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N IPO 602-11-014-4
PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN EN EL IVA LA SITUACIOacuteN ACTUAL
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa Universidad de Santiago de Compostela
DOC no 42011
INSTITUTO DE I F ESTUDIOS FISCALES
N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del aushytor pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales
Edita Instituto de Estudios Fiscales
ISSN 1578-0244
Depoacutesito Legal M-23771-2001
VII
VI
V
II
III
II
I
II
IacuteNDICE
RESUMEN
I INTRODUCCIOacuteN LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN CUESTIONES DE LA CALIFICACIOacuteN JURIacuteDICA DEL NEGOCIO
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIshyFICACIOacuteN
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSshyTRUCCIOacuteN FUTURA
VI LA BASE IMPONIBLE
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMshyPONIBLE CON EL COSTE
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMshyBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
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RESUMEN
La tributacioacuten del contrato de intercambio de suelo por edificacioacuten futura ha experimentado muchos cambios en los uacuteltimos antildeos La maacutes reciente teoriacutea de la Direccioacuten General de Tributos niega que haya que realizar una nueva valoracioacuten cuando termina la construccioacuten de los inmuebles
SUMMARY
The taxation of the contract of exchange of soil for future building has changed very much in the last years The new theory of the Spanish Direccioacuten General de Tributos says that it is not necessary to make a new valuation when it finishes the construction of the real estate
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I
Instituto de Estudios Fiscales
I INTRODUCCIOacuteN LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN CUESTIONES DE LA CALIFICACIOacuteN JURIacuteDICA DEL NEGOCIO
El actual contexto econoacutemico de crisis se caracteriza entre otras cosas por un estancamiento de la actividad inmobiliaria con una caiacuteda estimada del precio de la vivienda libre a niveles de 2005 seguacuten datos del Ministerio de la Vivienda1
En este contexto conviene reflexionar sobre la evolucioacuten del reacutegimen tributario en el IVA de una foacutershymula negocial recurrente en los uacuteltimos antildeos la denominada permuta de suelo por edificacioacuten futura Se trata de un negocio al que se acudioacute con asiduidad en la eacutepoca de mayor intensidad en la activishydad de promocioacuten inmobiliaria y que en la actualidad sigue planteando problemas en cuanto a su reacutegimen fiscal en el IVA
Conviene recordar que este contrato surge y adquiere notoriedad en un contexto de procesos urbanishyzadores2 es decir en el marco de la realizacioacuten de obras de urbanizacioacuten lo que normalmente se llevaraacute a cabo por un particular empresario y casi siempre por una sociedad mercantil cuyo objeto social sea precisamente la actividad de urbanizacioacuten Junto a la urbanizacioacuten se puede hablar de una actividad de promocioacuten urbaniacutestica que seraacute desempentildeada por un sujeto al que se denomina promoshytor y que es la persona fiacutesica o juriacutedica que decide programa y financia las obras de edificacioacuten bien con recursos financieros propios o ajenos Al promotor corresponderaacute por tanto la decisioacuten de adquirir el solar si no dispone de eacutel solicitar las correspondientes autorizaciones y contratar la ejecucioacuten de la obra si no la realiza por siacute mismo poniendo en este caso en contacto al constructor con los compradoshyres Seraacute por tanto el empresario que tenga la iniciativa de llevar a cabo un proceso urbanizador bien por ser propietario de unos terrenos o bien porque por un lado adquiere terrenos para urbanizarlos o contrata a un empresario que realice materialmente las obras de urbanizacioacuten
Asiacute los actores de un proceso urbanizador seriacutean al menos tres sujetos los propietarios de terrenos afectados por el proceso de urbanizacioacuten que realizan transmisiones de terrenos los urbanizan o promueven su urbanizacioacuten ademaacutes de los promotores y agentes urbanizadores (figura creada por ciertas normas urbaniacutesticas autonoacutemicas) y las empresas dedicadas profesionalmente a la materialishyzacioacuten de las obras de urbanizacioacuten Para el TEAC urbanizar es en resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edifishycacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392)
La urbanizacioacuten se incluye actualmente dentro de lo que el artiacuteculo 14 del Texto Refundido de la Ley del Suelo aprobado por RD Leg 22008 denomina actuaciones de transformacioacuten urbaniacutestica destashycando las actuaciones denominadas de ldquonueva urbanizacioacutenrdquo que suponen el paso de un aacutembito de suelo de la situacioacuten de suelo rural a la de urbanizado para crear junto con las correspondientes inshyfraestructuras y dotaciones puacuteblicas una o maacutes parcelas aptas para la edificacioacuten o uso independienshyte y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenacioacuten territorial y urbaniacutestica
En este contexto quienes promueven la urbanizacioacuten tienen como principal actividad la solicitud de las correspondientes licencias y la adjudicacioacuten y encargo de las obras cuando no las realizan por siacute mismos Y ello requiere como necesidad de suelo disponer previamente de suelo o lo que es lo mismo disponer de un tiacutetulo juriacutedico sobre un solar que permita urbanizar y edificar
El promotor ante esta necesidad de disponer de la titularidad del suelo tiene una primera opcioacuten que es aparentemente el cauce maacutes loacutegico para disponer del activo fundamental de cara a llevar a cabo una actividad empresarial de promocioacuten Esta opcioacuten no es otra que la adquisicioacuten de la propiedad del solar a su titular mediante un contrato de compraventa Se trata de una foacutermula que sin embargo conlleva grandes problemas econoacutemicos en especial la necesidad de una elevada financiacioacuten
1 Informe sobre la situacioacuten del Sector de la Vivienda en Espantildea abril 2010 httpwwwmvivesespdfnotasNP040510_ ISSVEpdf 2 Recogiendo la definicioacuten contenida en la resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 urbanizar es ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecishymiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392) FERNAacuteNDEZ T R Manual de Derecho Urbaniacutestico El Consultar 16a ed 2001 en especial paacuteg 47 y ss
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El tratamiento de esta operacioacuten en el IVA parece claro Estariacuteamos ante una entrega de bienes Si como resulta probable el vendedor no tiene la condicioacuten de empresario o profesional la operacioacuten no estaraacute sujeta a IVA sino a Transmisiones Patrimoniales Onerosas siempre que el terreno no constitushyya un bien afecto a una actividad empresarial o profesional
Por su parte el promotor comprador siacute tendraacute esta condicioacuten En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialmente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intencioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su condicioacuten de empresarios y profesionales a efectos del IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmishyte los terrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta3
Ademaacutes si los terrenos objeto de transmisioacuten tienen la condicioacuten de suelo edificable o en curso de urbashynizacioacuten no seraacute aplicable la exencioacuten en IVA renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 uno 20a de la Ley 371992 reguladora del IVA Para el promotor que tiene la condicioacuten de empresario a efectos del IVA la adquisicioacuten de un inmueble gravado por Transmisiones Patrimoniales Onerosas supone que el impuesto constituye un coste maacutes no deducible Al margen de otras dificultades de tipo econoacutemico que plantea la opcioacuten por la adquisicioacuten de los terrenos con unos desembolsos excesivos que requieren una liquidez de la que habitualmente no se dispone y que va a requerir la pertinente cobertura financiera Ello hace muy poco atractiva la formula de la venta de los terrenos al promotor lo que provoca la buacutesqueda de otras viacuteas alternativas Viacuteas que van a suponer la adquisicioacuten de facultades que legitiman a edificar
Es precisamente eso lo que justifica que en los uacuteltimos antildeos se hayan buscado alternativas negocia-les a la compra del solar La permuta de suelo por edificacioacuten futura ha sido una de las maacutes recurrenshytes pero no la uacutenica A ella nos referiremos aunque haciendo referencia de modo previo a la constitucioacuten del derecho de superficie
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
El vigente Texto Refundido de la Ley del Suelo disciplina en su artiacuteculo 40 el reacutegimen del derecho real de superficie disponiendo que se trata de un derecho real que atribuye a un sujeto el superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena (propiedad del superficiante) manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificashyciones realizadas El derecho de superficie soacutelo puede ser constituido por el propietario del suelo sea puacuteblico o privado de manera que el superficiante siempre seraacute propietario de un solar mientras que el superficiario adquiere la propiedad temporal del bien construido La temporalidad de dicha propiedad viene determinada por el hecho de que concluida la construccioacuten o transcurrido un lapso temporal deshyterminado lo construido revierte al superficiante De ahiacute que el artiacuteculo 40 3 del propio Texto Refundido de la Ley del Suelo disponga que ldquoel derecho de superficie puede constituirse a tiacutetulo oneroso o gratuito En el primer caso la contraprestacioacuten del superficiario podraacute consistir en el pago de una suma alzada o de un canon perioacutedico o en la adjudicacioacuten de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo o en varias de estas modalidades a la vez sin perjuicio de la reversioacuten total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficierdquo
Esta concepcioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie no difiere en exceso del concepto civil o hiposhytecario del mismo El derecho de superficie aparece simplemente mencionado en el artiacuteculo 1611 III del Coacutedigo Civil aunque tambieacuten aparece referido en el artiacuteculo 107 5o de la Ley Hipotecaria que admite su hipotecabilidad4 Destaca en la versioacuten civil de este derecho que a traveacutes del mismo se
3 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 4 La doctrina civilista ha destacado siempre la escasa profundidad con que el derecho civil positivo viene tratando al derecho de superficie veacutease DE LOS MOZOS J L El derecho de superficie en general y en relacioacuten con la planificacioacuten urbana Ministeshyrio de la Vivienda Secretariacutea General Teacutecnica Madrid 1974 paacutegs 152 y ss
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puede otorgar la propiedad de lo edificado o plantado mientras esteacute vigente el derecho de superficie y un derecho real de goce sobre la finca propiedad del superficiante5
Tambieacuten en el aacutembito civil se preveacute una contraprestacioacuten A esta contraprestacioacuten se refiere el artiacutecushylo 16 1o B del Reglamento Hipotecario Dicha contraprestacioacuten vendraacute integrada por un canon peshyrioacutedico durante el tiempo de vigencia del derecho ademaacutes de la reversioacuten de la construccioacuten a favor del superficiario a la finalizacioacuten de la vigencia del derecho que seraacute adquirido por eacuteste como preveacuten los artiacuteculos 353 y 358 del Coacutedigo Civil
Lo caracteriacutestico del derecho de superficie es que el promotor que precisa un tiacutetulo juriacutedico para edishyficar a diferencia de lo que ocurre en la compraventa no adquiere la propiedad del suelo Soacutelo obtieshyne el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado Frente a esta circunstancia la ventaja de esta foacutermula contractual radica principalmente en el coste de este derecho a edificar (y por tanto de la promocioacuten en su conjunto) que seraacute sensiblemente inferior a las demaacutes foacutermulas al no conllevar la adquisicioacuten del suelo sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo Ordinashyriamente el importe de la retribucioacuten mdashel canon perioacutedicomdash seraacute maacutes reducido que el coste de otras foacutermulas alternativas como la compra o la permuta a cambio de edificacioacuten futura Dicho coste estashyraacute de ordinario integrado por la reversioacuten de parte de lo construido como complemento de retribushycioacuten a favor del superficiante o bien por la reversioacuten de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002)
La tributacioacuten en el IVA en esta operacioacuten parte del dato de que el superficiante estaraacute constituyendo un derecho sobre su terreno a favor del superficiario derecho que habraacute que entender sujeto y no exento a IVA y por lo tanto de acuerdo con el artiacuteculo 11 Dos 3o de la Ley del IVA estaraacute prestanshydo un servicio como ha reconocido la DGT en contestaciones a consulta de 17 de enero de 1991 y 8 de julio de 1998 y la maacutes reciente de 11 de octubre de 2001 (1849-01) En estas resoluciones se afirma que ldquode acuerdo con el artiacuteculo 11 apartados Uno y Dos 3o del mismo texto la constitucioacuten de un derecho de superficie debe calificarse como prestacioacuten de serviciosrdquo que ademaacutes ha de entendershyse prestado en territorio espantildeol La constitucioacuten del derecho de superficie supone por tanto la presshytacioacuten de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisioacuten6
Se trata de un derecho sujeto y no exento a IVA siempre que el superficiante sea una entidad mercanshytil como recuerda la respuesta consulta de 12 de junio de 2003 (0782-03) Pero tambieacuten cuando sea una persona fiacutesica que tendraacute la condicioacuten de empresario o profesional porque tal condicioacuten le vendraacute atribuida por el artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA seguacuten el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotacioacuten de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo y en especial quienes constituyan derechos reales sobre bienes inmuebles7 Asiacute lo confirma la DGT a traveacutes de su consulta de 14 de abril de 2003 (0535-03) seguacuten la cual la concesioacuten de un derecho de superficie en la medida que atribuye al destishynatario el derecho a la utilizacioacuten del terreno y el mismo se constituye a cambio de una contraprestashycioacuten otorga al propietario del terreno la condicioacuten de empresario a los efectos del impuesto Aunque la aplicacioacuten del artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA exige que se obtengan ldquoingresos continuados en el tiempordquo y por tanto soacutelo cuando se pague un canon o contraprestacioacuten perioacutedica no cuando se haga a cambio de un precio uacutenico en cuyo caso la sujecioacuten al IVA dependeraacute de que los bienes sujetos al derecho resulten ser bienes afectos al patrimonio de un sujeto pasivo del impuesto o de que la constishytucioacuten del derecho de superficie pueda considerarse en siacute misma actividad empresarial8
La constitucioacuten del derecho de superficie no estaraacute exenta ya que aunque el artiacuteculo 20 Uno 23o de la Ley del IVA declara exenta ldquola constitucioacuten y transmisioacuten de derechos reales de goce y disfruterdquo excluye del aacutembito de la exencioacuten ldquola constitucioacuten o transmisioacuten de derechos reales de superficierdquo
5 GUILARTE ZAPATERO V El derecho de superficie Aranzadi Pamplona 1996 paacutegs 38 y ss 6 El tratamiento de la constitucioacuten de derechos de uso y disfrute y superficie como prestacioacuten de servicios es como dice la Exshyposicioacuten de Motivos de la Ley 371992 una consecuencia de la exigencia de equiparar su tratamiento al de los arrendamientos 7 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3 8 Del mismo modo la transmisioacuten de derechos de superficie tambieacuten requeriraacute que la misma se realice en el seno de una actividad empresarial como lo ha manifestado la respuesta a Consulta de 28 de octubre de 1997 que considera sujeta la transmisioacuten de un derecho de usufructo afecto a una actividad empresarial de arrendamiento RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 156
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probablemente porque la constitucioacuten de estos derechos forma parte del proceso de edificacioacuten de inmuebles9
Por todo ello el superficiante deberaacute emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye Por otro lado el superficiario satisfaraacute el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los antildeos de vigencia de la relacioacuten contractual y entregaraacute en su caso las construcciones en el momento de la reversioacuten En ese instante y soacutelo en ese existiraacute como tal una entrega de bienes que seraacute la contraprestacioacuten complementaria al canon perioacutedico10
Pues bien en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas la prestacioacuten de servicios consisshytente en la constitucioacuten del derecho de superficie y la entrega de las viviendas hay que fijar el devenshygo del IVA en cada uno de ambos supuestos
Por un lado la constitucioacuten del derecho de superficie supone la prestacioacuten de un servicio El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que ldquose presten ejecuten o efectuacuteen las operaciones gravadasrdquo (art 75 Uno 2o de la Ley 371992 del IVA) pudiendo afirmarse que tal prestacioacuten tiene lugar con la constitucioacuten del derecho de superficie en escritura puacuteblica y posterior inscripcioacuten en el Registro de la Propiedad producieacutendose el devengo de una sola vez tanto si se acuerda del pago de un canon uacutenico como si se concierta la satisfaccioacuten de un canon perioacutedico Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento esto es en el periacuteodo de liquidacioacuten correspondiente a la fecha de la inscripcioacuten del dereshycho en el Registro de la Propiedad11
Sin embargo la postura de la DGT experimentoacute un importante cambio de criterio desde las respuesshytas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01) En esta uacuteltima el Centro Directivo recuerda que ldquoen este particular el criterio mantenido hasta el presente por la Direccioacuten General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que en la constitucioacuten de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura puacuteblica en que aqueacutel se formalice independientemente de que la satisfaccioacuten del canon se haga mediante un pago uacutenico o mediante pagos perioacutedicosrdquo pero al mismo tiempo afirma que este criterio ldquoha de ser revisadordquo
A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacioacuten equiparashyble a un arrendamiento Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a traveacutes de un canon perioacutedico12 es como dice la contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquouna operacioacuten de de tracto sucesivo por antonomasiardquo Como muestra de ello la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) sentildeala que ldquoa su vez la constitucioacuten del derecho de supershyficie es una operacioacuten de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Uno nuacutemero 7ordquo
El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA seguacuten el cual ldquoen los arrendamientos en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuadordquo el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
9 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 158 Tampoco seraacute de aplicacioacuten la exencioacuten del artiacuteculo 20 Uno 2o de la Ley del IVA por la elemental razoacuten de tratarse de una prestacioacuten de servicios y no de una entrega de bienes 10 Entrega que con cierta frecuencia se pretende eludir previendo otros negocios alternativos asiacute por ejemplo el TEAC en resolucioacuten de 5 de junio de 2002 se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA comprometieacutendose a revertir lo edificado aunque hasta el momento de la reversioacuten la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacioacuten al coste de la inversioacuten el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisioacuten con la finalishydad de que a traveacutes del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podriacutea haberse deducido por su condicioacuten de exenta Esta calificacioacuten como simulacioacuten por la resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002 es absolutamente criticable puesto que la operacioacuten de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracioacuten de la causa tiacutepica ni causa simulationis 11 Postura que la DGT basoacute en un Informe de la Asesoriacutea Juriacutedica de la Secretariacutea de Estado de Hacienda RODRIacuteGUEZ MAacuteRshyQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 174 12 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit Jurisprushydencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3
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precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
N B Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del aushytor pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales
Edita Instituto de Estudios Fiscales
ISSN 1578-0244
Depoacutesito Legal M-23771-2001
VII
VI
V
II
III
II
I
II
IacuteNDICE
RESUMEN
I INTRODUCCIOacuteN LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN CUESTIONES DE LA CALIFICACIOacuteN JURIacuteDICA DEL NEGOCIO
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIshyFICACIOacuteN
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSshyTRUCCIOacuteN FUTURA
VI LA BASE IMPONIBLE
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMshyPONIBLE CON EL COSTE
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMshyBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
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RESUMEN
La tributacioacuten del contrato de intercambio de suelo por edificacioacuten futura ha experimentado muchos cambios en los uacuteltimos antildeos La maacutes reciente teoriacutea de la Direccioacuten General de Tributos niega que haya que realizar una nueva valoracioacuten cuando termina la construccioacuten de los inmuebles
SUMMARY
The taxation of the contract of exchange of soil for future building has changed very much in the last years The new theory of the Spanish Direccioacuten General de Tributos says that it is not necessary to make a new valuation when it finishes the construction of the real estate
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I
Instituto de Estudios Fiscales
I INTRODUCCIOacuteN LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN CUESTIONES DE LA CALIFICACIOacuteN JURIacuteDICA DEL NEGOCIO
El actual contexto econoacutemico de crisis se caracteriza entre otras cosas por un estancamiento de la actividad inmobiliaria con una caiacuteda estimada del precio de la vivienda libre a niveles de 2005 seguacuten datos del Ministerio de la Vivienda1
En este contexto conviene reflexionar sobre la evolucioacuten del reacutegimen tributario en el IVA de una foacutershymula negocial recurrente en los uacuteltimos antildeos la denominada permuta de suelo por edificacioacuten futura Se trata de un negocio al que se acudioacute con asiduidad en la eacutepoca de mayor intensidad en la activishydad de promocioacuten inmobiliaria y que en la actualidad sigue planteando problemas en cuanto a su reacutegimen fiscal en el IVA
Conviene recordar que este contrato surge y adquiere notoriedad en un contexto de procesos urbanishyzadores2 es decir en el marco de la realizacioacuten de obras de urbanizacioacuten lo que normalmente se llevaraacute a cabo por un particular empresario y casi siempre por una sociedad mercantil cuyo objeto social sea precisamente la actividad de urbanizacioacuten Junto a la urbanizacioacuten se puede hablar de una actividad de promocioacuten urbaniacutestica que seraacute desempentildeada por un sujeto al que se denomina promoshytor y que es la persona fiacutesica o juriacutedica que decide programa y financia las obras de edificacioacuten bien con recursos financieros propios o ajenos Al promotor corresponderaacute por tanto la decisioacuten de adquirir el solar si no dispone de eacutel solicitar las correspondientes autorizaciones y contratar la ejecucioacuten de la obra si no la realiza por siacute mismo poniendo en este caso en contacto al constructor con los compradoshyres Seraacute por tanto el empresario que tenga la iniciativa de llevar a cabo un proceso urbanizador bien por ser propietario de unos terrenos o bien porque por un lado adquiere terrenos para urbanizarlos o contrata a un empresario que realice materialmente las obras de urbanizacioacuten
Asiacute los actores de un proceso urbanizador seriacutean al menos tres sujetos los propietarios de terrenos afectados por el proceso de urbanizacioacuten que realizan transmisiones de terrenos los urbanizan o promueven su urbanizacioacuten ademaacutes de los promotores y agentes urbanizadores (figura creada por ciertas normas urbaniacutesticas autonoacutemicas) y las empresas dedicadas profesionalmente a la materialishyzacioacuten de las obras de urbanizacioacuten Para el TEAC urbanizar es en resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edifishycacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392)
La urbanizacioacuten se incluye actualmente dentro de lo que el artiacuteculo 14 del Texto Refundido de la Ley del Suelo aprobado por RD Leg 22008 denomina actuaciones de transformacioacuten urbaniacutestica destashycando las actuaciones denominadas de ldquonueva urbanizacioacutenrdquo que suponen el paso de un aacutembito de suelo de la situacioacuten de suelo rural a la de urbanizado para crear junto con las correspondientes inshyfraestructuras y dotaciones puacuteblicas una o maacutes parcelas aptas para la edificacioacuten o uso independienshyte y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenacioacuten territorial y urbaniacutestica
En este contexto quienes promueven la urbanizacioacuten tienen como principal actividad la solicitud de las correspondientes licencias y la adjudicacioacuten y encargo de las obras cuando no las realizan por siacute mismos Y ello requiere como necesidad de suelo disponer previamente de suelo o lo que es lo mismo disponer de un tiacutetulo juriacutedico sobre un solar que permita urbanizar y edificar
El promotor ante esta necesidad de disponer de la titularidad del suelo tiene una primera opcioacuten que es aparentemente el cauce maacutes loacutegico para disponer del activo fundamental de cara a llevar a cabo una actividad empresarial de promocioacuten Esta opcioacuten no es otra que la adquisicioacuten de la propiedad del solar a su titular mediante un contrato de compraventa Se trata de una foacutermula que sin embargo conlleva grandes problemas econoacutemicos en especial la necesidad de una elevada financiacioacuten
1 Informe sobre la situacioacuten del Sector de la Vivienda en Espantildea abril 2010 httpwwwmvivesespdfnotasNP040510_ ISSVEpdf 2 Recogiendo la definicioacuten contenida en la resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 urbanizar es ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecishymiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392) FERNAacuteNDEZ T R Manual de Derecho Urbaniacutestico El Consultar 16a ed 2001 en especial paacuteg 47 y ss
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El tratamiento de esta operacioacuten en el IVA parece claro Estariacuteamos ante una entrega de bienes Si como resulta probable el vendedor no tiene la condicioacuten de empresario o profesional la operacioacuten no estaraacute sujeta a IVA sino a Transmisiones Patrimoniales Onerosas siempre que el terreno no constitushyya un bien afecto a una actividad empresarial o profesional
Por su parte el promotor comprador siacute tendraacute esta condicioacuten En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialmente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intencioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su condicioacuten de empresarios y profesionales a efectos del IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmishyte los terrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta3
Ademaacutes si los terrenos objeto de transmisioacuten tienen la condicioacuten de suelo edificable o en curso de urbashynizacioacuten no seraacute aplicable la exencioacuten en IVA renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 uno 20a de la Ley 371992 reguladora del IVA Para el promotor que tiene la condicioacuten de empresario a efectos del IVA la adquisicioacuten de un inmueble gravado por Transmisiones Patrimoniales Onerosas supone que el impuesto constituye un coste maacutes no deducible Al margen de otras dificultades de tipo econoacutemico que plantea la opcioacuten por la adquisicioacuten de los terrenos con unos desembolsos excesivos que requieren una liquidez de la que habitualmente no se dispone y que va a requerir la pertinente cobertura financiera Ello hace muy poco atractiva la formula de la venta de los terrenos al promotor lo que provoca la buacutesqueda de otras viacuteas alternativas Viacuteas que van a suponer la adquisicioacuten de facultades que legitiman a edificar
Es precisamente eso lo que justifica que en los uacuteltimos antildeos se hayan buscado alternativas negocia-les a la compra del solar La permuta de suelo por edificacioacuten futura ha sido una de las maacutes recurrenshytes pero no la uacutenica A ella nos referiremos aunque haciendo referencia de modo previo a la constitucioacuten del derecho de superficie
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
El vigente Texto Refundido de la Ley del Suelo disciplina en su artiacuteculo 40 el reacutegimen del derecho real de superficie disponiendo que se trata de un derecho real que atribuye a un sujeto el superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena (propiedad del superficiante) manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificashyciones realizadas El derecho de superficie soacutelo puede ser constituido por el propietario del suelo sea puacuteblico o privado de manera que el superficiante siempre seraacute propietario de un solar mientras que el superficiario adquiere la propiedad temporal del bien construido La temporalidad de dicha propiedad viene determinada por el hecho de que concluida la construccioacuten o transcurrido un lapso temporal deshyterminado lo construido revierte al superficiante De ahiacute que el artiacuteculo 40 3 del propio Texto Refundido de la Ley del Suelo disponga que ldquoel derecho de superficie puede constituirse a tiacutetulo oneroso o gratuito En el primer caso la contraprestacioacuten del superficiario podraacute consistir en el pago de una suma alzada o de un canon perioacutedico o en la adjudicacioacuten de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo o en varias de estas modalidades a la vez sin perjuicio de la reversioacuten total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficierdquo
Esta concepcioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie no difiere en exceso del concepto civil o hiposhytecario del mismo El derecho de superficie aparece simplemente mencionado en el artiacuteculo 1611 III del Coacutedigo Civil aunque tambieacuten aparece referido en el artiacuteculo 107 5o de la Ley Hipotecaria que admite su hipotecabilidad4 Destaca en la versioacuten civil de este derecho que a traveacutes del mismo se
