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CONTRATO DE FIDUCIA MERCANTIL - Las utilidades deben ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios / UTILIDADES EN CONTRATOS DE FIDUCIA MERCANTIL - Se determinan teniendo en cuenta los ingresos, costos y gastos del fideicomiso / BENEFICIOS EN FIDEICOMISOS - Si no se pueden identificar las rentas se gravan en cabeza del patrimonio autónomo Conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario y teniendo en cuenta las características y particularidad del contrato de fiducia mercantil, la ley estableció unas reglas especiales para efectos del impuesto de renta, en el sentido de señalar quiénes son los responsables del impuesto en diferentes eventos atendiendo a las rentas que éstos producen. Estableció entonces las siguientes hipótesis: Al final de cada ejercicio gravable se debe efectuar una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario. Estas utilidades deben ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo conservando el carácter de gravables o no gravables (el Capítulo I del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario se refiere a los ingresos gravados y no gravados). Para la liquidación de las utilidades se deben seguir las normas contenidas en ese capítulo para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, esto es, tener en cuenta los ingresos, los costos y gastos que cumplan los requisitos legales para su procedencia. Si los beneficiarios no se pueden identificar porque el fideicomiso se encuentra sometido, entre otras circunstancias, a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones o revocatorias, las rentas deben ser gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. Si los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieren a personas o entidades diferentes del constituyente, el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional se causan en cabeza del constituyente. Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos. En estos últimos casos se aplican las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 102 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 271 NUMERAL 1 BENEFICIARIO EN FIDEICOMISOS - Lo que interesa para el impuesto de renta son las utilidades no las pérdidas / PERDIDAS EN NEGOCIOS FIDUCIARIOS - No son deducibles por no estar autorizados en las normas tributarias / DEDUCCION POR PERDIDAS - Casos autorizados por las normas tributarias En efecto, a juicio de la Sala, la disposición es clara en señalar que lo que interesa para efectos del impuesto de renta en cabeza del beneficiario del fideicomiso es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no las pérdidas, pues es evidente que tales pérdidas se enjugarían con otros ingresos diferentes a los generados por el fideicomiso, lo cual no es procedente en materia del impuesto de renta. Lo anterior, por cuanto, el beneficiario de un contrato de fiducia mercantil es el titular de los réditos que produzcan dichos bienes, el que, en ciertas ocasiones puede ser el mismo fiduciante. En el tema fiscal, las pérdidas procedentes están prevista expresamente en las normas tributarias la jurisprudencia ha clasificado tres categorías de pérdidas fiscales de acuerdo con el ordenamiento tributario, las cuales tienen consecuencias precisas, así las pérdidas operacionales son las que resultan en el período gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los

http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/codigo/estatuto_tributario_pr003.html#90

http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/codigo/estatuto_tributario_pr003.html#90-1


ingresos percibidos en la misma. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del Estatuto Tributario, y la pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario. En ninguna de las hipótesis anteriores puede entenderse comprendida la pérdida solicitada por el actor, pues no se trata de una pérdida operacional del banco de las que deba tratarse a través de la compensación con las rentas de otros años. Tampoco encuadra la pérdida en el fideicomiso en una pérdida de bien de capital o por la enajenación de un activo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 73 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 90 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 90 NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 102 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 147 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 148 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 868 PERDIDAS FISCALES - Las deducibles son las expresamente previstas en la ley tributaria / UTILIDADES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Es equivalente a rentas es decir un valor positivo que constituye su base gravable / DERECHOS FIDEICOMISARIOS - Los beneficiarios declaran como ingresos las utilidades obtenidas A juicio de la Sala, el hecho de que sea una pérdida comercial no implica necesariamente que se trate de una pérdida fiscal. Las pérdidas fiscales son las expresamente previstas en la ley. Los contratos de fiducia que celebró el actor, son negocios que pueden arrojar unas utilidades o unas pérdidas, que para efectos del impuesto de renta del beneficiario tiene relevancia la utilidad más no la pérdida. Ahora bien, la Sala no comparte la interpretación que hace el actor del término “utilidades” contenido en el artículo 102 del Estatuto Tributario en cuanto señala que debe entenderse como renta, bien sea negativa o positiva. En primer lugar, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece la depuración de la renta líquida, que es la renta gravable en el impuesto de renta. En el caso que se presente renta líquida significa que hay utilidad y es la base gravable del tributo. En el caso de que se presente pérdida, simplemente no será la base gravable del impuesto y se acudirá a otro sistema de determinación de la renta líquida gravable. De manera que cuando una disposición señala que se gravarán tales rentas, se refiere a un valor positivo que será la base gravable a la cual se aplicará la tarifa. Salvo que por disposición legal esa renta no sea gravable. De ahí que el numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario advierte que las utilidades conservarán el carácter de gravables o no gravables. La Sala en sentencia de 27 de octubre de 2005, dictada dentro del expediente 14699 con ponencia de la Dra. María Inés Ortiz Barbosa, precisó que los términos “rentas” y “utilidades” utilizados por el legislador en los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 102


RENTA LIQUIDA POR RECUPERACION DE DEDUCCIONES - No es permitido disminuirla con deducciones / DEDUCCION POR PERDIDAS DE CAPITAL - El monto de la pérdida no puede disminuirse con los ingresos por siniestros de años anteriores / RENTA POR RECUPERACION DE DEDUCCIONES - Por ser una renta liquida en principio no puede efectuarse con deducciones ni disminuir deducciones Se advierte en primer lugar que desde el requerimiento especial la DIAN planteó la adición de ingresos por $3.647.648.720 con fundamento en el artículo 195 del Estatuto Tributario que dispone que constituye renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta la concurrencia del monto de la recuperación. Lo anterior porque no es posible el cruce de cuentas que efectuó el Banco de disminuir las pérdidas ocurridas en el año gravable con los ingresos percibidos por los siniestros ocurridos en años anteriores, pues, la compensación que autoriza el Estatuto Tributario en el artículo 148 es respecto de indemnizaciones recibidas en el mismo año de la pérdida. En efecto. De acuerdo con las anteriores disposiciones se observa que es diferente la disminución de las pérdidas del año con las compensaciones recibidas en el mismo año y los ingresos por recuperación de deducciones correspondientes a pérdidas de años anteriores. De manera que el contribuyente no puede tratar como compensación los ingresos por recuperación de deducciones y disminuir con tales rubros las pérdidas del año, como lo hizo en este caso el Banco demandante. Es más, cuando el artículo 195 del Estatuto Tributario establece que la recuperación de deducciones constituye renta líquida, implica que no puede afectarse, en principio, con deducciones conforme al artículo 26 ibídem y con mayor razón no puede tratarse como una disminución a una deducción. Por ello, el supuesto efecto neutro no justifica que el contribuyente pudiera disminuir las deducciones con una renta líquida, pues en materia del impuesto de renta cada partida tiene su lugar y sus efectos en la declaración sin que esté permitido que los contribuyentes puedan depurar el impuesto a su propio arbitrio. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 148 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 195

