boletín de actualización fiscal ey nº 69 (septiembre-17) · sentencia del tribunal de justicia...
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Boletín de
Actualización Fiscal
Proyectos de Real Decreto de modificación del Reglamento de gestión e
inspección tributaria, del Reglamento general de recaudación, del Reglamento
del régimen Sancionador Tributario y del Reglamento de revisión en vía
administrativa.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 7 de septiembre de
2017, dictada en el Asunto C-6/16, en la que se concluye que las normas anti-
abuso (anti-treaty shopping) francesas son contrarias a la Directiva Matriz-
Filial y a la libertad de establecimiento.
Septiembre 2017
Número 69
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 2 de 23
I. Propuestas normativas y
Legislación
Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, por
la que se aprueba el modelo 232 de
declaración informativa de operaciones
vinculadas y de operaciones y situaciones
relacionadas con países o territorios
calificados como paraísos fiscales
El pasado 30 de agosto se publicó en el BOE la Orden
Ministerial por la que se aprueba el modelo 232 de
Declaración informativa de operaciones vinculadas y de
operaciones y situaciones relacionadas con países o
territorios considerados como paraísos fiscales. El
citado modelo estará disponible exclusivamente en
formato electrónico, y quedarán obligados a presentarlo
y cumplimentar la información pertinente personas o
entidades vinculadas:
• Cuando el importe de la contraprestación del
conjunto de operaciones realizadas con la misma
persona o entidad vinculada exceda los 250.000 €.
• Que realicen operaciones específicas siempre que el
importe conjunto de cada tipo de operación exceda
de 100.000 €.
• Respecto de operaciones del mismo tipo, que
utilicen el mismo método de valoración y cuyo
importe conjunto sea superior al 50% de la cifra de
negocio de la entidad.
• Que apliquen la reducción prevista en el artículo 23
de la LIS relativo a las rentas procedentes de la
cesión de determinados activos intangibles (patent
box) a personas o entidades vinculadas.
• Aquellas entidades que durante el período
impositivo hayan efectuado operaciones
relacionadas con países o territorios considerados
como paraísos fiscales o que, a la fecha de cierre
del período impositivo, posean valores relacionados
con los citados paraísos o territorios deberán
declarar lo referido a estas operaciones.
El plazo de presentación del modelo 232 es el mes
siguiente a los diez meses posteriores a la conclusión
del período impositivo al que se refiera la información a
suministrar, por lo que, por ejemplo, para empresas
cuyo periodo impositivo coincida con el año natural, la
presentación del modelo 232 correspondiente al
ejercicio 2016 deberá realizarse entre el 1 y el 30 de
noviembre de 2017.
La presente Orden entró en vigor el 31 de agosto, y
será de aplicación para los períodos impositivos
iniciados a partir del 1 de enero de 2016.
Proyectos de Real Decreto de modificación
del Reglamento de gestión e inspección
tributaria, del Reglamento general de
recaudación, del Reglamento del régimen
Sancionador Tributario y del Reglamento de
revisión en vía administrativa
El 30 de junio de 2017, el Ministerio de Hacienda y
Función Pública publicaron los Proyectos de Real
Decreto mencionados anteriormente para someterlos al
trámite de información pública. Las principales
cuestiones a tener en cuenta son las siguientes:
Proyecto de Real Decreto para la modificación
del Reglamento General de las actuaciones y
los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, aprobado por el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto
1676/2009, de 13 de noviembre, por el que
se regula el Consejo para la Defensa del
Contribuyente
El Documento Único Electrónico -que sustituye a la
declaración censal por personas o entidades que
desarrollen una actividad económica- se adapta a la Ley
14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los
Emprendedores y su Internacionalización- se puede
utilizar también para modificar la declaración censal
originaria o para causar baja. Así, a fin de evitar que el
número de identificación fiscal (NIF) provisional pueda
convertirse en permanente en casos en que la
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constitución no se haya realizado de manera efectiva,
se fija un período de validez del mismo de un año para
aplicar los correspondientes procedimientos de
rectificación y/o revocación del NIF.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA) que estén inscritos en el régimen de devolución
mensual (REDEME) deben llevar los libros registro del
impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia
Tributaria (AEAT), quedando exonerados de la
obligación de presentar la Declaración informativa
sobre operaciones incluidas en los libros registro
(modelo 340).
En lo que se refiere a las llamadas “plataformas
colaborativas”, que intermedien en el arrendamiento o
cesión de uso de viviendas con fines turísticos, en el
Proyecto de Reglamento se establece una serie de
obligaciones de información específicas, a fin de
minorar el fraude fiscal. Quedan excluidos de esta
obligación el arrendamiento o subarrendamiento de
viviendas (según lo dispuesto en la Ley 29/1994, de 24
de noviembre, de Arrendamientos Urbanos), los
alojamientos turísticos regulados por su normativa
específica y el derecho de aprovechamiento por turno
de bienes inmuebles.
En el ámbito de los sujetos obligados a suministrar
información a la AEAT, se sustituye a los
representantes de fondos de pensiones domiciliados en
otro Estado miembro de la Unión Europea que
desarrolle en España planes de pensiones de empleo
sujetos a la legislación española y a los representantes
de entidades aseguradoras que operen en España en
régimen de libre prestación de servicios, por los propios
fondos de pensiones, o en su caso, su entidad gestora, y
por la propia entidad aseguradora, en consonancia con
la regulación legal de esta materia.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (IS),
concretamente en el régimen especial de consolidación
fiscal, se establece quién tendrá la consideración de
sociedad representante del grupo fiscal cuando la
entidad dominante no resida en territorio español.
Asimismo, también se recoge este concepto en lo
relativo a esta cuestión de sociedad representante en
los grupos de entidades de IVA.
Se señala también que se incluye como una actuación
más de información tributaria las disposiciones
interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos
de la AEAT que tienen atribuida la iniciativa para la
elaboración de disposiciones en el orden tributario.
En lo relativo a consultas tributarias, se establece la
presentación obligatoria por medios electrónicos para
aquellos sujetos que deban relacionarse por dichos
medios con la AEAT.
Por otra parte, para facilitar el cumplimiento de la
normativa sobre asistencia mutua, en lo que respecta al
intercambio automático y obligatorio de información en
el ámbito de la fiscalidad, se introduce una información
adicional que deberá suministrarse en aquellas
consultas tributarias que deban ser objeto de
intercambio de información con otros Estados o
entidades internacionales o supranacionales en
cumplimiento de la citada normativa.
También se incorpora a la norma reguladora del
certificado de encontrarse al corriente de las
obligaciones tributarias, en los casos de delito contra la
Hacienda Pública, las deudas derivadas no sólo de la
responsabilidad civil sino también de la pena de multa.
Se adapta el reglamento a la utilización de medios
electrónicos en la emisión y notificación de
comunicaciones, diligencias y actas y se incluye el
reconocimiento legal de los colegios y asociaciones de
profesionales de la asesoría fiscal como sujetos
colaboradores en la aplicación de los tributos.
Se ajusta la norma a la nueva regulación legal del plazo
del procedimiento inspector que prevé, en lugar de las
interrupciones justificadas y las dilaciones no
imputables a la Administración, determinados
supuestos de suspensión y de extensión del plazo, los
cuales deberán documentarse adecuadamente para que
el obligado pueda conocer la fecha límite del
procedimiento. Por tanto, se eliminan las interrupciones
justificadas que sólo pueden darse en el seno de un
procedimiento inspector como la remisión del
expediente a la Comisión consultiva para la declaración
de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que
pasa a ser una causa de suspensión de dicho
procedimiento. Siguiendo el mandato legal, se regula
también la publicidad del criterio administrativo
derivado de los informes en los que se haya apreciado la
existencia de conflicto en la aplicación de la norma
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tributaria a efectos de poder sancionar otros supuestos
sustancialmente iguales.
También se suprimen las dilaciones no imputables a la
Administración por la aportación del obligado de datos o
pruebas relacionados con la aplicación del método de
estimación indirecta, o por el retraso en la notificación
del acuerdo del órgano competente para liquidar por el
que se ordena completar actuaciones, que sólo podían
producirse en el procedimiento inspector.
Se desarrolla reglamentariamente la extensión del plazo
correspondiente a los períodos de no actuación del
órgano inspector solicitados por el obligado tributario,
los cuales tendrán una duración mínima de 7 días
naturales.
Asimismo, cuando se acuerde la devolución en un
procedimiento de inspección, no se tendrán en cuenta a
efectos del cálculo de intereses a favor del obligado, los
periodos de extensión del plazo porque suponen un
retraso en la finalización del procedimiento provocado
por el contribuyente, como sucede con las actuales
dilaciones no imputables a la Administración que se
producen en otros procedimientos de aplicación de los
tributos.
En materia de solidaridad de obligados tributarios se
corrige la referencia al precepto legal que la regula y,
además, en el ámbito de la deuda aduanera, se
reconoce a nivel reglamentario la aplicación prioritaria
de la normativa comunitaria, al tiempo que se regulan
algunas especialidades de los procedimientos de
comprobación o investigación que se inicien en dicho
ámbito.
