SALA SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

Auto Supremo Nº 89

Sucre, 13/04/2012

Expediente: 24/2012-A

Distrito: Santa Cruz

Magistrada Relatora: Norka N. Mercado Guzmán

VISTOS: El recurso de casación en el fondo de fs. 8.041-8.047, interpuesto por Edwin Darleng Menacho Callau, Gerente de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra el Auto de Vista Nº 148 de 1 de abril de 2011, cursante a fs. 8.031-8.036, dictado por la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, dentro del proceso contencioso tributario seguido por Agro Import Columbia SRL contra la institución tributaria que gerenta el recurrente, el Auto que concedió el recurso de fs. 8.054, los antecedentes del proceso, y

CONSIDERANDO I: Que, tramitado el proceso contencioso tributario, el Juez Primero de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de la ciudad de Santa Cruz, pronunció la Sentencia Nº 44 de 18 de septiembre de 2009, cursante a fs. 8.001-8.007, declarando probada en parte la demanda de fs. 75-91 y disponiendo la anulación de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta el estado que la administración tributaria practique una nueva fiscalización aplicando el método que corresponda por ley, dejando sin efecto y valor legal alguno la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 411/2006 de 23 de octubre de 2006.

En grado de apelación interpuesta por la parte demandada (fs. 8.009-8.015), la Sala Social y Administrativa de la Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, emitió el Auto de Vista Nº 148 de 1 de abril de 2011, confirmando en su totalidad la Sentencia Nº 44 de 18 de septiembre de 2009.

Dicho fallo motivó el recurso de casación en el fondo de fs. 8.041-8.047, interpuesto por Edwin Darleng Menacho Callau, Gerente de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, acusando que el juez de primera instancia y el tribunal de alzada omitieron considerar los fundamentos de la contestación a la demanda y del recurso de apelación, incumpliendo de esta manera con lo previsto en los artículos 91 y 397 parágrafo II del Código de Procedimiento Civil e interpretaron en forma errónea el artículo 43 de la Ley Nº 2492 que prevé los métodos de determinación aplicables en un proceso de fiscalización, advirtiéndose que dicha norma no establece prohibición alguna para la aplicación de ambos métodos simultáneamente, pues al existir algunos documentos que presenta el contribuyente se aplica la base cierta y cuando no existe prueba o documento alguno se aplica la base presunta, no siendo fuente del derecho tributario la doctrina en la que basó el tribunal de alzada su resolución conforme estable el artículo 5 de la Ley Nº 2492.

Por otra parte, señala que si bien el tribunal de alzada reconoció la legalidad de la utilización simultanea de los dos métodos previstos por la Ley Nº 2492, empero, indebidamente en el considerando iv.8 estableció que el método aplicado para determinar la base imponible fue erróneo, indicando que conforme a los hechos, el método a aplicarse debió ser sobre base presunta y no sobre base cierta según los propios argumentos de la Resolución Determinativa Nº 411/2006 que visualizó inconsistencia total en los registros del contribuyente, sin considerar, que de acuerdo al aludido artículo 43 de la Ley Nº 2492, la utilización de uno de los métodos de determinación, no imposibilita la utilización del otro método, más aún, si se tiene en cuenta que en un proceso de verificación o fiscalización se llega a obtener documentación que se puede adecuar a lo establecido en el numeral I y también otra información o documentación que se puede adecuar a los parámetros del numeral II de dicho artículo.

Así en el caso, se determinó la base imponible sobre base cierta al tener acceso a los documentos e información que permitieron conocer en forma directa e indudable los hechos generadores del tributo, y sobre base presunta, considerando que el contribuyente no presentó la totalidad de la documentación requerida que respalde las transacciones efectivamente realizadas, obligando según lo dispuesto en el inciso d) numeral 5 y numeral 6 del artículo 44 de la Ley Nº 2492, a la aplicación de datos, antecedentes y elementos que permitieron deducir los hechos en su real magnitud, por ello, es evidente que la ley no restringe la utilización de ambos métodos en una misma fiscalización, verificación o determinación, más aún si la fiscalización efectuada en el caso comprendió diferentes impuestos, periodos y hechos generadores de la obligación tributaria, resultando en consecuencia infundado el argumento del Auto de Vista en relación a que el método de aplicación utilizado por la administración tributaria fue erróneo, existiendo además al respecto el precedente administrativo de la Resolución de Recurso de Alzada STR-SCZ/Nº 0140/2007, dictado por la Superintendencia Tributaria ahora Autoridad de Impugnación Tributaria, que corrobora la correcta utilización simultánea de ambos métodos de determinación.