3 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 4 La doctrina civilista ha destacado siempre la escasa profundidad con que el derecho civil positivo viene tratando al derecho de superficie veacutease DE LOS MOZOS J L El derecho de superficie en general y en relacioacuten con la planificacioacuten urbana Ministeshyrio de la Vivienda Secretariacutea General Teacutecnica Madrid 1974 paacutegs 152 y ss
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puede otorgar la propiedad de lo edificado o plantado mientras esteacute vigente el derecho de superficie y un derecho real de goce sobre la finca propiedad del superficiante5
Tambieacuten en el aacutembito civil se preveacute una contraprestacioacuten A esta contraprestacioacuten se refiere el artiacutecushylo 16 1o B del Reglamento Hipotecario Dicha contraprestacioacuten vendraacute integrada por un canon peshyrioacutedico durante el tiempo de vigencia del derecho ademaacutes de la reversioacuten de la construccioacuten a favor del superficiario a la finalizacioacuten de la vigencia del derecho que seraacute adquirido por eacuteste como preveacuten los artiacuteculos 353 y 358 del Coacutedigo Civil
Lo caracteriacutestico del derecho de superficie es que el promotor que precisa un tiacutetulo juriacutedico para edishyficar a diferencia de lo que ocurre en la compraventa no adquiere la propiedad del suelo Soacutelo obtieshyne el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado Frente a esta circunstancia la ventaja de esta foacutermula contractual radica principalmente en el coste de este derecho a edificar (y por tanto de la promocioacuten en su conjunto) que seraacute sensiblemente inferior a las demaacutes foacutermulas al no conllevar la adquisicioacuten del suelo sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo Ordinashyriamente el importe de la retribucioacuten mdashel canon perioacutedicomdash seraacute maacutes reducido que el coste de otras foacutermulas alternativas como la compra o la permuta a cambio de edificacioacuten futura Dicho coste estashyraacute de ordinario integrado por la reversioacuten de parte de lo construido como complemento de retribushycioacuten a favor del superficiante o bien por la reversioacuten de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002)
La tributacioacuten en el IVA en esta operacioacuten parte del dato de que el superficiante estaraacute constituyendo un derecho sobre su terreno a favor del superficiario derecho que habraacute que entender sujeto y no exento a IVA y por lo tanto de acuerdo con el artiacuteculo 11 Dos 3o de la Ley del IVA estaraacute prestanshydo un servicio como ha reconocido la DGT en contestaciones a consulta de 17 de enero de 1991 y 8 de julio de 1998 y la maacutes reciente de 11 de octubre de 2001 (1849-01) En estas resoluciones se afirma que ldquode acuerdo con el artiacuteculo 11 apartados Uno y Dos 3o del mismo texto la constitucioacuten de un derecho de superficie debe calificarse como prestacioacuten de serviciosrdquo que ademaacutes ha de entendershyse prestado en territorio espantildeol La constitucioacuten del derecho de superficie supone por tanto la presshytacioacuten de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisioacuten6
Se trata de un derecho sujeto y no exento a IVA siempre que el superficiante sea una entidad mercanshytil como recuerda la respuesta consulta de 12 de junio de 2003 (0782-03) Pero tambieacuten cuando sea una persona fiacutesica que tendraacute la condicioacuten de empresario o profesional porque tal condicioacuten le vendraacute atribuida por el artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA seguacuten el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotacioacuten de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo y en especial quienes constituyan derechos reales sobre bienes inmuebles7 Asiacute lo confirma la DGT a traveacutes de su consulta de 14 de abril de 2003 (0535-03) seguacuten la cual la concesioacuten de un derecho de superficie en la medida que atribuye al destishynatario el derecho a la utilizacioacuten del terreno y el mismo se constituye a cambio de una contraprestashycioacuten otorga al propietario del terreno la condicioacuten de empresario a los efectos del impuesto Aunque la aplicacioacuten del artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA exige que se obtengan ldquoingresos continuados en el tiempordquo y por tanto soacutelo cuando se pague un canon o contraprestacioacuten perioacutedica no cuando se haga a cambio de un precio uacutenico en cuyo caso la sujecioacuten al IVA dependeraacute de que los bienes sujetos al derecho resulten ser bienes afectos al patrimonio de un sujeto pasivo del impuesto o de que la constishytucioacuten del derecho de superficie pueda considerarse en siacute misma actividad empresarial8
La constitucioacuten del derecho de superficie no estaraacute exenta ya que aunque el artiacuteculo 20 Uno 23o de la Ley del IVA declara exenta ldquola constitucioacuten y transmisioacuten de derechos reales de goce y disfruterdquo excluye del aacutembito de la exencioacuten ldquola constitucioacuten o transmisioacuten de derechos reales de superficierdquo
5 GUILARTE ZAPATERO V El derecho de superficie Aranzadi Pamplona 1996 paacutegs 38 y ss 6 El tratamiento de la constitucioacuten de derechos de uso y disfrute y superficie como prestacioacuten de servicios es como dice la Exshyposicioacuten de Motivos de la Ley 371992 una consecuencia de la exigencia de equiparar su tratamiento al de los arrendamientos 7 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3 8 Del mismo modo la transmisioacuten de derechos de superficie tambieacuten requeriraacute que la misma se realice en el seno de una actividad empresarial como lo ha manifestado la respuesta a Consulta de 28 de octubre de 1997 que considera sujeta la transmisioacuten de un derecho de usufructo afecto a una actividad empresarial de arrendamiento RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 156
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probablemente porque la constitucioacuten de estos derechos forma parte del proceso de edificacioacuten de inmuebles9
Por todo ello el superficiante deberaacute emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye Por otro lado el superficiario satisfaraacute el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los antildeos de vigencia de la relacioacuten contractual y entregaraacute en su caso las construcciones en el momento de la reversioacuten En ese instante y soacutelo en ese existiraacute como tal una entrega de bienes que seraacute la contraprestacioacuten complementaria al canon perioacutedico10
Pues bien en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas la prestacioacuten de servicios consisshytente en la constitucioacuten del derecho de superficie y la entrega de las viviendas hay que fijar el devenshygo del IVA en cada uno de ambos supuestos
Por un lado la constitucioacuten del derecho de superficie supone la prestacioacuten de un servicio El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que ldquose presten ejecuten o efectuacuteen las operaciones gravadasrdquo (art 75 Uno 2o de la Ley 371992 del IVA) pudiendo afirmarse que tal prestacioacuten tiene lugar con la constitucioacuten del derecho de superficie en escritura puacuteblica y posterior inscripcioacuten en el Registro de la Propiedad producieacutendose el devengo de una sola vez tanto si se acuerda del pago de un canon uacutenico como si se concierta la satisfaccioacuten de un canon perioacutedico Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento esto es en el periacuteodo de liquidacioacuten correspondiente a la fecha de la inscripcioacuten del dereshycho en el Registro de la Propiedad11
Sin embargo la postura de la DGT experimentoacute un importante cambio de criterio desde las respuesshytas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01) En esta uacuteltima el Centro Directivo recuerda que ldquoen este particular el criterio mantenido hasta el presente por la Direccioacuten General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que en la constitucioacuten de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura puacuteblica en que aqueacutel se formalice independientemente de que la satisfaccioacuten del canon se haga mediante un pago uacutenico o mediante pagos perioacutedicosrdquo pero al mismo tiempo afirma que este criterio ldquoha de ser revisadordquo
A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacioacuten equiparashyble a un arrendamiento Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a traveacutes de un canon perioacutedico12 es como dice la contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquouna operacioacuten de de tracto sucesivo por antonomasiardquo Como muestra de ello la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) sentildeala que ldquoa su vez la constitucioacuten del derecho de supershyficie es una operacioacuten de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Uno nuacutemero 7ordquo
El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA seguacuten el cual ldquoen los arrendamientos en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuadordquo el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
9 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 158 Tampoco seraacute de aplicacioacuten la exencioacuten del artiacuteculo 20 Uno 2o de la Ley del IVA por la elemental razoacuten de tratarse de una prestacioacuten de servicios y no de una entrega de bienes 10 Entrega que con cierta frecuencia se pretende eludir previendo otros negocios alternativos asiacute por ejemplo el TEAC en resolucioacuten de 5 de junio de 2002 se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA comprometieacutendose a revertir lo edificado aunque hasta el momento de la reversioacuten la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacioacuten al coste de la inversioacuten el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisioacuten con la finalishydad de que a traveacutes del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podriacutea haberse deducido por su condicioacuten de exenta Esta calificacioacuten como simulacioacuten por la resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002 es absolutamente criticable puesto que la operacioacuten de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracioacuten de la causa tiacutepica ni causa simulationis 11 Postura que la DGT basoacute en un Informe de la Asesoriacutea Juriacutedica de la Secretariacutea de Estado de Hacienda RODRIacuteGUEZ MAacuteRshyQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 174 12 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit Jurisprushydencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3
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precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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V
estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Instituto de Estudios Fiscales
Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
VII
VI
V
II
III
II
I
II
IacuteNDICE
RESUMEN
I INTRODUCCIOacuteN LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN CUESTIONES DE LA CALIFICACIOacuteN JURIacuteDICA DEL NEGOCIO
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIshyFICACIOacuteN
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSshyTRUCCIOacuteN FUTURA
VI LA BASE IMPONIBLE
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMshyPONIBLE CON EL COSTE
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMshyBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
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RESUMEN
La tributacioacuten del contrato de intercambio de suelo por edificacioacuten futura ha experimentado muchos cambios en los uacuteltimos antildeos La maacutes reciente teoriacutea de la Direccioacuten General de Tributos niega que haya que realizar una nueva valoracioacuten cuando termina la construccioacuten de los inmuebles
SUMMARY
The taxation of the contract of exchange of soil for future building has changed very much in the last years The new theory of the Spanish Direccioacuten General de Tributos says that it is not necessary to make a new valuation when it finishes the construction of the real estate
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I
Instituto de Estudios Fiscales
I INTRODUCCIOacuteN LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN CUESTIONES DE LA CALIFICACIOacuteN JURIacuteDICA DEL NEGOCIO
El actual contexto econoacutemico de crisis se caracteriza entre otras cosas por un estancamiento de la actividad inmobiliaria con una caiacuteda estimada del precio de la vivienda libre a niveles de 2005 seguacuten datos del Ministerio de la Vivienda1
En este contexto conviene reflexionar sobre la evolucioacuten del reacutegimen tributario en el IVA de una foacutershymula negocial recurrente en los uacuteltimos antildeos la denominada permuta de suelo por edificacioacuten futura Se trata de un negocio al que se acudioacute con asiduidad en la eacutepoca de mayor intensidad en la activishydad de promocioacuten inmobiliaria y que en la actualidad sigue planteando problemas en cuanto a su reacutegimen fiscal en el IVA
Conviene recordar que este contrato surge y adquiere notoriedad en un contexto de procesos urbanishyzadores2 es decir en el marco de la realizacioacuten de obras de urbanizacioacuten lo que normalmente se llevaraacute a cabo por un particular empresario y casi siempre por una sociedad mercantil cuyo objeto social sea precisamente la actividad de urbanizacioacuten Junto a la urbanizacioacuten se puede hablar de una actividad de promocioacuten urbaniacutestica que seraacute desempentildeada por un sujeto al que se denomina promoshytor y que es la persona fiacutesica o juriacutedica que decide programa y financia las obras de edificacioacuten bien con recursos financieros propios o ajenos Al promotor corresponderaacute por tanto la decisioacuten de adquirir el solar si no dispone de eacutel solicitar las correspondientes autorizaciones y contratar la ejecucioacuten de la obra si no la realiza por siacute mismo poniendo en este caso en contacto al constructor con los compradoshyres Seraacute por tanto el empresario que tenga la iniciativa de llevar a cabo un proceso urbanizador bien por ser propietario de unos terrenos o bien porque por un lado adquiere terrenos para urbanizarlos o contrata a un empresario que realice materialmente las obras de urbanizacioacuten
Asiacute los actores de un proceso urbanizador seriacutean al menos tres sujetos los propietarios de terrenos afectados por el proceso de urbanizacioacuten que realizan transmisiones de terrenos los urbanizan o promueven su urbanizacioacuten ademaacutes de los promotores y agentes urbanizadores (figura creada por ciertas normas urbaniacutesticas autonoacutemicas) y las empresas dedicadas profesionalmente a la materialishyzacioacuten de las obras de urbanizacioacuten Para el TEAC urbanizar es en resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edifishycacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392)
La urbanizacioacuten se incluye actualmente dentro de lo que el artiacuteculo 14 del Texto Refundido de la Ley del Suelo aprobado por RD Leg 22008 denomina actuaciones de transformacioacuten urbaniacutestica destashycando las actuaciones denominadas de ldquonueva urbanizacioacutenrdquo que suponen el paso de un aacutembito de suelo de la situacioacuten de suelo rural a la de urbanizado para crear junto con las correspondientes inshyfraestructuras y dotaciones puacuteblicas una o maacutes parcelas aptas para la edificacioacuten o uso independienshyte y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenacioacuten territorial y urbaniacutestica
En este contexto quienes promueven la urbanizacioacuten tienen como principal actividad la solicitud de las correspondientes licencias y la adjudicacioacuten y encargo de las obras cuando no las realizan por siacute mismos Y ello requiere como necesidad de suelo disponer previamente de suelo o lo que es lo mismo disponer de un tiacutetulo juriacutedico sobre un solar que permita urbanizar y edificar
El promotor ante esta necesidad de disponer de la titularidad del suelo tiene una primera opcioacuten que es aparentemente el cauce maacutes loacutegico para disponer del activo fundamental de cara a llevar a cabo una actividad empresarial de promocioacuten Esta opcioacuten no es otra que la adquisicioacuten de la propiedad del solar a su titular mediante un contrato de compraventa Se trata de una foacutermula que sin embargo conlleva grandes problemas econoacutemicos en especial la necesidad de una elevada financiacioacuten
1 Informe sobre la situacioacuten del Sector de la Vivienda en Espantildea abril 2010 httpwwwmvivesespdfnotasNP040510_ ISSVEpdf 2 Recogiendo la definicioacuten contenida en la resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 urbanizar es ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecishymiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392) FERNAacuteNDEZ T R Manual de Derecho Urbaniacutestico El Consultar 16a ed 2001 en especial paacuteg 47 y ss
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El tratamiento de esta operacioacuten en el IVA parece claro Estariacuteamos ante una entrega de bienes Si como resulta probable el vendedor no tiene la condicioacuten de empresario o profesional la operacioacuten no estaraacute sujeta a IVA sino a Transmisiones Patrimoniales Onerosas siempre que el terreno no constitushyya un bien afecto a una actividad empresarial o profesional
Por su parte el promotor comprador siacute tendraacute esta condicioacuten En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialmente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intencioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su condicioacuten de empresarios y profesionales a efectos del IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmishyte los terrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta3
Ademaacutes si los terrenos objeto de transmisioacuten tienen la condicioacuten de suelo edificable o en curso de urbashynizacioacuten no seraacute aplicable la exencioacuten en IVA renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 uno 20a de la Ley 371992 reguladora del IVA Para el promotor que tiene la condicioacuten de empresario a efectos del IVA la adquisicioacuten de un inmueble gravado por Transmisiones Patrimoniales Onerosas supone que el impuesto constituye un coste maacutes no deducible Al margen de otras dificultades de tipo econoacutemico que plantea la opcioacuten por la adquisicioacuten de los terrenos con unos desembolsos excesivos que requieren una liquidez de la que habitualmente no se dispone y que va a requerir la pertinente cobertura financiera Ello hace muy poco atractiva la formula de la venta de los terrenos al promotor lo que provoca la buacutesqueda de otras viacuteas alternativas Viacuteas que van a suponer la adquisicioacuten de facultades que legitiman a edificar
Es precisamente eso lo que justifica que en los uacuteltimos antildeos se hayan buscado alternativas negocia-les a la compra del solar La permuta de suelo por edificacioacuten futura ha sido una de las maacutes recurrenshytes pero no la uacutenica A ella nos referiremos aunque haciendo referencia de modo previo a la constitucioacuten del derecho de superficie
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
El vigente Texto Refundido de la Ley del Suelo disciplina en su artiacuteculo 40 el reacutegimen del derecho real de superficie disponiendo que se trata de un derecho real que atribuye a un sujeto el superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena (propiedad del superficiante) manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificashyciones realizadas El derecho de superficie soacutelo puede ser constituido por el propietario del suelo sea puacuteblico o privado de manera que el superficiante siempre seraacute propietario de un solar mientras que el superficiario adquiere la propiedad temporal del bien construido La temporalidad de dicha propiedad viene determinada por el hecho de que concluida la construccioacuten o transcurrido un lapso temporal deshyterminado lo construido revierte al superficiante De ahiacute que el artiacuteculo 40 3 del propio Texto Refundido de la Ley del Suelo disponga que ldquoel derecho de superficie puede constituirse a tiacutetulo oneroso o gratuito En el primer caso la contraprestacioacuten del superficiario podraacute consistir en el pago de una suma alzada o de un canon perioacutedico o en la adjudicacioacuten de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo o en varias de estas modalidades a la vez sin perjuicio de la reversioacuten total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficierdquo
Esta concepcioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie no difiere en exceso del concepto civil o hiposhytecario del mismo El derecho de superficie aparece simplemente mencionado en el artiacuteculo 1611 III del Coacutedigo Civil aunque tambieacuten aparece referido en el artiacuteculo 107 5o de la Ley Hipotecaria que admite su hipotecabilidad4 Destaca en la versioacuten civil de este derecho que a traveacutes del mismo se
3 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 4 La doctrina civilista ha destacado siempre la escasa profundidad con que el derecho civil positivo viene tratando al derecho de superficie veacutease DE LOS MOZOS J L El derecho de superficie en general y en relacioacuten con la planificacioacuten urbana Ministeshyrio de la Vivienda Secretariacutea General Teacutecnica Madrid 1974 paacutegs 152 y ss
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Instituto de Estudios Fiscales
puede otorgar la propiedad de lo edificado o plantado mientras esteacute vigente el derecho de superficie y un derecho real de goce sobre la finca propiedad del superficiante5
Tambieacuten en el aacutembito civil se preveacute una contraprestacioacuten A esta contraprestacioacuten se refiere el artiacutecushylo 16 1o B del Reglamento Hipotecario Dicha contraprestacioacuten vendraacute integrada por un canon peshyrioacutedico durante el tiempo de vigencia del derecho ademaacutes de la reversioacuten de la construccioacuten a favor del superficiario a la finalizacioacuten de la vigencia del derecho que seraacute adquirido por eacuteste como preveacuten los artiacuteculos 353 y 358 del Coacutedigo Civil
Lo caracteriacutestico del derecho de superficie es que el promotor que precisa un tiacutetulo juriacutedico para edishyficar a diferencia de lo que ocurre en la compraventa no adquiere la propiedad del suelo Soacutelo obtieshyne el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado Frente a esta circunstancia la ventaja de esta foacutermula contractual radica principalmente en el coste de este derecho a edificar (y por tanto de la promocioacuten en su conjunto) que seraacute sensiblemente inferior a las demaacutes foacutermulas al no conllevar la adquisicioacuten del suelo sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo Ordinashyriamente el importe de la retribucioacuten mdashel canon perioacutedicomdash seraacute maacutes reducido que el coste de otras foacutermulas alternativas como la compra o la permuta a cambio de edificacioacuten futura Dicho coste estashyraacute de ordinario integrado por la reversioacuten de parte de lo construido como complemento de retribushycioacuten a favor del superficiante o bien por la reversioacuten de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002)
La tributacioacuten en el IVA en esta operacioacuten parte del dato de que el superficiante estaraacute constituyendo un derecho sobre su terreno a favor del superficiario derecho que habraacute que entender sujeto y no exento a IVA y por lo tanto de acuerdo con el artiacuteculo 11 Dos 3o de la Ley del IVA estaraacute prestanshydo un servicio como ha reconocido la DGT en contestaciones a consulta de 17 de enero de 1991 y 8 de julio de 1998 y la maacutes reciente de 11 de octubre de 2001 (1849-01) En estas resoluciones se afirma que ldquode acuerdo con el artiacuteculo 11 apartados Uno y Dos 3o del mismo texto la constitucioacuten de un derecho de superficie debe calificarse como prestacioacuten de serviciosrdquo que ademaacutes ha de entendershyse prestado en territorio espantildeol La constitucioacuten del derecho de superficie supone por tanto la presshytacioacuten de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisioacuten6
Se trata de un derecho sujeto y no exento a IVA siempre que el superficiante sea una entidad mercanshytil como recuerda la respuesta consulta de 12 de junio de 2003 (0782-03) Pero tambieacuten cuando sea una persona fiacutesica que tendraacute la condicioacuten de empresario o profesional porque tal condicioacuten le vendraacute atribuida por el artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA seguacuten el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotacioacuten de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo y en especial quienes constituyan derechos reales sobre bienes inmuebles7 Asiacute lo confirma la DGT a traveacutes de su consulta de 14 de abril de 2003 (0535-03) seguacuten la cual la concesioacuten de un derecho de superficie en la medida que atribuye al destishynatario el derecho a la utilizacioacuten del terreno y el mismo se constituye a cambio de una contraprestashycioacuten otorga al propietario del terreno la condicioacuten de empresario a los efectos del impuesto Aunque la aplicacioacuten del artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA exige que se obtengan ldquoingresos continuados en el tiempordquo y por tanto soacutelo cuando se pague un canon o contraprestacioacuten perioacutedica no cuando se haga a cambio de un precio uacutenico en cuyo caso la sujecioacuten al IVA dependeraacute de que los bienes sujetos al derecho resulten ser bienes afectos al patrimonio de un sujeto pasivo del impuesto o de que la constishytucioacuten del derecho de superficie pueda considerarse en siacute misma actividad empresarial8
La constitucioacuten del derecho de superficie no estaraacute exenta ya que aunque el artiacuteculo 20 Uno 23o de la Ley del IVA declara exenta ldquola constitucioacuten y transmisioacuten de derechos reales de goce y disfruterdquo excluye del aacutembito de la exencioacuten ldquola constitucioacuten o transmisioacuten de derechos reales de superficierdquo
5 GUILARTE ZAPATERO V El derecho de superficie Aranzadi Pamplona 1996 paacutegs 38 y ss 6 El tratamiento de la constitucioacuten de derechos de uso y disfrute y superficie como prestacioacuten de servicios es como dice la Exshyposicioacuten de Motivos de la Ley 371992 una consecuencia de la exigencia de equiparar su tratamiento al de los arrendamientos 7 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3 8 Del mismo modo la transmisioacuten de derechos de superficie tambieacuten requeriraacute que la misma se realice en el seno de una actividad empresarial como lo ha manifestado la respuesta a Consulta de 28 de octubre de 1997 que considera sujeta la transmisioacuten de un derecho de usufructo afecto a una actividad empresarial de arrendamiento RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 156
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probablemente porque la constitucioacuten de estos derechos forma parte del proceso de edificacioacuten de inmuebles9
Por todo ello el superficiante deberaacute emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye Por otro lado el superficiario satisfaraacute el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los antildeos de vigencia de la relacioacuten contractual y entregaraacute en su caso las construcciones en el momento de la reversioacuten En ese instante y soacutelo en ese existiraacute como tal una entrega de bienes que seraacute la contraprestacioacuten complementaria al canon perioacutedico10
Pues bien en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas la prestacioacuten de servicios consisshytente en la constitucioacuten del derecho de superficie y la entrega de las viviendas hay que fijar el devenshygo del IVA en cada uno de ambos supuestos
Por un lado la constitucioacuten del derecho de superficie supone la prestacioacuten de un servicio El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que ldquose presten ejecuten o efectuacuteen las operaciones gravadasrdquo (art 75 Uno 2o de la Ley 371992 del IVA) pudiendo afirmarse que tal prestacioacuten tiene lugar con la constitucioacuten del derecho de superficie en escritura puacuteblica y posterior inscripcioacuten en el Registro de la Propiedad producieacutendose el devengo de una sola vez tanto si se acuerda del pago de un canon uacutenico como si se concierta la satisfaccioacuten de un canon perioacutedico Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento esto es en el periacuteodo de liquidacioacuten correspondiente a la fecha de la inscripcioacuten del dereshycho en el Registro de la Propiedad11
Sin embargo la postura de la DGT experimentoacute un importante cambio de criterio desde las respuesshytas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01) En esta uacuteltima el Centro Directivo recuerda que ldquoen este particular el criterio mantenido hasta el presente por la Direccioacuten General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que en la constitucioacuten de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura puacuteblica en que aqueacutel se formalice independientemente de que la satisfaccioacuten del canon se haga mediante un pago uacutenico o mediante pagos perioacutedicosrdquo pero al mismo tiempo afirma que este criterio ldquoha de ser revisadordquo
A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacioacuten equiparashyble a un arrendamiento Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a traveacutes de un canon perioacutedico12 es como dice la contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquouna operacioacuten de de tracto sucesivo por antonomasiardquo Como muestra de ello la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) sentildeala que ldquoa su vez la constitucioacuten del derecho de supershyficie es una operacioacuten de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Uno nuacutemero 7ordquo
El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA seguacuten el cual ldquoen los arrendamientos en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuadordquo el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
9 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 158 Tampoco seraacute de aplicacioacuten la exencioacuten del artiacuteculo 20 Uno 2o de la Ley del IVA por la elemental razoacuten de tratarse de una prestacioacuten de servicios y no de una entrega de bienes 10 Entrega que con cierta frecuencia se pretende eludir previendo otros negocios alternativos asiacute por ejemplo el TEAC en resolucioacuten de 5 de junio de 2002 se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA comprometieacutendose a revertir lo edificado aunque hasta el momento de la reversioacuten la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacioacuten al coste de la inversioacuten el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisioacuten con la finalishydad de que a traveacutes del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podriacutea haberse deducido por su condicioacuten de exenta Esta calificacioacuten como simulacioacuten por la resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002 es absolutamente criticable puesto que la operacioacuten de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracioacuten de la causa tiacutepica ni causa simulationis 11 Postura que la DGT basoacute en un Informe de la Asesoriacutea Juriacutedica de la Secretariacutea de Estado de Hacienda RODRIacuteGUEZ MAacuteRshyQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 174 12 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit Jurisprushydencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3
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precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
Instituto de Estudios Fiscales
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
RESUMEN