El procedimiento de gestión iniciado mediante
declaración aduanera para la liquidación de los tributos
correspondientes sobre el comercio exterior es objeto
de actualización y también se actualiza la referencia a la
normativa reguladora de la figura del representante
aduanero.
Se modifican las circunstancias que posibilitan la
rehabilitación por la AEAT del NIF que ha sido
previamente revocado para adaptarse al nuevo marco
legal sobre esta materia.
Se explicita en el reglamento un plazo, inferior al
inicialmente concedido, para contestar las reiteraciones
de requerimientos de información que no deba hallarse
a disposición del personal inspector y que se hayan
incumplido por el obligado tributario. Por otra parte, se
regula el tratamiento que debe darse a la
documentación que los sujetos obligados a relacionarse
electrónicamente con la AEAT entreguen directamente
al órgano de inspección actuante.
Se aclara la fecha en la que se entiende dictada y
notificada la liquidación en los casos de confirmación
tácita de la propuesta contenida en las actas con
acuerdo y de conformidad del procedimiento inspector.
Se establecen una serie de supuestos en los que la
liquidación o liquidaciones derivadas del procedimiento
de inspección tendrán carácter provisional como sucede
cuando no se haya podido comprobar la obligación
tributaria por no haberse obtenido los datos solicitados
a otra Administración, cuando se realice una
comprobación de valores y se regularicen también otros
elementos de la obligación, y, por último, cuando se
aprecien elementos de la obligación vinculados a un
posible delito contra la Hacienda Pública junto con otros
elementos que no lo están.
También se desarrolla el procedimiento de obtención
por los órganos de inspección de muestras de datos en
poder de la propia AEAT para la estimación indirecta de
bases o cuotas del obligado, preservando el carácter
reservado de los datos de terceros que se hayan
utilizado.
Por otro lado, para que el procedimiento de declaración
de responsabilidad pueda concluirse por el órgano
inspector, no será necesaria la notificación efectiva al
responsable antes de la finalización del plazo voluntario
de ingreso otorgado al deudor principal, bastando un
intento de notificación del acuerdo de declaración de
responsabilidad o, en su caso, la puesta a disposición de
la notificación por medios electrónicos en dicho plazo.
Se corrige la referencia al precepto legal que regula la
retroacción de las actuaciones inspectoras en ejecución
de una resolución judicial o económico-administrativa.
Asimismo, se adapta el Reglamento a la nueva
tramitación administrativa del delito contra la Hacienda
Pública que, como regla general, permite la práctica de
liquidación administrativa en el seno del procedimiento
inspector, la cual se ajustará al resultado del
enjuiciamiento penal de la defraudación.
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En primer lugar, se describen las distintas situaciones
en que la AEAT puede apreciar la existencia de indicios
de delito teniendo en cuenta no sólo el órgano actuante
sino también el momento procedimental en que dichos
indicios pueden detectarse.
Asimismo, se desarrolla la tramitación a seguir cuando
esos indicios de delito se aprecian en el curso de un
procedimiento inspector, distinguiendo cuando no
procede dictar liquidación y se suspende el
procedimiento administrativo, y cuando procede dictar
una liquidación vinculada a delito. Se fija también la
forma de cálculo de esta liquidación cuando por un
mismo concepto impositivo y periodo existan elementos
en los que se aprecie la existencia del ilícito penal y
otros que no se vean afectados por éste, y, por último,
con los efectos derivados de la devolución del
expediente por el Ministerio Fiscal o de las distintas
resoluciones judiciales que se hayan podido dictar en el
proceso penal.
Se desarrolla el procedimiento de recuperación de
ayudas de Estado en supuestos de regularización de la
situación tributaria de los sujetos afectados, para
regular determinados aspectos de su tramitación.
Finalmente, el Real Decreto incorpora un régimen
transitorio y una disposición final que establece su
entrada en vigor a los veinte días naturales de su
publicación en el BOE.
Proyecto de Real Decreto para la modificación
del Reglamento General de Recaudación
aprobado por el Real Decreto 939/2005, de
29 de julio
Se lleva a cabo la homogeneización del tratamiento de
las derivaciones de deuda de entes externos de forma
que la AEAT será la competente, con carácter general,
para la declaración y derivación de la responsabilidad.
Asimismo, se modifica el régimen de ingreso, a fin de
que se ajuste a todas las formas de pago actualmente
existentes, tanto presenciales como no presenciales
(pago por Internet, por domiciliación bancaria o por
medios telefónicos).
También se establece que mediante orden ministerial se
podrán modificar los plazos ordinarios en los que las
entidades colaboradoras deben efectuar los ingresos en
el Tesoro Público para que el establecimiento de nuevos
plazos de autoliquidación e ingreso, por ejemplo los
relativos al suministro inmediato de información, no
afecten negativamente a la gestión de la tesorería del
Estado.
En materia de pagos en especie, es preciso fijar un
criterio para que no se dé trámite de manera taxativa a
las solicitudes que se presenten ofreciendo bienes que
por sus características no tengan ni puedan llegar a
tener nunca la consideración de bienes del Patrimonio
Histórico Español, por la vía de la inadmisión por
ausencia completa de fundamento que tradicionalmente
viene regulando el derecho administrativo general.
Asimismo, se señalan otras causas de inadmisión. En
estos casos no será posible la subsanación si no se
aporta la autoliquidación que no obre en poder de la
Administración.
Se suprime del Reglamento (en consonancia con la LGT)
la excepción normativa que permitía el aplazamiento o
fraccionamiento de las deudas correspondientes a
retenciones e ingresos a cuenta.
En el supuesto de solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento se establece la obligación de declarar y
aportar otros documentos que acrediten que las deudas
tributarias no tienen la consideración de créditos contra
la masa, en la medida en que las deudas tributarias
correspondientes a dichos créditos no tienen la
consideración de aplazables o fraccionables.
En aquellos casos en que concurra una solicitud de
aplazamiento o fraccionamiento con una solicitud de
suspensión en sede de un procedimiento de revisión, se
da preferencia a la segunda solicitud provocando la
inadmisión de la solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento para evitar la dilación en la tramitación
del procedimiento. También se establece que se
inadmitirá la solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento si hay suspensión de la tramitación del
delito fiscal en sede administrativa.
Se determina el cálculo del importe de la garantía en el
caso de los aplazamientos o fraccionamientos
solicitados en periodo ejecutivo para que incluya los
recargos del periodo ejecutivo que se hubieran
devengado.
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Como consecuencia de la regularización en las que
estén implicadas obligaciones conexas pueden resultar
cantidades a ingresar y a devolver previéndose la
compensación de oficio de ambas cantidades.
Se aclara el régimen revisor de los actos recaudatorios
de las liquidaciones vinculadas a delito. En particular, se
clarifica el régimen revisor de las actuaciones en sede
recaudatoria que no son actuaciones dirigidas al cobro
en sentido estricto.
También se señala que en la ejecución de garantías no
puede aplicarse el requisito de firmeza de la liquidación
que si se aplica a la ejecución de los bienes embargados,
por cuanto no son supuestos análogos.
Para facilitar el embargo de depósitos y cuentas en las
entidades de crédito así como reforzar la seguridad
jurídica, se facilita su eventual extensión a todos los
bienes y derechos existentes en dicha entidad y no sólo
a los obrantes en la oficina a la cual iba dirigido el
embargo como ocurría antes de la modificación
normativa. Asimismo, se establece una medida
equivalente respecto al embargo de valores
depositados.
Se habilita expresamente la posibilidad de que las
diligencias de embargo puedan ser objeto de
presentación telemática cuando así se convenga con el
destinatario en términos similares a la ya existente para
el embargo de cuentas y depósitos bancarios.
La prohibición legal de disposición de determinados
bienes inmuebles por parte de las sociedades cuando se
hubiera embargado determinadas acciones o
participaciones de las mismas implica el establecimiento
del mecanismo de inscripción registral de dicha
prohibición, a cuyos efectos se introduce la posibilidad
de anotación preventiva de dicha prohibición en el
Registro de la Propiedad correspondiente.
Se modifica el régimen jurídico de enajenación de los
bienes embargados, en particular, el procedimiento de
subasta, para adaptarlo a los principios emanados del
informe elaborado por la Comisión para la Reforma de
las Administraciones Públicas (CORA) con el objetivo de
la agilización y simplificación de dichos procedimientos
así como la potenciación de los medios electrónicos.
En los procesos de enajenación de los bienes
embargados, solo se requerirán los títulos de propiedad
para proceder al embargo en caso de que no sean
facilitados por los obligados y los mismos no consten en
el Registro de la Propiedad.