Aduce también, que según los antecedentes, en el presente caso la determinación de los reparos de los tributos que generaron la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 411/2006 de 23 de octubre de 2006, se realizaron adecuadamente sobre base cierta respecto a la "observación al crédito fiscal", "ventas no declaradas según compra de mercaderías (información de proveedores e instituciones financieras)", "ventas no declaradas según información de proveedores locales" y "servicios prestados como intermediación (comisión)", y, sobre base presunta en cuanto a "ingresos no declarados según extractos bancarios", "ingresos no declarados según préstamos de proveedores varios (socios)" y "ventas no declaradas según giros de proveedores del exterior", habiéndose aplicado de acuerdo a lo previsto en el artículo 43 numerales I y II de la Ley Nº 2492, ambos métodos simultáneamente, porque no podía utilizarse sólo el método de determinación sobre base presunta como erradamente menciona el Auto de Vista, toda vez que se contaba con la documentación y con la certeza que el contribuyente Agro Import Columbia SRL recibía mercaderías de sus proveedores COMSA (Bayer) y Malta & Asociados, que no eran incluidas en la totalidad de sus inventarios y que no las registraban en sus libros de compras, hecho que se constató en base a la revisión efectuada, por lo que no se podía aplicar el método sobre base presunta, habiéndose subsanado en su momento posibles vicioso de nulidad y emitido actos administrativos en base a lo dispuesto por ley.

Concluyó solicitando que el Tribunal de Casación deliberando en el fondo case el Auto de Vista Nº 148 de 1 de abril de 2011, cursante a fs. 8.031-8.036, dejando firme y subsistente en todas sus partes la Resolución Determinativa Nº GGSC-DTJC Nº 411/2006 de 23 de octubre de 2006.

CONSIDERANDO II: Que en ejercicio de la facultad conferida en el artículo 17 parágrafo I de la Ley del Órgano Judicial, cual es la obligación de revisar las actuaciones procesales que llegan a conocimiento del Tribunal, a fin de establecer si seobservaron adecuadamente las leyes o si concurrieron irregularidades procesales en la tramitación de los procesos, para aplicar en su caso, las sanciones que correspondan ó determinar si correspondiere, la nulidad de obrados de oficio en aplicación del artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, sumando a ello los fundamentos del recurso de casación en cuanto a las normas acusadas como infringidas y hecha la revisión minuciosa del expediente, se establece lo siguiente:

La Administración Tributaria demandada, previos los trámites de rigor correspondientes a un procedimiento de fiscalización, emitió la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 411/2006 de 23 de octubre de 2006 (fs. 7.631-7.653), determinando las obligaciones impositivas del contribuyente Agro Import Columbia SRL, sobre base cierta, por las observaciones en el crédito fiscal, ventas no declaradas según compra de mercadería no ingresada a sus inventarios ni declaradas como ventas (información de proveedores e instituciones financieras), ventas no declaradas por compra de mercadería no ingresada a inventario y no declaradas como ventas (información de proveedores locales) y por ingresos no declarados por servicios de intermediación (comisión), y sobre base presunta, por ingresos no declarados según extractos bancarios, ingresos no declarados según préstamos de proveedores varios (socios) y por ventas no declaradas según giros a proveedores del exterior, estableciendo el total de la obligación impositiva en 18.045.513.- UFV's (Dieciocho millones cuarenta y cinco mil quinientos trece 00/100 Unidades de Fomento de la Vivienda) equivalente a Bs. 21.355.060.- (Veintiún millones trescientos cincuenta y cinco mil sesenta 00/100 Bolivianos), a la fecha de emisión de la resolución, por el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses y la calificación de la conducta de "omisión de pago", intimando al contribuyente para que en el término de 20 días de su legal notificación deposite la suma establecida precedentemente, o en caso de no estar de acuerdo, en el término de 15 días interponga el recurso contencioso tributario previsto en la Ley Nº 1340 o en el de 20 días el recurso de