La tributacioacuten del contrato de intercambio de suelo por edificacioacuten futura ha experimentado muchos cambios en los uacuteltimos antildeos La maacutes reciente teoriacutea de la Direccioacuten General de Tributos niega que haya que realizar una nueva valoracioacuten cuando termina la construccioacuten de los inmuebles
SUMMARY
The taxation of the contract of exchange of soil for future building has changed very much in the last years The new theory of the Spanish Direccioacuten General de Tributos says that it is not necessary to make a new valuation when it finishes the construction of the real estate
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I
Instituto de Estudios Fiscales
I INTRODUCCIOacuteN LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN CUESTIONES DE LA CALIFICACIOacuteN JURIacuteDICA DEL NEGOCIO
El actual contexto econoacutemico de crisis se caracteriza entre otras cosas por un estancamiento de la actividad inmobiliaria con una caiacuteda estimada del precio de la vivienda libre a niveles de 2005 seguacuten datos del Ministerio de la Vivienda1
En este contexto conviene reflexionar sobre la evolucioacuten del reacutegimen tributario en el IVA de una foacutershymula negocial recurrente en los uacuteltimos antildeos la denominada permuta de suelo por edificacioacuten futura Se trata de un negocio al que se acudioacute con asiduidad en la eacutepoca de mayor intensidad en la activishydad de promocioacuten inmobiliaria y que en la actualidad sigue planteando problemas en cuanto a su reacutegimen fiscal en el IVA
Conviene recordar que este contrato surge y adquiere notoriedad en un contexto de procesos urbanishyzadores2 es decir en el marco de la realizacioacuten de obras de urbanizacioacuten lo que normalmente se llevaraacute a cabo por un particular empresario y casi siempre por una sociedad mercantil cuyo objeto social sea precisamente la actividad de urbanizacioacuten Junto a la urbanizacioacuten se puede hablar de una actividad de promocioacuten urbaniacutestica que seraacute desempentildeada por un sujeto al que se denomina promoshytor y que es la persona fiacutesica o juriacutedica que decide programa y financia las obras de edificacioacuten bien con recursos financieros propios o ajenos Al promotor corresponderaacute por tanto la decisioacuten de adquirir el solar si no dispone de eacutel solicitar las correspondientes autorizaciones y contratar la ejecucioacuten de la obra si no la realiza por siacute mismo poniendo en este caso en contacto al constructor con los compradoshyres Seraacute por tanto el empresario que tenga la iniciativa de llevar a cabo un proceso urbanizador bien por ser propietario de unos terrenos o bien porque por un lado adquiere terrenos para urbanizarlos o contrata a un empresario que realice materialmente las obras de urbanizacioacuten
Asiacute los actores de un proceso urbanizador seriacutean al menos tres sujetos los propietarios de terrenos afectados por el proceso de urbanizacioacuten que realizan transmisiones de terrenos los urbanizan o promueven su urbanizacioacuten ademaacutes de los promotores y agentes urbanizadores (figura creada por ciertas normas urbaniacutesticas autonoacutemicas) y las empresas dedicadas profesionalmente a la materialishyzacioacuten de las obras de urbanizacioacuten Para el TEAC urbanizar es en resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edifishycacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392)
La urbanizacioacuten se incluye actualmente dentro de lo que el artiacuteculo 14 del Texto Refundido de la Ley del Suelo aprobado por RD Leg 22008 denomina actuaciones de transformacioacuten urbaniacutestica destashycando las actuaciones denominadas de ldquonueva urbanizacioacutenrdquo que suponen el paso de un aacutembito de suelo de la situacioacuten de suelo rural a la de urbanizado para crear junto con las correspondientes inshyfraestructuras y dotaciones puacuteblicas una o maacutes parcelas aptas para la edificacioacuten o uso independienshyte y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenacioacuten territorial y urbaniacutestica
En este contexto quienes promueven la urbanizacioacuten tienen como principal actividad la solicitud de las correspondientes licencias y la adjudicacioacuten y encargo de las obras cuando no las realizan por siacute mismos Y ello requiere como necesidad de suelo disponer previamente de suelo o lo que es lo mismo disponer de un tiacutetulo juriacutedico sobre un solar que permita urbanizar y edificar
El promotor ante esta necesidad de disponer de la titularidad del suelo tiene una primera opcioacuten que es aparentemente el cauce maacutes loacutegico para disponer del activo fundamental de cara a llevar a cabo una actividad empresarial de promocioacuten Esta opcioacuten no es otra que la adquisicioacuten de la propiedad del solar a su titular mediante un contrato de compraventa Se trata de una foacutermula que sin embargo conlleva grandes problemas econoacutemicos en especial la necesidad de una elevada financiacioacuten
1 Informe sobre la situacioacuten del Sector de la Vivienda en Espantildea abril 2010 httpwwwmvivesespdfnotasNP040510_ ISSVEpdf 2 Recogiendo la definicioacuten contenida en la resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 urbanizar es ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecishymiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392) FERNAacuteNDEZ T R Manual de Derecho Urbaniacutestico El Consultar 16a ed 2001 en especial paacuteg 47 y ss
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El tratamiento de esta operacioacuten en el IVA parece claro Estariacuteamos ante una entrega de bienes Si como resulta probable el vendedor no tiene la condicioacuten de empresario o profesional la operacioacuten no estaraacute sujeta a IVA sino a Transmisiones Patrimoniales Onerosas siempre que el terreno no constitushyya un bien afecto a una actividad empresarial o profesional
Por su parte el promotor comprador siacute tendraacute esta condicioacuten En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialmente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intencioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su condicioacuten de empresarios y profesionales a efectos del IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmishyte los terrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta3
Ademaacutes si los terrenos objeto de transmisioacuten tienen la condicioacuten de suelo edificable o en curso de urbashynizacioacuten no seraacute aplicable la exencioacuten en IVA renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 uno 20a de la Ley 371992 reguladora del IVA Para el promotor que tiene la condicioacuten de empresario a efectos del IVA la adquisicioacuten de un inmueble gravado por Transmisiones Patrimoniales Onerosas supone que el impuesto constituye un coste maacutes no deducible Al margen de otras dificultades de tipo econoacutemico que plantea la opcioacuten por la adquisicioacuten de los terrenos con unos desembolsos excesivos que requieren una liquidez de la que habitualmente no se dispone y que va a requerir la pertinente cobertura financiera Ello hace muy poco atractiva la formula de la venta de los terrenos al promotor lo que provoca la buacutesqueda de otras viacuteas alternativas Viacuteas que van a suponer la adquisicioacuten de facultades que legitiman a edificar
Es precisamente eso lo que justifica que en los uacuteltimos antildeos se hayan buscado alternativas negocia-les a la compra del solar La permuta de suelo por edificacioacuten futura ha sido una de las maacutes recurrenshytes pero no la uacutenica A ella nos referiremos aunque haciendo referencia de modo previo a la constitucioacuten del derecho de superficie
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
El vigente Texto Refundido de la Ley del Suelo disciplina en su artiacuteculo 40 el reacutegimen del derecho real de superficie disponiendo que se trata de un derecho real que atribuye a un sujeto el superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena (propiedad del superficiante) manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificashyciones realizadas El derecho de superficie soacutelo puede ser constituido por el propietario del suelo sea puacuteblico o privado de manera que el superficiante siempre seraacute propietario de un solar mientras que el superficiario adquiere la propiedad temporal del bien construido La temporalidad de dicha propiedad viene determinada por el hecho de que concluida la construccioacuten o transcurrido un lapso temporal deshyterminado lo construido revierte al superficiante De ahiacute que el artiacuteculo 40 3 del propio Texto Refundido de la Ley del Suelo disponga que ldquoel derecho de superficie puede constituirse a tiacutetulo oneroso o gratuito En el primer caso la contraprestacioacuten del superficiario podraacute consistir en el pago de una suma alzada o de un canon perioacutedico o en la adjudicacioacuten de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo o en varias de estas modalidades a la vez sin perjuicio de la reversioacuten total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficierdquo
Esta concepcioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie no difiere en exceso del concepto civil o hiposhytecario del mismo El derecho de superficie aparece simplemente mencionado en el artiacuteculo 1611 III del Coacutedigo Civil aunque tambieacuten aparece referido en el artiacuteculo 107 5o de la Ley Hipotecaria que admite su hipotecabilidad4 Destaca en la versioacuten civil de este derecho que a traveacutes del mismo se
3 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 4 La doctrina civilista ha destacado siempre la escasa profundidad con que el derecho civil positivo viene tratando al derecho de superficie veacutease DE LOS MOZOS J L El derecho de superficie en general y en relacioacuten con la planificacioacuten urbana Ministeshyrio de la Vivienda Secretariacutea General Teacutecnica Madrid 1974 paacutegs 152 y ss
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Instituto de Estudios Fiscales
puede otorgar la propiedad de lo edificado o plantado mientras esteacute vigente el derecho de superficie y un derecho real de goce sobre la finca propiedad del superficiante5
Tambieacuten en el aacutembito civil se preveacute una contraprestacioacuten A esta contraprestacioacuten se refiere el artiacutecushylo 16 1o B del Reglamento Hipotecario Dicha contraprestacioacuten vendraacute integrada por un canon peshyrioacutedico durante el tiempo de vigencia del derecho ademaacutes de la reversioacuten de la construccioacuten a favor del superficiario a la finalizacioacuten de la vigencia del derecho que seraacute adquirido por eacuteste como preveacuten los artiacuteculos 353 y 358 del Coacutedigo Civil
Lo caracteriacutestico del derecho de superficie es que el promotor que precisa un tiacutetulo juriacutedico para edishyficar a diferencia de lo que ocurre en la compraventa no adquiere la propiedad del suelo Soacutelo obtieshyne el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado Frente a esta circunstancia la ventaja de esta foacutermula contractual radica principalmente en el coste de este derecho a edificar (y por tanto de la promocioacuten en su conjunto) que seraacute sensiblemente inferior a las demaacutes foacutermulas al no conllevar la adquisicioacuten del suelo sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo Ordinashyriamente el importe de la retribucioacuten mdashel canon perioacutedicomdash seraacute maacutes reducido que el coste de otras foacutermulas alternativas como la compra o la permuta a cambio de edificacioacuten futura Dicho coste estashyraacute de ordinario integrado por la reversioacuten de parte de lo construido como complemento de retribushycioacuten a favor del superficiante o bien por la reversioacuten de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002)
La tributacioacuten en el IVA en esta operacioacuten parte del dato de que el superficiante estaraacute constituyendo un derecho sobre su terreno a favor del superficiario derecho que habraacute que entender sujeto y no exento a IVA y por lo tanto de acuerdo con el artiacuteculo 11 Dos 3o de la Ley del IVA estaraacute prestanshydo un servicio como ha reconocido la DGT en contestaciones a consulta de 17 de enero de 1991 y 8 de julio de 1998 y la maacutes reciente de 11 de octubre de 2001 (1849-01) En estas resoluciones se afirma que ldquode acuerdo con el artiacuteculo 11 apartados Uno y Dos 3o del mismo texto la constitucioacuten de un derecho de superficie debe calificarse como prestacioacuten de serviciosrdquo que ademaacutes ha de entendershyse prestado en territorio espantildeol La constitucioacuten del derecho de superficie supone por tanto la presshytacioacuten de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisioacuten6
Se trata de un derecho sujeto y no exento a IVA siempre que el superficiante sea una entidad mercanshytil como recuerda la respuesta consulta de 12 de junio de 2003 (0782-03) Pero tambieacuten cuando sea una persona fiacutesica que tendraacute la condicioacuten de empresario o profesional porque tal condicioacuten le vendraacute atribuida por el artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA seguacuten el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotacioacuten de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo y en especial quienes constituyan derechos reales sobre bienes inmuebles7 Asiacute lo confirma la DGT a traveacutes de su consulta de 14 de abril de 2003 (0535-03) seguacuten la cual la concesioacuten de un derecho de superficie en la medida que atribuye al destishynatario el derecho a la utilizacioacuten del terreno y el mismo se constituye a cambio de una contraprestashycioacuten otorga al propietario del terreno la condicioacuten de empresario a los efectos del impuesto Aunque la aplicacioacuten del artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA exige que se obtengan ldquoingresos continuados en el tiempordquo y por tanto soacutelo cuando se pague un canon o contraprestacioacuten perioacutedica no cuando se haga a cambio de un precio uacutenico en cuyo caso la sujecioacuten al IVA dependeraacute de que los bienes sujetos al derecho resulten ser bienes afectos al patrimonio de un sujeto pasivo del impuesto o de que la constishytucioacuten del derecho de superficie pueda considerarse en siacute misma actividad empresarial8
La constitucioacuten del derecho de superficie no estaraacute exenta ya que aunque el artiacuteculo 20 Uno 23o de la Ley del IVA declara exenta ldquola constitucioacuten y transmisioacuten de derechos reales de goce y disfruterdquo excluye del aacutembito de la exencioacuten ldquola constitucioacuten o transmisioacuten de derechos reales de superficierdquo
5 GUILARTE ZAPATERO V El derecho de superficie Aranzadi Pamplona 1996 paacutegs 38 y ss 6 El tratamiento de la constitucioacuten de derechos de uso y disfrute y superficie como prestacioacuten de servicios es como dice la Exshyposicioacuten de Motivos de la Ley 371992 una consecuencia de la exigencia de equiparar su tratamiento al de los arrendamientos 7 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3 8 Del mismo modo la transmisioacuten de derechos de superficie tambieacuten requeriraacute que la misma se realice en el seno de una actividad empresarial como lo ha manifestado la respuesta a Consulta de 28 de octubre de 1997 que considera sujeta la transmisioacuten de un derecho de usufructo afecto a una actividad empresarial de arrendamiento RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 156
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probablemente porque la constitucioacuten de estos derechos forma parte del proceso de edificacioacuten de inmuebles9
Por todo ello el superficiante deberaacute emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye Por otro lado el superficiario satisfaraacute el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los antildeos de vigencia de la relacioacuten contractual y entregaraacute en su caso las construcciones en el momento de la reversioacuten En ese instante y soacutelo en ese existiraacute como tal una entrega de bienes que seraacute la contraprestacioacuten complementaria al canon perioacutedico10
Pues bien en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas la prestacioacuten de servicios consisshytente en la constitucioacuten del derecho de superficie y la entrega de las viviendas hay que fijar el devenshygo del IVA en cada uno de ambos supuestos
Por un lado la constitucioacuten del derecho de superficie supone la prestacioacuten de un servicio El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que ldquose presten ejecuten o efectuacuteen las operaciones gravadasrdquo (art 75 Uno 2o de la Ley 371992 del IVA) pudiendo afirmarse que tal prestacioacuten tiene lugar con la constitucioacuten del derecho de superficie en escritura puacuteblica y posterior inscripcioacuten en el Registro de la Propiedad producieacutendose el devengo de una sola vez tanto si se acuerda del pago de un canon uacutenico como si se concierta la satisfaccioacuten de un canon perioacutedico Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento esto es en el periacuteodo de liquidacioacuten correspondiente a la fecha de la inscripcioacuten del dereshycho en el Registro de la Propiedad11
Sin embargo la postura de la DGT experimentoacute un importante cambio de criterio desde las respuesshytas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01) En esta uacuteltima el Centro Directivo recuerda que ldquoen este particular el criterio mantenido hasta el presente por la Direccioacuten General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que en la constitucioacuten de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura puacuteblica en que aqueacutel se formalice independientemente de que la satisfaccioacuten del canon se haga mediante un pago uacutenico o mediante pagos perioacutedicosrdquo pero al mismo tiempo afirma que este criterio ldquoha de ser revisadordquo
A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacioacuten equiparashyble a un arrendamiento Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a traveacutes de un canon perioacutedico12 es como dice la contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquouna operacioacuten de de tracto sucesivo por antonomasiardquo Como muestra de ello la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) sentildeala que ldquoa su vez la constitucioacuten del derecho de supershyficie es una operacioacuten de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Uno nuacutemero 7ordquo
El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA seguacuten el cual ldquoen los arrendamientos en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuadordquo el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
9 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 158 Tampoco seraacute de aplicacioacuten la exencioacuten del artiacuteculo 20 Uno 2o de la Ley del IVA por la elemental razoacuten de tratarse de una prestacioacuten de servicios y no de una entrega de bienes 10 Entrega que con cierta frecuencia se pretende eludir previendo otros negocios alternativos asiacute por ejemplo el TEAC en resolucioacuten de 5 de junio de 2002 se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA comprometieacutendose a revertir lo edificado aunque hasta el momento de la reversioacuten la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacioacuten al coste de la inversioacuten el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisioacuten con la finalishydad de que a traveacutes del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podriacutea haberse deducido por su condicioacuten de exenta Esta calificacioacuten como simulacioacuten por la resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002 es absolutamente criticable puesto que la operacioacuten de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracioacuten de la causa tiacutepica ni causa simulationis 11 Postura que la DGT basoacute en un Informe de la Asesoriacutea Juriacutedica de la Secretariacutea de Estado de Hacienda RODRIacuteGUEZ MAacuteRshyQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 174 12 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit Jurisprushydencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3
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precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
Instituto de Estudios Fiscales
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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Instituto de Estudios Fiscales
I INTRODUCCIOacuteN LA OPERATIVIDAD DE LA PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN CUESTIONES DE LA CALIFICACIOacuteN JURIacuteDICA DEL NEGOCIO
El actual contexto econoacutemico de crisis se caracteriza entre otras cosas por un estancamiento de la actividad inmobiliaria con una caiacuteda estimada del precio de la vivienda libre a niveles de 2005 seguacuten datos del Ministerio de la Vivienda1
En este contexto conviene reflexionar sobre la evolucioacuten del reacutegimen tributario en el IVA de una foacutershymula negocial recurrente en los uacuteltimos antildeos la denominada permuta de suelo por edificacioacuten futura Se trata de un negocio al que se acudioacute con asiduidad en la eacutepoca de mayor intensidad en la activishydad de promocioacuten inmobiliaria y que en la actualidad sigue planteando problemas en cuanto a su reacutegimen fiscal en el IVA
Conviene recordar que este contrato surge y adquiere notoriedad en un contexto de procesos urbanishyzadores2 es decir en el marco de la realizacioacuten de obras de urbanizacioacuten lo que normalmente se llevaraacute a cabo por un particular empresario y casi siempre por una sociedad mercantil cuyo objeto social sea precisamente la actividad de urbanizacioacuten Junto a la urbanizacioacuten se puede hablar de una actividad de promocioacuten urbaniacutestica que seraacute desempentildeada por un sujeto al que se denomina promoshytor y que es la persona fiacutesica o juriacutedica que decide programa y financia las obras de edificacioacuten bien con recursos financieros propios o ajenos Al promotor corresponderaacute por tanto la decisioacuten de adquirir el solar si no dispone de eacutel solicitar las correspondientes autorizaciones y contratar la ejecucioacuten de la obra si no la realiza por siacute mismo poniendo en este caso en contacto al constructor con los compradoshyres Seraacute por tanto el empresario que tenga la iniciativa de llevar a cabo un proceso urbanizador bien por ser propietario de unos terrenos o bien porque por un lado adquiere terrenos para urbanizarlos o contrata a un empresario que realice materialmente las obras de urbanizacioacuten
Asiacute los actores de un proceso urbanizador seriacutean al menos tres sujetos los propietarios de terrenos afectados por el proceso de urbanizacioacuten que realizan transmisiones de terrenos los urbanizan o promueven su urbanizacioacuten ademaacutes de los promotores y agentes urbanizadores (figura creada por ciertas normas urbaniacutesticas autonoacutemicas) y las empresas dedicadas profesionalmente a la materialishyzacioacuten de las obras de urbanizacioacuten Para el TEAC urbanizar es en resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edifishycacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecimiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392)
La urbanizacioacuten se incluye actualmente dentro de lo que el artiacuteculo 14 del Texto Refundido de la Ley del Suelo aprobado por RD Leg 22008 denomina actuaciones de transformacioacuten urbaniacutestica destashycando las actuaciones denominadas de ldquonueva urbanizacioacutenrdquo que suponen el paso de un aacutembito de suelo de la situacioacuten de suelo rural a la de urbanizado para crear junto con las correspondientes inshyfraestructuras y dotaciones puacuteblicas una o maacutes parcelas aptas para la edificacioacuten o uso independienshyte y conectadas funcionalmente con la red de los servicios exigidos por la ordenacioacuten territorial y urbaniacutestica
En este contexto quienes promueven la urbanizacioacuten tienen como principal actividad la solicitud de las correspondientes licencias y la adjudicacioacuten y encargo de las obras cuando no las realizan por siacute mismos Y ello requiere como necesidad de suelo disponer previamente de suelo o lo que es lo mismo disponer de un tiacutetulo juriacutedico sobre un solar que permita urbanizar y edificar
El promotor ante esta necesidad de disponer de la titularidad del suelo tiene una primera opcioacuten que es aparentemente el cauce maacutes loacutegico para disponer del activo fundamental de cara a llevar a cabo una actividad empresarial de promocioacuten Esta opcioacuten no es otra que la adquisicioacuten de la propiedad del solar a su titular mediante un contrato de compraventa Se trata de una foacutermula que sin embargo conlleva grandes problemas econoacutemicos en especial la necesidad de una elevada financiacioacuten
1 Informe sobre la situacioacuten del Sector de la Vivienda en Espantildea abril 2010 httpwwwmvivesespdfnotasNP040510_ ISSVEpdf 2 Recogiendo la definicioacuten contenida en la resolucioacuten del TEAC de 26 de septiembre de 1996 urbanizar es ldquoreconvertir un terreno que no es apto para construir en otro susceptible de edificacioacuten acondicionaacutendolo para ello con servicios de abastecishymiento de aguas suministro de energiacutea eleacutectrica evacuacioacuten de aguas acceso rodadordquo (Jurisprudencia Tributaria 1996 1392) FERNAacuteNDEZ T R Manual de Derecho Urbaniacutestico El Consultar 16a ed 2001 en especial paacuteg 47 y ss
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El tratamiento de esta operacioacuten en el IVA parece claro Estariacuteamos ante una entrega de bienes Si como resulta probable el vendedor no tiene la condicioacuten de empresario o profesional la operacioacuten no estaraacute sujeta a IVA sino a Transmisiones Patrimoniales Onerosas siempre que el terreno no constitushyya un bien afecto a una actividad empresarial o profesional
Por su parte el promotor comprador siacute tendraacute esta condicioacuten En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialmente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intencioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su condicioacuten de empresarios y profesionales a efectos del IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmishyte los terrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta3
Ademaacutes si los terrenos objeto de transmisioacuten tienen la condicioacuten de suelo edificable o en curso de urbashynizacioacuten no seraacute aplicable la exencioacuten en IVA renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 uno 20a de la Ley 371992 reguladora del IVA Para el promotor que tiene la condicioacuten de empresario a efectos del IVA la adquisicioacuten de un inmueble gravado por Transmisiones Patrimoniales Onerosas supone que el impuesto constituye un coste maacutes no deducible Al margen de otras dificultades de tipo econoacutemico que plantea la opcioacuten por la adquisicioacuten de los terrenos con unos desembolsos excesivos que requieren una liquidez de la que habitualmente no se dispone y que va a requerir la pertinente cobertura financiera Ello hace muy poco atractiva la formula de la venta de los terrenos al promotor lo que provoca la buacutesqueda de otras viacuteas alternativas Viacuteas que van a suponer la adquisicioacuten de facultades que legitiman a edificar
Es precisamente eso lo que justifica que en los uacuteltimos antildeos se hayan buscado alternativas negocia-les a la compra del solar La permuta de suelo por edificacioacuten futura ha sido una de las maacutes recurrenshytes pero no la uacutenica A ella nos referiremos aunque haciendo referencia de modo previo a la constitucioacuten del derecho de superficie
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
El vigente Texto Refundido de la Ley del Suelo disciplina en su artiacuteculo 40 el reacutegimen del derecho real de superficie disponiendo que se trata de un derecho real que atribuye a un sujeto el superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena (propiedad del superficiante) manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificashyciones realizadas El derecho de superficie soacutelo puede ser constituido por el propietario del suelo sea puacuteblico o privado de manera que el superficiante siempre seraacute propietario de un solar mientras que el superficiario adquiere la propiedad temporal del bien construido La temporalidad de dicha propiedad viene determinada por el hecho de que concluida la construccioacuten o transcurrido un lapso temporal deshyterminado lo construido revierte al superficiante De ahiacute que el artiacuteculo 40 3 del propio Texto Refundido de la Ley del Suelo disponga que ldquoel derecho de superficie puede constituirse a tiacutetulo oneroso o gratuito En el primer caso la contraprestacioacuten del superficiario podraacute consistir en el pago de una suma alzada o de un canon perioacutedico o en la adjudicacioacuten de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo o en varias de estas modalidades a la vez sin perjuicio de la reversioacuten total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficierdquo
Esta concepcioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie no difiere en exceso del concepto civil o hiposhytecario del mismo El derecho de superficie aparece simplemente mencionado en el artiacuteculo 1611 III del Coacutedigo Civil aunque tambieacuten aparece referido en el artiacuteculo 107 5o de la Ley Hipotecaria que admite su hipotecabilidad4 Destaca en la versioacuten civil de este derecho que a traveacutes del mismo se
3 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 4 La doctrina civilista ha destacado siempre la escasa profundidad con que el derecho civil positivo viene tratando al derecho de superficie veacutease DE LOS MOZOS J L El derecho de superficie en general y en relacioacuten con la planificacioacuten urbana Ministeshyrio de la Vivienda Secretariacutea General Teacutecnica Madrid 1974 paacutegs 152 y ss
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Instituto de Estudios Fiscales
puede otorgar la propiedad de lo edificado o plantado mientras esteacute vigente el derecho de superficie y un derecho real de goce sobre la finca propiedad del superficiante5
Tambieacuten en el aacutembito civil se preveacute una contraprestacioacuten A esta contraprestacioacuten se refiere el artiacutecushylo 16 1o B del Reglamento Hipotecario Dicha contraprestacioacuten vendraacute integrada por un canon peshyrioacutedico durante el tiempo de vigencia del derecho ademaacutes de la reversioacuten de la construccioacuten a favor del superficiario a la finalizacioacuten de la vigencia del derecho que seraacute adquirido por eacuteste como preveacuten los artiacuteculos 353 y 358 del Coacutedigo Civil
Lo caracteriacutestico del derecho de superficie es que el promotor que precisa un tiacutetulo juriacutedico para edishyficar a diferencia de lo que ocurre en la compraventa no adquiere la propiedad del suelo Soacutelo obtieshyne el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado Frente a esta circunstancia la ventaja de esta foacutermula contractual radica principalmente en el coste de este derecho a edificar (y por tanto de la promocioacuten en su conjunto) que seraacute sensiblemente inferior a las demaacutes foacutermulas al no conllevar la adquisicioacuten del suelo sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo Ordinashyriamente el importe de la retribucioacuten mdashel canon perioacutedicomdash seraacute maacutes reducido que el coste de otras foacutermulas alternativas como la compra o la permuta a cambio de edificacioacuten futura Dicho coste estashyraacute de ordinario integrado por la reversioacuten de parte de lo construido como complemento de retribushycioacuten a favor del superficiante o bien por la reversioacuten de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002)