Se establece la necesaria adaptación del procedimiento
de enajenación a los términos y especificaciones ya
existentes del procedimiento electrónico previsto en el
Portal de Subastas del BOE. Así, se incorpora una
reducción del importe del depósito exigido para la
participación en la subasta, con el objeto de potenciar la
concurrencia.
Por otro lado, el anuncio de subasta se sustituye por el
anuncio en los términos propios del Portal de Subastas
del BOE, si bien el contenido de dicho anuncio se
mantiene.
Se elimina la referencia al carácter nacional o regional
de las subastas con el objeto de que sean las propias
normas internas de organización las que fijen sus
ámbitos de actuación, en los términos que resulten más
eficientes y adecuados. Asimismo, se posibilita que en el
mismo procedimiento de subasta se dé cabida a la
ejecución de bienes de diversas Administraciones.
Finalmente, se incorpora una disposición transitoria
respecto de la aplicación del nuevo régimen de
subastas.
Proyecto de Real Decreto para la modificación
del Reglamento General del Régimen
Sancionador Tributario aprobado por el Real
Decreto 2063/2004, de 15 de octubre
Como consecuencia de la introducción de la declaración
de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720), y la
habilitación al efecto, de una sanción específica en caso
de incumplimiento, se hace necesaria una modificación
del procedimiento sancionador, cuando concurra la
regularización de bienes y derechos tanto en el
extranjero como en el territorio nacional ya que dicha
sanción no resulta afectada por los criterios de
graduación generales.
Asimismo, se elimina la responsabilidad por infracción
formal por falta de presentación de la declaración por
medios electrónicos o telemáticos cuando la declaración
se hubiera presentado por otros medios y siempre que
se presente la declaración por medios electrónicos o
telemáticos sin requerimiento previo.
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En los supuestos de declaración de responsabilidad, se
requerirá, en su caso, la conformidad expresa a los
efectos de la aplicación en las sanciones de la reducción
correspondiente.
Se establecen las reglas a aplicar en el caso de retraso
en la obligación de llevar los libros registro a través de
la Sede electrónica de la AEAT:
• Se define qué se considera retraso en la llevanza
electrónica de los libros registro para que se
cometa la infracción, con el objeto de diferenciar
esta conducta de la omisión contemplada
legalmente.
• Se especifica que únicamente será aplicable la
multa proporcional del 0,5% en los supuestos
relativos al Libro Registro de facturas expedidas y
para el de recibidas, ya que es información con un
importe numérico al que aplicar la multa
proporcional.
• Se determina también para estos casos qué se
entiende por importe de la factura, con una
definición que recoge todas las modalidades y
especifica la forma de aplicar el mínimo y máximo
trimestral.
• Se aclara que los retrasos relativos a los Libros
Registro de bienes de inversión y de determinadas
operaciones intracomunitarias se sancionarán con
una multa fija de 150 euros por registro.
Se deroga la previsión relativa a la resolución del
procedimiento sancionador, al no ser necesario reflejar
que el inicio de la tramitación del delito fiscal suspende
el plazo de resolución del procedimiento sancionador.
El tiempo transcurrido desde el día siguiente a la orden
de completar el expediente hasta la formalización de la
nueva acta o el nuevo trámite de audiencia, en su caso,
se recoge como dilación que no se incluirá en el
cómputo del plazo de seis meses del procedimiento
sancionador.
En el cómputo del plazo de renuncia a la tramitación
separada en el procedimiento sancionador no se
deducirán las dilaciones no imputables a la
Administración y las interrupciones justificadas.
Tampoco se deducirán estas dilaciones ni las
interrupciones justificadas en el procedimiento
inspector en los supuestos de suspensión y de extensión
del plazo.
En los supuestos de tramitación conjunta del
procedimiento sancionador y del procedimiento de
aplicación de los tributos es preciso notificar de forma
separada el inicio del procedimiento sancionador para
que posteriormente ambos procedimientos se tramiten
de forma conjunta.
Por último, se adapta el régimen del procedimiento
sancionador a la nueva regulación legal de la
tramitación del delito fiscal en sede administrativa.
Proyecto de Real Decreto para la modificación
del Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa, aprobado por el Real Decreto
520/2005, de 13 de mayo
Los procedimientos de revisión quedan suspendidos por
la tramitación de los procedimientos amistosos
previstos en los convenios y tratados internacionales
previendo la norma que la autoridad española
competente debe comunicar dicha circunstancia al
órgano revisor.
Se introducen modificaciones legales en temas de
suspensión de sanciones tributarias, que como
consecuencia de su impugnación por los responsables
hacen necesario adaptar en este sentido las
disposiciones reglamentarias en materia de revisión,
teniendo en cuenta que dicha suspensión no se
extenderá a las impugnaciones que puedan realizar los
responsables del art. 42.2 de la LGT.
Asimismo, siguiendo la doctrina de los actos firmes, y
dado que previamente a la actuaciones con el
responsable se podrían haber producido actuaciones de
recaudación con otros obligados tributarios, se
establece que la suspensión no afectará a las
actuaciones de recaudación que se hubieran producido
hasta el momento en el que se acuerde la suspensión de
la ejecución por la impugnación del responsable.
También se recoge, en los supuestos de obligaciones
conexas, la previsión legal que exige que, en caso de
estimación de un recurso o una reclamación contra una
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liquidación de una deuda que, a su vez, ha determinado
el reconocimiento de una devolución a favor del
obligado tributario, la garantía aportada para suspender
dicha liquidación quedará afecta al reintegro de la
correspondiente devolución conexa.
En materia de garantías para la suspensión en vía
revisora del acto impugnado, se establece que dichas
garantías deberán cubrir los recargos que procederían
en caso de ejecución de la garantía del crédito público.
También se modifica el régimen jurídico del
procedimiento abreviado para adaptarlo a la LGT al
haber desaparecido en esta la vinculación entre dicho
procedimiento y los órganos unipersonales.
Se establecen reglas concretas para el establecimiento
de las cuantías en las reclamaciones económico-
administrativas.
La entrada en vigor de la 39/2015, de 1 de octubre, del
Procedimiento Administrativo Común de las
Administraciones Públicas que supone un fuerte
impulso a la relación entre ciudadano y Administración
preferentemente por medios electrónicos ha generado
la necesidad de modificación del régimen de
notificaciones en la vía económico-administrativa
teniendo en cuenta sus peculiaridades procedimentales.
Así, se regulan directamente los criterios de
cuantificación de costas y se otorga la competencia
para requerir el pago al Delegado de Economía y
Hacienda, en orden a fomentar la aplicación efectiva de
la condena en costas. Se modifica además la redacción
para contemplar el caso de reclamaciones contra
actuaciones de particulares, teniendo en cuenta la
posibilidad, en tal supuesto, de que sea condenado no
sólo el reclamante, sino también la persona contra la
que se dirige la reclamación.
En las cuestiones de competencia se suprime el trámite
previsto para la cuestión de competencia cuando
interviene el Tribunal Económico-Administrativo Central
(TEAC).
Además, se desarrolla reglamentariamente la
tramitación de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (TJUE).
Se reestructura la parte dedicada a los recursos, en el
sentido de reenviar el contenido relativo a sus
notificaciones al precepto destinado a las mismas.
Asimismo, se explicita que en el escrito de interposición
del recurso de alzada ordinario con solicitud de
suspensión por los órganos de la Administración, junto
con ésta, se deberá aportar el informe en el que se
justifique la concurrencia de los indicios racionales de
que el cobro puede verse frustrado o dificultado.
Se eliminan las disposiciones relativas a la vista oral en
relación con el procedimiento abreviado, ya que ésta
desaparece a nivel legal. Por último, se amplían las
competencias del Presidente en este tipo de
procedimientos al estar facultado, al igual que el
Secretario, para dictar determinados acuerdos.
En relación a la ejecución de las resoluciones que
afecten a obligaciones conexas se aclara que la
Administración llevará a cabo la regularización de la
obligación conexa tanto de oficio como a instancia de
parte.
Se indica que en los casos en los que con ocasión de la
interposición de un recurso de alzada por la
Administración se haya solicitado la suspensión no va a
proceder la reducción proporcional de la garantía
aportada en la anterior instancia.
La regulación de un recurso específico contra la
ejecución hace innecesario el régimen jurídico relativo
al incidente sobre la misma. En consecuencia, queda
derogado el contenido relativo a dicho incidente.
Resolución de 25 de agosto de 2017, del
Departamento de Aduanas e Impuestos
Especiales (IIEE) de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, por la que se
modifica la Resolución de 11 de julio de
2014, en la que se recogen las instrucciones
para la formalización del documento único
administrativo (DUA)
El pasado 1 de septiembre se publicó en el BOE la
Resolución del Departamento de Aduanas e IIEE de la
AEAT por la que se modifican las instrucciones para la
formalización del DUA, de cara a una mayor
armonización en materia aduanera. Esto se traduce en
los siguientes cambios:
• En primer lugar, se impone que el intercambio y
almacenamiento de información requerida para las
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solicitudes y las decisiones estén sujetos a los
requisitos comunes de datos, formatos y códigos
establecidos en los anexos A del RDCAU y en el
Anexo A del RECAU.