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejera ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil nueve (2009)

Radicación: 25000-23-27-000-2004-02252-01-(16598) Actor: BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA COLOMBIA -BBVA Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES


FALLO Decide la Sala la apelación interpuesta por las partes demandante y demandada contra la sentencia de 15 de marzo de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de BBVA contra los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios del año gravable 2000. ANTECEDENTES El Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Colombia S.A.-BBVA, presentó en medio magnético la declaración de renta de 2000 el 9 de abril de 2001, la cual fue corregida el 6 de diciembre de 2001, el 17 de mayo de 2002, el 4 de octubre de 2002 y el 11 de junio de 2003. En la última corrección liquidó un saldo a favor de $909.205.000. La Administración, previo requerimiento especial y su respuesta, expidió la liquidación oficial de revisión 310642003000201 de 5 de diciembre de 2003, mediante la cual adicionó ingresos por recuperación en siniestros y rechazó deducciones por concepto de pérdida en fideicomisos, por pérdida por siniestros y condonación de cartera. Esto dio como resultado una menor pérdida líquida de $20.671.433.000 de la declarada. La liquidación de revisión fue confirmada por la resolución 310662004000031 de 15 de julio de 2004 que decidió el recurso de reconsideración.

LA DEMANDA El Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Colombia S.A., BBVA COLOMBIA demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó; a título de restablecimiento del derecho solicitó que se modificara la liquidación de revisión en el sentido de que se incrementaran los ingresos gravados en $3.014.276.720 y no en $3.647.648.720; se reconociera la deducción por pérdidas en fideicomisos por $1.084.249.840 y se disminuyera el rechazo de la deducción por pérdidas en siniestros de $7.634.097.000 a $3.986.448.361. Invocó como normas violadas los artículos 26, 102, 195, 263, 271-1 y 711 del Estatuto Tributario y 1226 del Código de Comercio. Los cargos de la demanda y de su aclaración se resumen así1: 1. Deducción por pérdida en fideicomiso Conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario que establece de manera especial la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil, el banco llevó a su declaración de renta $1.084.349.840 como deducción derivada del resultado (ingresos menos costos y gastos) de los contratos de fiducia mercantil vigentes durante el año 2000. No llevó aparte los ingresos, los costos

1 La demanda fue aclarada en el sentido de eliminar la pretensión correspondiente a la procedencia de la deducción por condonación de cartera que había incluido en la demanda inicial (folios 8 y s.s., y folios 117 y s.s. c.ppal.).


y gastos fiscales correlativos, sino el neto, el cual resultó de un exceso de estos últimos frente a los ingresos. La DIAN rechazó la deducción porque no está autorizada legalmente como pérdida deducible, la originada por los costos y gastos en exceso de ingresos derivados de contratos de fiducia y porque la trasmisión de bienes en fiducia no genera pérdidas deducibles porque no es una venta, además como el valor de transferencia a la fiduciaria debe ser el costo fiscal ajustado, no se genera utilidad o pérdida por la misma. Tampoco es aceptada la deducción por pérdidas de enajenación de activos entre los vinculados económicos ni las de activos ocurridos por causas diferentes a caso fortuito o fuerza mayor. Para el demandante, el artículo citado se ocupa de las utilidades derivadas de los fideicomisos, lo cual supone la comparación entre los ingresos, de una parte y los costos y deducciones de la otra parte. La norma no regula de manera exclusiva los ingresos, sino las utilidades, es decir, incluye costos y gastos. Por su parte la DIAN entiende utilidad como renta bruta, es decir, desligada de los costos y gastos. La norma establece el gravamen en cabeza del beneficiario y no la improcedencia de la depuración fiscal. La DIAN sostiene que el sujeto titular de los beneficios en el contrato de fiducia es la fiduciaria, por lo que los costos y gastos no pueden ser imputados por el beneficiario, lo cual desconoce el contrato de fiducia, en el que es de su esencia que el beneficiario no sea la misma sociedad fiduciaria. El beneficiario es quien aprovecha económicamente los bienes fideicomitidos y es quien debe depurar la renta en los términos de los artículos 26 y 102 del Estatuto Tributario. Las normas tributarias consagran el principio de transparencia fiscal en los contratos de fiducia, que según la doctrina “consiste en que el patrimonio autónomo, como titular nominal de los derechos y obligaciones, desaparece para efectos del impuesto sobre la renta, dejando como titular de los mismos al beneficiario de las rentas derivadas de dicho patrimonio autónomo”2. 2. Deducción por pérdida por siniestros La actora declaró inicialmente como deducción en el renglón 45 $3.986.448.361 que corresponde al resultado de restar a las pérdidas ocurridas en el año por $7.634.097.081 la suma correspondiente a las recuperaciones recibidas en el año por $3.647.648.720. Posteriormente el revisor fiscal del BBVA certificó que las indemnizaciones por siniestros ocurridos en el mismo año sólo ascendieron a $633.372.520, por lo que tanto los ingresos como las deducciones cambiaron así:

- Los ingresos por recuperación de deducciones de pérdidas eran $3.014.276.720 resultado de restar a $3.647.648.720 (recuperación de siniestros) los $633.372.520 (indemnizaciones ocurridas en el mismo año)

- Las pérdidas por siniestros del año eran $7.000.724.561 como resultado de restar a las pérdidas ocurridas en el año por $7.634.097.081 las indemnizaciones por $633.372.520.