La tributacioacuten en el IVA en esta operacioacuten parte del dato de que el superficiante estaraacute constituyendo un derecho sobre su terreno a favor del superficiario derecho que habraacute que entender sujeto y no exento a IVA y por lo tanto de acuerdo con el artiacuteculo 11 Dos 3o de la Ley del IVA estaraacute prestanshydo un servicio como ha reconocido la DGT en contestaciones a consulta de 17 de enero de 1991 y 8 de julio de 1998 y la maacutes reciente de 11 de octubre de 2001 (1849-01) En estas resoluciones se afirma que ldquode acuerdo con el artiacuteculo 11 apartados Uno y Dos 3o del mismo texto la constitucioacuten de un derecho de superficie debe calificarse como prestacioacuten de serviciosrdquo que ademaacutes ha de entendershyse prestado en territorio espantildeol La constitucioacuten del derecho de superficie supone por tanto la presshytacioacuten de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisioacuten6
Se trata de un derecho sujeto y no exento a IVA siempre que el superficiante sea una entidad mercanshytil como recuerda la respuesta consulta de 12 de junio de 2003 (0782-03) Pero tambieacuten cuando sea una persona fiacutesica que tendraacute la condicioacuten de empresario o profesional porque tal condicioacuten le vendraacute atribuida por el artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA seguacuten el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotacioacuten de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo y en especial quienes constituyan derechos reales sobre bienes inmuebles7 Asiacute lo confirma la DGT a traveacutes de su consulta de 14 de abril de 2003 (0535-03) seguacuten la cual la concesioacuten de un derecho de superficie en la medida que atribuye al destishynatario el derecho a la utilizacioacuten del terreno y el mismo se constituye a cambio de una contraprestashycioacuten otorga al propietario del terreno la condicioacuten de empresario a los efectos del impuesto Aunque la aplicacioacuten del artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA exige que se obtengan ldquoingresos continuados en el tiempordquo y por tanto soacutelo cuando se pague un canon o contraprestacioacuten perioacutedica no cuando se haga a cambio de un precio uacutenico en cuyo caso la sujecioacuten al IVA dependeraacute de que los bienes sujetos al derecho resulten ser bienes afectos al patrimonio de un sujeto pasivo del impuesto o de que la constishytucioacuten del derecho de superficie pueda considerarse en siacute misma actividad empresarial8
La constitucioacuten del derecho de superficie no estaraacute exenta ya que aunque el artiacuteculo 20 Uno 23o de la Ley del IVA declara exenta ldquola constitucioacuten y transmisioacuten de derechos reales de goce y disfruterdquo excluye del aacutembito de la exencioacuten ldquola constitucioacuten o transmisioacuten de derechos reales de superficierdquo
5 GUILARTE ZAPATERO V El derecho de superficie Aranzadi Pamplona 1996 paacutegs 38 y ss 6 El tratamiento de la constitucioacuten de derechos de uso y disfrute y superficie como prestacioacuten de servicios es como dice la Exshyposicioacuten de Motivos de la Ley 371992 una consecuencia de la exigencia de equiparar su tratamiento al de los arrendamientos 7 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3 8 Del mismo modo la transmisioacuten de derechos de superficie tambieacuten requeriraacute que la misma se realice en el seno de una actividad empresarial como lo ha manifestado la respuesta a Consulta de 28 de octubre de 1997 que considera sujeta la transmisioacuten de un derecho de usufructo afecto a una actividad empresarial de arrendamiento RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 156
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probablemente porque la constitucioacuten de estos derechos forma parte del proceso de edificacioacuten de inmuebles9
Por todo ello el superficiante deberaacute emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye Por otro lado el superficiario satisfaraacute el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los antildeos de vigencia de la relacioacuten contractual y entregaraacute en su caso las construcciones en el momento de la reversioacuten En ese instante y soacutelo en ese existiraacute como tal una entrega de bienes que seraacute la contraprestacioacuten complementaria al canon perioacutedico10
Pues bien en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas la prestacioacuten de servicios consisshytente en la constitucioacuten del derecho de superficie y la entrega de las viviendas hay que fijar el devenshygo del IVA en cada uno de ambos supuestos
Por un lado la constitucioacuten del derecho de superficie supone la prestacioacuten de un servicio El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que ldquose presten ejecuten o efectuacuteen las operaciones gravadasrdquo (art 75 Uno 2o de la Ley 371992 del IVA) pudiendo afirmarse que tal prestacioacuten tiene lugar con la constitucioacuten del derecho de superficie en escritura puacuteblica y posterior inscripcioacuten en el Registro de la Propiedad producieacutendose el devengo de una sola vez tanto si se acuerda del pago de un canon uacutenico como si se concierta la satisfaccioacuten de un canon perioacutedico Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento esto es en el periacuteodo de liquidacioacuten correspondiente a la fecha de la inscripcioacuten del dereshycho en el Registro de la Propiedad11
Sin embargo la postura de la DGT experimentoacute un importante cambio de criterio desde las respuesshytas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01) En esta uacuteltima el Centro Directivo recuerda que ldquoen este particular el criterio mantenido hasta el presente por la Direccioacuten General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que en la constitucioacuten de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura puacuteblica en que aqueacutel se formalice independientemente de que la satisfaccioacuten del canon se haga mediante un pago uacutenico o mediante pagos perioacutedicosrdquo pero al mismo tiempo afirma que este criterio ldquoha de ser revisadordquo
A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacioacuten equiparashyble a un arrendamiento Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a traveacutes de un canon perioacutedico12 es como dice la contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquouna operacioacuten de de tracto sucesivo por antonomasiardquo Como muestra de ello la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) sentildeala que ldquoa su vez la constitucioacuten del derecho de supershyficie es una operacioacuten de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Uno nuacutemero 7ordquo
El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA seguacuten el cual ldquoen los arrendamientos en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuadordquo el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
9 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 158 Tampoco seraacute de aplicacioacuten la exencioacuten del artiacuteculo 20 Uno 2o de la Ley del IVA por la elemental razoacuten de tratarse de una prestacioacuten de servicios y no de una entrega de bienes 10 Entrega que con cierta frecuencia se pretende eludir previendo otros negocios alternativos asiacute por ejemplo el TEAC en resolucioacuten de 5 de junio de 2002 se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA comprometieacutendose a revertir lo edificado aunque hasta el momento de la reversioacuten la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacioacuten al coste de la inversioacuten el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisioacuten con la finalishydad de que a traveacutes del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podriacutea haberse deducido por su condicioacuten de exenta Esta calificacioacuten como simulacioacuten por la resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002 es absolutamente criticable puesto que la operacioacuten de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracioacuten de la causa tiacutepica ni causa simulationis 11 Postura que la DGT basoacute en un Informe de la Asesoriacutea Juriacutedica de la Secretariacutea de Estado de Hacienda RODRIacuteGUEZ MAacuteRshyQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 174 12 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit Jurisprushydencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3
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precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
El tratamiento de esta operacioacuten en el IVA parece claro Estariacuteamos ante una entrega de bienes Si como resulta probable el vendedor no tiene la condicioacuten de empresario o profesional la operacioacuten no estaraacute sujeta a IVA sino a Transmisiones Patrimoniales Onerosas siempre que el terreno no constitushyya un bien afecto a una actividad empresarial o profesional
Por su parte el promotor comprador siacute tendraacute esta condicioacuten En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialmente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intencioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su condicioacuten de empresarios y profesionales a efectos del IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmishyte los terrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta3
Ademaacutes si los terrenos objeto de transmisioacuten tienen la condicioacuten de suelo edificable o en curso de urbashynizacioacuten no seraacute aplicable la exencioacuten en IVA renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 uno 20a de la Ley 371992 reguladora del IVA Para el promotor que tiene la condicioacuten de empresario a efectos del IVA la adquisicioacuten de un inmueble gravado por Transmisiones Patrimoniales Onerosas supone que el impuesto constituye un coste maacutes no deducible Al margen de otras dificultades de tipo econoacutemico que plantea la opcioacuten por la adquisicioacuten de los terrenos con unos desembolsos excesivos que requieren una liquidez de la que habitualmente no se dispone y que va a requerir la pertinente cobertura financiera Ello hace muy poco atractiva la formula de la venta de los terrenos al promotor lo que provoca la buacutesqueda de otras viacuteas alternativas Viacuteas que van a suponer la adquisicioacuten de facultades que legitiman a edificar
Es precisamente eso lo que justifica que en los uacuteltimos antildeos se hayan buscado alternativas negocia-les a la compra del solar La permuta de suelo por edificacioacuten futura ha sido una de las maacutes recurrenshytes pero no la uacutenica A ella nos referiremos aunque haciendo referencia de modo previo a la constitucioacuten del derecho de superficie
II LA OPCIOacuteN POR LA CONSTITUCIOacuteN DE UN DERECHO DE SUPERFICIE
El vigente Texto Refundido de la Ley del Suelo disciplina en su artiacuteculo 40 el reacutegimen del derecho real de superficie disponiendo que se trata de un derecho real que atribuye a un sujeto el superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena (propiedad del superficiante) manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificashyciones realizadas El derecho de superficie soacutelo puede ser constituido por el propietario del suelo sea puacuteblico o privado de manera que el superficiante siempre seraacute propietario de un solar mientras que el superficiario adquiere la propiedad temporal del bien construido La temporalidad de dicha propiedad viene determinada por el hecho de que concluida la construccioacuten o transcurrido un lapso temporal deshyterminado lo construido revierte al superficiante De ahiacute que el artiacuteculo 40 3 del propio Texto Refundido de la Ley del Suelo disponga que ldquoel derecho de superficie puede constituirse a tiacutetulo oneroso o gratuito En el primer caso la contraprestacioacuten del superficiario podraacute consistir en el pago de una suma alzada o de un canon perioacutedico o en la adjudicacioacuten de viviendas o locales o derechos de arrendamiento de unos u otros a favor del propietario del suelo o en varias de estas modalidades a la vez sin perjuicio de la reversioacuten total de lo edificado al finalizar el plazo pactado al constituir el derecho de superficierdquo
Esta concepcioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie no difiere en exceso del concepto civil o hiposhytecario del mismo El derecho de superficie aparece simplemente mencionado en el artiacuteculo 1611 III del Coacutedigo Civil aunque tambieacuten aparece referido en el artiacuteculo 107 5o de la Ley Hipotecaria que admite su hipotecabilidad4 Destaca en la versioacuten civil de este derecho que a traveacutes del mismo se
3 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 4 La doctrina civilista ha destacado siempre la escasa profundidad con que el derecho civil positivo viene tratando al derecho de superficie veacutease DE LOS MOZOS J L El derecho de superficie en general y en relacioacuten con la planificacioacuten urbana Ministeshyrio de la Vivienda Secretariacutea General Teacutecnica Madrid 1974 paacutegs 152 y ss
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Instituto de Estudios Fiscales
puede otorgar la propiedad de lo edificado o plantado mientras esteacute vigente el derecho de superficie y un derecho real de goce sobre la finca propiedad del superficiante5
Tambieacuten en el aacutembito civil se preveacute una contraprestacioacuten A esta contraprestacioacuten se refiere el artiacutecushylo 16 1o B del Reglamento Hipotecario Dicha contraprestacioacuten vendraacute integrada por un canon peshyrioacutedico durante el tiempo de vigencia del derecho ademaacutes de la reversioacuten de la construccioacuten a favor del superficiario a la finalizacioacuten de la vigencia del derecho que seraacute adquirido por eacuteste como preveacuten los artiacuteculos 353 y 358 del Coacutedigo Civil
Lo caracteriacutestico del derecho de superficie es que el promotor que precisa un tiacutetulo juriacutedico para edishyficar a diferencia de lo que ocurre en la compraventa no adquiere la propiedad del suelo Soacutelo obtieshyne el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado Frente a esta circunstancia la ventaja de esta foacutermula contractual radica principalmente en el coste de este derecho a edificar (y por tanto de la promocioacuten en su conjunto) que seraacute sensiblemente inferior a las demaacutes foacutermulas al no conllevar la adquisicioacuten del suelo sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo Ordinashyriamente el importe de la retribucioacuten mdashel canon perioacutedicomdash seraacute maacutes reducido que el coste de otras foacutermulas alternativas como la compra o la permuta a cambio de edificacioacuten futura Dicho coste estashyraacute de ordinario integrado por la reversioacuten de parte de lo construido como complemento de retribushycioacuten a favor del superficiante o bien por la reversioacuten de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002)
La tributacioacuten en el IVA en esta operacioacuten parte del dato de que el superficiante estaraacute constituyendo un derecho sobre su terreno a favor del superficiario derecho que habraacute que entender sujeto y no exento a IVA y por lo tanto de acuerdo con el artiacuteculo 11 Dos 3o de la Ley del IVA estaraacute prestanshydo un servicio como ha reconocido la DGT en contestaciones a consulta de 17 de enero de 1991 y 8 de julio de 1998 y la maacutes reciente de 11 de octubre de 2001 (1849-01) En estas resoluciones se afirma que ldquode acuerdo con el artiacuteculo 11 apartados Uno y Dos 3o del mismo texto la constitucioacuten de un derecho de superficie debe calificarse como prestacioacuten de serviciosrdquo que ademaacutes ha de entendershyse prestado en territorio espantildeol La constitucioacuten del derecho de superficie supone por tanto la presshytacioacuten de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisioacuten6
Se trata de un derecho sujeto y no exento a IVA siempre que el superficiante sea una entidad mercanshytil como recuerda la respuesta consulta de 12 de junio de 2003 (0782-03) Pero tambieacuten cuando sea una persona fiacutesica que tendraacute la condicioacuten de empresario o profesional porque tal condicioacuten le vendraacute atribuida por el artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA seguacuten el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotacioacuten de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo y en especial quienes constituyan derechos reales sobre bienes inmuebles7 Asiacute lo confirma la DGT a traveacutes de su consulta de 14 de abril de 2003 (0535-03) seguacuten la cual la concesioacuten de un derecho de superficie en la medida que atribuye al destishynatario el derecho a la utilizacioacuten del terreno y el mismo se constituye a cambio de una contraprestashycioacuten otorga al propietario del terreno la condicioacuten de empresario a los efectos del impuesto Aunque la aplicacioacuten del artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA exige que se obtengan ldquoingresos continuados en el tiempordquo y por tanto soacutelo cuando se pague un canon o contraprestacioacuten perioacutedica no cuando se haga a cambio de un precio uacutenico en cuyo caso la sujecioacuten al IVA dependeraacute de que los bienes sujetos al derecho resulten ser bienes afectos al patrimonio de un sujeto pasivo del impuesto o de que la constishytucioacuten del derecho de superficie pueda considerarse en siacute misma actividad empresarial8
La constitucioacuten del derecho de superficie no estaraacute exenta ya que aunque el artiacuteculo 20 Uno 23o de la Ley del IVA declara exenta ldquola constitucioacuten y transmisioacuten de derechos reales de goce y disfruterdquo excluye del aacutembito de la exencioacuten ldquola constitucioacuten o transmisioacuten de derechos reales de superficierdquo
5 GUILARTE ZAPATERO V El derecho de superficie Aranzadi Pamplona 1996 paacutegs 38 y ss 6 El tratamiento de la constitucioacuten de derechos de uso y disfrute y superficie como prestacioacuten de servicios es como dice la Exshyposicioacuten de Motivos de la Ley 371992 una consecuencia de la exigencia de equiparar su tratamiento al de los arrendamientos 7 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3 8 Del mismo modo la transmisioacuten de derechos de superficie tambieacuten requeriraacute que la misma se realice en el seno de una actividad empresarial como lo ha manifestado la respuesta a Consulta de 28 de octubre de 1997 que considera sujeta la transmisioacuten de un derecho de usufructo afecto a una actividad empresarial de arrendamiento RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 156
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probablemente porque la constitucioacuten de estos derechos forma parte del proceso de edificacioacuten de inmuebles9
Por todo ello el superficiante deberaacute emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye Por otro lado el superficiario satisfaraacute el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los antildeos de vigencia de la relacioacuten contractual y entregaraacute en su caso las construcciones en el momento de la reversioacuten En ese instante y soacutelo en ese existiraacute como tal una entrega de bienes que seraacute la contraprestacioacuten complementaria al canon perioacutedico10
Pues bien en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas la prestacioacuten de servicios consisshytente en la constitucioacuten del derecho de superficie y la entrega de las viviendas hay que fijar el devenshygo del IVA en cada uno de ambos supuestos
Por un lado la constitucioacuten del derecho de superficie supone la prestacioacuten de un servicio El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que ldquose presten ejecuten o efectuacuteen las operaciones gravadasrdquo (art 75 Uno 2o de la Ley 371992 del IVA) pudiendo afirmarse que tal prestacioacuten tiene lugar con la constitucioacuten del derecho de superficie en escritura puacuteblica y posterior inscripcioacuten en el Registro de la Propiedad producieacutendose el devengo de una sola vez tanto si se acuerda del pago de un canon uacutenico como si se concierta la satisfaccioacuten de un canon perioacutedico Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento esto es en el periacuteodo de liquidacioacuten correspondiente a la fecha de la inscripcioacuten del dereshycho en el Registro de la Propiedad11
Sin embargo la postura de la DGT experimentoacute un importante cambio de criterio desde las respuesshytas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01) En esta uacuteltima el Centro Directivo recuerda que ldquoen este particular el criterio mantenido hasta el presente por la Direccioacuten General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que en la constitucioacuten de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura puacuteblica en que aqueacutel se formalice independientemente de que la satisfaccioacuten del canon se haga mediante un pago uacutenico o mediante pagos perioacutedicosrdquo pero al mismo tiempo afirma que este criterio ldquoha de ser revisadordquo
A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacioacuten equiparashyble a un arrendamiento Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a traveacutes de un canon perioacutedico12 es como dice la contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquouna operacioacuten de de tracto sucesivo por antonomasiardquo Como muestra de ello la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) sentildeala que ldquoa su vez la constitucioacuten del derecho de supershyficie es una operacioacuten de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Uno nuacutemero 7ordquo
El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA seguacuten el cual ldquoen los arrendamientos en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuadordquo el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
9 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 158 Tampoco seraacute de aplicacioacuten la exencioacuten del artiacuteculo 20 Uno 2o de la Ley del IVA por la elemental razoacuten de tratarse de una prestacioacuten de servicios y no de una entrega de bienes 10 Entrega que con cierta frecuencia se pretende eludir previendo otros negocios alternativos asiacute por ejemplo el TEAC en resolucioacuten de 5 de junio de 2002 se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA comprometieacutendose a revertir lo edificado aunque hasta el momento de la reversioacuten la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacioacuten al coste de la inversioacuten el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisioacuten con la finalishydad de que a traveacutes del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podriacutea haberse deducido por su condicioacuten de exenta Esta calificacioacuten como simulacioacuten por la resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002 es absolutamente criticable puesto que la operacioacuten de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracioacuten de la causa tiacutepica ni causa simulationis 11 Postura que la DGT basoacute en un Informe de la Asesoriacutea Juriacutedica de la Secretariacutea de Estado de Hacienda RODRIacuteGUEZ MAacuteRshyQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 174 12 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit Jurisprushydencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3
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precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
puede otorgar la propiedad de lo edificado o plantado mientras esteacute vigente el derecho de superficie y un derecho real de goce sobre la finca propiedad del superficiante5
Tambieacuten en el aacutembito civil se preveacute una contraprestacioacuten A esta contraprestacioacuten se refiere el artiacutecushylo 16 1o B del Reglamento Hipotecario Dicha contraprestacioacuten vendraacute integrada por un canon peshyrioacutedico durante el tiempo de vigencia del derecho ademaacutes de la reversioacuten de la construccioacuten a favor del superficiario a la finalizacioacuten de la vigencia del derecho que seraacute adquirido por eacuteste como preveacuten los artiacuteculos 353 y 358 del Coacutedigo Civil
Lo caracteriacutestico del derecho de superficie es que el promotor que precisa un tiacutetulo juriacutedico para edishyficar a diferencia de lo que ocurre en la compraventa no adquiere la propiedad del suelo Soacutelo obtieshyne el derecho a edificar sobre fundo ajeno y a hacer suyo lo edificado Frente a esta circunstancia la ventaja de esta foacutermula contractual radica principalmente en el coste de este derecho a edificar (y por tanto de la promocioacuten en su conjunto) que seraacute sensiblemente inferior a las demaacutes foacutermulas al no conllevar la adquisicioacuten del suelo sino simplemente el derecho a construir sobre el mismo Ordinashyriamente el importe de la retribucioacuten mdashel canon perioacutedicomdash seraacute maacutes reducido que el coste de otras foacutermulas alternativas como la compra o la permuta a cambio de edificacioacuten futura Dicho coste estashyraacute de ordinario integrado por la reversioacuten de parte de lo construido como complemento de retribushycioacuten a favor del superficiante o bien por la reversioacuten de la totalidad a cambio del pago del valor del inmueble (caso contemplado por la Resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002)
La tributacioacuten en el IVA en esta operacioacuten parte del dato de que el superficiante estaraacute constituyendo un derecho sobre su terreno a favor del superficiario derecho que habraacute que entender sujeto y no exento a IVA y por lo tanto de acuerdo con el artiacuteculo 11 Dos 3o de la Ley del IVA estaraacute prestanshydo un servicio como ha reconocido la DGT en contestaciones a consulta de 17 de enero de 1991 y 8 de julio de 1998 y la maacutes reciente de 11 de octubre de 2001 (1849-01) En estas resoluciones se afirma que ldquode acuerdo con el artiacuteculo 11 apartados Uno y Dos 3o del mismo texto la constitucioacuten de un derecho de superficie debe calificarse como prestacioacuten de serviciosrdquo que ademaacutes ha de entendershyse prestado en territorio espantildeol La constitucioacuten del derecho de superficie supone por tanto la presshytacioacuten de un servicio sujeto a IVA que excluye la existencia de una transmisioacuten6
Se trata de un derecho sujeto y no exento a IVA siempre que el superficiante sea una entidad mercanshytil como recuerda la respuesta consulta de 12 de junio de 2003 (0782-03) Pero tambieacuten cuando sea una persona fiacutesica que tendraacute la condicioacuten de empresario o profesional porque tal condicioacuten le vendraacute atribuida por el artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA seguacuten el cual son empresarios a efectos de IVA quienes realicen prestaciones de servicios que supongan la explotacioacuten de un bien corporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo y en especial quienes constituyan derechos reales sobre bienes inmuebles7 Asiacute lo confirma la DGT a traveacutes de su consulta de 14 de abril de 2003 (0535-03) seguacuten la cual la concesioacuten de un derecho de superficie en la medida que atribuye al destishynatario el derecho a la utilizacioacuten del terreno y el mismo se constituye a cambio de una contraprestashycioacuten otorga al propietario del terreno la condicioacuten de empresario a los efectos del impuesto Aunque la aplicacioacuten del artiacuteculo 5 Uno c) de la Ley del IVA exige que se obtengan ldquoingresos continuados en el tiempordquo y por tanto soacutelo cuando se pague un canon o contraprestacioacuten perioacutedica no cuando se haga a cambio de un precio uacutenico en cuyo caso la sujecioacuten al IVA dependeraacute de que los bienes sujetos al derecho resulten ser bienes afectos al patrimonio de un sujeto pasivo del impuesto o de que la constishytucioacuten del derecho de superficie pueda considerarse en siacute misma actividad empresarial8
La constitucioacuten del derecho de superficie no estaraacute exenta ya que aunque el artiacuteculo 20 Uno 23o de la Ley del IVA declara exenta ldquola constitucioacuten y transmisioacuten de derechos reales de goce y disfruterdquo excluye del aacutembito de la exencioacuten ldquola constitucioacuten o transmisioacuten de derechos reales de superficierdquo
5 GUILARTE ZAPATERO V El derecho de superficie Aranzadi Pamplona 1996 paacutegs 38 y ss 6 El tratamiento de la constitucioacuten de derechos de uso y disfrute y superficie como prestacioacuten de servicios es como dice la Exshyposicioacuten de Motivos de la Ley 371992 una consecuencia de la exigencia de equiparar su tratamiento al de los arrendamientos 7 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo Jurisprudencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3 8 Del mismo modo la transmisioacuten de derechos de superficie tambieacuten requeriraacute que la misma se realice en el seno de una actividad empresarial como lo ha manifestado la respuesta a Consulta de 28 de octubre de 1997 que considera sujeta la transmisioacuten de un derecho de usufructo afecto a una actividad empresarial de arrendamiento RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 156
ndash 9 ndash
probablemente porque la constitucioacuten de estos derechos forma parte del proceso de edificacioacuten de inmuebles9
Por todo ello el superficiante deberaacute emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye Por otro lado el superficiario satisfaraacute el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los antildeos de vigencia de la relacioacuten contractual y entregaraacute en su caso las construcciones en el momento de la reversioacuten En ese instante y soacutelo en ese existiraacute como tal una entrega de bienes que seraacute la contraprestacioacuten complementaria al canon perioacutedico10
Pues bien en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas la prestacioacuten de servicios consisshytente en la constitucioacuten del derecho de superficie y la entrega de las viviendas hay que fijar el devenshygo del IVA en cada uno de ambos supuestos
Por un lado la constitucioacuten del derecho de superficie supone la prestacioacuten de un servicio El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que ldquose presten ejecuten o efectuacuteen las operaciones gravadasrdquo (art 75 Uno 2o de la Ley 371992 del IVA) pudiendo afirmarse que tal prestacioacuten tiene lugar con la constitucioacuten del derecho de superficie en escritura puacuteblica y posterior inscripcioacuten en el Registro de la Propiedad producieacutendose el devengo de una sola vez tanto si se acuerda del pago de un canon uacutenico como si se concierta la satisfaccioacuten de un canon perioacutedico Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento esto es en el periacuteodo de liquidacioacuten correspondiente a la fecha de la inscripcioacuten del dereshycho en el Registro de la Propiedad11
Sin embargo la postura de la DGT experimentoacute un importante cambio de criterio desde las respuesshytas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01) En esta uacuteltima el Centro Directivo recuerda que ldquoen este particular el criterio mantenido hasta el presente por la Direccioacuten General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que en la constitucioacuten de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura puacuteblica en que aqueacutel se formalice independientemente de que la satisfaccioacuten del canon se haga mediante un pago uacutenico o mediante pagos perioacutedicosrdquo pero al mismo tiempo afirma que este criterio ldquoha de ser revisadordquo
A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacioacuten equiparashyble a un arrendamiento Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a traveacutes de un canon perioacutedico12 es como dice la contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquouna operacioacuten de de tracto sucesivo por antonomasiardquo Como muestra de ello la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) sentildeala que ldquoa su vez la constitucioacuten del derecho de supershyficie es una operacioacuten de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Uno nuacutemero 7ordquo