• Se ha añadido un nuevo Apéndice con instrucciones
relativas a la solicitud de autorización de garantía
global de aplazamiento de pago.
• Se permite la presentación anticipada de la
declaración completa que será admitida
automáticamente en el momento de la presentación
de la mercancía.
• Con la nueva regulación de declaraciones
simplificadas, desaparecen las declaraciones
incompletas, se modifican los plazos para completar
las declaraciones simplificadas y se cambian los
datos mínimos que deben ser declarados.
• La nueva normativa obliga también a eliminar el
uso para la introducción y expedición de mercancía
comunitaria de la declaración simplificada en
documento comercial, manteniéndose para su uso
en Ceuta y Melilla.
• En el marco de la VEXCAN (acuerdo de ventanilla
única entre la Administración Estatal y la
Administración de la Comunidad Autónoma
Canaria), se ha incrementado de 3.000 € a 6.000 €
el umbral previsto para acogerse al procedimiento
simplificado y se han eliminado los requisitos para
ser autorizado a presentar declaraciones de Bajo
Valor.
II. TJUE
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, de 7 de septiembre de 2017,
dictada en el Asunto C-6/16, en la que se
concluye que las normas anti-abuso (anti-
treaty shopping) francesas son contrarias a
la Directiva Matriz-Filial y a la libertad de
establecimiento
El pasado 7 de septiembre de 2017 se publicó la
Sentencia del TJUE sobre la petición de decisión
prejudicial planteada por el Conseil d’État (Consejo de
Estado, actuando como Tribunal Supremo de lo
Contencioso-Administrativo de Francia), en el marco del
litigio entre Eqiom SAS, Enka SA y Ministre des Finances
et des Comptes publics, donde se plantea la
interpretación de los artículos 49 y 63 TFUE – libertad
de establecimiento y libre circulación de capitales- y del
artículo 1.2 de la Directiva 90/435/CEE, debido a la
negativa de la Administración Tributaria francesa a
eximir de retención en origen los dividendos distribuidos
por la filial a la matriz.
De acuerdo con la normativa francesa, los dividendos
pagados por una filial francesa a su matriz residente en
otro Estado de la UE están exentos de tributación en
Francia si se cumplen determinados requisitos.
No obstante, la norma francesa prevé una regla anti-
abuso en virtud de la cual no resulta de aplicación la
mencionada exención cuando los dividendos son
percibidos por una persona jurídica controlada, directa
o indirectamente, por personas residentes en terceros
Estados, salvo que la persona jurídica acredite que la
cadena de participaciones no tiene como principal
objetivo disfrutar de la exención en el marco de la
Directiva Matriz-Filial.
En el caso analizado, una entidad luxemburguesa cuya
matriz última no reside en la UE (reside en Suiza),
percibe dividendos de una entidad francesa. Las
autoridades tributarias francesas concluyeron que la
entidad luxemburguesa no había acreditado que la
cadena de participaciones no tenía como principal
objetivo acogerse a la exención y, por tanto, denegaron
la aplicación de la exención.
Si bien la Directiva Matriz-Filial concede facultad a los
Estados miembros para establecer y aplicar cláusulas
anti-abuso al régimen de la citada Directiva, el TJUE
señala que dicha cláusula no puede ser objeto de una
interpretación que vaya más allá de sus propios
términos, esto es, evitar fraudes o abusos. En este
sentido, el TJUE recuerda que el fin específico de las
cláusulas anti-abuso debe circunscribirse a evitar
comportamientos consistentes en crear montajes
puramente artificiales, carentes de cualquier realidad
económica más allá de la puramente tributaria.
Siguiendo este planteamiento, el TJUE señala que la
norma controvertida contempla, en general, cualquier
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 10 de 23
situación en la que una matriz controlada, directa o
indirectamente, por personas residentes en terceros
Estados, tenga su sede, por cualquier motivo, artificioso
o no, fuera de Francia.
El TJUE señala que supeditar la exención de retención
en origen, a que las matrices acrediten que la cadena de
participaciones no tiene como objetivo principal
acogerse a la exención, y sin que la Administración esté
obligada a aportar, al menos, un principio de prueba o
indicio del fraude, supone que la normativa establece
una presunción general de fraude, yendo en detrimento
del objetivo de la Directiva Matriz-Filial.
Posteriormente, el TJUE analiza la normativa francesa
bajo la perspectiva del principio de libertad de
establecimiento, constatando que la normativa francesa
establece una discriminación al penalizar las
distribuciones de dividendos realizadas a sociedades
matrices no residentes, en comparación con la
tributación aplicable a los accionistas residentes, ya
que, tal y como señala el TJUE, es exclusivamente en el
caso de que las filiales residentes distribuyan beneficios
a sus matrices, no residentes y controladas directa o
indirectamente por personas residentes en Estados
terceros, cuando el acceso a la exención se supedita a
que dichas matrices acrediten que la cadena de
participaciones no tiene como uno de su objetivos
principales acogerse a la exención. En cambio, en el
caso de distribución de beneficios por parte de las
mismas filiales a matrices residentes en Francia,
controladas asimismo directa o indirectamente por
personas residentes en Estados terceros, dichas
matrices pueden acogerse a la exención sin que ello
esté supeditado al mismo requisito.
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, de 27 de junio de 2017, dictada en
el Asunto C-74/16, en la que se concluye que
la exención del ICIO reconocida a la Iglesia
Católica puede constituir una ayuda de
Estado prohibida por el Derecho de la Unión
si se otorga respecto de actividades
económicas
El pasado 27 de junio de 2017 se publicó la Sentencia
del TJUE sobre la petición de decisión prejudicial
planteada por el Juzgado de lo Contencioso-
Administrativo nº4 de Madrid, en el marco del litigio
entre la Congregación de Escuelas Pías Provincia
Betania y el Ayuntamiento de Getafe, donde se plantea
si la exención del ICIO reconocida a la Iglesia Católica
puede constituir una ayuda de Estado prohibida por el
Derecho de la Unión.
El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº4 de
Madrid decidió suspender el procedimiento y plantear al
TJUE la siguiente cuestión prejudicial:
• ¿Es contraria al artículo 107.1 del TFUE la exención
a la Iglesia Católica del ICIO en relación con las
obras realizadas en inmuebles destinados al
desarrollo de actividades económicas que no
tengan una finalidad estrictamente religiosa?
El TJUE declara que la exención fiscal controvertida
puede constituir una ayuda estatal prohibida si las
actividades ejercidas en los locales en cuestión fueran
consideradas actividades económicas en el sentido del
Derecho de la Competencia.
A este respecto, el TJUE precisa que únicamente las
actividades de enseñanza no subvencionadas por el
Estado español parecen revestir carácter económico,
puesto que las mismas se financian mediante
contribuciones privadas. Correspondería al juez
nacional determinar si los locales en cuestión están
destinados, al menos en parte, al desarrollo de dichas
actividades económicas y en qué medida.
Una vez determinadas las condiciones en las que las
actividades ejercidas en los locales en cuestión pudieran
ser actividades económicas, el TJUE recuerda que para
que la exención del impuesto municipal pueda constituir
una ayuda estatal prohibida, debe cumplir cuatro
requisitos:
• Que confiera a la congregación a cargo del colegio
una ventaja económica selectiva.
• Que suponga una disminución de los ingresos del
Ayuntamiento y, por tanto, el empleo de fondos
estatales.
• Que la ventaja económica incida o pueda incidir en
los intercambios comerciales entre los Estados
miembros.
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• Que la medida distorsione la competencia.
El TJUE considera cumplidos los anteriores requisitos;
no obstante, para analizar si la ayuda afecta al comercio
entre Estados miembros, es preciso tener en cuenta el
Reglamento 1998/2006 relativo a las ayudas de
minimis, según el cual, las ayudas por un importe
inferior a 200.000 euros en un período de tres años no
afectan al comercio en Estados miembros, de modo que
tales medidas están excluidas del concepto de ayudas
estatales. En el caso analizado, la exención solicitada
del ICIO era de un importe aproximado de 24.000
euros.
Por último, el TJUE entra a analizar si la ayuda ha de
considerarse una ayuda existente o, por el contrario,
una ayuda nueva. Esto es debido a que, si bien la
exención a favor de la Iglesia Católica se introdujo
mediante acuerdo entre España y la Santa Sede en
1979, el impuesto no se introdujo en el Ordenamiento
Jurídico español hasta el 2001, es decir, posterior a la
adhesión de España a la Unión Europea. Por tanto, se ha
de considerar como una ayuda nueva. Siendo esto así,
toda ayuda nueva que no se comunica a la Comisión
Europea es considerada como ayuda prohibida.