2 Bravo Arteaga, Juan Rafael. “El Tratamiento Tributario del Fideicomiso en Argentina, Colombia, Costa Rica, Mexico y Perú” Revista 53-2003 del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.


Por lo anterior, el banco en el recurso de reconsideración corrigió su declaración de renta así: Ingresos (renglón 24) adicionados en: $3.014.276.720 Deducciones (renglón 45) adicionadas en: $3.014.276.720 (Lo cual arrojó una pérdida por siniestros por $7.000.724.561). El Banco acepta modificar la deducción por pérdidas por siniestros ocurridos en el año 2000 por $3.986.448.361 y no por la suma pretendida por la Administración de $7.634.097.000, porque si bien contablemente las pérdidas figuraban por $7.634.097.000 lo cierto es que a la declaración sólo se llevaron $3.986.448.361. Correlativamente se acepta la inclusión de ingresos gravados por recuperación de deducciones por pérdidas de siniestros anteriores al 2000, pero no por la suma de $3.647.648.720, sino por $3.014.276.720. Como la actora ya no puede corregir la declaración solicita que éstos sean los valores que se acepten en el fallo y, por lo tanto, se modifique la liquidación de revisión. La pretensión de la DIAN implica imprimir un doble efecto a los ingresos por recuperación de deducciones y a las pérdidas por deducciones, según el contenido de la declaración objeto de liquidación de revisión, posición contraria al artículo 711 del Estatuto Tributario, pues se desconocen deducciones mayores a las solicitadas por la actora en la declaración.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda y al efecto expuso en resumen lo siguiente: 1. Improcedencia de la deducción por pérdida en fideicomiso En la liquidación de revisión se desconoció la deducción por pérdida en fideicomiso porque el traslado de bienes al patrimonio de las fiduciarias para cumplir con el cometido de un contrato de fiducia no constituye una pérdida que reúna los requisitos de las deducciones de que trata la ley tributaria. Los bienes se entregan con el fin de que cumplan con una finalidad específica a favor del beneficiario, donde los costos y gastos de éstos solo los declara la fiduciaria. También se rechazó la deducción porque no se cumplieron los presupuestos del artículo 148 del Estatuto Tributario. Conforme al artículo 271-1 ibídem, el valor de los derechos sobre el patrimonio y, en consecuencia, los costos y gastos sobre aquél deben ser declarados por quien los explota económicamente, es decir, por la fiduciaria a quien se le trasladaron. Mientras que el valor patrimonial de los “derechos fiduciarios” lo declaran los beneficiarios de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio. De manera concordante, el artículo 102 ibídem, establece que para fines del impuesto de renta, los ingresos se causan al momento en que se produce el incremento del patrimonio de modo que son incluidos en las declaraciones de los beneficiarios cuando eso ocurra. La suma de $1.084.349.840 registrada en el renglón 45 “otras deducciones” procede de la cuenta 5215 “pérdida en venta de otros activos” discriminada como “otros fideicomisos”. También procede del total de la columna “utilidad o pérdida fiscal” del cuadro patrimonio, pérdida o utilidad fiscal de los fideicomisos, en el que se relacionan “derechos fiduciarios” que tiene el contribuyente. Sin embargo, estos registros contables no dan lugar a la deducción, aunque la entrega de los bienes se registre


contablemente como una venta. En la fiducia mercantil los bienes salen del dominio de fideicomitente siendo reemplazados por los derechos fiduciarios y como resultado de ello forman un verdadero patrimonio de afectación denominado patrimonio autónomo dirigido al cumplimiento de una finalidad prescrita en el acto constitutivo. Como la transferencia de los bienes constituye un acto de enajenación a título de fiducia, no puede haber pérdida porque tal enajenación no puede hacerse por valor inferior a su costo fiscal ajustado (artículos 90 y 353 del Estatuto Tributario). En tal sentido, la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) mediante Circular Externa 017 de 1995 precisó que la transferencia de uno o más bienes que haga el fiduciante al fiduciario, se debe efectuar por su costo ajustado sin que pueda existir diferencia entre el valor registrado en la contabilidad del fideicomitente y el valor de transferencia al patrimonio autónomo, en virtud del principio de transparencia y confiabilidad de la información contable. Este criterio fue retomado por la DIAN a través del concepto 037953 del 27 de mayo de 1998. De aceptarse que la fiduciaria pueda recibir bienes por un valor inferior a su costo fiscal, implicaría una práctica elusiva en la medida en que la deducción por pérdida dependería de un acuerdo voluntario entre el constituyente y la fiduciaria sobre el valor de enajenación de los bienes a título de fiducia y un abuso del derecho porque se trasladaría al Estado el pago de la diferencia representado en un menor impuesto. De acuerdo con lo anterior y según los derechos fiduciarios aportados por el contribuyente en calidad de beneficiario, los costos y gastos incurridos por la fiduciaria antes de obtener un resultado para el beneficiario no pueden ser solicitados como deducción por el beneficiario, pues no tienen la explotación económica de los bienes, ni ejercen la actividad productora de renta que efectúa la fiducia. La deducción tampoco procede como pérdida de activos de que trata el artículo 148 del Estatuto Tributario, porque ésta sólo es viable respecto de bienes usados en el negocio, que ocurra por fuerza mayor o caso fortuito, eventos que no se probaron. Porque en la fiducia, el negocio con los bienes fideicomitidos lo tiene la fiduciaria y no el constituyente o el beneficiario y porque no se permite esta deducción cuando en la declaración se ha registrado una pérdida y no una renta líquida. 2. Adición de ingresos por recuperación de deducciones por siniestro por $3.647.648.720 Conforme al artículo 195 del Estatuto Tributario, la recuperación de deducciones concedidas en años anteriores es renta líquida del contribuyente. En este caso, el ingreso por indemnización recibida de la compañía aseguradora, por razón del lucro cesante del mismo siniestro, constituye renta líquida por recuperación de deducciones en el año que se perciba. Cuando corrigió la declaración de renta de 2000, la contribuyente trasladó indebidamente $3.647.648.720 del renglón 24 (otros ingresos) al renglón 28 (ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional) con el argumento de que correspondía a la deducción que la DIAN le había desconocido en la declaración de renta de 1999. Pero los actos que modificaron la declaración de renta de 1999 no estaban ejecutoriados. Esta suma procede de la cuenta PUC 422530 denominada recuperaciones por siniestros ocurridos en años anteriores y no del mismo año.