El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA seguacuten el cual ldquoen los arrendamientos en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuadordquo el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
9 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 158 Tampoco seraacute de aplicacioacuten la exencioacuten del artiacuteculo 20 Uno 2o de la Ley del IVA por la elemental razoacuten de tratarse de una prestacioacuten de servicios y no de una entrega de bienes 10 Entrega que con cierta frecuencia se pretende eludir previendo otros negocios alternativos asiacute por ejemplo el TEAC en resolucioacuten de 5 de junio de 2002 se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA comprometieacutendose a revertir lo edificado aunque hasta el momento de la reversioacuten la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacioacuten al coste de la inversioacuten el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisioacuten con la finalishydad de que a traveacutes del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podriacutea haberse deducido por su condicioacuten de exenta Esta calificacioacuten como simulacioacuten por la resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002 es absolutamente criticable puesto que la operacioacuten de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracioacuten de la causa tiacutepica ni causa simulationis 11 Postura que la DGT basoacute en un Informe de la Asesoriacutea Juriacutedica de la Secretariacutea de Estado de Hacienda RODRIacuteGUEZ MAacuteRshyQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 174 12 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit Jurisprushydencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3
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precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
Instituto de Estudios Fiscales
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
probablemente porque la constitucioacuten de estos derechos forma parte del proceso de edificacioacuten de inmuebles9
Por todo ello el superficiante deberaacute emitir una factura repercutiendo el IVA al tipo general sobre una base integrada por el valor del derecho de superficie que se constituye Por otro lado el superficiario satisfaraacute el canon correspondiente con el IVA al superficiante durante todo los antildeos de vigencia de la relacioacuten contractual y entregaraacute en su caso las construcciones en el momento de la reversioacuten En ese instante y soacutelo en ese existiraacute como tal una entrega de bienes que seraacute la contraprestacioacuten complementaria al canon perioacutedico10
Pues bien en tanto nos encontramos ante dos operaciones sujetas la prestacioacuten de servicios consisshytente en la constitucioacuten del derecho de superficie y la entrega de las viviendas hay que fijar el devenshygo del IVA en cada uno de ambos supuestos
Por un lado la constitucioacuten del derecho de superficie supone la prestacioacuten de un servicio El devengo del IVA en las prestaciones de servicios se fija en el instante en que ldquose presten ejecuten o efectuacuteen las operaciones gravadasrdquo (art 75 Uno 2o de la Ley 371992 del IVA) pudiendo afirmarse que tal prestacioacuten tiene lugar con la constitucioacuten del derecho de superficie en escritura puacuteblica y posterior inscripcioacuten en el Registro de la Propiedad producieacutendose el devengo de una sola vez tanto si se acuerda del pago de un canon uacutenico como si se concierta la satisfaccioacuten de un canon perioacutedico Ello supone que el impuesto asociado al valor total del derecho de superficie se devenga en un primer momento esto es en el periacuteodo de liquidacioacuten correspondiente a la fecha de la inscripcioacuten del dereshycho en el Registro de la Propiedad11
Sin embargo la postura de la DGT experimentoacute un importante cambio de criterio desde las respuesshytas a consulta de 21 de diciembre de 2000 y 10 de enero de 2001 (0012-01) En esta uacuteltima el Centro Directivo recuerda que ldquoen este particular el criterio mantenido hasta el presente por la Direccioacuten General de Tributos (DGT) ha sido el de entender que en la constitucioacuten de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura puacuteblica en que aqueacutel se formalice independientemente de que la satisfaccioacuten del canon se haga mediante un pago uacutenico o mediante pagos perioacutedicosrdquo pero al mismo tiempo afirma que este criterio ldquoha de ser revisadordquo
A partir de este momento el Centro Directivo pasa a entender que se trata de una relacioacuten equiparashyble a un arrendamiento Y en la medida en que se trata de un servicio que se retribuye a traveacutes de un canon perioacutedico12 es como dice la contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquouna operacioacuten de de tracto sucesivo por antonomasiardquo Como muestra de ello la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) sentildeala que ldquoa su vez la constitucioacuten del derecho de supershyficie es una operacioacuten de tracto sucesivo por lo que el Impuesto que la grava se devenga conforme a lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Uno nuacutemero 7ordquo
El Centro Directivo comienza a defender que resulta aplicable el artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA seguacuten el cual ldquoen los arrendamientos en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuadordquo el IVA se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del
9 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 158 Tampoco seraacute de aplicacioacuten la exencioacuten del artiacuteculo 20 Uno 2o de la Ley del IVA por la elemental razoacuten de tratarse de una prestacioacuten de servicios y no de una entrega de bienes 10 Entrega que con cierta frecuencia se pretende eludir previendo otros negocios alternativos asiacute por ejemplo el TEAC en resolucioacuten de 5 de junio de 2002 se enfrenta a un sujeto donde el superficiario recibe el derecho a edificar de una entidad exenta del IVA comprometieacutendose a revertir lo edificado aunque hasta el momento de la reversioacuten la promotora superficiaria arrienda el inmueble a la titular de los terrenos a un precio desproporcionadamente bajo con relacioacuten al coste de la inversioacuten el TEAC ve en ese precio desproporcionadamente bajo el dato clave para entender que se simula una transmisioacuten con la finalishydad de que a traveacutes del arrendamiento la entidad promotora que ha edificado se deduzca cuotas de IVA que la superficiante no podriacutea haberse deducido por su condicioacuten de exenta Esta calificacioacuten como simulacioacuten por la resolucioacuten del TEAC de 5 de junio de 2002 es absolutamente criticable puesto que la operacioacuten de arrendamiento del bien construido es absolutamente real y no existe vulneracioacuten de la causa tiacutepica ni causa simulationis 11 Postura que la DGT basoacute en un Informe de la Asesoriacutea Juriacutedica de la Secretariacutea de Estado de Hacienda RODRIacuteGUEZ MAacuteRshyQUEZ J El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las Operaciones Inmobiliarias op cit paacuteg 174 12 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten el derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit Jurisprushydencia Tributaria Aranzadi nuacutems 7-8 2005 paacuteg 3
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Instituto de Estudios Fiscales
precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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V
estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
precio que comprenda cada percepcioacuten No obstante cuando no se haya pactado precio o cuando habieacutendose pactado no se haya determinado el momento de su exigibilidad o la misma se haya esshytablecido con una periodicidad superior a un antildeo natural el devengo del Impuesto se produciraacute a 31 de diciembre de cada antildeo por la parte proporcional correspondiente al periacuteodo transcurrido desde el inicio de la operacioacuten o desde el anterior devengo hasta la citada fecha por aplicacioacuten del apartado segundo del citado artiacuteculo 75 Uno 7o de la Ley del IVA13
Se admite pues que la contraprestacioacuten de esta operacioacuten estaacute constituida tanto por el pago de cantidades anuales como por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie Por tanto seraacute en esos momentos en los que de acuerdo con lo previsto en el apartado Dos del artiacuteculo 75 de la Ley del Impuesto habraacute que entender que se han percibido pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten de la entrega del inmueble que determinan el devengo del IVA que grava dicha entrega
En cuanto al devengo del IVA correspondiente a la reversioacuten parece que en cuanto entrega de bienes el mismo tendraacute lugar atendiendo a lo preceptuado en la regla general del artiacuteculo 75 Uno de la Ley del IVA Seguacuten esta disposicioacuten el devengo se situaraacute en el momento en que el bien sea puesto a disposishycioacuten del adquirente Esta parece que deberiacutea ser la regla a aplicar tambieacuten en el supuesto de la revershysioacuten del inmueble construido por el superficiario y por tanto se deberiacutea afirmar que soacutelo en el momento en que el inmueble construido se transmite al duentildeo del solar se devenga el IVA por la reversioacuten
No obstante debemos tener en cuenta que la reversioacuten de lo construido por el superficiario forma parte de la contraprestacioacuten a satisfacer al superficiante por el ejercicio derecho de superficie Por ello su fundamento sinalagmaacutetico llevaraacute a entender que el devengo del IVA por la reversioacuten coincide con la constitucioacuten el derecho de superficie
Asiacute podriacutea entenderse que tal constitucioacuten constituye un pago anticipado de la entrega del bien Coshymo proclama la DGT en su contestacioacuten a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) ldquopuesto que la contraprestacioacuten de dicha entrega de bienes es la constitucioacuten por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicacioacuten de lo previsto en el artiacuteculo 75 apartado Dos el devengo de la misma se produciraacute en concepto de pagos anticipados a medida en que se devengue el derecho de superficierdquo Seraacute por tanto de aplicacioacuten la regla ya mencionada del artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realishyzacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro de tales anticipos En suma si la reversioacuten del bien forma parte de la contraprestacioacuten junto con el pago del canon el deshyvengo de la misma seguiraacute el mismo criterio en cuanto al devengo que la retribucioacuten principal Si el pago del canon tiene lugar una sola vez en ese momento se devengaraacute el importe de la reversioacuten (valorado con las reglas de las retribuciones no dinerarias a las que haremos referencia maacutes adelanshyte) Y si el canon es perioacutedico el impuesto correspondiente a la entrega de la edificacioacuten se devengashyraacute a medida que lo haga el impuesto correspondiente a la prestacioacuten de servicios
Asiacute se desprende de la respuesta a consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01) defendiacutea que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie estaba integrada por el pago de los caacutenones anuales y por la transmisioacuten de un inmueble en el momento de la extincioacuten del derecho de superficie En concreto se deciacutea que ldquoen un contrato bilateral como el que nos ocupa la contrashyprestacioacuten de la entrega del inmueble no puede ser sino la prestacioacuten de servicios efectuada por el duentildeo del terreno y consistente en la constitucioacuten a favor del consultante de un derecho de superficie temporal Puesto que la contraprestacioacuten de la operacioacuten de entrega del inmueble es una operacioacuten de tracto sucesivo la aplicacioacuten de la regla contenida en el artiacuteculo 75 Dos nos lleva a la conclusioacuten de que el impuesto correspondiente a esta entrega se devengaraacute a medida que lo haga el Impuesto correspondiente a aqueacutella prestacioacuten de serviciosrdquo
En suma la interpretacioacuten efectuada por la doctrina administrativa14 conduce a entender que en el momento del devengo de la constitucioacuten del derecho de superficie tambieacuten se devenga la parte proshyporcional del valor que tenga la edificacioacuten en el momento de la reversioacuten
13 AROCA MORAL D ldquoLa misteriosa fiscalidad del derecho de superficie en el aacutembito empresarialrdquo Jurisprudencia Tributaria Opinioacuten Profesional nuacutem 22 2005 paacuteg 2 14 En palabras de JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3
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Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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V
estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Instituto de Estudios Fiscales
Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Y esta interpretacioacuten provoca perjuicios a los operadores econoacutemicos agudizados por el hecho de que la reversioacuten constituye una ldquosegunda o ulterior entrega de edificacioacutenrdquo Asiacute lo sentildeala la respuesta a Consulta de 24 de mayo de 2001 (0969-01) En esta resolucioacuten recuerda el Centro Directivo que se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificacioacuten cuya construccioacuten esteacute terminada o la realizada por eacuteste despueacutes de la utilizacioacuten ininterrumpida del inshymueble por un plazo igual o superior a dos antildeos por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opcioacuten de compra salvo que el adshyquirente sea quien utilizoacute la edificacioacuten durante el referido plazo No concurriendo ninguno de los dos supuestos en la entrega efectuada en concepto de reversioacuten por el superficiario al titular del solar eacutesta es una segunda o ulterior entrega exenta de IVA seguacuten el artiacuteculo 20 Uno 22o de la Ley y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas Resulta absurdo sin embargo considerar segunda entrega un supuesto en el cual incluso seriacutea discutible la existencia de una primera entrega pues la adjudicacioacuten de la vivienda al superficiante es casi una adquisicioacuten originaria por parte del mismo
Las consecuencias de esta discutible postura del Centro Directivo derivan en un tratamiento fiscal complejo del derecho de superficie en la imposicioacuten indirecta Asiacute el criterio de la Administracioacuten vino a suponer supone que se transmite la parte proporcional del valor del inmueble con cada pago del canon perioacutedico cuando se trata de una transmisioacuten que salvo renuncia a la exencioacuten no va a soporshytar IVA sino Transmisiones Patrimoniales Se estaacute obligando al titular del suelo que en su momento constituyoacute el derecho de superficie a que a medida que percibe los caacutenones perioacutedicos presente las correspondientes declaraciones por Transmisiones Patrimoniales Onerosas sobre la base un valor proporcional que seguramente seraacute objeto de comprobacioacuten por la respectiva Comunidad Autoacutenoma creaacutendose multitud de situaciones conflictivas Cabe eso siacute la alternativa a de la renuncia de la exencioacuten pero en los rigurosos teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 del IVA Recordemos que este precepto exige que renuncie el transmitente comunicaacutendolo fehacientemente al adquirente y soacutelo si eacuteste justifica su condicioacuten de sujeto pasivo del IVA que tiene derecho a la plena deduccioacuten del impuesto Como tal renuncia ha de formalizarse de modo fehaciente en el momento de la tradishycioacuten instrumental y nunca despueacutes (respuesta a consulta de la DGT de 10 de mayo de 1996) por lo que la misma habraacute de constar en la escritura de constitucioacuten del derecho de superficie otorgada con anterioridad a los distintos pagos en concepto de canon perioacutedico Si no se pudiese renunciar a la exencioacuten o no se cumpliesen los requisitos de la misma el titular del solar soportariacutea el coste antildeadido (y anticipado pues seriacutea previo a la adquisicioacuten del inmueble) de una cuota de Transmisiones Patrishymoniales no deducibles Estos problemas se solventariacutean si con mejor criterio se interpretase que la transmisioacuten se produce en el instante de la finalizacioacuten de la construccioacuten y de la entrega del inmueshyble momento en el cual se devengariacutea el IVA correspondiente en concepto de pago aplazado
En cuanto a la base imponible en esta operacioacuten la Administracioacuten tributaria entiende que ldquo en lo relativo a la operacioacuten de entrega la base imponible de la operacioacuten de entrega del inmueble estaraacute constituida por el valor de mercado del mismo cuando se produzca la extincioacuten del derecho de supershyficie que determina su transmisioacuten al propietario del terrenordquo El Centro Directivo insiste por tanto en la fijacioacuten provisional de una base y en la determinacioacuten definitiva de un valor cuando ldquose conozca el definitivo valor de mercado de la misma sin perjuicio de la rectificacioacuten que proceda cuando dicho valor sea conocidordquo [respuesta a Consulta de la DGT de 24 de mayo de 2001 (0969-01)] Se trata por tanto de un criterio semejante al planteado respecto a la llamada permuta de solar por edificacioacuten futura con los mismos convenientes que hemos expuesto con relacioacuten a esta operacioacuten pero con el agravante de que en este caso se trata de una operacioacuten de segunda o ulterior entrega de vivienda exenta de IVA y sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas
En efecto habraacute que tener en cuenta en este caso que la contraprestacioacuten por la constitucioacuten del derecho de superficie viene constituida por los caacutenones perioacutedicos y la ulterior entrega del inmueble objeto de reversioacuten De manera que de acuerdo con la doctrina de la DGT como el devengo del imshypuesto coincide con la exigibilidad de los pagos (pagos del primer canon y sucesivos) la base imposhynible estaraacute integrada por estos pagos maacutes el valor de mercado de la reversioacuten Asiacute lo manifiesta la DGT en respuesta a consulta de 11 de octubre de 2001 (1849-01) al decir que ldquoen cuanto a la base imponible correspondiente a la constitucioacuten del derecho de superficie hay que tener presente que la contraprestacioacuten de dicha cesioacuten estaacute constituida por el canon (contraprestacioacuten dineraria) y por la edificacioacuten que pasaraacute a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el periacuteodo de cincuenta antildeos que duraraacute el derecho de superficie (contraprestacioacuten en especie) por lo que reshy
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sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Instituto de Estudios Fiscales
Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
Instituto de Estudios Fiscales
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
sultaraacute de aplicacioacuten la regla de determinacioacuten de la base imponible contenida en el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992rdquo
Por tanto el IVA se devengaraacute con el pago de cada canon coincidiendo con la exigibilidad de los diversos pagos por el importe dinerario de cada uno de ellos Si la exigibilidad del precio se hubiera fijado con una periodicidad superior al antildeo (por ejemplo se acudiese a la foacutermula bastante habitual de exigir el pago de un canon en el primer antildeo y los sucesivos pasado un periacuteodo de tiempo desde el pago del primero) por aplicacioacuten del artiacuteculo 75 Dos de la Ley del IVA se produciraacute el devengo a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda de los caacutenones maacutes la contraprestacioacuten inteshygrada por el importe de la reversioacuten en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes Esto es la suma de las magnitudes que forman la contraprestacioacuten a favor del supershyficiante15
El contrato de superficie cuenta por tanto con un reacutegimen fiscal escasamente atractivo en el IVA lo que unido a la circunstancia de que la regulacioacuten urbaniacutestica del derecho de superficie contenido en el artiacuteculo 40 del TR de la Ley del Suelo atribuye al superficiario la propiedad temporal de lo edificado ha favorecido que se haya acudido a la alternativa que preveacute el artiacuteculo 16 1a A del Reglamento Hipotecario seguacuten el cual ldquolo edificado pasaraacute a ser propiedad del duentildeo del suelo salvo pacto en contrariordquo Esto es se ha incentivado el recurso al pacto que permite atribuir la plena propiedad al superficiario con o sin indemnizacioacuten Si se atribuye la plena propiedad al superficiario estariacuteamos ante una cesioacuten de solar por obra mediante derecho de vuelo
III EL CONTRATO DE PERMUTA DE SOLAR POR EDIFICACIOacuteN FUTURA
Las insuficiencias de las foacutermulas de la compra del suelo o la constitucioacuten de un derecho de superfishycie ha llevado a una expansioacuten durante la eacutepoca de mayor actividad inmobiliaria del contrato de permuta de solar por edificacioacuten futura
El uso del contrato de permuta se ha extendido durante los uacuteltimos antildeos como una forma de reducir las necesidades de financiacioacuten de las promotoras16 De esta manera el promotor elimina el problema de la falta de efectivo para afrontar la compra de los terrenos17 pudiendo ademaacutes acceder al creacutedito hipotecario La llamada permuta de solar por edificacioacuten futura cuenta frente al derecho de superficie con la ventaja de que permite adquirir inmediatamente la propiedad del bien Y frente a la compravenshyta con la posibilidad de acceder a un tiacutetulo juriacutedico sobre el suelo que legitime a construir o edificar sin tener que afrontar un desembolso tan elevado como el requiere al compra del suelo18
Conviene plantearse en primer lugar la cuestioacuten de si nos encontramos realmente ante un contrato de permuta Y en tal sentido conviene sentildealar que vamos a referirnos a la tributacioacuten de esta figura en el IVA impuesto en el cual las calificaciones juriacutedicas derivadas del Derecho Privado carecen de la importancia que pueden tener en impuestos como Transmisiones Patrimoniales Onerosas La jurisshyprudencia del TJCE ha venido a sentildealar respecto al concepto de entrega de bienes que los concepshytos en el IVA no se subordinan a su significado civil Asiacute el TJCE entre otras en sentencias de 8 de febrero de 1990 asunto C-32088 Shipping adn Forwarding Enterprise Safe (TJCE 199098) de 6 de febrero de 2003 asunto C-18501 Auto Leal se Holland (TJCE 200334) de 14 de julio de 2005 asunto C-43503 British American Tobacco (TJCE 2005236) y de 29 de marzo de 2007 asunto Cshy11105 Aktiebolaget (TJCE 200771) recuerda que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisioacuten de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable sino que
15 JAUMANDREU PATXOT A ldquoLa constitucioacuten del derecho de superficie y el Impuesto sobre el Valor Antildeadidordquo op cit paacuteg 3 16 VEIGA POMBO M ldquoProblemaacutetica del IVA en la permuta de terrenos por edificacioacuten futurardquo Jurisprudencia Tributaria Aranzashydi nuacutem 20 2004 paacuteg 3 17 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo Quincena Fiscal nuacutem 11 2005 paacuteg 3 18 Y como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de enero de 1990 (RJ 1990 101) de esta manera se da respuesshyta a las nuevas formas de conexioacuten de intereses entre los particulares en las que ldquopor el intercambio in natura de lo que una parte ostenta el terreno o solar y careciendo en cambio de los inmuebles que sobre el mismo pueda construir el profesional o capitalista concierta con eacuteste que el mismo pueda a cambio de aquel terreno construir sobre el mismo y que le entregue en contraprestacioacuten parte de lo asiacute construidordquo
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incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Instituto de Estudios Fiscales
Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
Instituto de Estudios Fiscales
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
incluye toda operacioacuten de transmisioacuten de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho como si fuera la propietaria del bien Para el Tribunal la finalidad pershyseguida por la Directiva comunitaria en cuanto a la delimitacioacuten del hecho imponible puede verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes que es uno de los tres hechos imponibles estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro como ocurre con la transmisioacuten de la propiedad en el Derecho civil
No obstante y a pesar de la irrelevancia de la catalogacioacuten civil de los contratos a efectos de IVA no se puede negar que la caracterizacioacuten de la operacioacuten como permuta ha funcionado para la DGT como una especie de prejuicio a efectos de extraer determinadas consecuencias de la misma en especial para concluir que nos hallamos ante una operacioacuten que conlleva dos entregas simultaacuteneas de bienes
Si aceptamos que esta operacioacuten constituye una permuta estamos tambieacuten aceptando que la misma provoca dos transmisiones la del solar y la futura de la edificacioacuten construida sobre el mismo Y que tales transmisiones conllevaraacuten entregas de bienes sujetas a IVA que se devengaraacuten en la medida que tales transmisiones se perfeccionen Todo ello teniendo en cuenta que tal sujecioacuten a IVA va a presuponer que la entrega del terreno la realiza un empresario o profesional y que los terrenos tienen la condicioacuten de edificables en el momento de dicha entrega o que sin tenerlo (que no seraacute lo habishytual) se renuncia a la exencioacuten que el artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley 371992 del IVA preveacute para terrenos ruacutesticos y demaacutes que no tengan la condicioacuten de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotashycioacuten agraria19
A pesar de que la ley del IVA tiene una definicioacuten propia de entrega de bienes la DTG en muacuteltiples consultas ha entendido que la operacioacuten en cuestioacuten constituye una permuta Ello determina como principal consecuencia un devengo anticipado y simultaacuteneo de la entrega de las edificaciones a consshytruir ldquocomo pago anticipado de la entrega de dicha edificacioacuten que se produciriacutea en el futuro una vez la construccioacuten se haya concluidordquo (asiacute las respuestas a Consulta 0261-04 de 11 de febrero de 2004 y 1269-04 de 21 de mayo de 2004) Como tambieacuten dijimos el TEAC se pronuncia en ideacutenticos teacutermishynos sirviendo como ejemplo la resolucioacuten de 24 de noviembre de 1997 (JT 1998 95)
Y sin embargo la caracterizacioacuten de esta operacioacuten como permuta es muy dudosa
Recordemos que el contrato de permuta aparece recogido en el artiacuteculo 1538 del Coacutedigo Civil seguacuten el cual ldquola permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo y en el artiacuteculo 346 del Coacutedigo de Comercio seguacuten el cual ldquolas permutas mercantiles se regiraacuten por las mismas reglas que van prescritas en este tiacutetulo respecto de las compras y ventas en cuanto sean aplicables a las circunstancias y condiciones de aquellos contratosrdquo Continuacutea el Coacuteshydigo Civil afirmando que en el contrato de permuta ldquocada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otrardquo (art 1538) regulaacutendose el mismo en todo lo que no esteacute expresamente conshytemplado en el Coacutedigo por las disposiciones concernientes a la venta (art 1541) Respecto a la cateshygoriacutea del contrato de permuta y a la operacioacuten aquiacute analizada la gran duda que se suscita en torno a la misma es si es posible un contrato de permuta en el cual lo que se entrega a cambio las edificashyciones todaviacutea no existe o como dice SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ si es concebible un intercambio sobre coshysas inexistentes en el instante en que tal intercambio tiene lugar20
Sin pretender extendernos en exceso en la cuestioacuten siacute debemos afirmar que la doctrina civilista ha venido insistiendo en la semejanza entre la permuta y la compraventa en tanto en cuanto la primera seriacutea en su origen una modalidad de la segunda se tratariacutea de una compraventa en la que se presshycindiriacutea total o parcialmente de la retribucioacuten dineraria que se sustituiriacutea por la entrega de un bien de valor equivalente21 Nos encontramos al igual que en la compraventa ante un contrato consensual bilateral oneroso conmutativo y traslativo del dominio mediante la entrega de lo permutado
19 Como ha afirmado el TEAC en resolucioacuten de 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributario 1998 1870) la finalidad de esta exencioacuten es implementar una distincioacuten entre el traacutefico del suelo que no es objeto de transformacioacuten que es lo que se quiere dejar al margen del impuesto a traveacutes de la teacutecnica de la exencioacuten y el traacutefico del suelo convertido por la accioacuten del hombre en una superficie susceptible de un aprovechamiento constructivo 20 SAacuteNCHEZ RAMIacuteREZ C ldquoLa fiscalidad del contrato de permutardquo Gaceta Fiscal nuacutem 148 noviembre 1996 paacuteg 32 21 ALBALADEJO M Derecho Civil II vol segundo Lib Bosch Barcelona 1977 paacutegs 94-95 DIacuteEZ-PICAZO L y GULLOacuteN A Sistema de Derecho Civil vol II sexta ed Edit Tecnos Madrid 1992 paacuteg 332
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Instituto de Estudios Fiscales
Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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V
estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Instituto de Estudios Fiscales
Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
Podriacuteamos entender que cabe aceptar la existencia de una permuta de cosa futura en tanto se admite sin ninguna clase de problema la venta de cosa futura Y si las disposiciones concernientes a la figura juriacutedica de la venta por referencia expresa del artiacuteculo 1541 del Coacutedigo Civil son aplicables a la permuta en todo aquello que no esteacute efectivamente previsto en teoriacutea es posible hablar de una permuta de cosa futura
El problema es que no parece que las transmisiones de cosa futura generen en el adquirente ninguacuten derecho real que no es concebible sobre una cosa que no existe sino un simple derecho de creacutedito a exigir la entrega futura de la cosa Entender que en una venta de cosa futura existe un efecto juriacutedico-real parece una ficcioacuten orientada prioritariamente a lograr una adecuada proteccioacuten al acreedor de la cosa futura22 Y ello porque en contratos en los que las cosas objeto del mismo no existen al tiempo en que el negocio se concierta como en el que aquiacute estamos tratando ldquoel compromiso asiacute adquirido ha de canalizarse por la confianza en la observancia de la contraprestacioacuten del cesionario o construcshytor o permutanterdquo (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 199023) Por tanto si el contrato de permuta es tiacutetulo para adquirir y exige la concurrencia necesaria de la traditio como traditio brevi manu o simplemente instrumental parece que la cosa entregada debe existir como actual o futura si se quiere que el contrato sirva como tiacutetulo de adquisicioacuten