A la vista de todo lo anterior, concluye el TJUE que la
exención fiscal sobre la que versa el litigio principal, por
la que se beneficia la Iglesia Católica por las obras
realizadas en un inmueble destinado al ejercicio de
actividades sin una finalidad estrictamente religiosa,
puede ser considerada como ayuda de Estado prohibida
por el Derecho de la Unión, si las actividades son
consideradas de carácter económico y en la medida en
que lo sean.
Sentencias del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea de 21 de septiembre de 2017,
dictadas en los asuntos C-605/15 (Aviva) y
C-326/15 (DNB Banka), sobre la aplicabilidad
de la exención para las prestaciones de
servicios de agrupaciones autónomas de
personas a favor de sus miembros, a los
servicios financieros.
El TJUE ha dictado el pasado 21 de septiembre de 2017
dos sentencias, referidas a los asuntos C-605/15
(Aviva) y C-326/15 (DNB Banka), pronunciándose sobre
la interpretación del artículo 132.a.f) de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de
2006, relativa al sistema común del IVA (en lo sucesivo,
“Directiva del IVA”) en relación con la exención de los
servicios prestados por Agrupaciones Autónomas de
Personas a sus miembros.
En concreto, el citado artículo de la Directiva del IVA,
dispuesto en el capítulo 2 de “Exenciones aplicables a
ciertas actividades de interés general”, obliga a los
Estados Miembros a eximir del impuesto las
prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones
autónomas de empresas a sus miembros, siempre que
(i) éstos ejerzan una actividad exenta, o para la cual no
tengan condición de sujeto pasivo, (ii) que dichos
servicios sean directamente necesarios para el ejercicio
de esa actividad y (iii) que las agrupaciones se limiten a
exigir a sus miembros el reembolso exacto de su parte
de los gastos comunes.
Dicha exención ha venido siendo aplicada en el sector
financiero y asegurador, tanto en España como en otras
jurisdicciones, a los servicios prestados por
agrupaciones autónomas a sus miembros. No obstante,
tal aplicación se había visto limitada en España por la
interpretación que ha venido realizando la DGT (entre
otras, en las consultas vinculantes V0358-17 de 13 de
febrero de 2017 y V4643-16, de 3 de noviembre de
2016), definiendo de forma restrictiva los requisitos de
necesariedad y de utilización directa de los servicios
prestados por las agrupaciones autónomas en relación
con la actividad de sus socios.
Así, el TJUE, aún sin la formulación de dicha pregunta
por el Tribunal Supremo polaco (C-605/15), ni por el
Tribunal Regional de Letonia (C-326/15), concluye,
basándose en una interpretación sistemática de la
Directiva, que la citada exención sólo puede resultar de
aplicación cuando la actividad realizada por sus
miembros esté exenta por ser de interés general y, por
tanto, su carácter exento se encuentre recogido en el
citado capítulo 2 de la Directiva, no siendo aplicable al
resto de actividades exentas, que no son de interés
general, y que figuran en consecuencia en un capítulo
separado, esto es, en el capítulo 3 de “Exenciones
relativas a otras actividades”, como es el caso de las
actividades financiera y aseguradora. Es decir, el
Tribunal concluye que la exención objeto de debate no
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 12 de 23
puede resultar extensible a las actividades financiera y
aseguradora. En palabras del propio TJUE y en relación
con el asunto C-606/15 “el artículo 132, apartado 1,
letra f) de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en
el sentido de que la exención prevista en la citada
disposición únicamente tiene por objeto las
agrupaciones de interés general contemplada en el
artículo 132 de dicha Directiva y que, por lo tanto, los
servicios prestados por una agrupación autónoma de
personas cuyos miembros ejercen una actividad
económica en el sector de los seguros, que no
constituye tal actividad de interés general, no disfrutan
de dicha exención”.
Aunque la conclusión alcanzada por el Tribunal era
previsible (por estar totalmente alineadas con las
conclusiones de la Abogado General del TJUE, Sra.
Juliane Kokott, dictadas el pasado mes de marzo de
2017), el mismo trata en ambas sentencias el posible
efecto retroactivo de las Sentencias sobre los periodos
impositivos no prescritos, recordando a los Estados
Miembros que una Directiva no puede, por sí sola, crear
obligaciones a cargo de un particular, en la medida en
que éstas necesitan ser traspuestas a los
ordenamientos jurídicos nacionales, y que por tanto, no
puede ser invocada por éstos, en base a la nueva
interpretación de dicho precepto, para negar la
exención en los servicios prestados por agrupaciones de
empresas a sus miembros que realicen actividades
exentas aunque no sean de interés general.
A mayor abundamiento, el TJUE señala que “la
obligación del juez nacional de utilizar como referencia
el contenido de una directiva cuando interpreta y aplica
las normas pertinentes de su Derecho nacional tiene su
límites en los principios general del Derecho, en
particular los de seguridad jurídica e irretroactividad y
no puede servir de base para una interpretación contra
legem del Derecho nacional”.
Por tanto, a la luz de la estructura y redacción actual de
nuestra Ley del IVA, parece difícil negar la aplicación de
la exención de los servicios prestados por Agrupaciones
de Interés Económico a entidades financieras y
aseguradoras en ejercicios no prescritos, siguiendo el
criterio interpretativo sentado recientemente por el
TJUE y siempre que se respete el criterio restrictivo
sentado por la DGT (i.e. “necesariedad” y “utilización
directa de los servicios”).
III. Tribunales Nacionales
Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio
de 2017, dictada en el recurso de casación
número 2322/2016: Los gastos a incluir en
la base de la deducción de I+D son aquellos a
los que hace frente la propia entidad, no los
gastos de terceros en los que actúa como
mera intermediaria
El Tribunal Supremo (TS) desestima el recurso de
casación interpuesto por la entidad recurrente contra la
Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 2 de junio
de 2016 (para más información ver alerta informativa
de noviembre de 2016 “Deducción por I+D+i en el
Impuesto sobre Sociedades sobre la actividad de
ensayos clínicos”), confirmando el criterio de ésta
última.
El TS coincide con la sala de instancia y entiende que
«los gastos a deducir son los que hace la propia entidad,
no de terceros, y los gastos externos en este caso no
son de la entidad demandante, sino de su matriz, por
tanto la parte demandante, que no ha hecho frente a
dichos gastos, sino que es una simple intermediaria, no
tiene derecho a su deducción», a pesar de que la
entidad recurrente hubiese llevado a cabo las
actuaciones de coordinación con terceros o que las
facturas fueran pagadas en primera instancia por dicha
entidad (en este caso la entidad no lo había
contabilizado). Es decir, entiende que la entidad
recurrente no aportó valor añadido a la investigación en
lo que a los gastos externos respecta.
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Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de
julio de 2017, dictada en el recurso de
casación número 1728/2016: Incremento de
la reserva de inversiones en Canarias
mediante declaración complementaria,
vinculado a un error de cálculo corregido en
Cuentas Anuales
El TS estima el recurso de casación interpuesto por la
entidad recurrente contra la Sentencia de la Audiencia
Nacional de fecha 3 de marzo de 2016.
La entidad recurrente presentó, dentro del plazo legal
establecido, la declaración del Impuesto sobre
Sociedades correspondiente al ejercicio 2005, en la que
se aplicaba la reserva para inversiones en Canarias.
Posteriormente la entidad recurrente advirtió un error
en el cálculo del resultado del ejercicio, derivado de
haber considerado como gastos deducibles partidas que
constituían mayor valor del inmovilizado. Con el fin de
subsanar dicho error, se aprobaron nuevas cuentas
anuales incrementando las reservas. Asimismo,
presentaron declaración complementaria en la que se
incrementaba el importe de la reducción ligada a la
reserva.
El TS admite dicho incremento sobre la base de que la
presentación del impuesto fuera de plazo no puede
suponer, por sí misma, la pérdida del derecho al
beneficio ni privar a la reserva para inversiones en
Canarias de virtualidad.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de
junio de 2017, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número
500/2014, en la que se analiza una fusión
inversa entre dos sociedades del mismo
grupo en el que la entidad absorbente es la
titular de las bases imponibles negativas
(BINS) y cuyo aprovechamiento se limita en
la regularización practicada por la
Administración. La Audiencia Nacional limita
la interpretación finalista del artículo 90.3
del TRLIS a efectos de evitar un doble
aprovechamiento de las pérdidas generadas
que se había realizado por parte de la
Administración y el TEAC
La entidad que actúa como demandante ante la
Audiencia Nacional (AN) impugna en vía contencioso-
administrativa la resolución dictada por el Tribunal
Económico Administrativo Central (TEAC) por la cual se
desestimaba la reclamación económico-administrativa
interpuesta por la entidad frente al acuerdo de
liquidación dictado por la Oficina Técnica de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes en
relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
2009.
Es preciso señalar, en primer lugar, que la entidad
reclamante es la resultante de una operación de fusión
(inversa) acogida al Régimen Especial de Fusiones,
Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores
(FEAC). Con carácter previo a dicha operación de
reestructuración, la entidad absorbida había adquirido
el 100% de las participaciones de la entidad absorbente.