La indemnización por siniestros ocurridos en el mismo año tiene un tratamiento diferente a la indemnización por siniestros ocurridos en años anteriores. El primero se rige por el artículo 148 del Estatuto Tributario y el segundo por el 195 ibíd. En este punto, no es válida la corrección presentada por la actora, posterior al requerimiento especial y, con ocasión del recurso de reconsideración, pues es una corrección provocada y no voluntaria, por lo tanto, no admite modificaciones distintas a las efectuadas a la declaración inicial, en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión. El certificado del revisor fiscal no es idóneo para demostrar que la indemnización corresponde a una deducción de 1999 porque tal certificado alude sólo al año gravable 2000 y no a 1999. Tampoco identifica las cuentas, comprobantes y demás registros contables de donde obtuvo la información. 3. Improcedencia de la deducción por pérdida por siniestros por $7.634.097.000 Los artículos 104 a 107 del Estatuto Tributario señalan los requisitos generales de las deducciones por expensas efectuadas. Las normas siguientes, de manera especial, consagran otros requisitos para deducciones, específicamente las de determinadas pérdidas que, por su naturaleza, no son expensas necesarias o forzosas, ni tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Entre ellas, el artículo 148 permite la deducción por pérdida de activos, siempre que se trate de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y que ocurra por fuerza mayor y, de todos modos, vía compensación con las rentas que hubieran obtenido hasta la concurrencia de las mismas, por lo que, sólo procede esta deducción cuando surtido el proceso de depuración señalado en el artículo 26 ibídem se determina una renta líquida positiva o utilidad contra la cual se compensan las pérdidas. En este caso, la pérdida la aplica la actora respecto de los bienes que no se comercializan dentro del giro ordinario de los negocios (efectivo, edificios, maquinaria, vehículos, títulos), ni se comprobó que concurriera la fuerza mayor en relación con la pérdida invocada. Tampoco obtuvo renta en el ejercicio sino una pérdida líquida. En relación con la aclaración de la demanda, la DIAN solicitó que se desestimara el certificado del revisor fiscal en cuanto al pago del siniestro, pues en vía gubernativa se presentó un certificado del revisor fiscal de BBVA SEGUROS COLOMBIA S.A., de 5 de febrero de 2004 en el que se anunció que se le pagó al Banco Ganadero S.A., $1.942.039.984 durante el año 2000 por concepto de siniestros. Un año después aparece una nueva certificación en la que consta que se cancela por pago de siniestros $633.372.558. Es inexplicable que las certificaciones difieran en la cuantía. Además, este certificado de manera alguna afecta los $3.647.648.720 registrados contablemente como recuperación por siniestros, precisamente porque el certificado alude al año 2000 y no a 1999, año en el que fue solicitada la deducción que motivó la corrección del contribuyente. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados y practicó una nueva liquidación que arrojó una pérdida líquida del ejercicio por $315.771.229.000. El saldo a favor no varió porque el impuesto


se liquidó por renta presuntiva, al igual que la liquidación privada y los actos demandados. Las consideraciones del Tribunal se resumen así: 1. Deducción por pérdida en fideicomiso A juicio del Tribunal no es procedente la deducción por pérdida en fideicomiso porque conforme a las normas que rigen la fiducia mercantil, así como las normas tributarias que regulan esa figura (artículo 102 del Estatuto Tributario), las utilidades del fideicomiso pueden ser declaradas por el beneficiario pero no las pérdidas. El artículo 102 citado es una norma especial en materia de fiducia, por lo que no es procedente la deducción propia de las expensas necesarias a que se refiere el artículo 107 ibídem. De acuerdo con el artículo 271-1 del Estatuto Tributario, que reguló el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, es obligatorio para el fiduciario expedir un certificado respecto de ciertos aspectos que no incluyen pérdidas, gastos o costos. 2. Deducción por siniestros La corrección presentada por la actora surgió como consecuencia de la actuación administrativa y no fue voluntaria, por lo que, conforme a los artículos 590 y 709 del Estatuto Tributario, dicha corrección debe circunscribirse únicamente a los términos de la modificación propuesta con el fin de obtener reducción de la sanción por inexactitud. En consecuencia, el Tribunal dijo que el análisis lo efectuaría con base en la declaración privada de la actora. La sociedad en su contabilidad registra en la cuenta 4225 “recuperaciones de siniestros” $3.647.648.720 y en la 5217 “siniestros ocurridos durante el año 2000” $7.634.097.081. En la declaración de renta muestra el neto de estas dos cuentas por $3.986.448.361 (renglón 45), cuando ha debido registrar la suma de $3.647.648.720 por recuperaciones de siniestros como ingreso en su declaración por corresponder a otras vigencias anteriores al año 2000. Sin embargo, el resultado fue neutro pues disminuyó el valor de las deducciones por pérdidas y no adicionó los ingresos. Por lo tanto, la suma que adicionó la DIAN debe ser rechazada, pues de no ser así, se estaría gravando ilógicamente una vez como ingreso y otra vez al rechazarla como deducción. En relación con la pérdida por siniestros y, de acuerdo con el artículo 148 del Estatuto Tributario, sólo es deducible la pérdida de activos siempre que se trate de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y que ocurra por fuerza mayor. El desconocimiento de dichas pérdidas se suscitó por la no existencia de soporte alguno que acreditara la fuerza mayor o caso fortuito, situación que no se probó en esta instancia, por lo cual, el cargo no tiene vocación de prosperar. RECURSOS DE APELACIÓN La demandante presentó las siguientes objeciones a la sentencia de primera instancia:


El Tribunal interpretó exegéticamente el artículo 102 del Estatuto Tributario porque partió del término “utilidades” que consagra la norma para señalar que, contrario sensu, no se aplica tratándose de pérdidas. El argumento del Tribunal es como si se dijera que, como el artículo 26 ibídem no tiene en cuenta la pérdida líquida o la renta líquida negativa, el contribuyente no podría registrar en la declaración si se produjera una pérdida. El artículo 102 del Estatuto Tributario tiene que interpretarse sistemáticamente, por ello, si la norma se refiere a que las utilidades obtenidas en el fideicomiso conservan el carácter de gravables o no gravables, se debe entender que se trata de rentas que pueden ser negativas, pues las normas del Estatuto Tributario no hablan de utilidades gravables o no gravables sino de “rentas”. El numeral 2 del artículo 102 no puede interpretarse de manera independiente y aislada del numeral 4, pues éste consagra de manera inequívoca la transparencia plena en materia de fiducia mercantil. Adicionalmente, el artículo 271-1 ibídem precisa que quien tiene la explotación económica de los bienes que conforman el patrimonio autónomo debe declarar los derechos sobre los mismos, de lo cual no se entiende cómo esa misma persona deba responder impositivamente por los efectos positivos del fideicomiso, pero no pueda compensar los efectos negativos como ocurriría con cualquier otro contribuyente que tiene la explotación directa de los bienes. El propósito del legislador cuando reguló tributariamente la fiducia mercantil por medio de la Ley 223 de 1995 fue aplicar el principio de transparencia fiscal de forma plena con el fin de evitar distorsiones en la operación, que antes de la citada ley se producía porque los negocios manejados a través de patrimonios autónomos no pagaban impuesto de renta sino hasta la terminación del negocio fiduciario convirtiéndose en indeseados paraísos fiscales. Sin embargo, la interpretación que hace la Administración y el Tribunal crea una distorsión indeseable igual a la que se pretendía prevenir con dicha ley, ya que un negocio que por su sola celebración está llamado a tener un tratamiento fiscal más oneroso, es un negocio muerto o destinado a desaparecer. La demandada apeló la decisión con fundamento en lo siguiente: El contribuyente disminuyó los ingresos en la declaración de corrección de renta de 2000 con el argumento de que la DIAN le desconoció en 1999 la deducción por pérdidas de siniestros por $3.647.648.720, lo cual no tiene asidero, toda vez que los actos que modificaron la declaración de renta de 1999 no estaban ejecutoriados y de acuerdo con el artículo 195 del Estatuto Tributario, estos ingresos constituían renta líquida. El artículo 195 citado es claro en señalar que en caso de haberse efectuado una deducción por pérdida de siniestro en el período anterior, el ingreso recibido por indemnización de la compañía aseguradora por razón de lucro cesante constituye renta líquida por recuperación de deducciones gravadas con el impuesto de renta en el año en que se perciba.


Aspecto diferente es la recuperación de deducciones recibidas en el mismo año gravable en que ocurra el siniestro, caso que es regulado por el artículo 148 ibídem que dispone llevar el valor neto siempre que cumpla con los requisitos de ley. El traslado efectuado por el contribuyente en la declaración de corrección de renta de 2000 en la suma de $3.647.648.720 del renglón 24 otros ingresos al 28 ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional procede de la cuenta PUC 422530 por siniestros ocurridos antes del año 2000 y no del mismo año. En consecuencia, como no está en firme la decisión que desconoció la deducción solicitada en la declaración de renta de 1999, la recuperación de deducciones constituye renta líquida gravable y, por tanto, la adición de ingresos se ajustó a derecho. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante no alegó. La demandada solicitó que se revocara la sentencia y se denegaran las pretensiones de la actora. En oposición al recurso de la demandante señaló que es errado mezclar los efectos fiscales para el fideicomitente con los del beneficiario aunque en un contrato particular se lleguen a confundir en la misma persona. El traspaso de los bienes a la fiducia no es un costo deducible para el fideicomitente. En el contrato de fiducia mercantil no se cumplen los presupuestos legales que justifiquen la aceptación de la pérdida. Además, hasta que no se determine el destino final de los bienes dados en fideicomiso de acuerdo con el contrato no se puede hablar de una renta o una pérdida. Como lo ha señalado la Superintendencia Financiera la propiedad fiduciaria es particular, pues, el fiduciario adquiere una propiedad “formal” ya que contable y legalmente son bienes distintos a los propios; para el constituyente los bienes salen de su patrimonio y para el beneficiario no tiene la propiedad sino sobre los rendimientos. En consecuencia no se puede aceptar fiscalmente una pérdida sobre bienes que no se han perdido para el patrimonio del constituyente y que por efecto del contrato han salido temporalmente de su patrimonio para ser reemplazados por derechos que pueden volver a su patrimonio o al de un tercero. En lo demás reiteró la apelación de la DIAN y agregó que el Tribunal cayó en error inducido por el banco, pues cruzó ingresos de vigencias anteriores que constituyen renta líquida en el período en que se recuperan, contra deducciones de la vigencia fiscal objeto de la liquidación oficial. Es contrario al principio de equidad de las cargas públicas, cuando se permite a un contribuyente no tributar sobre unos ingresos que corresponden a recuperación de pérdidas que en su momento fiscal gozaron de un beneficio tributario, sobre el cual su causa ha desaparecido por efecto de la recuperación. En conclusión, la tesis expuesta en el fallo sobre el efecto neutro de menor ingreso versus disminución de deducciones, solo opera cuando el ingreso y la deducción corresponden al mismo período fiscal. El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia y al efecto expuso:


En relación con el cargo de pérdida en fideicomiso, señaló que el numeral 1 del artículo 102 del Estatuto Tributario define el momento en que se causan los ingresos en los contratos de fiducia mercantil. Pero en el párrafo segundo de la citada disposición, establece que independiente de la circunstancia que se presente, al final de cada ejercicio gravable el fiduciario deberá efectuar la liquidación de las utilidades obtenidas en dicho período por el fideicomiso, desagregando las que correspondan a cada beneficiario, para lo cual se deben seguir las normas consagradas para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación. En consecuencia, si para la obtención de las utilidades se han de seguir las normas del capítulo I del título I del Estatuto Tributario, para su obtención se deben sustraer de los ingresos los costos y gastos incurridos por el fiduciario en la ejecución del contrato de fiducia mercantil. De la interpretación de las anteriores disposiciones y conforme a los artículos 30 y 271-1 del Estatuto Tributario concluyó que existen reglas especiales para la determinación del impuesto de renta cuando medien contratos de fiducia mercantil, una de las cuales es que el beneficiario tiene la obligación de declarar las utilidades obtenidas en los fideicomisos en el mismo año en que se causen a favor del patrimonio autónomo, sin que implique que es correlativa la inclusión de pérdidas sobre las cuales el contribuyente pueda eventualmente solicitar la deducción correspondiente, pues la ley no ha previsto esa posibilidad. En relación con la apelación de la DIAN señaló que si bien el rechazo de la deducción de la suma referida en la declaración de renta presentada por el BBVA en el año 1999, trajo como consecuencia que el banco quedara obligado a cancelar el impuesto de renta y complementarios sobre esa suma, mal podía la Administración adicionar dicho monto como gravable en el denuncio rentístico del año 2000 en la liquidación de revisión, pues gravaría doblemente un mismo concepto en perjuicio del espíritu de justicia; además de desconocer la presunción de legalidad de dichos actos administrativos. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos de los recursos de apelación de la demandante y la demandada la Sala debe decidir si se ajusta a derecho la determinación oficial del impuesto de renta de 2000 efectuada por la DIAN a la actora. Concretamente analizará si es procedente la deducción solicitada por pérdidas en fideicomiso y si procede la adición de ingresos por recuperación de deducciones. La Sala no estudiará la deducción por pérdidas por siniestros, pues el Tribunal la desestimó porque no se probó la fuerza mayor o el caso fortuito para su procedencia conforme al artículo 148 del Estatuto Tributario, sobre lo cual, nada dijo la demandante en la apelación. 1. Deducción por pérdida en fideicomiso El banco solicitó como deducción por pérdida en fideicomiso $1.084.349.840 correspondiente a un exceso de gastos sobre ingresos derivados de los patrimonios autónomos en los que tenía participación en su calidad de fideicomitente y beneficiario de los fideicomisos. Conforme lo explicó en la respuesta al requerimiento especial, el valor solicitado no corresponde a disminuciones del valor contable vigente al momento de celebrar el contrato de fiducia, ni a pérdidas de activos producidos por fuerza mayor.


Señaló que todos los casos corresponden a contratos de fiducia mercantil, los cuales conllevan la transferencia de los bienes fideicomitidos a la sociedad fiduciaria, pero sólo desde el punto de vista del derecho mercantil, porque en materia del impuesto de renta la transferencia sólo se presenta cuando figuran en el fideicomiso beneficiarios diferentes al constituyente (artículo 102 numeral 4 Estatuto Tributario). En este caso, el Banco es el mismo fideicomitente y beneficiario, de modo que en virtud del principio de transparencia los ingresos y gastos derivados de los patrimonios autónomos deben declararse con corte anual y por causación, por cada uno de los beneficiarios del fideicomiso, como si estos hubieran obtenido directamente tales ingresos y egresos. En consecuencia, el Banco tiene derecho a deducir la pérdida que corresponde a un exceso de gastos sobre los ingresos del fideicomiso, porque es el mismo resultado de discriminar en la declaración los ingresos y los gastos. La DIAN rechazó la deducción porque el artículo 102 del Estatuto Tributario no regula como pérdida deducible la originada por los costos y gastos en exceso de los ingresos derivados de contratos de fiducia. Tampoco la trasmisión de bienes en fiducia genera pérdidas deducibles porque no es una venta. Pues bien, el artículo 102 del Estatuto Tributario modificado por la Ley 223 de 1995 señala:

ARTICULO 102. CONTRATOS DE FIDUCIA MERCANTIL. Para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas: 1. Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo I del Título I de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación. 2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario. 3. Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente.


4. Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente. Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos. Para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto. 5. Modificado por el artículo 82 de la Ley 488 de 1998. Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se le asignará un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria, que identifique en forma global a todos los fideicomisos que administre. Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la DIAN para cuando ésta lo solicite. Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones. Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos de ventas, timbre y de la retención en la fuente, que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y actualización por inflación, cuando sean procedentes. Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos retenciones y sanciones. 6. Las utilidades acumuladas en los fideicomisos, que no hayan sido distribuidas ni abonadas en las cuentas de los correspondientes beneficiarios, deberán ser determinadas por el sistema de causación e incluidas en sus declaraciones de renta. Cuando se den las situaciones contempladas en el numeral 3 de este artículo se procederá de acuerdo con lo allí previsto. PARAGRAFO. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 23-1 de este Estatuto, el fiduciario deberá practicar retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos, a las tarifas que correspondan a la naturaleza de los correspondientes ingresos, de acuerdo con las disposiciones vigentes.




PARÁGRAFO 2o. Adicionado por el artículo 82 de la Ley 488 de 1998. Sin perjuicio de las responsabilidades establecidas en este artículo, en la acción de cobro, la administración tributaria podrá perseguir los bienes del fideicomiso.

Por otra parte, el artículo 271-1 del Estatuto Tributario señala:

El valor patrimonial de los derechos fiduciarios se establecerá de acuerdo con las siguientes reglas: 1. Los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este Estatuto3. 2. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los respectivos beneficiarios, es el que les corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración. Los bienes conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo. PARÁGRAFO. Para los fines de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los fiduciarios deberán expedir cada año, a cada uno de los beneficiarios de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de Diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del último ejercicio gravable. En caso de que las cifras incorporen ajustes por inflación se deberán hacer las aclaraciones de rigor.

Conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario y teniendo en cuenta las características y particularidad del contrato de fiducia mercantil, la ley estableció unas reglas especiales para efectos del impuesto de renta, en el sentido de señalar quiénes son los responsables del impuesto en diferentes eventos atendiendo a las rentas que éstos producen. Estableció entonces las siguientes hipótesis: - Al final de cada ejercicio gravable se debe efectuar una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo período por el fideicomiso y por cada beneficiario. Estas utilidades deben ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo conservando el carácter de gravables o no gravables (el Capítulo I del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario se refiere a los ingresos gravados y no gravados). Para la liquidación de las utilidades se deben seguir las normas contenidas en ese capítulo para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, esto es, tener en cuenta los ingresos, los costos y gastos que cumplan los requisitos legales para su procedencia.