En este marco juriacutedico la calificacioacuten de este contrato como permuta supone reconocer que los ceshydentes adquieren la propiedad de los inmuebles de futura construccioacuten con la sola firma de las escrishyturas de cesioacuten porque a traveacutes de las mismas como ha reconocido el TS en sentencia de 15 de mayo de 1984 se transmite la propiedad de las viviendas a los cedentes del solar Ello supone varias consecuencias de caraacutecter juriacutedico-privado que el cedente del solar no adquiririacutea un derecho de creacuteshydito sobre los pisos futuros ni siquiera un ius ad rem en virtud del cual puede exigir al constructor que los edifique y se los entregue sino que adquiere un derecho de alcance real y no meramente consenshysual Este derecho real accederaacute al Registro de la Propiedad porque seguacuten el artiacuteculo 8 4 y 5 de la Ley Hipotecaria de 1946 es posible permite la inscripcioacuten de ldquolos edificios en reacutegimen de propiedad por pisos cuya construccioacuten esteacute concluida o por lo menos comenzadardquo asiacute como la de ldquolos pisos o locales de un edificio en reacutegimen de propiedad horizontal siempre que conste previamente en la insshycripcioacuten del inmueble la constitucioacuten de dicho reacutegimenrdquo Por este caraacutecter real de su adquisicioacuten el adquirente tendriacutea legitimacioacuten suficiente para ejercer la accioacuten reivindicatoria
Como se ve la calificacioacuten de la operacioacuten como permuta no tiene otro significado que intentar faculshytar la existencia de derechos reales tanto en el cesionario como en el cedente de los terrenos Si ello es asiacute no habriacutea inconveniente en admitir que esta supuesta permuta de solar por edificaciones futushyras es tiacutetulo adecuado para que el promotor adquiera el dominio del suelo lo cual a su vez es imporshytante en tanto la titularidad dominical del promotor sobre el suelo es lo que posibilitaraacute a este la obtencioacuten de la financiacioacuten oportuna a traveacutes de creacuteditos hipotecarios24
Por eso el Tribunal Supremo ha insistido en calificar la operacioacuten como contrato atiacutepico Aunque se le denomine permuta como ocurre con la sentencia de 16 de noviembre de 199425 se aclara que ldquoen esta clase de permutas efectivamente es obligacioacuten de uno de los permutantes la entrega material de la posesioacuten para que el otro pueda construir lo proyectado y cumplir su obligacioacuten pero no la transmishysioacuten de la propiedad del solar si asiacute no se acuerdardquo Y ello porque la falta de un efecto traslativo hace dudar de la existencia de un verdadero tiacutetulo de adquisicioacuten a favor del que accede a la facultad de construir en el local lo que lleva a que no se le identifique de forma tan directa con la permuta
Las dudas que suscita la calificacioacuten de esta operacioacuten como permuta se resumen en las palabras de PONT MESTRE para quien ldquoobviamente no se puede transmitir la propiedad de lo que no se tiene ni existe lo que aleja un tanto la cesioacuten del solar a cambio de locales del contrato de permuta recogido en el artiacuteculo 1538 por maacutes que se pretenda extender este contrato a la permuta de cosa futura al modo que como hemos visto lo entiende un sector de doctrina si bien en mi sentir constituye algo similar a una contrashydiccioacuten reconducir al seno del citado artiacuteculo centildeido al trueque el cambio de cosa presente por cosa futushyra que como tal todaviacutea no existerdquo a lo que antildeade ldquo el binomio tiacutetulo y modo no concurre en razoacuten a
22 Veacutease un excelente resumen de estas posturas en LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos BOSCH Editor Barcelona 1997 paacuteg 12 23 RJ 1990 101 24 Veacutease al respecto LOacutePEZ FRIacuteAS A La transmisioacuten de la propiedad en la permuta de solar por pisos op cit paacutegs 41-46 25 RJ 1994 8837
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IV
que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
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2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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que mientras el tiacutetulo estaacute ahiacute el modo es decir la tradicioacuten o entrega es metafiacutesicamente imposible al no existir el bien que ha de constituir la contraprestacioacuten del solar salvo que se configure una ficcioacutenrdquo26 Ficshycioacuten que en realidad no supondriacutea otra cosa que forzar las categoriacuteas juriacutedicas pues se tratariacutea de admitir que en el contrato de cesioacuten del derecho a construir por cosa futura se estaacute transmitiendo la propiedad de una cosa que no existe lo cual no encaja en la esencia traslativa del contrato de permuta
La existencia de un derecho real a favor del que adquiere se ha pretendido sustentar en la posible inscripcioacuten registral del mismo Pero esa eficacia real puede negarse El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 rechaza que aunque se haya reflejado en el Registro de la Proshypiedad la obligacioacuten de edificar y entregar las edificaciones eacutesta constituya una verdadera anotacioacuten registral si en la inscripcioacuten se recoge una mencioacuten a la obligacioacuten de entregar varias unidades de obra a construir en su diacutea Aunque el efecto del acceso al Registro sea que tal obligacioacuten puede ser conocida por los terceros ello no conlleva la obligacioacuten del adjudicatario de construir o soportar la construccioacuten de la obra nueva con entrega de las unidades correspondientes a la otra parte contrashytante Lo contrario supondriacutea una desvirtuacioacuten de la regla general establecida en el artiacuteculo 1257 del Coacutedigo civil ldquoya que bastariacutea mencionar en el Registro de la Propiedad cualesquiera claacuteusulas de un contrato para que todas ellas surtieran efectos frente a tercerosrdquo27
Por tanto puede defenderse que mientras no se construye y se entrega lo edificado consumaacutendose la tradicioacuten soacutelo cabe hablar de un simple derecho de creacutedito pero no un derecho real propiamente dicho que surta efectos como tal Y ello porque aun admitiendo la entrega de cosa futura la misma no conlleva necesariamente un derecho real que acceda al Registro de la Propiedad Existiendo ese derecho de creacutedito la cesioacuten del solar no puede constituir el pago anticipado de los pisos o locales pues no se ha cumplido el contenido de la obligacioacuten que soacutelo tendraacute lugar en el futuro con la entrega de lo edificado previa construccioacuten de los inmuebles Pero hasta que esto tenga lugar no se producishyraacute la transmisioacuten al cedente de la propiedad de tales pisos o locales a construir por la sencilla razoacuten de que no existen quedando todo a lo sumo en un derecho de creacutedito que se ejercitaraacute en su caso cuando proceda pero siempre en el futuro28 Por tanto en esta relacioacuten contractual de caraacutecter oneshyroso la causa consistente en la prestacioacuten o promesa de un servicio por la otra parte (seguacuten el artiacutecushylo 1274 del Coacutedigo Civil) consistiraacute en el cumplimiento de la obligacioacuten asumida de edificar y entregar lo edificado Desde la perspectiva civil se trata de una uacutenica relacioacuten contractual (no de dos operashyciones independientes como ha defendido alguacuten autor29) pero en la cual la contraprestacioacuten determishyna un viacutenculo obligacional y no una adquisicioacuten con efectos reales
A pesar de que resulte dudoso defender que nos encontramos ante una permuta lo cierto es que las calificaciones juriacutedicas no resultan relevantes con relacioacuten al IVA Lo fundamental por tanto es censhytrarnos en el reacutegimen tributario de la permuta de solar por edificacioacuten futura que ha venido configushyrando la doctrina de la DGT
IV REacuteGIMEN TRIBUTARIO EN EL IVA DE LA OPERACIOacuteN DE PERMUTA DE SUELO POR EDIFICACIOacuteN
La opinioacuten de la DGT sobre la tributacioacuten en el IVA de este contrato viene siendo unaacutenime ya una consulta evacuada al tiempo de la entrada en vigor del IVA el 1 de enero de 1986 (de 23 de junio de 1987 51887) afirmaba que ldquoen la operacioacuten de permuta a que se refiere la consulta se originan dos
26 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 5 27 El Informe del Servicio Juriacutedico del Estado de 14 de enero de 1993 puede consultarse en Tribuna Fiscal nuacutem 41 marzo de 1994 Esto es la mera circunstancia de que un derecho personal acceda al Registro de la Propiedad no le confiere caraacutecter real lo que a sensu contrario supondriacutea entender que el derecho a recibir lo edificado seriacutea un mero derecho personal inscrishybible separadamente y por aplicacioacuten del artiacuteculo 29 de la Ley Hipotecaria que dispone que ldquola fe puacuteblica del Registro no se extenderaacute a la mencioacuten de derechos susceptibles de inscripcioacuten separada y especialrdquo no tendriacutea per se eficacia frente a terceros De manera que no resulta ni mucho menos indiscutible que el contrato de cesioacuten de solar por pisos o locales lleve impliacutecita la transmisioacuten de la propiedad de tales pisos o locales al cedente del solar 28 PONT MESTRES M ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6 29 VARONA ALABERN J E El sector inmobiliario en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Lex Nova Valladolid 1991 paacutegs 192-193
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entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
Instituto de Estudios Fiscales
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Antildeadido toda vez que aunque el documento privado por el que se convierta dicha operacioacuten es del antildeo 1984 la puesta a disposicioacuten del edificio para derruirse se produce en el antildeo 1986 y consiguientemente se ha devengado dicho impuestordquo30
La postura del Centro Directivo se resume en la respuesta a Consulta V1859-08 de 16 de octubre de 2008 en la que el Centro Directivo sentildeala que ldquoen una operacioacuten de permuta de suelo por edificacioacuten futura cabe considerar la existencia de las siguientes cuestiones relevantes a los efectos del Impuesto
1 En primer lugar la entrega de suelo la cual como acaba de precisarse estaraacute sujeta al Impuesto en la medida en que concurran los requisitos establecidos por el artiacuteculo 4 uno de la Ley 371992 muy en especial el referente a la condicioacuten de empresario o profesional de quien realiza la entrega cuestioacuten que habraacute de concretarse a la luz de la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 5 de la referida Ley
2 En segundo lugar la entrega de suelo ha de considerarse un pago a cuenta de la futura entrega de la edificacioacuten una vez su construccioacuten concluya
Dicho pago a cuenta determina de acuerdo con lo dispuesto por el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 el devengo anticipado del Impuesto que se subordina y vincula a la entrega futura de la edificacioacuten
3 Por uacuteltimo cuando tenga lugar finalmente la transmisioacuten del poder de disposicioacuten sobre la edificashycioacuten terminada a cambio de la cual se recibioacute suelo se produciraacute el hecho imponible entrega de bienes
Por tanto la tesis del Centro Directivo en la que indudablemente ha influido la idea de que nos enshycontramos ante una permuta es la de que deben distinguirse dos operaciones
La sujecioacuten de las mismas al IVA dependeraacute del caraacutecter de empresario o profesional de quien las realiza
En lo que se refiere a quienes llevan a cabo la actividad de promocioacuten y a quienes efectuacutean materialshymente la urbanizacioacuten encaminada a la posterior transmisioacuten de las edificaciones (a partir de la intenshycioacuten de proceder a tal venta) parece que no hay ninguna duda de su sujecioacuten al IVA Seguacuten el artiacuteculo 5 Uno d) de la Ley 371992 del IVA actuacutean como empresarios los sujetos que urbanizan terrenos promueven construyen o rehabilitan edificaciones para su venta adjudicacioacuten o cesioacuten por cualquier tiacutetulo aunque se realicen ocasionalmente Asiacute urbanizador ocasional es aquel que transmite los teshyrrenos reservaacutendose una parte de los mismos de manera que la urbanizacioacuten se realiza en un terreshyno que continuacutea siendo parcialmente propiedad del titular originario La venta posterior que eacuteste efectuacutea seraacute una primera transmisioacuten sujeta a IVA y no exenta31
Pero ademaacutes los promotores y urbanizadores ordenaraacuten por cuenta propia factores de produccioacuten para producir y distribuir bienes y servicios y normalmente seraacuten sociedades mercantiles (art 5 Dos de la Ley del IVA) por lo que tambieacuten por esta viacutea tendraacuten la condicioacuten de sujetos pasivos del IVA y las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleven a cabo como contenido del proceso armonizador tendraacuten la condicioacuten de operaciones sujetas al impuesto32 El discutible criterio que mashyneja la Administracioacuten es que los propietarios adquieren la condicioacuten de urbanizadores desde el moshymento en que se hayan incorporado a los terrenos parte al menos de los costes de urbanizacioacuten (respuesta a Consulta de 3 de diciembre de 2003-JUR 2004 63194)
Por el contrario los propietarios que transmiten terrenos a los promotores no tienen normalmente la conshydicioacuten de empresarios o profesionales Si la tuviesen es obvio que la entrega del terreno estariacutea sujeta al IVA salvo que se tratase de un terreno cuya entrega resultara exenta por aplicacioacuten del artiacuteculo 20 Uno 20o de la Ley del IVA los terrenos ruacutesticos y las construcciones en ellos enclavadas indispensables para el desarrollo de una explotacioacuten agraria y los que no resulten aptos para la urbanizacioacuten bien porque no
30 En la respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 en la que se sentildeala que ldquoen aplicacioacuten de estos preceptos a las operaciones de transmisioacuten de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del impuesto correspondiente a dicha entrega de estar la misma sujeta al Impuesto sobre el Valor Antildeadido como el devengo por la entrega de las edificacioshynes a construir consideraacutendose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se proshyduciraacute en el futuro una vez la construccioacuten haya concluidordquo 31 MARTIacuteNEZ LAFUENTE A Manual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Madrid Marcial Pons 1997 paacuteg 155 32 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoEl Impuesto sobre el Valor Antildeadido en las operaciones inmobiliariasrdquo Cuadernos de Jurisprudenshycia Tributaria Aranzadi nuacutem 24 Aranzadi Pamplona 2002 paacutegs 35 y ss
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V
estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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Instituto de Estudios Fiscales
previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
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2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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estaacuten calificados por la legislacioacuten urbaniacutestica como solar o carezcan de la correspondiente licencia o que hubieran adquirido la condicioacuten de ldquoterreno en curso de urbanizacioacutenrdquo33
Partiendo de este presupuesto las cuestiones tributarias especialmente afectadas son las referidas a al devengo del IVA y a la base imponible en ambas entregas de bienes Se trata de dos cuestiones que debemos tratar por separado
V EL DEVENGO DEL IVA EN LAS OPERACIONES DE PERMUTA DE SOLAR POR CONSTRUCCIOacuteN FUTURA
En el IVA el momento del devengo no resulta tan claro e indiscutible como en otros impuestos Y ello porque el teacutermino devengo tiene respecto al IVA un significado especial ligeramente diferente del resto del ordenamiento
Asiacute el criterio de la Sexta Directiva que actualmente acoge el artiacuteculo 62 del Capiacutetulo I del Tiacutetulo VI de la Directiva 2006112CE consiste en diferenciar devengo de exigibilidad entendida eacutesta uacuteltima en dos acepciones exigibilidad en sentido estricto o exigibilidad del impuesto y exigibilidad del pago Asiacute el artiacuteculo 62 de esta Directiva relativa al sistema comuacuten del impuesto sobre el valor antildeadido establece que se consideraraacute devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto La exigibilidad del impuesto es el dereshycho que el Tesoro puede hacer valer a partir de determinado momento ante el deudor para que pague el impuesto ldquoincluso en el caso de que el pago pueda aplazarserdquo que se diferencia de la exigishybilidad del pago propiamente dicha que se liga a la presentacioacuten de la declaracioacuten perioacutedica Seguacuten el artiacuteculo 63 de la Directiva ldquoel devengo del impuesto se produce y el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectuacutee la entrega de bienes o la prestacioacuten de serviciosrdquo De manera que el devengo se identifica con una modalidad de exigibilidad la exigibilidad del impuesto que no coincide con la exigibilidad en sentido tradicional Esta se vincula al momento en que se debe presentar la declaracioacuten perioacutedica y efectuar el pago y se entiende como exigibilidad del pago34 De ello se deduce que la exigibilidad como instante en que se concreta la posicioacuten acreedora de la Hacienda Puacuteblica puede ser simultaacutenea o posterior al devengo pero la configuracioacuten de la exigibilidad como una realishydad previa requiere una previsioacuten legal que por excepcional debe ser expresa (sentencia del TJCE BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902)
Asiacute el artiacuteculo 65 de la citada Directiva (art 10 2 de la Sexta Directiva) se refiere a las ldquoentregas de bienes o prestaciones de servicios que originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestacioacuten de serviciosrdquo alterando el orden cronoloacutegico propio de la norma general ya que preveacute la exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar auacuten la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Dispone este precepto que la ldquoexigibilidad del impuesto procederaacute en el momento del cobro del precio y en las cuantiacuteas efectivamente cobradasrdquo Por tanto maacutes que de devengo anticipado hay que hablar de exigibilidad anticipada del IVA de exigibilidad a cuenta provisional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo siendo un ejemplo patente de uno de esos supuestos en que la exigibilidad
33 Siguiendo la doctrina del TEAC por ejemplo en resoluciones de 10 de julio de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1678) y 21 de octubre de 1998 (Jurisprudencia Tributaria 1998 1869) respaldada por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril de 2003 (RJ 2003 4010) Se entienden por tales aqueacutellos terrenos que hayan sido objeto de ldquooperaciones materiales de transforshymacioacuten de la topografiacutea del terreno o de un proceso de produccioacuten de suelo edificablerdquo y respecto a los cuales se hayan efecshytuado obras necesarias para que el inmueble adquiera la condicioacuten de urbano La exencioacuten en la transmisioacuten de tales terrenos es renunciable en los teacuterminos del artiacuteculo 20 Dos de la Ley 371992 reguladora del IVA Si el transmitente no tuviese la condicioacuten de empresario la entrega del terreno estaraacute sujeta a ITPAJD modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas 34 Sin embargo la controvertida resolucioacuten del Tribunal Econoacutemico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010 que anuloacute las liquidaciones de IVA practicadas anualmente entre los antildeos 2006 y 2008 dispone que ldquoel legislador comunitario establece en aras a lograr el objetivo de neutralidad impositiva para el sujeto pasivo unos periacuteodos de liquidacioacuten (art 252 2 de la Direcshytiva) de uno dos o tres meses (si bien los Estados miembros pueden establecer periacuteodos diferentes que en ninguacuten caso podraacuten exceder de un antildeo) de forma que en ellos el sujeto pasivo declara el IVA devengado por el conjunto de las operaciones cuyo devengo se ha producido en el periacuteodo de liquidacioacuten y se minora el resultado en el importe de las cuotas soportadas que reuacutenan la condicioacuten de ser deducibles de acuerdo con los preceptos comprendidos en el Tiacutetulo antes sentildealadordquo Es decir se utiliza el concepto devengo en el sentido de momento en que se entiende realizado el presupuesto de hecho y el trimestre como referente temporal para exigir el impuesto de manera que trimestralmente se exigiraacute el IVA correspondiente a todas las operaciones que se devenguen en dicho periacuteodo temporal
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previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Instituto de Estudios Fiscales
Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
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2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
previa resulta singularmente prevista en la ley del impuesto Asiacute la incorporacioacuten al Derecho interno de los referidos preceptos se ha llevado a cabo en relacioacuten con las operaciones interiores a traveacutes del artiacuteculo 75 de la Ley 371992 reguladora del IVA en cuyo paacuterrafo segundo se incorpora al Dereshycho espantildeol la regla del pago anticipado a la que corresponde una exigibilidad anterior a la existencia del hecho imponible35
Pues bien admitiendo que en el subconsciente de la Administracioacuten Fiscal espantildeola se mantiene la idea de que estamos ante una permuta (aun cuando en el IVA la calificacioacuten de una operacioacuten como entrega de bienes no depende del reacutegimen civil del contrato) y siempre sobre la premisa de que amshybas entregas la del solar y la futurible de los inmuebles estaacuten sujetas y no exentas pueden darse dos hipoacutetesis La primera es que nos encontremos ante una permuta de bienes presentes (un empreshysario transmite un inmueble por otro ambos existentes a la fecha de la permuta) en cuyo caso el devengo de ambas entregas tendraacute lugar en el mismo momento en general siguiendo las reglas establecidas en el artiacuteculo 75 uno 1o a la firma de la escritura puacuteblica de permuta La segunda es la permuta de bien o cosa presente por cosa futura Asiacute se pretende que ocurre en el caso de que una de las partes transmite un solar y recibe a cambio del otro empresario viviendas o locales que se construiraacuten sobre el solar aun cuando se trata de una conclusioacuten maacutes que dudosa
Sobre esta premisa la Administracioacuten ha construido su tesis tradicional seguacuten la cual en la entrega de la cosa o bien presente (el solar) el devengo teniacutea lugar con la firma de la escritura puacuteblica de permushyta pero respecto del bien o cosa futura se produciacutea un pago anticipado a cuenta de la posterior enshytrega del inmueble en cuyo momento teniacutea lugar el devengo definitivo de esta entrega Por consiguiente resultariacutea aplicable el artiacuteculo 75 2 de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual en las entregas que originen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible (incluso si se tratase de un pago en especie como sucede en el supuesto que se consulta) el impuesto se devengashyraacute en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos
El posicionamiento tradicional de la Administracioacuten desemboca en la consecuencia de que el devengo del IVA se produce en el caso de la transmisioacuten del derecho a edificar en el momento de la firma del contrato por tener lugar un anticipo y resultar de aplicacioacuten el artiacuteculo 75 Dos de la Ley 371992 del IVA seguacuten el cual y como excepcioacuten a la regla general del artiacuteculo 75 Uno en las entregas que orishyginen pagos anticipados anteriores a la realizacioacuten del hecho imponible el impuesto se devengaraacute en el momento del cobro parcial El otorgamiento del derecho a edificar y la asignacioacuten de edificaciones futuras seriacutea un pago anticipado y en especie de la compra del solar Y seriacutea la contraprestacioacuten por dicha compra porque se entiende que es una entrega a tiacutetulo de permuta Pero si no aceptamos que la permuta pueda tener como objeto la entrega de una obligacioacuten de hacer unida a la obligacioacuten de entregar un bien futuro fruto de esa obligacioacuten sencillamente porque el esquema cambio de cosa por cosa exige la existencia de esa cosa al menos como una realidad determinable la conclusioacuten seraacute diferente Y asiacute habraacute que afirmar que quien entrega el solar a cambio de bienes que soacutelo existiraacuten en el futuro tras la edificacioacuten no adquiere ninguacuten derecho real sobre bienes que no existen al no ser este contrato tiacutetulo adecuado para ello Ello supone que tal derecho real soacutelo se va a adquirir con la entrega futura de las edificaciones por lo que no estariacuteamos ni ante una permuta ni ante una ejecushycioacuten de obra (quien entrega el solar no contrata la edificacioacuten sino que el proceso edificador forma parte del proceso que hay que desarrollar para entregarle la contraprestacioacuten que le corresponde) sino ante una contraprestacioacuten cuya entrega se aplaza al futuro
Esta evidencia no parece que pueda ser rebatida ni siquiera invocando la supuesta autonomiacutea califishycadora de los conceptos en el IVA pues incluso en este impuesto los actos o negocios gravados son puras situaciones faacutecticas que no pueden determinar consecuencias tributarias si no concurren
Sin embargo con relacioacuten al reacutegimen anticipado del IVA la citada sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise de 21 de febrero de 2006 As C-41902) sentildealoacute que pueda hablarse de una exigibilidad anticipada del IVA el bien o el servicio contratados tienen que reunir desde el moshymento de celebracioacuten del acuerdo las condiciones miacutenimas para poder ser objeto de determinacioacuten Para ello deben conocerse en el momento de la exigibilidad anticipada todos los elementos relevantes del devengo es decir de la futura entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Esto es debe tratarse de
35 LONGAS LAFUENTE A ldquoDevengordquo Enciclopedia Fiscal Praacutectica Impuesto sobre El Valor Antildeadido Thomson-Reuters Mashydrid 2010 paacutegs 323 y ss
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bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
bienes o servicios determinables aunque no se exija que esteacuten determinados de modo preciso aunque siacute lo necesario para identificar plenamente el hecho imponible
De manera que de acuerdo con esta doctrina del Tribunal de Luxemburgo seriacutea factible localizar un pago anticipado si por ejemplo el contrato de permuta de solar por edificacioacuten se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueble o la parte del edificio que se va a entregar y se sentildeala una fecha que puede ser la de terminacioacuten prevista de las obras Maacutes difiacutecil seraacute admitir que se cumple el umbral miacutenimo de identificacioacuten si por ejemplo el solar se permuta por el 20 por 100 de las edificaciones que se puedan construir en el plazo de seis antildeos
Ademaacutes para que un pago anticipado pueda ser calificado como a cuenta de una futura entrega dicha entrega debe preverse como una realidad y no como una mera hipoacutetesis Es lo que se desshyprende de la jurisprudencia del TJCE que en los casos de resolucioacuten de contratos en los que no se acuerda una contrapartida directa no puede afirmarse que exista base imponible y por tanto ldquolas operaciones no estaacuten sujetas al impuestordquo36
Por tanto nunca podraacute entenderse que existe un pago anticipado a efectos de IVA cuando el contrato incluye la entrega futura de edificaciones como una mera alternativa Y ello porque se pacta inicialshymente fijando la facultad solutoria de pagar en metaacutelico En este caso no se estaacute conviniendo una entrega futura y cierta de edificaciones sino una entrega eventual e incierta que conjura la posibilidad de que exista un devengo anticipado a efectos del IVA El anticipo existiraacute cuando se pacte irreversishyblemente una entrega futura de edificaciones pero no cuando estemos ante una mera eventualidad Asiacute la AN ha sentildealado en sentencia de 21 de febrero de 2003 que no hay entrega futura (y por lo tanto no puede haber ldquoanticipordquo) cuando la misma queda sin concretar abierta la opcioacuten entre el pashygo mediante bienes inmuebles o mediante dinerordquo Cuestioacuten distinta es que tal pacto no exista y que las partes acuerden antes de finalizar la construccioacuten y con plena vocacioacuten de novar la relacioacuten inicial dejar sin efecto la permuta y proceder a pagar el solar en metaacutelico37
Pero sin duda alguna la principal proyeccioacuten de esta teoriacutea tiene lugar respecto a la base imponible a computar respecto a ambas transmisiones
VI LA BASE IMPONIBLE
La propia idea de que en la entrega de solar por edificacioacuten tal entrega equivale a una transmisioacuten del suelo y que el promotor estariacutea pagando con la entrega de las edificaciones supone aceptar que la entrega del solar es un pago anticipado pero en especie por tanto que la contraprestacioacuten no es en dinero Ello afecta de forma evidente a la base imponible de las dos entregas de bienes que seshyguacuten la Administracioacuten concurren en este negocio
Asiacute debemos recordar que las reglas para la determinacioacuten de la base imponible se contienen en el Tiacutetulo VII de la Directiva 2006112CE (arts 78 y 79 de la Ley 371992) En particular el artiacuteculo 73 de dicha Directiva establece que ldquoen el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artiacuteculos 74 a 77 la base imponible estaraacute constituida por la totalidad de la contraprestacioacuten que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obteshyner con cargo a estas operaciones del adquiriente de los bienes del destinatario de la prestacioacuten o de un tercero incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operacionesrdquo
Dicho precepto constituye el anclaje normativo en el Impuesto para la determinacioacuten de la base imposhynible cuando las operaciones sujetas al mismo tienen contraprestacioacuten monetaria En tal caso la bashy
36 Sentencias de 1 de abril de 1982 Hong-Kong Trade Development Council As C-8981 y de 3 de marzo de 1994 RJ Tolsshyma As C-1693 37 A esta situacioacuten se ha enfrentado la respuesta a Consulta de 13 de junio de 2003 (nuacutem 0816-03) determinando la necesishydad de que el adquirente del solar emita una nueva factura que refleje como importe de la base imponible el importe pagado definitivamente en metaacutelico Entonces se procederaacuten a rectificar las cuotas inicialmente repercutidas y a instar las devoluciones correspondientes si procediesen en caso de que el precio entregado en metaacutelico fuese inferior al importe valorado provisioshynalmente Es obvio como sentildeala PONT MESTRES M que toda esta operacioacuten se evitariacutea si no se fijase el devengo en el momento en que se concierta el supuesto contrato de permuta sino que se estableciese que hay realmente un aplazamiento del pago ldquoUn tema todaviacutea cuestionable el devengo del IVA en los contratos de permuta de solar por localesrdquo op cit paacuteg 6
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se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
se imponible viene dada por el importe dinerario de la citada contraprestacioacuten con todos los matices o vicisitudes existentes y sobre las cuales no se va a entrar por resultar ajenas a la cuestioacuten
Por el contrario la Directiva no ha regulado de forma expresa coacutemo debe calcularse la base imponishyble en aquellas operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva en especie