La entidad transmitente de dichas participaciones era
una entidad residente que había deteriorado por
completo la participación de la entidad absorbente.
Los fondos propios de la entidad absorbente eran
negativos y disponía de importantes BINS pendientes de
compensar generadas en los ejercicios precedentes a la
operación de reestructuración. Por el contrario la
sociedad absorbida disponía de unos fondos propios
saneados y estaba obteniendo beneficios.
En la regularización practicada por la Administración
ésta niega la posibilidad de aplicar las citadas BINS que
acumulaba la entidad absorbente en el entendido de que
se está generando un doble aprovechamiento de las
BINS: (i) como consecuencia de la pérdida generada en
la transmisión de la participación de la absorbente por
parte de la entidad residente que previamente
transmitió la participación y (ii) por la propia entidad
absorbente en el Impuesto sobre Sociedades mediante
el mecanismo de la compensación de las BINS tras la
fusión.
Así, la Administración entiende que procede la
aplicación, conforme a una interpretación finalista del
artículo 90.3 del TRLIS, que debe actuar como cláusula
de cierre aun cuando dicho artículo se aplique en el
supuesto contrario, es decir, cuando es la sociedad
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 14 de 23
absorbida la que aporta las BINS en el procedimiento de
fusión.
La Audiencia Nacional, por el contrario, estima el
recurso contencioso-administrativo interpuesto debido
a que:
• Las normas tributarias deben interpretarse con
arreglo a los criterios admitidos en Derecho y
teniendo en cuenta la finalidad económica y los
principios de justicia que inspiran la misma. El
primer criterio hermenéutico que suministra el
Código Civil para desentrañar, descubrir o desvelar
el significado de la norma es el literal acudiendo al
“sentido propio de las palabras”.
• Debe darse la razón al recurrente puesto que el
supuesto de autos no encaja con la ‘literalidad de la
norma’ que pretende aplicar la Administración.
• Las normas deben ser interpretadas de manera
sistemática situándose dentro de su contexto,
atendiendo a la ubicación del precepto dentro de la
propia norma.
• En el caso de autos no ha habido ninguna
subrogación de los derechos y obligaciones
tributarias puesto que las BINS se habían generado
por la propia entidad absorbente, de tal forma que
no procede aplicar la limitación dispuesta en el
artículo 90.3 del TRLIS que limita la subrogación en
los derechos y las obligaciones tributarias.
Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de
junio de 2017, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número
440/2014: la Administración tributaria no
puede, sin aportar el correspondiente
informe técnico, determinar si los proyectos
cumplen los requisitos para el disfrute de la
deducción de I+D establecida en el artículo
35 del TRLIS
La entidad recurrente, en su declaración del IS del
ejercicio 2004, aplicó la deducción sobre el importe de
gastos en I+D prevista en el artículo 35 del TRLIS y,
además (en aplicación del artículo 35.2º TRLIS), hizo
constar una deducción adicional del 10 por 100 por la
inversión realizada en elementos del inmovilizado
material e inmaterial afectos exclusivamente a la
actividad de investigación y desarrollo.
La Administración niega el reconocimiento de estas
deducciones por los siguientes motivos:
• Se niega la consideración por gastos de I+D
correspondientes a los proyectos que fundamentan
las deducciones aplicadas por considerar que no
incluye novedades sustanciales, aun habiendo
presentado la recurrente el certificado de la
Agencia de Certificación en Innovación Española.
Asimismo, la actora alega que lo hizo sin soporte
en ninguna motivación técnica.
• Respecto de la deducción adicional, se trata de la
maquinaria que adquirió a su matriz y que es objeto
de mejora. La Inspección considera que este
beneficio fiscal está previsto para los gastos e
inversiones utilizados en el proceso investigador,
pero no para el elemento resultante de dicho
estudio y experimentación.
La Audiencia Nacional sostiene la procedencia de la
deducciones por I+D e indica que siguiendo el criterio
del TS, la denegación de estas deducciones solo pudo
basarse en un informe técnico a cargo de la
Administración, que acreditara que no se trataba de una
actividad de I+D en el sentido marcado por la Ley,
siendo entonces cuando la recurrente debía de
desvirtuar su contenido.
Asimismo, señala que, sin informe técnico, ni la
Administración, ni el órgano revisor pueden determinar
si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute
de estas deducciones.
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 15 de 23
IV. TEAC
Resolución del TEAC de 8 de junio de 2017
(R.G. 03737/2014): El TEAC determina que
la Administración puede calificar el tipo de
relación laboral que mantiene un trabajador
con su empresa. La calificación del
trabajador como alto directivo se efectuará
mediante el análisis global de las
circunstancias que rodean al mismo
La resolución del TEAC analiza dos cuestiones: i) si la
Inspección tiene capacidad para calificar la relación
entre la entidad y su trabajador y, ii) los criterios para el
análisis de dicha relación.
Respecto de la primera cuestión el TEAC estima que el
artículo 13 de la Ley General Tributaria atribuye a la
Administración la facultad de determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible, sólo a efectos
tributarios, con independencia de la forma o
denominación dada por las partes. De acuerdo con lo
anterior el TEAC confirma que la Inspección está
facultada para calificar la relación entre la entidad y el
trabajador, solo a efectos tributarios.
Respecto de la segunda cuestión el TEAC considera que
la relación entre el trabajador y la Compañía es de
carácter especial, en contra de lo alegado por el
interesado que afirma que la relación existente con la
Compañía ha sido desde su inicio una relación laboral
común, y no una relación especial de alta dirección
como defiende la Inspección.
El TEAC basa su decisión en que la relación especial de
alto directivo se determina no por análisis por separado
de cada una de las características del puesto como
pretende el interesado, sino por el conjunto de las
mismas. Considera el TEAC que, pese a depender el
interesado (Director de Recursos Humanos) del Director
de la Empresa, el conjunto de características que
rodean su relación laboral conducen a su calificación
como una relación especial de alto directivo pues, en
síntesis, desempeña unas funciones que inciden sobre
los objetivos generales de la empresa disponiendo para
ello de unas facultades muy amplias y propias de un alto
directivo y no de un trabajador muy calificado.
Resolución de 8 de junio de 2017 (R.G.
06302/2015/00/00): El TEAC indica que no
puede negarse, ab initio y de modo general,
la irregularidad de la renta percibida por un
socio cesado por el pacto de no competencia
durante 3 años. No obstante, si las rentas
son por no ejercer una actividad económica
las reglas de imputación temporal de la LIS
impiden la reducción
El TEAC analiza la posible aplicación de la reducción
prevista en el artículo 32.1 de la Ley 35/2006 del IRPF
(en su redacción vigente en el ejercicio 2008) a la renta
que retribuye al socio de una entidad consultora tras su
cese por el compromiso de no competencia suscrito,
centrándose en analizar si concurre ‘el periodo de
generación superior a dos años’ que habilite la
aplicación de reducción.
Considera el TEAC que en estos casos habrá que
comprobar si resulta acreditado que el ‘pacto de no
competencia’ formalizado ha supuesto para el socio,
durante el periodo superior a dos años que impone la
norma, un ‘coste de oportunidad’, esto es, una
limitación real y efectiva de su futuro profesional o
laboral, atendido el contenido y alcance concreto del
pacto de no competencia en cuestión.
En el presente caso, el TEAC considera que no se ha
aportado por el sujeto pasivo prueba alguna que
acredite que tras aquel cese o extinción del contrato “de
mutuo acuerdo” entre el socio y la Compañía, que
aquella cláusula o pacto de no competencia haya
supuesto para el sujeto pasivo un efectivo y real ‘coste
de oportunidad prolongado’ durante todo aquel periodo
de duración del pacto de no competencia, que habilite la
aplicación de la reducción que el contribuyente
pretende.
Asimismo, indica el TEAC que en el caso de la resolución
no corresponde la reducción prevista en el artículo 32.1
de la Ley 35/2006 del IRPF pues la regla de devengo
obliga a repartir la imputación temporal de los ingresos
derivados del pacto de no competencia entre los
ejercicios entre los que se reparte el esfuerzo que se
remunera, por lo que no se produce el impacto en la
progresividad que justifica la reducción. La LIS permite
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 16 de 23
anticipar un ingreso, pero nunca si de ello se deriva una
tributación inferior (lo que ocurriría en el caso de
análisis por la indebida utilización de la reducción de la
renta percibida).
V. Consultas de la DGT
Destacamos las siguientes consultas emitidas por la
DGT en materia de tributación de empresas:
Consulta V1555-17, de 16 de junio:
tributación de la aportación no dineraria de
elementos afectos a un negocio de hostelería
titularidad de una comunidad de bienes
Una familia es propietaria de una comunidad de bienes
dedicada a actividades de hostelería que cuenta con 16
empleados. Pretenden suscribir una ampliación de
capital de una sociedad de responsabilidad limitada
(S.L.) aportando todos los elementos afectos al negocio
de hostelería bajo la titularidad de la comunidad de
bienes así como los inmuebles afectos a la misma para
continuar la misma actividad en la S.L.