3El artículo 263 del Estatuto Tributario define la posesión como el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.


- Si los beneficiarios no se pueden identificar porque el fideicomiso se encuentra sometido, entre otras circunstancias, a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones o revocatorias, las rentas deben ser gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. - Si los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieren a personas o entidades diferentes del constituyente, el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional se causan en cabeza del constituyente. - Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos.

En estos últimos casos se aplican las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto. De acuerdo con lo anterior, en el presente asunto el beneficiario de los fideicomisos cuyas pérdidas fueron rechazadas por la DIAN, es el mismo Banco demandante. En tal calidad y frente al impuesto de renta tiene la obligación de declarar las utilidades de los negocios fiduciarios que hubiera constituido a su favor, más no las pérdidas que genere el negocio. En efecto, a juicio de la Sala, la disposición es clara en señalar que lo que interesa para efectos del impuesto de renta en cabeza del beneficiario del fideicomiso es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no las pérdidas, pues es evidente que tales pérdidas se enjugarían con otros ingresos diferentes a los generados por el fideicomiso, lo cual no es procedente en materia del impuesto de renta. Lo anterior, por cuanto, el beneficiario de un contrato de fiducia mercantil es el titular de los réditos que produzcan dichos bienes, el que, en ciertas ocasiones puede ser el mismo fiduciante4. En el tema fiscal, las pérdidas procedentes están previstas expresamente en las normas tributarias. La jurisprudencia ha clasificado tres categorías de pérdidas fiscales de acuerdo con el ordenamiento tributario, las cuales tienen consecuencias precisas, así5:

1. Las pérdidas operacionales son las que resultan en el período gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del Estatuto Tributario;

4 Por ello el artículo 1238 del Código de Comercio señala que los acreedores del beneficiario solamente podrán perseguir los rendimientos que le reporten dichos bienes. 5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias de 20 de enero de 1984, exp. 8930, M.P. Enrique Low Murtra; de 8 de noviembre de 1991, exp. 045, M.P. Consuelo Sarriá Olcos, de 11 de marzo de 2004, exp. 13542, M.P. Germán Ayala Mantilla y de16 de junio de 2005, exp. 14633, M.P. Ligia López Díaz.




2. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del Estatuto Tributario, y 3. La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del Estatuto Tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del E.T.

En ninguna de las hipótesis anteriores puede entenderse comprendida la pérdida solicitada por el actor, pues no se trata de una pérdida operacional del banco de las que deba tratarse a través de la compensación con las rentas de otros años. Tampoco encuadra la pérdida en el fideicomiso en una pérdida de bien de capital o por la enajenación de un activo. Además, de ninguna de las normas mencionadas se puede considerar que las pérdidas que ocasiona un negocio fiduciario sean trasladadas al beneficiario o que el beneficiario deba hacer la depuración de la renta gravable o de la pérdida del negocio, por ello, el parágrafo del artículo 271-1 del Estatuto Tributario establece que para los fines de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los fiduciarios deberán expedir cada año, a cada uno de los beneficiarios de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de Diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del último ejercicio gravable. A juicio de la Sala, el hecho de que sea una pérdida comercial no implica necesariamente que se trate de una pérdida fiscal. Las pérdidas fiscales son las expresamente previstas en la ley. Los contratos de fiducia que celebró el actor, son negocios que pueden arrojar unas utilidades o unas pérdidas, que para efectos del impuesto de renta del beneficiario tiene relevancia la utilidad más no la pérdida. Ahora bien, la Sala no comparte la interpretación que hace el actor del término “utilidades” contenido en el artículo 102 del Estatuto Tributario en cuanto señala que debe entenderse como renta, bien sea negativa o positiva. En primer lugar, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece la depuración de la renta líquida, que es la renta gravable en el impuesto de renta. En el caso que se presente renta líquida significa que hay utilidad y es la base gravable del tributo. En el caso de que se presente pérdida, simplemente no será la base gravable del impuesto y se acudirá a otro sistema de determinación de la renta líquida gravable. De manera que cuando una disposición señala que se gravarán tales rentas, se refiere a un valor positivo que será la base gravable a la cual se aplicará la tarifa. Salvo que por disposición legal esa renta no sea gravable. De ahí que el numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario advierte que las utilidades conservarán el carácter de gravables o no gravables.


La Sala en sentencia de 27 de octubre de 2005, dictada dentro del expediente 14699 con ponencia de la Dra. María Inés Ortiz Barbosa, precisó que los términos “rentas” y “utilidades” utilizados por el legislador en los artículos 147 y 351 del Estatuto Tributario, en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta. Esa es la misma interpretación que debe darse al artículo 102 del Estatuto Tributario, cuyo su propósito es gravar las utilidades del fideicomiso en cabeza de los beneficiarios, lo cual significa un resultado positivo del negocio fiduciario. No prospera el cargo de apelación.

2. Adición de ingresos por recuperación de deducciones En la demanda el Banco solicitó que se modificara la liquidación de revisión en el sentido de que se incrementaran los ingresos gravados en $3.014.276.720 y no en $3.647.649.000 como se hizo en la liquidación de revisión, por cuanto la suma de $633.000.000 corresponde a indemnizaciones ocurridas en el mismo año 2000. Sin embargo, el Tribunal rechazó la partida de $3.647.649.000 que la DIAN había adicionado con el argumento de que si se mantenía la adición de ingresos en esa suma se gravaría dos veces el mismo concepto en atención a que la misma fue rechazada como deducción. El Tribunal explicó que la sociedad registró en su contabilidad en la cuenta 4225 “recuperaciones de siniestros” la suma de $3.647.648.720 y en la 5217 “siniestros ocurridos durante el año 2000” $7.634.097.081. Que la declaración de renta muestra el neto de estas dos cuentas por $3.986.448.361 (renglón 45) pero lo que debió registrar como ingresos por recuperación de siniestros fue la suma de $3.647.648.720 por corresponder a otras vigencias anteriores al año 2000. Sin embargo el resultado fue neutro pues disminuyó el valor de las deducciones por pérdidas y no adicionó los ingresos. De los antecedentes administrativos se observa que la DIAN en la liquidación oficial adicionó en el renglón de otros ingresos la suma de $3.647.649.000 correspondientes a pago de indemnización de siniestros. En ese acto la DIAN señaló que la actora manifestó que $633.000.000 corresponde a indemnizaciones ocurridas en el mismo año 2000, sin embargo no había prueba de ello, razón por la cual de conformidad con el artículo 195 del Estatuto Tributario, era renta líquida. El Tribunal reconoció toda la partida, incluso sin que así lo hubiera solicitado el actor, con el argumento de que el Banco no había declarado el ingreso pero había disminuido las deducciones y en el reglón 45 “otras deducciones” declaró $3.986.448.361 ($7.634.097.081 menos $3.647.648.720). Se advierte en primer lugar que desde el requerimiento especial la DIAN planteó la adición de ingresos por $3.647.648.720 con fundamento en el artículo 195 del Estatuto Tributario que dispone que constituye renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta la concurrencia del monto de la recuperación.