Alzada establecido en la Ley Nº 2492, Resolución Determinativa que fue impugnada por el contribuyente a través del presente proceso contencioso tributario, aduciendo en su demanda de fs. 75-91, que el procedimiento de fiscalización efectuado por la Administración Tributaria se encuentra viciado de nulidad, porque según su criterio no correspondía utilizarse simultáneamente los métodos de determinación sobre base cierta y sobre base presunta establecidos en el artículo 43 de la Ley Nº 2492, sino que debió utilizarse o bien el método sobre base cierta en base a la información proporcionada o en su caso el método sobre base presunta si se consideraba que no contaba con suficientes elementos, señalando además que habiendo acompañado los descargos correspondientes al procedimiento de fiscalización, se aplicó incorrectamente el método sobre base presunta, incumpliéndose el artículo 99 de la Ley Nº 2492. Asimismo, adicionó otros elementos de nulidad por las irregularidades en el procedimiento legalmente establecido para la emisión de la resolución determinativa y porque no correspondía la revocatoria de la primera Vista de Cargo Nº 79-0005OFE0067-005/2006 de 21 de febrero de 2006, sino su anulación, también que se incumplieron los plazos otorgados por ley para emitir la vista de cargo y la resolución determinativa, que no existe el Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2004 (ajustado impositivamente), que la determinación de la deuda tributaria fue errada al incluir el cálculo de impuesto sobre impuesto, entre otros aspectos. Y, esencialmente, arguyó fundamentos de fondo que según su percepción demuestran la inexistencia de la deuda tributaria determinada, pidiendo que previos los trámites de ley, se dicte sentencia anulando obrados hasta el vicio más antiguo, o en su caso, declarando probada la demanda contencioso tributaria en todas sus partes y dejando nula y sin valor legal la Resolución Determinativa impugnada, considerando los descargos documentarios aportados.

Ahora bien, es preciso señalar que el artículo 43 de la Ley Nº 2492 - Código Tributario -, respecto a los métodos de determinación de la base imponible, prevé: "(Métodos de Determinación de la Base Imponible). La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: I. Sobre base cierta, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e indubitable los hechos generadores del tributo. II. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente. III. Cuando la Ley encomiende la determinación al sujeto activo prescindiendo parcial o totalmente del sujeto pasivo, ésta deberá practicarse sobre base cierta y sólo podrá realizarse la determinación sobre base presunta de acuerdo a lo establecido en el Artículo siguiente, según corresponda. En todos estos casos la determinación podrá ser impugnada por el sujeto pasivo, aplicando los procedimientos previstos en el Título III del presente Código".

A su vez, el artículo 44 numeral 5, inciso d) de la referida ley, establece: "(Circunstancias para la Determinación sobre Base Presunta). La Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolos requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial, cuando se verifique al menos alguna de las siguientes circunstancias relativas a éste último:.. 5. Que se den algunas de las siguientes circunstancias:..d) No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos a que obligan las normas tributarias...Practicada por la Administración Tributaria la determinación sobre base presunta, subsiste la responsabilidad por las diferencias en más que pudieran corresponder derivadas de una posterior determinación sobre base cierta".

Así, por disposición de las normas referidas ut supra, asiste a la Administración Tributaria demandada la potestad de verificar la exactitud de las declaraciones impositivas de los contribuyentes y enmendar los errores que se hubiesen cometido, con amplias facultades de fiscalización para determinar los reparos de tributos ya sea sobre base cierta o sobre base presunta, sin que la eficacia de dicha potestad fiscalizadora se halle limitada o condicionada al asentimiento previo del contribuyente.

En este contexto, se advierte que ante la demanda interpuesta por el contribuyente, el a quo declaró probada en parte la demanda de fs. 75-91, anulando obrados hasta el vicio más antiguo, es decir hasta el estado en el que la Administración Tributaria practique una nueva fiscalización aplicando el método que corresponda por ley, dejando sin efecto y valor legal alguno la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 411/2006 de 23 de octubre de 2006, sustentando su decisión en el hecho que el artículo 43 de la Ley Nº 2492, no faculta a la Administración Tributaria para que pueda utilizar ambos métodos en la determinación del mismo impuesto y por la misma gestión. Sin embargo, se advierte que omitió considerar que el artículo referido no prohíbe que en un periodo de fiscalización pueda utilizarse ambos métodos de determinación de la base imponible - base cierta y base presunta -, habiendo

interpretado indebidamente el referido artículo sin tener en cuenta lo previsto en el artículo 91 del Código de Procedimiento Civil, observándose que los reparos del tributo establecidos por la Administración Tributaria sobre base cierta, fue porque contaba con la documentación suficiente para determinarlos y que los reparos sobre base presunta, los estableció porque no obstante de haber adjuntado documentación de descargo el contribuyente, no era suficiente para aplicar el método sobre base cierta, hecho que derivó en la aplicación de lo previsto en el artículo 44 numeral 5, inciso d) de la Ley Nº 2492, por ello, se colige que en un proceso de fiscalización puede utilizarse ambos métodos de determinación de la base imponible, sin que la utilización de uno de ellos implique el impedimento de aplicar el otro.