Se plantea (i) si los elementos transmitidos constituyen
rama de actividad y (ii) si a la aportación no dineraria le
aplicaría el régimen especial de aportación no dineraria
previsto en el título VII capítulo VII de la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La Consulta aclara que la aportación no dineraria de los
elementos afectos a la actividad titularidad de la
comunidad de bienes no constituye una rama de
actividad ya que en realidad se trata de la aportación de
una parte alícuota de la propiedad de los bienes que
pertenecen pro indiviso a los comuneros. Sin embargo,
cada una de las aportaciones sí tendría la consideración
de aportación no dineraria especial a efectos de lo
previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
Con base en la anterior interpretación, la DGT aclara
que se podrá aplicar el régimen de neutralidad fiscal a la
operación planteada en la medida en que cada una de
las aportaciones de las cuotas ideales califique como
aportación no dineraria especial de acuerdo con el
artículo 87.1 de la LIS, esto es, que cada comunero
obtengan una participación del 5% en la entidad
beneficiaria de la aportación y que la aportación de la
cuota ideal suponga la aportación de elementos
patrimoniales afectos a actividades empresariales cuya
contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el
Código de Comercio.
Consulta V1593-17, de 21 de junio de 2017:
Implicaciones fiscales a inversores españoles
de la constitución de una IIC con residencia
fiscal en Luxemburgo
La entidad consultante (A) va a constituir un fondo de
inversión o una SICAV en Luxemburgo, por
compartimientos (IIC), amparada en la Directiva
2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, la
cual, junto con todos sus compartimentos se inscribirán
en el registro oficial de la CNMV a efectos de su
comercialización en España. La comercialización será
encomendada a una entidad de crédito.
Se prevén dos sistemas de tenencia de las
participaciones:
► Una cuenta global en la que el comercializador
español cursará las ordenes sobre los valores. A su
vez el comercializador tendrá una cuenta de valores
global “ómnibus” en el administrador
luxemburgués.
► Una cuenta nominativa en la que el cliente
aparecerá directamente como titular de las
participaciones o acciones de la IIC.
Se plantean las siguientes cuestiones:
► Si la gestión directa (por una sociedad gestora de
IICs residente en Luxemburgo (SGIIC) o indirecta (la
propia consultante se encargará de la gestión de la
cartera) de la IIC constituida por parte de la
consultante supondría la atracción de la residencia
de la misma a España de acuerdo al art. 8 LIS.
En lo que a la gestión indirecta se refiere, el artículo
13 de la Directiva 2009/65/CE permite a las
sociedades gestoras delegar funciones, incluidas la
gestión de carteras colectivas, siempre que la
normativa del Estado miembro de origen de la
gestión permita delegar en terceros tales
funciones. Para ello, la delegación se debe hacer a
empresas autorizadas para gestionar activos.
La responsabilidad de la sociedad de gestión o la
del depositario no se verán, en ningún caso,
afectadas por la delegación de sus funciones en
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 17 de 23
terceros, si bien la sociedad de gestión no podrá
delegar sus funciones hasta el extremo de
convertirse en una entidad vacía.
En cuenta a la gestión directa de la IIC, de acuerdo
al artículo 7.1 LIS son contribuyentes cuando
tengan su residencia fiscal en territorio español.
Aplicando el artículo 8 de la LIS de forma
excluyente, la IIC tiene residencia en Luxemburgo
dado que fue constituida de acuerdo sus normas,
su domicilio social se encuentra en el mencionado
país y su sede de dirección efectiva también.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene
su sede de dirección efectiva en territorio español
cuando en él radique la dirección y control del
conjunto de sus actividades.
El objeto de una SGIIC es distinto del que tiene una
IIC por lo que el hecho de que la gestión de una IIC
luxemburguesa se lleve a cabo por una entidad
gestora residente fiscal en España, no implica que
la IIC luxemburguesa tenga su sede de dirección
efectiva en territorio español.
► Cuál sería la tributación de los socios inversores en
España contribuyentes del IS. En particular, si
resultaría de aplicación el régimen de transparencia
fiscal internacional.
El régimen aplicable a los socios (contribuyentes en
el IS) inversores de IICs reguladas en la Directiva
2009/65/CEE, domiciliadas en algún Estado
miembro e inscritas en la CNMV a efectos de su
comercialización por entidades residentes en
España, se encuentra contenido en el artículo 53.1
LIS.
A este respecto, integrarán en la base imponible los
dividendos o participaciones en beneficios
distribuidos por las instituciones, así como las
rentas derivadas de la transmisión de acciones o
participaciones o del reembolso de estas, sin que
les resulte posible aplicar la exención prevista en el
artículo 21 de la LIS, ni las deducciones para evitar
la doble imposición internacional previstas en los
artículos 31 y 32 de la misma Ley.
La tributación por las inversiones en la IIC tendrá
lugar con ocasión de la realización de una
distribución, o del reembolso o transmisión de la
participación, lo que excluye la aplicación del
régimen especial de imputación de rentas positivas
obtenidas por entidades no residentes previsto en
el artículo 100 de la LIS.
► La tributación de los socios inversores en España
contribuyentes del IRPF. En concreto:
► Si resulta aplicable el régimen del art.94.1.a) y
b) LIRPF
El artículo 94.1 de la LIRPF determina el
régimen fiscal de los socios o partícipes de IICs
reguladas en la Directiva 2009/65/CEE,
domiciliadas en algún Estado miembro e
inscritas en la CNMV a efectos de su
comercialización por entidades residentes en
España.
Siendo así, los socios o partícipes,
contribuyentes del IRPF, deben imputar,
conforme a las normas de dicha Ley, las
ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas
como consecuencia de la transmisión de las
acciones o participaciones o del reembolso de
estas últimas, así como los resultados
distribuidos por las IIC y, en el caso de SICAV,
las percepciones derivadas de reducciones de
capital que tengan por finalidad la devolución
de aportaciones, y de distribución de la prima
de emisión, con el alcance previsto
respectivamente en las letras c) y d) de dicho
apartado 1 del art. 94 LIRPF.
Adicionalmente, la DGT matiza que el
cumplimiento por la IIC objeto de consulta de
las condiciones previstas en el primer párrafo
del apartado 2.a) del artículo 94 de la LIRPF,
determinará que sus socios o partícipes que
sean contribuyentes del IRPF, tengan respecto
de las inversiones que realicen en dicha IIC, el
régimen fiscal previsto en el apartado 1 del
citado artículo 94, sin perjuicio de que para
que pueda aplicarse el régimen de diferimiento
por reinversión regulado en el segundo y
siguientes párrafos de la letra a) de dicho
apartado 1.
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 18 de 23
► Si resulta aplicable el régimen de transparencia
fiscal internacional y el régimen de atribución
de rentas.
La aplicación del artículo 94.2.a) de la LIRPF
implica la inaplicación a los socios o partícipes
de la IIC tanto del régimen especial de
transparencia fiscal como del régimen de
atribución de rentas regulado en los artículo
86 a 90 de la LIRPF.
Consulta V1273-17, de 26 de mayo.
Tratamiento fiscal a efectos de IVA de la
indemnización por clientela por rescisión de
contrato
La entidad consultante es una sociedad que venía
prestando servicios como agente financiero para una
sociedad mercantil. Como consecuencia de la resolución
del contrato se dictaminó por el órgano judicial el
derecho de la consultante a percibir una indemnización
por clientela.
Se plantea la sujeción al IVA de la referida
indemnización. La DGT considera de especial relevancia
para el análisis de la operación los criterios fijados por
el TJUE en las siguientes sentencias:
► La sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-
215/94 en la que concluyó que la indemnización
por el abandono definitivo de una producción
lechera no puede considerarse una prestación de
servicios a los efectos de la Sexta Directiva, puesto
que no se da ningún consumo en el sentido del
sistema comunitario del IVA. Se concluye que la
Comunidad no adquiere bienes ni servicios en
provecho propio, sino que actúa en el interés
general de promover el adecuado funcionamiento
del mercado lechero comunitario.
► La sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto
C-384/95, puntualiza la sentencia anterior,
indicando que a los efectos de determinar la
sujeción al IVA habrá que atender a que la
naturaleza del compromiso asumido sea el
consumo.
En conclusión, la DGT considera que la cuantía percibida
como indemnización por clientela constituye un acto de
consumo por parte de quien satisface el importe
acordado, por lo que el beneficiario de la misma tendrá
que repercutir en factura el IVA devengado
correspondiente, sobre la base de la total
contraprestación recibida por este concepto.
Consulta V1274-17, de 26 de mayo.
Cómputo del volumen de operaciones en una
sociedad de valores, en particular con
especial relevancia de resultados financieros
como intereses o dividendos
La entidad consultante es una sociedad de valores cuya
actividad es la compra venta de activos. Además,
realiza operaciones de gestión discrecional de clientes y
gestión de activos de fondos de inversión e
intermediación.