Lo anterior porque no es posible el cruce de cuentas que efectuó el Banco de disminuir las pérdidas ocurridas en el año gravable con los ingresos percibidos por los siniestros ocurridos en años anteriores, pues, la compensación que autoriza el Estatuto Tributario en el artículo 148 es respecto de indemnizaciones recibidas en el mismo año de la pérdida. En efecto, la norma señala:

“ARTICULO 148. DEDUCCIÓN POR PÉRDIDAS DE ACTIVOS. Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor. El valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras. La pérdida se disminuye en el valor de las compensaciones por seguros y similares, cuando la indemnización se recibe dentro del mismo año o período gravable en el cual se produjo la pérdida. Las compensaciones recibidas con posterioridad están sujetas al sistema de recuperación de deducciones”.

De acuerdo con las anteriores disposiciones se observa que es diferente la disminución de las pérdidas del año con las compensaciones recibidas en el mismo año y los ingresos por recuperación de deducciones correspondientes a pérdidas de años anteriores. De manera que el contribuyente no puede tratar como compensación los ingresos por recuperación de deducciones y disminuir con tales rubros las pérdidas del año, como lo hizo en este caso el Banco demandante. En efecto, correspondía al Banco incluir dentro de los ingresos del año gravable de 2000 el monto correspondiente a la recuperación de deducciones, pues, como lo manifestó a la DIAN “con respecto a la cuenta 422530 (Recuperación por siniestros), informamos que el saldo de la cuenta por valor de $3.647.648.720.02, corresponde a recuperación de siniestros ocurridos en años anteriores al 2000”6. De manera que debió cumplir con lo requerido por el artículo 195 del Estatuto Tributario y no disminuir las pérdidas del año gravable 2000 con las mencionadas indemnizaciones. Es más, cuando el artículo 195 del Estatuto Tributario establece que la recuperación de deducciones constituye renta líquida, implica que no puede afectarse, en principio, con deducciones conforme al artículo 26 ibídem y con mayor razón no puede tratarse como una disminución a una deducción. Por ello, el supuesto efecto neutro no justifica que el contribuyente pudiera disminuir las deducciones con una renta líquida, pues en materia del impuesto de renta cada partida tiene su lugar y sus efectos en la declaración sin que esté permitido que los contribuyentes puedan depurar el impuesto a su propio arbitrio. Además, y como se advirtió al inicio de las consideraciones, el rechazo de la deducción por pérdida por siniestros por $7.634.097.000 no fue objeto de apelación. Ahora bien, el Banco solicitó en la demanda que a los ingresos adicionados por la DIAN se le restaran $633.372.520 que corresponden a indemnizaciones por siniestros ocurridos en el mismo año según lo informó BBVA Seguros Ganadero S.A., y, por lo tanto, no es una recuperación de deducciones.

6 Folio 872 c.a.


Para la Sala la pretensión no está llamada a prosperar por las siguientes razones: En primer lugar según lo informó la apoderada del demandante la cuenta 422530 “recuperación por siniestros” por $3.647.648.720.02 correspondía a siniestros ocurridos en años anteriores al año gravable de 2000. En segundo término el certificado del Revisor Fiscal de BBVA Seguros Ganadero Compañía de Seguros S.A., certificó que tal compañía canceló al demandante $1.942.039.984 por el año gravable de 2000 por concepto de siniestros, los cuales se encuentran discriminados por número de reclamo, sucursal, fecha de pago y valor pagado7. Sin embargo, no es posible determinar si esta suma está incluida dentro de los $3.647.648.720.02 de la cuenta 422530. El demandante tampoco demuestra cómo registró en su contabilidad el mencionado rubro. Y finalmente, el Director Nacional de Indemnizaciones de BBVA Seguros Ganadero Compañía de Seguros S.A., da alcance a la certificación emitida por el Revisor Fiscal e informa las fechas de los siniestros de los reclamos que se habían informado. Esta “certificación” está discriminada por períodos contables de 1999, 2000 y 2001, número de reclamo, sucursal y la fecha del siniestro. Si bien de ambas informaciones se podría determinar el monto de las indemnizaciones recibidas por siniestros ocurridos en el año gravable de 2000, no son pruebas suficientes para establecer que se recibieron en ese mismo año, toda vez que en la información del Director de Indemnizaciones algunas de las reclamaciones aparecen en dos períodos contables (2000 y 2001), no obstante según el certificado del revisor fiscal de la compañía aseguradora estas reclamaciones se pagaron en el año gravable de 20008. Lo anterior, sumado al hecho de que el actor no demostró que el rubro solicitado estaba incluido dentro de los ingresos adicionados por la DIAN, no permite su prosperidad. Así las cosas procede la adición de ingresos efectuada en los actos acusados por lo que en este punto se revocará la decisión de primera instancia y en su lugar se negarán las pretensiones de la demanda. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar: DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

7 Folio 100 c.ppal. 8 Reclamos 2386 del Centro Contable, 24588 de Aguachica y 24803 de Oviedo.


RECONÓCESE a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA PRESIDENTE

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

WILLIAM GIRALDO GIRALDO

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

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