No obstante la Ley 371992 del IVA siacute sentildeala los criterios que han de tenerse en cuenta para cuantishyficar las operaciones cuya contraprestacioacuten se hace efectiva total o parcialmente en especie a traveacutes de su artiacuteculo 79 Uno que sentildeala lo siguiente ldquoen las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se consideraraacute como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes No obstante si la contraprestacioacuten consistiera parcialmente en dinero se consideraraacute base imponible el resultado de antildeadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestacioacuten el importe de la parte dineraria de la misma siempre que dicho resultado fuere superior al determinashydo por aplicacioacuten de lo dispuesto en el paacuterrafo anteriorrdquo Precisamente para el Centro Directivo en los supuestos de intercambio de solar por edificacioacuten futura resultaraacute de aplicacioacuten el artiacuteculo 79 Uno de la Ley 371992 Este precepto dispone que en las operaciones cuya contraprestacioacuten no consista en dinero se tomaraacute como base imponible la cuantiacutea que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen indepenshydientes Por su parte el apartado 6 del artiacuteculo 80 de la Ley del Impuesto preveacute que ldquosi el importe de la contraprestacioacuten no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto el sujeto pasivo deberaacute fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados sin perjuicio de su rectificacioacuten cuando dicho importe fuera conocidordquo
En aplicacioacuten de estas dos reglas la Administracioacuten tributaria entiende que existiendo dos operacioshynes sujetas (lo que no siempre ocurre porque como hemos sentildealado con frecuencia quien transmite el solar no tiene la condicioacuten de empresario o profesional) tanto el solar entregado para obtener en el futuro las edificaciones como eacutestas han de valorarse por su valor de mercado Esto es base imponishyble de cada una de ellas seraacute el valor de mercado del bien entregado En tal instante quien recibe las edificaciones estariacutea obligado a emitir una factura repercutiendo el IVA sobre una base imponible que se estimariacutea ldquoaplicando criterios fundadosrdquo y que estariacutea integrada por el valor de los inmuebles a recibir en el futuro como exige el artiacuteculo 80 4 de la Ley reguladora del IVA
Esta tesis sin embargo plantea muy serios problemas tanto en lo relativo a la valoracioacuten del solar como en lo referente a la determinacioacuten de la valoracioacuten definitiva de las edificaciones futuras
En primer lugar la fijacioacuten de un valor de mercado respecto al solar que se entrega plantea el proshyblema de que su transmisioacuten es inmediata a la firma del contrato pero la contraprestacioacuten con bienes es resarcida al finalizar la obra En la praacutectica econoacutemica ello provoca un desfase entre el valor del solar y lo que se denomina el valor del retorno O lo que es lo mismo cualquier valoracioacuten del solar al momento de la entrega del mismo tiende a ser ilusorio en tanto al ser un pago diferido en especie el valor al finalizar la promocioacuten seguramente seraacute diferente del valor en el momento de la firma de la escritura Esa posible variacioacuten del valor del solar retribuido con la entrega de unas edificaciones futuras genera un riesgo que precisamente asume el promotor Esto se suele traducir en la praacutectica de las negociaciones de este tipo de contratos donde a la hora de fijar un valor teoacuterico a los bienes objeto del intercambio el propietario del solar intenta acercar la valoracioacuten de su propiedad al moshymento de finalizacioacuten de las obras mientras el promotor intenta una valoracioacuten maacutes actual
Pero las incertidumbres no se refieren solo a la valoracioacuten del solar sino tambieacuten a la de las edificashyciones futuras entregadas a cambio Asiacute la inexistencia de las construcciones en el momento de la firma del contrato lleva a que en opinioacuten de la DGT su valoracioacuten en el momento de la firma del conshytrato soacutelo pueda ser provisional ya que no es posible fijar un valor de edificaciones que no estaacuten construidas Para la Administracioacuten la valoracioacuten de las edificaciones en el momento de su entrega se justifica porque ldquoen las entregas de los inmuebles a que se refiere la consulta el devengo se proshyduce en el momento de su puesta a disposicioacutenrdquo (respuesta a de 3 de marzo de 2004) La determinashycioacuten definitiva de la base imponible procederiacutea pues en el momento de finalizacioacuten de la construccioacuten momento en el cual la edificacioacuten recibida deberaacute valorarse a precios de mercado (consultas de 12 de junio de 1999 y 21 de mayo de 2004) Esta es una postura que ha ratificado el TEAC en muacuteltiples pronunciamientos entre otros en resolucioacuten de 30 de mayo de 2007 (JUR 2007306094) en la que
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mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
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VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
mantiene que respecto de la entrega de bienes futuros estamos ante un pago anticipado siendo aplicable el artiacuteculo 75 dos y al desconocerse en el momento de este devengo el valor que tendraacuten en el mercado los inmuebles futuros deberaacute aplicarse la regla del artiacuteculo 80 seis esto es por el pago anticipado se fija provisionalmente la base imponible del impuesto
Como consecuencia de ello deberaacute liquidarse en su caso la diferencia entre el valor del bien entre uno y otro momento pues ese seraacute el instante en que pueda hablarse de devengo ya que en ese momento acaece el hecho imponible que es la puesta a disposicioacuten del bien Como recuerda la DGT en respuesta a consulta 0479-04 de 3 de marzo de 2004 dicha valoracioacuten provoca por aplicacioacuten del artiacuteculo 89 5 de la Ley 371992 la inclusioacuten de la diferencia correspondiente en la declaracioacuten-liquidacioacuten del periacuteodo en que se deba efectuar la rectificacioacuten (cuatro antildeos desde que se produzcan las causas de modificacioacuten de la base imponible)
Por tanto en ese momento quien ha transmitido el derecho a edificar y posteriormente recibe la enshytrega tendraacute que emitir una nueva factura tomando como base el valor de las edificaciones recibidas En el supuesto de que el destinatario de la factura sea un empresario en reacutegimen de prorrata la nueshyva factura como recuerda FALCOacuteN Y TELLA puede dar lugar a una obligacioacuten de devolucioacuten a favor del repercutido ldquoque puede exigirse solicitando la revisioacuten de la autoliquidacioacuten durante un plazo de cuashytro antildeosrdquo38
Sin embargo la premisa de la que parte la Administracioacuten y que es la de que es imposible la valoracioacuten en el momento en que se ha concertado el contrato debe ser puesta en tela de juicio Y aunque es cierto que existen contratos de cesioacuten de solar por obra futura de claro caraacutecter indeterminado (respecto a las cuales y de acuerdo con la sentencia BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise del TJCE incluso habriacutea que dudar que pudieran generar la exigencia anticipada del IVA) en la mayoriacutea de los contratos se acompantildea de un proyecto donde se fija con exactitud las caracteriacutesticas del inmueshyble o la parte del edificio que se va a entregar y se suele sentildealar una fecha para dicha entrega de modo que la Administracioacuten puede fijar en el momento en que concierta el supuesto contrato de permuta el valor de mercado de las edificaciones a entregar en el futuro Valoracioacuten que por otra parte es la exigishyda en el IRPF para cuantificar la ganancia o peacuterdida patrimonial que obtiene quien entrega los solares por la diferencia entre el valor de adquisicioacuten del solar entregado y ldquoel valor de mercado del bien o dereshycho que se recibe a cambiordquo [arts 14 1 c) y 35 h) del Texto Refundido del IRPF]39
Sin embargo la postura de la Administracioacuten se fundamenta en el dato de que el devengo tiene lugar como dijimos en el momento en que se entregan los bienes que son construidos Aunque la referenshycia a un devengo anticipado podriacutea introducir cierta dosis de confusioacuten ya dijimos que no se debe hablar de devengo anticipado del IVA sino de exigibilidad anticipada del o exigibilidad a cuenta provishysional de la definitiva que tendraacute lugar en la fecha de devengo Al venir determinado el devengo en el momento de la entrega de las construcciones se puede recurrir al artiacuteculo 21 1 de la Ley 582003 General Tributaria que dispone que la fecha del devengo determina ldquolas circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributariardquo y a la evidencia de que la base imponible y por tanto la valoracioacuten de la contraprestacioacuten es una de esas circunstancias relevantes y por tanto ha de fijarshyse en el momento del devengo
Sin embargo existiendo un acuerdo de voluntades en el momento de la concertacioacuten del contrato es perfectamente posible defender que en ese instante se produce el devengo del negocio como por otro lado ya empieza a reconocer la propia Administracioacuten al decir que en ambas transmisiones soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible y que este momento es la fecha en la que se concluye la permuta ldquopor ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partesrdquo y ello aunque uno de los derechos intercambiados no se haya materializado en bienes fiacutesicos concretos (respuesta a consulta V0465-08 de 21 de marzo de 2005)
A esta doctrina del Centro Directivo haremos referencia a continuacioacuten
38 FALCOacuteN Y TELLA R ldquoLas permutas inmobiliarias los convenios expropiatorios y el IVA la improcedencia de revisar la base imponible con ocasioacuten de la posterior entrega de edificaciones o suelo edificablerdquo op cit paacuteg 3 39 Veacutease MATEU RUANO L ldquoAspectos fiscales de la permuta inmobiliaria Tributacioacuten directardquo EconomistampJurist nuacutem 97 2006 antildeo XIV
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VII
Instituto de Estudios Fiscales
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
VII
Instituto de Estudios Fiscales
VII LA SUBJETIVIZACIOacuteN DE LA CONTRAPRESTACIOacuteN IDENTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE CON EL COSTE
El ordenamiento espantildeol contiene una regla para la fijacioacuten de la base en estos casos Esa regla se recoge en el artiacuteculo 79 uno que como hemos dicho dispone que en las operaciones cuya contrashyprestacioacuten no consista en dinero la base imponible seraacute el importe que se hubiese acordado en conshydiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientes
Tradicionalmente no existiacutea en el Derecho derivado una norma expresa que permitiera contrastar la adecuacioacuten de esta regla al Derecho Comunitario aunque en la actualidad la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 se precisa que para cada uno de los supuestos regulados en dichos preceptos la base imponible estaraacute constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o a falta del precio de compra por el precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo
En cualquier caso el anaacutelisis del artiacuteculo 79 uno de la Ley del IVA impone valorar dicho precepto de Derecho nacional a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el cual ha desarrollado una doctrina demasiado fragmentaria a partir del contenido del artiacuteculo 73 de la Directiva 2006112 que fija los criterios que han de aplicarse para poder determinar en esos casos coacutemo debe cuantificarse la base imponible
Varias son las sentencias del Tribunal que se suelen invocar y todas ellas permiten derivar en lo que se ha dado en denominar concepcioacuten subjetiva de la base imponible Asiacute con frecuencia se hace referencia a la resolucioacuten de 23 de noviembre de 1988 Asunto C-23087 Naturally Yours Cosmetics que no obstante se referiacutea a la entrega de bienes en concepto de obsequio Esta sentencia afecta de modo tangencial a los supuestos de contraprestaciones en especie pero ha servido de base para la adopcioacuten de otras sentencias posteriores que han permitido perfilar una teoriacutea maacutes acabada sobre la valoracioacuten de las entregas con contraprestacioacuten no monetaria Asiacute en la sentencia de 2 de junio de 1994 Asunto C-3393 Empire Stores el Tribunal entiende que la base imponible tiene un caraacutecter subjetivo Por consiguiente cuando no consiste en una suma de dinero acordada entre las partes dicho valor para ser subjetivo debe ser el que el destinatario de la prestacioacuten de servicios que constishytuye la contraprestacioacuten de la entrega de bienes (el pretendido obsequio) atribuye a los servicios que pretende obtener y corresponderaacute a la cantidad que esteacute dispuesto a desembolsar para ello En conshysecuencia concluye el Tribunal de Justicia ldquocuando se trata de la entrega de un bien este valor soacutelo puede ser el precio de compra que el proveedor haya pagado por la adquisicioacuten del artiacuteculo que sushyministra sin gasto adicional como contraprestacioacuten de los respectivos serviciosrdquo
En la misma liacutenea la posterior sentencia de 6 de mazo de 2001 Asunto C-38099 Bertelsmann AG el Tribunal afirma que ldquo por aplicacioacuten de este principio enunciado en la sentencia Empire Stores antes citada forman parte del valor de la prestacioacuten de servicios todos los gastos soportados por el beneficiario para la obtencioacuten de la prestacioacuten de que se trate incluidos los gastos de las prestacioshynes accesorias relacionadas con la entrega de los bienes De ello se deduce que en el asunto princishypal y puesto que el beneficiario no soacutelo abonoacute el precio de compra de los obsequios sino tambieacuten los gastos de enviacuteo para su entrega estos gastos deben incluirse en la base imponible de dicha entregardquo En suma la fijacioacuten de la contraprestacioacuten no monetaria ha de comprender el total de gastos derivashydos de prestaciones accesorias a la principal a cambio de la cual la contraprestacioacuten es no dineraria
Asiacute para la DGT en respuesta a consulta de 16 de octubre de 2008 la base imponible deberaacute ser el coste en que se incurre para realizar la entrega de bienes o prestacioacuten de servicios Ahora bien norshymalmente ese coste puede haberse soportado mucho tiempo atraacutes y pueden haberse producido desfashyses o variaciones Por eso el Centro Directivo entiende que es maacutes adecuado al coste de reposicioacuten del bien o servicio entregado o prestado pudiera ser la magnitud de referencia teniendo en cuenta que el sujeto pasivo que hace la operacioacuten habraacute de reponer las existencias de las que se priva
En ese sentido hay que tener en cuenta el texto de la Directiva 2006112CE en sus artiacuteculos 72 apartado 1) 74 y 76 seguacuten la cual a falta del precio de compra la base imponible se fijaraacute atendienshydo al precio de coste ldquoevaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicenrdquo Por tanto para el Centro Directivo resulta procedente en los supuestos de entregas de bienes adquishy
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ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Instituto de Estudios Fiscales
Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
ridos a terceros identificar la cantidad que subjetivamente estaacute dispuesto a desembolsar quien realiza la operacioacuten con contraprestacioacuten no monetaria con el precio de coste que dicho bien tuvo para el empresario que efectuacutea la misma Dicho precio de coste deberaacute evaluarse en el momento de devenshygo sin perjuicio de que cuando lo que se produzca sea un pago a cuenta dicha evaluacioacuten se lleve a cabo de forma provisional Por consiguiente y considerando que el devengo en la entrega del solar tiene lugar en el momento de la transmisioacuten de su poder de disposicioacuten debe concluirse que la base imponible de la misma estaraacute constituida por el coste de dicho solar evaluado en ese momento que es cuando deben tomarse en consideracioacuten las circunstancias relevantes para la configuracioacuten de la obligacioacuten tributaria
Sin embargo la evaluacioacuten del coste del solar al momento del devengo supondraacute una vulneracioacuten de al jurisprudencia del Tribunal de la Unioacuten Europea si supone acudir al valor de mercado del solar en la fecha de su puesta a disposicioacuten ya que como sentildealan MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ ello equivaldriacutea a ldquomantener la situacioacuten precedente acudiendo a una magnitud objetivardquo40 Y aunque la respuesta a consulta de 7 de julio de 2008 (nuacutem V1413-08) plantea sin resolverla la cuestioacuten de la posible depreciacioacuten o apreciacioacuten que el bien a entregar puede sufrir en el tiempo transcurrido desde su adquisicioacuten hasta su entrega lo cierto es que la jurisprudencia del Tribunal europeo al afirshymar que hay que tener el cuenta el coste impide tomar en cuenta una magnitud diferente revalorizashyda o depreciada Las exigencias del Derecho Comunitario soacutelo permiten que esta variacioacuten en el valor se refleje a traveacutes de la aplicacioacuten de coeficientes de actualizacioacuten calculados en funcioacuten del IPC sobre el precio de adquisicioacuten del solar
A partir de todas estas consideraciones la DGT opta por una revisioacuten de su doctrina anterior a luz del caraacutecter subjetivo de la base imponible para afirmar que la primera operacioacuten relevante es la entrega del solar como forma de pago de la contraprestacioacuten Esta entrega caso de estar sujeta y no exenta del Impuesto debe evaluarse conforme al coste de dicho solar en el momento de su entrega
A la par la referida entrega del solar constituye un pago a cuenta de acuerdo con el precitado artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 (y su concordante art 65 de la Directiva 2006112CE) que debe interpretarshyse como una mera exigibilidad a cuenta del Impuesto que gravaraacute la entrega futura de la edificacioacuten
Atendiendo a lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la opeshyracioacuten a la que se refiere esto es a la entrega futura de la edificacioacuten la base imponible del mismo estariacutea constituida por la cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estariacutea dispuesto a desshyembolsar por el mismo y que en uacuteltima instancia ello con exclusioacuten del margen comercial
En cualquier caso dicho coste no es conocido con exactitud hasta el momento en que la edificacioacuten estaacute terminada Lo que supone ratificar la idea de que la valoracioacuten al momento de la entrega del bien es puramente provisional y que el coste a computar para valorar el pago a cuenta ha de ser el que se estime tendraacute la construccioacuten una vez eacutesta haya sido terminada Por ello cuando se recibe el solar se realiza una estimacioacuten provisional de la base imponible de la entrega futura de la edificacioacuten al efecto de calcular el pago a cuenta (art 80 seis de la Ley 371992)
Y finalizadas las obras el promotor conoce con exactitud el coste de la edificacioacuten por lo que debe cuantificar definitivamente el Impuesto rectificando al alza o a la baja la cuantificacioacuten provisional que por mandato del artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 hubo de realizar cuando recibioacute el solar De esta manera y a pesar de que la base imponible deja de basarse en el valor de mercado para fundarse en el coste que tienen los bienes entregados se consagra la teacutecnica de la rectificacioacuten o recaacutelculo de la base en el momento de la entrega de las obras De tal forma que se entiende que el recaacutelculo de la base a la finalizacioacuten de las obras es el uacutenico planteamiento que asegura la virtualidad de la jurisprushydencia del Tribunal de Justicia ya que permite calcular el impuesto devengado en el coste de la edifishycacioacuten construida dando cumplimiento a la regla de caacutelculo de la base imponible en operaciones con contraprestacioacuten no monetaria afirmaacutendose que si no realizara dicha rectificacioacuten la base imponible no coincidiriacutea con el coste de produccioacuten de la edificacioacuten por lo que habriacutea una contravencioacuten de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular
40 MARTIacuteN FERNAacuteNDEZ F J y RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoLas permutas de solar por construccioacuten futura problemas en el aacutembito tributariordquo Revista de Urbanismo y Edificacioacuten Aranzadi nuacutem 19 2009 paacuteg 22
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Instituto de Estudios Fiscales
Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
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2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
Y se consolida un modus operandi que genera una situacioacuten de pendencia productora de una gran incertidumbre en torno al coste fiscal final de la operacioacuten Que ademaacutes en una situacioacuten econoacutemica que hasta 2007 se caracterizoacute por un constante incremento de los valores inmobiliarios suponiacutea un gran impacto fiscal para el sector
VIII CUESTIONAMIENTO DE LA RECTIFICACIOacuteN DE LA BASE IMPONIBLE
Precisamente la teacutecnica de la rectificacioacuten de la base imponible ha sido uno de los aspectos maacutes critishycados del reacutegimen tributario en el IVA de la operacioacuten de intercambio de solar por edificacioacuten futura
En tal cuestionamiento ha tenido una influencia decisiva en primer lugar el Dictamen motivado de 2 de abril de 2008 a traveacutes del cual la Comisioacuten Europea solicitoacute formalmente al Reino de Espantildea que modificara esta praacutectica administrativa41 El razonamiento de la Comisioacuten Europea hace referencia a que ldquoel recurso a medios de pago distintos (metaacutelico o especie) a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVArdquo
Para la Comisioacuten cuando una contraprestacioacuten se pacta en dinero o cuando a cambio del mismo bien o servicio se preveacute que se entregue un bien el producto entregado es ideacutentico en ambos supuestos y soacutelo el medio de pago difiere Y el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producshyto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA La Comisioacuten viene a reafirmar que lo relevante en el IVA es que se produzca una entrega de bienes en los teacuterminos de la normativa del impuesto no teniendo trascendencia que esa entrega opere como contraprestacioacuten de otra entrega de bienes
Y como esta circunstancia es irrelevante la Comisioacuten formula unos teacuterminos de comparacioacuten discutibles para afirmar que cuando la contraprestacioacuten se abona en dinero las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificacioacuten no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto por lo que el hecho de abonar la contraprestacioacuten en especie no debe dar lugar a un resultashydo diferente De esta manera no soacutelo se desconoce que en los supuestos de contraprestacioacuten dineraria siacute pueden existir ajustes en el precio sino que se deja de lado la traduccioacuten econoacutemica del desfase entre el valor del solar en el momento de su entrega y el momento en que ese solar se integra en la construcshycioacuten Traduccioacuten econoacutemica que sin duda alguna forma parte de la contraprestacioacuten
En esta misma liacutenea se ha pronunciado la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) Asiacute en sentencia de 18 de marzo de 200942 el Alto Tribunal sostiene que el devengo se produce con la firma de la escritura puacuteblica y debe estarse para la fijacioacuten de la base imponible de la operacioacuten al valor del mercado de la misma en aquel momento Y en la posterior sentencia de 29 de abril de 200943 sentildeala que en el momento del devengo que coincide con el momento de formalizacioacuten de la escritura puacuteblishyca de permuta estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes lo que le lleva a afirmar que en el momento del devengo se perfeccionoacute el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta
Para el Alto Tribunal soacutelo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el caacutelculo de la base imponible Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta por ser dicha fecha aqueacutella en que se ha producido la operacioacuten y el intercambio de derechos por las partes En conseshycuencia resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes fiacutesicos conshycretos pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen
41 Nuacutemero de referencia de la Comisioacuten 20064730 Veacutease al respecto FALCOacuteN Y TELLA R ldquoDe nuevo sobre la base imponible en las permutas inmobiliarias Dictamen motivado de la Comisioacutenrdquo Quincena Fiscal nuacutem 9 2008 paacuteg 3 Tambieacuten IBAacuteNtildeEZ GARCIacuteA I ldquoProblemaacutetica fiscal de las operaciones de permuta a la luz del Derecho Comunitariordquo Gaceta Juriacutedica de la Comushynidad Europea nuacutem 7 2009 paacuteg 32 42 RJ 20091742 Sobre el tema veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permushytas inmobiliariasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 5 2010 paacuteg 7 43 RJ 20094105 En la misma el Tribunal Supremo sentildeala que ldquono debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operacioacuten de permuta que debe referirse al momento de la operacioacuten con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior () sin que ello afecte a la base imponible del impuestordquo
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IX
Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
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2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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Todo ello llevoacute al Centro Directivo a modificar su postura Asiacute lo hizo la DGT en la consulta vinculante v2028-09 de fecha 16 de septiembre de 2009 confirmando este nuevo criterio en la respuesta a Conshysulta nuacutemero V1217-10 de 1 de junio de 2010 titulada graacuteficamente ldquoincorporacioacuten de la doctrina del Tribunal Supremo al tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificacioacuten futurardquo En esta nueva liacutenea doctrinal el Centro Directivo despueacutes de recuperar la tesis del valor de mercado (en contra del criterio del coste que habiacutea afirmado hasta el momento44) afirma que el recaacutelshyculo de la base imponible debe ser cuestionado ya que ldquoprocede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisioacuten las medidas adoptadas por la Comisioacuten Europea contra nuestro paiacutes con fecha 3 de abril de 2008rdquo Asiacute reiteranshydo que de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 75 dos de la Ley 371992 la entrega del terreno constituye un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificacioacuten futura afirma que la base imshyponible de este pago a cuenta coincidiraacute con la de la entrega de la edificacioacuten futura ldquono debiendo esta uacuteltima ser objeto de recaacutelculo alguno cualquiera que sea la variacioacuten al alza o a la baja que experimente el valor de dicha edificacioacuten durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta fecha que se tomaraacute como referencia para la aplicacioacuten del artiacuteculo 79 uno hasta que se entregue efectivamente la edificacioacuten una vez haya finalizado su construccioacutenrdquo
La consecuencia es que desde este instante la praacutectica administrativa excluye la exigencia de que se rectifique la base imponible fijada en su momento Las consecuencias praacutecticas de esta nueva doctrishyna no son nada favorables para los operadores econoacutemicos Como recuerda GOacuteMEZ TABOADA ldquosienshydo asiacute que precisamente ahora con un mercado inmobiliario en recesioacuten mdashen el que seriacutea dable contemplar correcciones a la bajamdash es cuando ya no cabe regularizacioacuten alguna que minore el IVA devengado con motivo de estas operacionesrdquo45
IX CONCLUSIONES UN REacuteGIMEN JURIacuteDICO CARACTERIZADO POR UN CONSTANTE CAMBIO DE CRITERIO ADMINISTRATIVO
Como hemos podido apreciar los cambios constantes de postura respecto sobre todo a la determishynacioacuten de la base en este tipo de operaciones y a la procedencia de la rectificacioacuten de la misma a la finalizacioacuten de las obras (llegando incluso la propia DGT a reconocer que algunos de los posicionashymientos adoptados en este tiempo nunca debieron haberse aceptado como la fijacioacuten de la base en el coste de reposicioacuten) ha generado una gran inseguridad La misma soacutelo se ha visto paliada en la actualidad por la menor incidencia de un contrato al que ya no se acude con tanta asiduidad como consecuencia del paroacuten inmobiliario
Lo cierto es que la eliminacioacuten del requisito del recaacutelculo de la base imponible parece adecuado en el marco de un contrato donde en la mayoriacutea de los casos los teacuterminos de la contraprestacioacuten son perfectamente identificables cuando el mismo se concierta y donde la propia existencia de un pago anticipado debe ser puesta en tela de juicio ya que quien entrega el solar recibe a cambio el comshypromiso del promotor de construir unos inmuebles para su entrega aplazaacutendose dicha contraprestashycioacuten al momento de tal entrega Va a resultar ademaacutes plausible en teacuterminos de certeza de la carga fiscal de la operacioacuten sobre todo para en escenarios de un mercado inmobiliario al alza pues excluye la eventual repercusioacuten de un IVA adicional por el constructor favoreciendo a quienes adquieren una vivienda cediendo el solar y son particulares que operan como consumidores finales sin poder dedushycir el IVA soportado
44 En esta respuesta a Consulta de 1 de junio de 2010 afirma el Centro Directivo que ldquola base imponible de dicho pago a cuenta estaraacute constituida de conformidad con lo dispuesto por el artiacuteculo 79 uno de la Ley 371992 por la contraprestacioacuten que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de produccioacuten o comercializacioacuten entre partes que fuesen independientesrdquo Veacutease PEacuteREZ POMBO E V ldquoTributacioacuten en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido de las permutas inmobiliariasrdquo op cit paacuteg 9 45 GOacuteMEZ TABOADA F J ldquoEl IVA en las permutas inmobiliarias iquestpunto finalrdquo El Notario del Siglo XXI nuacutem 33 septiembre-octubre 2010 Por su parte GOacuteMEZ M J sentildeala que ldquoel actual criterio de la DGT por tanto resulta positivo al crear certidumshybre a los agentes econoacutemicos pero tambieacuten puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas econoacutemicas en las que nos encontremosrdquo antildeadiendo que el mismo va a impedir que las partes de la operacioacuten puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalizacioacuten de la permuta inmobiliaria ldquoLas permutas inmoshybialirias y el IVArdquo Resentildea Fiscal GOacuteMEZ ACEBO y POMBO mayo 2010 paacuteg 4
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Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
Instituto de Estudios Fiscales
Ademaacutes este contrato y su reacutegimen fiscal en el IVA nos deben servir para reflexionar sobre la conveshyniencia de mantener la irrelevancia en este impuesto de las calificaciones juriacutedico-civiles Solo un argumento milita a favor de esta teoriacutea y es el intentar evitar una aplicacioacuten no uniforme del impuesto situacioacuten que se produciriacutea si la eficacia del IVA dependiera de las singulares calificaciones civiles de los ordenamientos de los distintos Estados No obstante en el IVA como en los demaacutes tributos su presupuesto de hecho es una mera circunstancia faacutectica que soacutelo si se realiza en el mundo de los hechos genera la obligacioacuten de pago del tributo Cuando ese presupuesto es un negocio privado o sus consecuencias juriacutedicas o econoacutemicas las mismas tendraacuten lugar en la medida en que se produzshycan en el plano civil Si civilmente un negocio no se ha realizado el hecho gravable no existe y el impuesto estaraacute gravando una riqueza que no se ha producido De manera que si la entrega de suelo por obra futura no es permuta no hay derecho real y no se adquiere la propiedad Y esto que resulta claro en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas no deberiacutea ser ajeno al IVA Esta evidencia mereceriacutea una reflexioacuten en la esfera comunitaria