De otra parte, el Auto de Vista de fs. 8.031-8.036, emitido por el tribunal ad quem, si bien estableció la posibilidad de aplicación de ambos métodos de determinación - base presunta y base cierta - en un procedimiento de fiscalización, empero, también señaló que no correspondía la determinación de los reparos tributarios sobre base cierta respecto a las ventas no declaradas según compras de mercaderías (información proveedores e instituciones financieras) y ventas no declaradas según compra de mercadería (información proveedores nacionales), debido a que el método empleado fue sobre base presunta, confirmando por tal motivo en su totalidad la Sentencia apelada, decisión que resulta errónea, porque no tuvo en cuenta que la Administración Tributaria, conforme se señaló precedentemente, para la aplicación del método de determinación de la base imponible sobre los reparos mencionados, contaba con la documentación suficiente, por ello, utilizó el método sobre base cierta, claro esta luego de un análisis y valoración que realizó de la documentación acompañada por el contribuyente.

Según lo expuesto, se colige que los de instancia no realizaron una apreciación correcta de los antecedentes, menos interpretaron adecuadamente las normas aplicables al caso en cuanto a los métodos de determinación de la base imponible que se utilizaron en el procedimiento de fiscalización que efectuó la Administración Tributaria al contribuyente Agro Import Columbia SRL, habiendo determinado incorrectamente la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta el estado que la Administración Tributaria practique una nueva fiscalización aplicando el método que corresponda por ley, dejando sin efecto y valor legal alguno la Resolución Determinativa impugnada, siendo preciso señalar además que tanto el a quo como el tribunal ad quem, por la nulidad dispuesta, no consideraron los demás aspectos argüidos en la demanda que a criterio del contribuyente inciden en la nulidad de la Vista de Cargo y de la Resolución Determinativa y sobre todo no se pronunciaron sobre los argumentos de fondo que señalaron errada determinación de la deuda tributaria al incluir el cálculo de impuesto sobre impuesto en la determinación del supuesto adeudo tributario y observaciones al porcentaje de la utilidad bruta determinada, entre otros aspectos, lo que según el contribuyente demostraría la inexistencia de la deuda tributaria determinada.

Consiguientemente, se concluye que el ente fiscalizador, aplicó adecuadamente los métodos de determinación previstos por el artículo 43 de la Ley Nº 2492 - base cierta y base presunta -, para establecer los reparos de los tributos - IVA, IT e IUE -, norma que no fue considerada adecuadamente por los de instancia y que conllevó, a que dispongan en forma indebida la anulación del procedimiento de fiscalización, correspondiendo en consecuencia que el a quo se pronuncie sobre los demás argumentos aducidos en la demanda, para que luego ante una eventual impugnación a la sentencia que pronuncie, permita a los tribunales superiores pronunciarse sobre los reparos de los tributos en sí, que supuestamente han sido establecidos incorrectamente.

A mérito de lo expuesto y por la inadecuada aplicación de las normas que rigen la materia y que dan lugar a la nulidad de obrados, no es posible considerar y analizar los argumentos de fondo en cuanto a la exactitud y certeza de los reparos establecidos en la Resolución Determinativa GGSC-DTJC Nº 411/2006, que fueron alegadas en el recurso de fs. 8.041-8.047.

Merced a estos antecedentes y siendo evidentes las infracciones denunciadas, corresponde resolver el recurso en el marco de los artículos 252, 271 inciso 3) del Código de Procedimiento Civil y 17 parágrafo I de la Ley del Órgano Judicial, aplicables por mandato de los artículos 214 y 297 segundo párrafo de la Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.

POR TANTO: La Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con la facultad conferida por el artículo 42 parágrafo I, numeral 1 de la Ley del Órgano Judicial, ANULA obrados hasta fs. 8.000 vlta. inclusive, disponiendo que el a quo sin espera de turno ni dilación alguna, cumpliendo lo previsto en el artículo 275 de la Ley

Nº 1340, emita nueva sentencia pronunciándose sobre los demás argumentos aducidos en la demanda, conforme a los parámetros referidos precedentemente. No siendo excusable el error, se impone la multa de dos días de haberes para el juez a quo y el tribunal ad quem.

En cumplimiento de lo previsto en el artículo 17 parágrafo IV de la Ley del Órgano Judicial, póngase en conocimiento del Consejo de la Magistratura el presente Auto Supremo.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

Firmando: Dr. Antonio G. Campero Segovia.

Dra. Norka N. Mercado Guzmán.

Ante Mi: Raúl Tito Choclo Rubin de Celis.

Secretario de Cámara de Sala Social y Adm.