Se cuestiona si en el cómputo del volumen de
operaciones conforme al artículo 121 LIVA se debe
incluir el resultado de la actividad de compra de valores
y, en particular, los intereses y dividendos.
La DGT concluye que, en la medida en que el objeto del
artículo 121 es obtener una magnitud exacta de la cifra
de negocios habitual del sujeto pasivo, es lógico incluir
aquella actividad habitual del mismo como es la compra
venta de activos financieros. En conexión con esta
cuestión, matiza que en cuanto al cómputo de dicha
actividad financiera hay que tener en cuenta las reglas
especiales reguladas en el artículo 104.3 LIVA para
computar productos financieros en la prorrata.
Respecto de la segunda cuestión, se plantea si los
resultados financieros, en concreto intereses y
dividendos, pueden considerarse o no como habituales a
efectos de excluirlos de tal cifra. Para ello, la DGT acude
a la jurisprudencia del TJUE, en particular la sentencia
Régie dauphinoise.
A este respecto, dicho Órgano se pronuncia en el mismo
sentido que la jurisprudencia de modo que los intereses
computarán como volumen de negocio de la actividad
cuando los recursos financieros utilizados provengan
del patrimonio empresarial del sujeto pasivo.
Siendo la consultante una sociedad de valores se puede
presumir que los resultados financieros deberían ser
parte de su actividad habitual. No obstante lo anterior,
entre los resultados financieros no deberán computarse
los dividendos, los cuales, en la medida en que
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 19 de 23
respondan a la simple propiedad de unos activos y no
sean contraprestación ninguna de actividad económica
no estarán sujetos al IVA.
VI. BEPS
La OCDE publica un informe relativo a la
neutralización de los efectos de las entidades
híbridas
El pasado 27 de julio la OCDE publicó un informe de
seguimiento de la Acción 2 del Plan BEPS en el cual se
aborda la casuística de las entidades híbridas así como
las asimetrías resultantes de las mismas y se aportan
una serie de recomendaciones para su neutralización.
Las recomendaciones que se incluyen en el informe se
encuentran orientadas a la modificación de la
legislación domestica de cada jurisdicción y resultan
discrecionales. Sin embargo, resulta destacable que la
UE ya ha adoptado una directiva en este sentido y cuya
transposición deberá realizarse con anterioridad al 1 de
enero de 2020.
La OCDE publica guía de actualización sobre
la implementación del CbCR y una guía sobre
“uso apropiado” del CbCR
El pasado 6 de septiembre el Marco Inclusivo de la OCDE
publicó dos documentos relacionados con el desarrollo
del CbCR. Por un lado la guía OCDE de actualización de
la implementación del CbCR y por otro lado la guía
OCDE relativa al “uso apropiado” de la información
contenida en los CbCR.
La guía OCDE de implementación del CbCR ha sido
actualizada para abordar tres cuestiones hasta ahora
controvertidas: (i) la definición de ingresos, aclarando la
definición ya incluida en la actualización de la guía de
2017; el tratamiento de los grupos multinacionales con
un ejercicio económico inferior al año; y (iii) el
tratamiento del impuesto sobre sociedades devengado y
pagado.
Adicionalmente a esta actualización de la guía, la OCDE
ha publicado una guía dirigida a las administraciones
tributarias sobre el uso apropiado de la información
contenida en los CbCR, las consecuencias derivadas del
incumplimiento y enfoques que pueden ser adoptados
por las administraciones para asegurar que la
información del CbCR se utiliza de manera adecuada.
VII. Convenios
Paraguay-España: El 5 de septiembre de 2017 el
gobierno de España manifestó su intención de reanudar
las negociaciones relativas a la aprobación del Convenio
para evitar la doble imposición entre España y
Paraguay.
Panamá-España: El 8 de junio de 2017 el gobierno de
Panamá comunicó el inicio de las negociaciones
relativas a un acuerdo de intercambio automático de
información entre Panamá y España.
México-España: El 7 de julio de 2017 se publicó en el
BOE el Protocolo al Convenio para evitar la doble
imposición entre España y México.
Cabe señalar que la entrada en vigor de los artículos
relacionados con retenciones en la fuente, incluyendo
dividendos e intereses, será el 27 de septiembre de
2017. En los restantes casos la entrada en vigor es a
partir del 1 de enero de 2018.
Los aspectos más relevantes del texto son los
siguientes:
► Tratamiento de los dividendos:
► Exención, siempre y cuando el receptor sea el
beneficiario efectivo, en los siguientes casos:
► Cuando el receptor sea una sociedad que
posea más del 10% del capital de las
sociedad que paga los dividendos.
► El receptor sea un fondo de pensiones.
► Se reduce el tipo general al 10% en todos los
demás casos.
► Tratamiento de los intereses:
► Se reduce el tipo aplicable al 4,9% en el caso
de intereses pagados por un préstamo
concedido por un banco o cualquier otra
institución financiera, así como intereses
pagados sobre bonos y otros títulos de crédito
negociados.
► Se reduce el tipo general al 10% en todos los
demás casos.
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 20 de 23
► Se introduce una cláusula de nación más
favorecida.
► Tratamiento de las ganancias de capital:
► Se elimina el límite del 25% de participación
para el gravamen de las ganancias
► Se reduce el tipo general al 10% en los
supuestos de ventas de acciones.
► Establecimiento Permanente: Se incluye un nuevo
artículo 22 que establece la creación de un
establecimiento permanente cuando un residente
del otro Estado lleve a cabo actividades de
exploración, producción, refinación, procesamiento,
transporte, distribución, almacenamiento o
comercialización de hidrocarburos por un periodo
superior a 30 días en cualquier periodo de doce
meses.
► Se introduce la cláusula anti-abuso Principal
Purpose Test (“PPT”).
Puede consultar las últimas alertas fiscales y legales en
nuestro Centro de Estudios EY
Boletín de Actualización Fiscal | Septiembre 2017| Número 69 Página 21 de 23
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AN Audiencia Nacional
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BIN Base imponible negativa
BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
CbCR Country-by-Country Reporting
CDI o Convenio Convenio para evitar la Doble Imposición
CE Constitución Europea
DGT Dirección General de Tributos
DGRN Dirección General de los Registros y del Notariado
EEE Espacio Económico Europeo
EP Establecimiento Permanente
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISyD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LGT Ley General Tributaria
LIS Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades
LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
MC Modelo de Convenio
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos
RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
SOCIMI Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario
TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central
TGUE Tribunal General de la Unión Europea
TFF Tasa sobre las Transacciones Financieras
TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TS Tribunal Supremo
UE Unión Europea
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Responsables del equipo de Tributación
de Empresas
EY Abogados, Madrid
Javier Seijo
+34 91 572 7414
Jorge Baztarrica
+34 91 749 3157
Juan Cobo de Guzmán
+34 91 572 7216
Maximino Linares
+34 91 572 7213
Víctor Gómez de la Cruz
+34 91 572 7680
EY Abogados, Barcelona
Jose Luis Prada
+34 93 366 3780
EY Abogados, Bilbao
José Francisco Arrasate Roldán
+34 94 435 6474
EY Abogados, Canarias
Julio Méndez
+34 92 838 0984
EY Abogados, Valencia
Miguel Vicente Guillem
+34 96 353 3655
EY Abogados, Andalucía
Jose Felipe Masa Sanchez-Ocaña
+34 95 546 65274
josefelipe.masasanchezocañ[email protected]
EY Abogados, Pamplona
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EY Abogados, Zaragoza
Jorge Izquierdo
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Iñigo Alonso
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Javier Montes
+34 91 572 7301
Ramón Palacín
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EY Abogados, Barcelona
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Responsables del equipo de Fusiones y Adquisiciones
EY Abogados, Madrid
Araceli Sáenz de Navarrete
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Laura Ezquerra
+34 91 572 7570
Rocío Reyero
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Coordinador del Boletín de Actualización Fiscal
EY Abogados, Madrid
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+34 91 572 7821
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EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
Acerca de EY
EY es líder mundial en servicios de auditoría, fiscalidad,
asesoramiento en transacciones y consultoría. Los
análisis y los servicios de calidad que ofrecemos ayudan
a crear confianza en los mercados de capitales y las
economías de todo el mundo. Desarrollamos líderes
destacados que trabajan en equipo para cumplir los
compromisos adquiridos con nuestros grupos de
interés. Con ello, desempeñamos un papel esencial en
la creación de un mundo laboral mejor para nuestros
empleados, nuestros clientes y la sociedad.
EY hace referencia a la organización internacional y
podría referirse a una o varias de las empresas de
Ernst & Young Global Limited y cada una de ellas es una
persona jurídica independiente. Ernst & Young Global
Limited es una sociedad británica de responsabilidad
limitada por garantía (company limited by guarantee) y
no presta servicios a clientes. Para ampliar la
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