Como hemos anticipado para salvar los inconvenientes de una tributacioacuten erraacutetica en el IVA se han venido buscando alternativas de opcioacuten fiscal liacutecita al puro intercambio de solar por edificacioacuten futura Asiacute por ejemplo se han ido introduciendo en los contratos de compraventa los caracteres de una obligacioacuten alternativa previendo la posibilidad de que el transmitente o sobre todo el adquirente puedan optar por una entrega en especie en edificaciones lo que excluiriacutea como se dijo la existencia de un pago anticipado46 Esta operacioacuten soacutelo podriacutea dar lugar a una simulacioacuten o en su caso a la aplicacioacuten de la claacuteusula de conflicto del artiacuteculo 15 de la Ley General Tributaria si se detectan en el negocio rasgos abusivos que permitan apreciar que el negocio es ldquoartificial o impropiordquo por ejemplo como dice RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ si existiese una desproporcioacuten evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metaacutelico de manera que pueda calificarse que la inclusioacuten de la opcioacuten es ficticia47
46 Sin embargo no conviene olvidar que el derecho de opcioacuten constituye una operacioacuten que se califica seguacuten doctrina reiterashyda de esta Direccioacuten General a efectos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido como una prestacioacuten de servicios El impuesto se devenga en el momento en que se concede la opcioacuten de compra Esto quiere decir que el sujeto pasivo es decir la promotora deberaacute efectuar la repercusioacuten correspondiente a la concesioacuten del derecho de opcioacuten de compra cuando dicha prestacioacuten se realice Del texto de la consulta se deduce que tal momento resulta ser el otorgamiento de la escritura puacuteblica referido en la misma (respuesta a consulta de la DGT de 16 de octubre de 2008) 47 RODRIacuteGUEZ MAacuteRQUEZ J ldquoSTJCE 2122006 BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of CustomsampExcise As C-41902 Sexta Directiva IVA Artiacuteculo 10 apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados por entregas futuras de producshytos farmaceacuteuticos y proacutetesisrdquo
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998
Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea
Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo
2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000
Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre
Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez
401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo
501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera
601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten
801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza
1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico
1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez
1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas
1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
1501 Principios juriacutedico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez
1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez
1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete
1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores
2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria
2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales
Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos
Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time
Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario
Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evashysioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten
602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa
702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz
802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay
1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez
1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho finanshyciero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)
1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten
1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales
1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco
1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz
1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea
1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales
21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales
2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita
2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias
2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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2502 Derechos y garantiacuteas de los contribuyentes en Francia Autor Joseacute Mariacutea Tovillas Moraacuten
2602 El Impuesto sobre Sociedades en la Unioacuten Europea Situacioacuten actual y rasgos baacutesicos de su evolucioacuten en la uacuteltima deacutecada Autora Raquel Paredes Goacutemez
2702 Un paso maacutes en la colaboracioacuten tributaria a traveacutes de la formacioacuten el programa Fiscalis de la Unioacuten Europea Autores Javier Martiacuten Fernaacutendez y Ma Amparo Grau Ruiz
2802 El comercio electroacutenico internacional y la tributacioacuten directa reparto de las potestades tributarias Autor Javier Gonzaacutelez Carcedo
2902 La discrecionalidad en el derecho tributario hacia la elaboracioacuten de una teoriacutea del intereacutes general Autora Carmen Uriol Egido
3002 Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacioacuten empresarial Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
2003 103 Incentivos fiscales y sociales a la incorporacioacuten de la mujer al mercado de trabajo
Autora Anabel Zaacuterate Marco 203 Contabilidad versus fiscalidad situacioacuten actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabilidad
Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez Antonio Martiacutenez Arias y Santiago Aacutelvarez Garciacutea 303 Aspectos metodoloacutegicos de la Economiacutea y de la Hacienda Puacuteblica
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 403 La ensentildeanza de la Economiacutea algunas reflexiones sobre la metodologiacutea y el control de la actividad docente
Autor Desiderio Romero Jordaacuten 503 Errores maacutes frecuentes en la evaluacioacuten de poliacuteticas y proyectos
Autores Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves 603 Traducciones al espantildeol de libros de Hacienda Puacuteblica (1767-1970)
Autoras Rociacuteo Saacutenchez Lisseacuten y Ma Joseacute Aracil Fernaacutendez 703 Tributacioacuten de los productos financieros derivados
Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 803 Tarifas no uniformes servicio de suministro domeacutestico de agua
Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariaacuten Garciacutea Valintildeas y Javier Suaacuterez Pandiello 903 iquestMercado reglas fiscales o coordinacioacuten Una revisioacuten de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno Autor Roberto Fernaacutendez Llera
1003 Propuestas de introduccioacuten de teacutecnicas de simplificacioacuten en el procedimiento sancionador tributario Autora Ana Mariacutea Juan Lozano
1103 La imposicioacuten propia como ingreso de la Hacienda autonoacutemica en Espantildea Autores Diego Goacutemez Diacuteaz y Alfredo Iglesias Suaacuterez
1203 Quince antildeos de modelo dual de IRPF Experiencias y efectos Autor Fidel Picos Saacutenchez
1303 La medicioacuten del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autoacutenomas Autor Ramoacuten Barberaacuten Ortiacute
1403 Aspectos maacutes destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas Autor Fernando Diacuteaz Yubero
1503 La fiscalidad del ahorro en la Unioacuten Europea entre la armonizacioacuten fiscal y la competencia de los sistemas tributarios nacionales Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Mariacutea Luisa Fernaacutendez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
1603 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia Jurisdiccioacuten contencioso-administrativa (periacuteodo 19902000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
1703 Incentivos fiscales a la investigacioacuten desarrollo e innovacioacuten Autora Paloma Tobes Portillo
1803 Modelo de Coacutedigo Tributario Ambiental para Ameacuterica Latina Directores Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez y Pedro M Herrera Molina
1903 Reacutegimen fiscal de la sociedad europea Autores Juan Loacutepez Rodriacuteguez y Pedro M Herrera Molina
2003 Reflexiones en torno al debate del impacto econoacutemico de la regulacioacuten y los procesos institucionales para su reforma Autores Anabel Zaacuterate Marco y Jaime Valleacutes Gimeacutenez
2103 La medicioacuten de la equidad en la implementacioacuten de los sistemas impositivos Autores Marta Pascual y Joseacute Mariacutea Sarabia
2203 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econoacutemico Administrativo Regional de Cataluntildea (1990-2000) Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
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2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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2303 Incidencias de las NIIF en el aacutembito de la contabilidad puacuteblica Autor Joseacute Antonio Monzoacute Torrecillas
2403 El reacutegimen de atribucioacuten de rentas tras la uacuteltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autor Domingo Carbajo Vasco
2503 Los grupos de empresas en Espantildea Aspectos fiscales y estadiacutesticos Autores Mariacutea Antonia Truyols Martiacute y Luis Esteban Barbado Miguel
2603 Metodologiacutea del Derecho Tributario Autor Pedro Manuel Herrera Molina
2703 Estado actual y perspectivas de la tributacioacuten de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la Comisioacuten de la Unioacuten Europea Autor Eduardo Sanz Gadea
2803 Creacuteditos iniciales y gastos de la Administracioacuten General del Estado Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001) Autoras Ana Fuentes y Carmen Marcos
2903 La Base Imponible Concepto y determinacioacuten de la Base Imponible Bienes y derechos no contabilizados o no declarashydos presuncioacuten de obtencioacuten de rentas Revalorizaciones contables voluntarias (Arts 10 140 141 y 148 de la LIS) Autor Alfonso Gota Losada
3003 La productividad en la Unioacuten Europea 1977-2002 Autores Joseacute Villaverde Castro y Blanca Saacutenchez-Robles
2004 104 Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espantildea respecto al Convenio Modelo de la OCDE
Autor Tomaacutes Saacutenchez Fernaacutendez 204 Hacienda Puacuteblica enfoques y contenidos
Autor Santiago Aacutelvarez Garciacutea 304 Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisioacuten de la poliacutetica regional europea Anaacutelisis de su
actuacioacuten y propuestas de reforma Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
404 Poliacutetica fiscal en la Unioacuten Europea antecedentes situacioacuten actual y planteamientos de futuro Autores Ma del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suaacuterez
504 El defensor del contribuyente un estudio de derecho comparado Italia y EEUU Autores Eva Andreacutes Aucejo y Joseacute Andreacutes Rozas Valdeacutes
604 El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente Autor Javier Rodriacuteguez Luengo
704 Gestioacuten puacuteblica organizacioacuten de los tribunales y del despacho judicial Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas
804 Una aproximacioacuten al contenido de los conceptos de discriminacioacuten y restriccioacuten en el Derecho Comunitario Autora Gabriela Gonzaacutelez Garciacutea
904 Los determinantes de la inmigracioacuten internacional en Espantildea evidencia empiacuterica 1991-1999 Autor Ivaacuten Moreno Torres
1004 Eacutetica fiscal Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1104 Las normas antiparaiacuteso fiscal espantildeolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario el caso especiacutefico de Malta y Chipre tras la adhesioacuten a la Unioacuten Europea Autores Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero y Adolfo Martiacuten Jimeacutenez
1204 La articulacioacuten de la participacioacuten espantildeola en los organismos multilaterales de desarrollo con las poliacuteticas de comershycio exterior Autor Aacutengel Esteban Paul
1304 Tributacioacuten internacional de profesores y estudiantes Autor Emilio Aguas Alcalde
1404 La convergencia entre contabilidad financiera puacuteblica y contabilidad nacional una aproximacioacuten teoacuterica con especial referencia a los criterios de valoracioacuten Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Bolivar
1504 Situacioacuten actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unioacuten Europea Autores Juan Joseacute Rubio Guerrero y Begontildea Barroso Castillo
1604 La eacutetica en el disentildeo y aplicacioacuten de los sistemas tributarios Coord Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Pedro M Herrera Molina
1704 El sector puacuteblico y la inversioacuten en vivienda la deduccioacuten por inversioacuten en vivienda habitual en Espantildea Autores Francisco Adame Martiacutenez Joseacute Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Loacutepez Valpuesta
1804 Discriminacioacuten fiscal de la familia a traveacutes del IRPF Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento Autora M Carmen Moreno Moreno
1904 Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Puacuteblica Autora Mariacutea Cadaval Sampedro
2004 La autonomiacutea tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea Antonio Aparicio Peacuterez y Ana Isabel Gonzaacutelez Gonzaacutelez
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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Autores
2104 Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espantildeol en el contexto europeo Anaacutelisis del Informe ldquoFiscalidad de las empresas en el Mercado Interior (2001)rdquo Autora Raquel Paredes Goacutemez
2204 El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco un anaacutelisis comparado de las principales partidas Autores Joseacute Feacutelix Sanz Desiderio Romero Santiago Aacutelvarez Germaacuten Chocarro y Yolanda Ubago
2304 La cooperacioacuten administrativa en la Unioacuten Europea el programa FISCALIS 2007 Autor Ernesto Garciacutea Sobrino
2404 La financiacioacuten de las elecciones generales en Espantildea 1977-2000 Autores Enrique Garciacutea Vintildeuela y Joaquiacuten Arteacutes Caselles
2504 Anaacutelisis estadiacutestico de la litigiosidad en los Tribunales Econoacutemico-Administrativos Regionales y Central Autores Eva Andreacutes Aucejo y Vicente Royuela Mora
2604 La claacuteusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional La experiencia espantildeola y el Derecho comparado Autor Fernando Serrano Antoacuten
2704 Distribucioacuten de la renta y crecimiento Autor Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten
2804 Evaluacioacuten de la efectividad de la poliacutetica de cooperacioacuten en la innovacioacuten revisioacuten de la literatura Autores Joost Heijs Mikel Buesa Liliana Herrera Javier Saacuteiz Briones y Patricia Valadez
2904 Reacutegimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados Autor Joaquiacuten Peacuterez Huete
3004 La fiscalidad del seguro individual Autora Roberta Poza Cid
2005 105 La circulacioacuten de valores en Contabilidad Nacional anaacutelisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar
205 Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacioacuten respecto de participaciones preferentes y otros instrushymentos de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fiacutesicas residentes en la Unioacuten Europea Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
305 Presupuesto de la Unioacuten Europea impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras Autor Juan Carlos Graciano Regalado
405 La imposicioacuten sobre las actividades econoacutemicas en la Hacienda local a los 25 antildeos de la Constitucioacuten Autor Francisco Poveda Blanco
505 Objetivos tecnoloacutegicos y de internacionalizacioacuten de las poliacuteticas de apoyo a las PYME en Europa Autor Antonio Fonfriacutea Mesa
605 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
705 La tributacioacuten de las plusvaliacuteas en el aacutembito europeo una visioacuten de siacutentesis Autor Fernando Rodrigo Sauco
805 El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicioacuten Autor Feacutelix Alberto Vega Borrego
905 Los precios de transferencia su tratamiento tributario desde una perspectiva europea Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats
1005 Comentarios a la Directiva del reacutegimen fiscal de reorganizaciones empresariales Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez
1105 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2004 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1205 El debate de la financiacioacuten autonoacutemica con los resultados del nuevo sistema en 2002 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1305 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
1405 Income taxation a structure built on sand Autor John Prebble
1505 La muestra de declarantes de IRPF de 2002 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Mariacutea Antiqueira Peacuterez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Alfredo Moreno Saacuteez Carmen Marcos
Garciacutea y Santiago Diacuteaz de Sarralde Miacuteguez 1605 La poliacutetica presupuestaria de las Comunidades Autoacutenomas
Autores Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz 1705 La deduccioacuten por reinversioacuten de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero
Autora Nuria Puebla Agramunt 1805 Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Antildeadido una visioacuten general
Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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1905 El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espantildea Autora Cristina de Leoacuten Cabeta
2005 La liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta Autor Alfonso Utrilla de la Hoz
2105 Energy taxation in the European Union Past negotiations and future perspectives Autor Jacob Klok
2205 Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposicioacuten Autora Amelia Maroto Saacuteez
2305 La fiscalidad internacional del comercio electroacutenico Autor Francisco Joseacute Nocete Correa
2405 La tributacioacuten de los sistemas de previsioacuten social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas Autora Susana Bokobo Moiche
2505 Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Juriacutedicos Documentados un anaacutelisis juriacutedico privado Autores Intildeaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina
2605 La relacioacuten entre el cash flow y la oferta monetaria el caso de algunos paiacuteses de la Unioacuten Europea Autores Miguel Aacutengel Galindo Martiacuten Agustiacuten Aacutelvarez Herranz y Mariacutea Teresa Meacutendez Picazo
2705 Una aproximacioacuten al sistema fiscal del antiguo reacutegimen La recaudacioacuten de tributos en ferias y mercados en Castilla en el siglo XVIII Autora Mariacutea del Mar Loacutepez Peacuterez
2805 Naturaleza juriacutedica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias Autor Francisco D Adame Martiacutenez
2905 La educacioacuten fiscal en Espantildea Autoras Ma Luisa Delgado Marta Fernaacutendez Ascensioacuten Maldonado Concha Roldaacuten y Ma Luisa Valdenebro
3005 La tributacioacuten de las rentas del capital en el IRPF gravamen dual o uacutenico Autor Teodoro Cordoacuten Ezquerro
2006 106 El Impuesto sobre el Valor Antildeadido en el proceso urbaniacutestico un anaacutelisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
206 Principales caracteriacutesticas del gravamen del beneficio de la PYME en otros paiacuteses de la Unioacuten Europea Autora Raquel Paredes Goacutemez
306 Poliacutetica fiscal y capital social Autora Mariacutea Soledad Castantildeo Martiacutenez
406 Panoraacutemica de la Formacioacuten Continua en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Martiacuten Rodrigo
506 Alta direccioacuten en la Administracioacuten Puacuteblica iquestPoliacutetica de geacutenero Buscando caminos Autoras Ma Joseacute Llombart Bosch Milagro Montalvo Santamariacutea Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higoacuten
606 La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversioacuten bursaacutetil Informe Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
706 Coacutedigos de conducta en el orden tributario Autores Joseacute A Rozas Valdeacutes Montserrat Casanella Chuecos y Pablo Garciacutea Mexiacutea
806 Previsiones financieras de las Comunidades Autoacutenomas para 2006 Autor Instituto de Estudios Fiscales
906 El empresario en el futuro econoacutemico onubense Autores Emilio Fontela Joaquiacuten Guzmaacuten Manuela S de Paz y Mariacutea de la O Barroso
1006 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2005 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1106 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1206 Delitos contra el patrimonio cultural especial estudio de contrabando de patrimonio histoacuterico artiacutestico Autor Gonzalo Goacutemez de Liantildeo Polo
1306 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados Autores J Antonio Rodriacuteguez Ondarza y Javier Galaacuten Ruiz
1406 Un anaacutelisis de la poliacutetica tributaria de las Comunidades Autoacutenomas de reacutegimen comuacuten Autores Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
1506 La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Econoacutemicas su articulacioacuten como recurso de las Haciendas Locales y su coordinacioacuten dentro del sistema tributario espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
1606 El reacutegimen tributario de la sociedad europea Autora Mariacutea Teresa Soler Roch
1706 Las subvenciones en el IVA consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
Autores
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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1806 Hacia una reformulacioacuten de los principios de sujecioacuten fiscal Autor Fernando Serrano Antoacuten
1906 La expansioacuten y control del fenoacutemeno de los tax shelters en Estados Unidos Autor Ubaldo Gonzaacutelez de Frutos
2006 La incidencia de la globalizacioacuten en la configuracioacuten del ordenamiento tributario del siglo XXI Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
2106 Fiscalidad y desarrollo Autores Carlos Garcimartiacuten Joseacute Antonio Alonso y Daniel Gayo
2206 El reacutegimen fiscal de las ldquoeconomiacuteas de opcioacutenrdquo en un contexto globalizado Autor Joseacute Luis Peacuterez de Ayala
2306 La opinioacuten puacuteblica hacia la Hacienda Puacuteblica una revisioacuten de la moderna teoriacutea positiva Autor Joseacute Luis Saacuteez Lozano
2406 Planificacioacuten fiscal internacional a traveacutes de sociedades holding Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
2506 El gasto puacuteblico en educacioacuten 2000-2004 un anaacutelisis por Comunidades Autoacutenomas Autores Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga
2606 Liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta Autores Alfonso Utrilla de la Hoz Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz y Ana Herrero Alcalde
2706 Sector puacuteblico y convergencia econoacutemica en la UE Autoras Mariacutea Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso
2806 Trust e instituciones fiduciarias Problemaacutetica civil y tratamiento fiscal Autores Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto
2906 La muestra de declarantes de IRPF de 2003 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Peacuterez y Mashy
riacutea Antiqueira Peacuterez 3006 Cohesion policy reform the implications for Spain
Autores Douglas Yuill Carlos Meacutendez Fiona Wishlade Encarnacioacuten Murillo y Mariacutea Jesuacutes Delgado
2007 107 El gravamen muacuteltiple de los beneficios societarios Tributacioacuten de accionistas
Autor Emilio Albi 207 Fiscalidad de instrumentos financieros derivados Una revisioacuten comparada
Autor Pablo A Porporatto 307 Cooperacioacuten administrativa internacional en materia tributaria Derecho Tributario Global
Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats 407 iquestEs vaacutelido el Modelo de Armonizacioacuten Fiscal de la Unioacuten Europea para la integracioacuten en Ameacuterica Latina
Autores Domingo Carbajo Vasco Dariacuteo Gonzaacutelez y Pablo Porporatto 507 El Reino Unido y Francia dos modelos recientes de reforma presupuestaria
Autor Joseacute Caamantildeo Alegre 607 La suspensioacuten de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamacioacuten algunas
cuestiones poleacutemicas Autor Abelardo Delgado Pacheco
707 Globalizacioacuten y Derecho Tributario el impacto del Derecho Comunitario sobre las claacuteusulas antielusioacuten abuso del Derecho interno Autor Adolfo J Martiacuten Jimeacutenez
807 Las consecuencias fiscales de la globalizacioacuten Autores Manuel Gutieacuterrez Lousa y Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza
907 Alternativas de integracioacuten IRPF-IS para evitar la doble imposicioacuten de dividendos en el contexto actual Autor Lorenzo Gil Maciaacute
1007 Los incentivos fiscales a la innovacioacuten en Espantildea y en el aacutembito comparado Autor Carlos Rivas Saacutenchez
1107 Intangibles y precios de transferencia A propoacutesito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentacioacuten 2007 del Tesoro de los EE UU Autor Tulio Rosembuj
1207 La nueva configuracioacuten del reacutegimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas Autor Jesuacutes Rodriacuteguez Maacuterquez
1307 Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los paiacuteses de la ampliacioacuten iquestexiste convergencia con los paiacuteses de la UE15 Autora Marta Peacuterez Garrido
1407 Sistemas fiscales en Ameacuterica central y Repuacuteblica Dominicana Autores Santiago Diacuteaz de Sarralde Carlos Garcimartiacuten y Juan Carpizo
1507 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2007 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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1607 Gasto sanitario puacuteblico territorializado en Espantildea y sus fuentes de financiacioacuten Autora Aacutengela Blanco Moreno
1707 Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislacioacuten Espantildeola Autores Adolfo Martiacuten Jimeacutenez y Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero
1807 La tributacioacuten del ahorro en el nuevo IRPF Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez
1907 La calificacioacuten juriacutedica de las operaciones vinculadas en la imposicioacuten directa seguacuten la modificacioacuten realizada por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2007 Una valoracioacuten del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Marta Jorge Garciacutea-Ineacutes
2107 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2006 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
2207 El mercado inmobiliario instituciones de inversioacuten colectiva entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y una aproximacioacuten a los REIT Autora Isabel Juliani Fernaacutendez de Coacuterdoba
2307 The financing of the infrastructures in developing oil producing countries problems and solutions Autora Beleacuten Garciacutea Carretero
2407 Puesta en circulacioacuten del euro e inflacioacuten el antagonismo entre percepcioacuten y medicioacuten de la inflacioacuten en la eurozona Autor Juan Carlos Graciano Regalado
2507 La muestra de declarantes del IRPF de 2004 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez y Alfredo Moreno Saacuteez
2607 Las modificaciones introducidas por la Ley 362006 de Prevencioacuten del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria levantamiento del velo Autor Santos de Gandarillas Martos
2707 Problemaacutetica de la incorporacioacuten al ordenamiento espantildeol de prestaciones patrimoniales puacuteblicas creadas por el derecho comunitario especial referencia a la obligacioacuten de entrega de derechos de emisioacuten de CO2 Autores Adela Aura y Larios de Medrano Intildeaki Bilbao Estrada y Joaquiacuten Marco Marco
2807 Una buena estadiacutestica puacuteblica como medio para reorientar todas las poliacuteticas puacuteblicas hacia la igualdad Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2907 La racionalizacioacuten de la actuacioacuten administrativa en el ordenamiento juriacutedico italiano el modelo de la gestioacuten puacuteblica por resultados Autora Ximena Lazo Vitoria
3007 Las organizaciones no gubernamentales en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autores Susana Bokobo Moiche y Alejandro Blaacutezquez Lidoy
2008 108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 1a)
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 208 Poliacutetica estructura e instrumentos para la asistencia al contribuyente
Autor Alan Augusto Pentildearanda Iglesias 308 La idoneidad de la cuantiacutea de los liacutemites fiscales y financieros asiacute como de las distintas formas de cobro de las presshy
taciones en los Planes de Pensiones Anaacutelisis comparativo de la reforma propuesta y de la regulacioacuten preexistente Autores Miryam de la Concepcioacuten Gonzaacutelez Rabanal y Luis Mariacutea Saacuteez de Jaacuteuregui Sanz
408 Precios de transferencia Los acuerdos de costes Autor Tulio Rosembuj
508 Operaciones vinculadas en el IVA reacutegimen comunitario y experiencias comparadas Autora Antonia Jabalera Rodriacuteguez
608 Estudio de las operaciones realizadas entre casa central y establecimientos permanentes Autora Amelia Maroto Saacuteez
708 Un mecanismo de incentivos para la cobertura de riesgo regulatorio en concesiones de infraestructuras Autor Carlos Contreras Goacutemez
808 Comentarios a la liquidacioacuten del sistema de financiacioacuten autonoacutemico en el ejercicio 2005 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
908 Control de operaciones financieras Experiencias de Iberoameacuterica y Espantildea Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1008 La Ley 82007 de Suelo y el Catastro Inmobiliario Autores Beatriz Maseda Balaguer y Francisco Joseacute Coll Almela
1108 IV Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros La reforma de la financiacioacuten autonoacutemica en el marco de los nueshyvos Estatutos Autor Varios autores
1208 La tributacioacuten indirecta del contrato de concesioacuten de obras puacuteblicas a la luz de la Ley 302007 de Contratos del Secshytor Puacuteblico y de la reciente doctrina de la Direccioacuten General de Tributos Autor Joseacute Manuel Almudiacute Cid
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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Autores
1308 La evasioacuten fiscal origen y medidas de accioacuten para combatirla Autor Miguel Aacutengel Aquino
1408 Armonizacioacuten tributaria en el MERCOSUR Autor Miguel Aacutengel Aquino
1508 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2007 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1608 La coordinacioacuten del reacutegimen de comercio de derechos de emisioacuten y los impuestos autonoacutemicos sobre emisiones atmosfeacutericas iquestun supuesto de Ayuda de Estado ilegal no compatible Autores Aacutelvaro Antoacuten Antoacuten e Intildeaki Bilbao Estrada
1708 Liquidacioacuten del Sistema de Financiacioacuten Autonoacutemico en el ejercicio 2006 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1808 Los presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas en 2008 y evolucioacuten de su deuda Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1908 Elementos adicionales de anaacutelisis en materia de no autoincriminacioacuten tributaria Autor J Alberto Sanz Diacuteaz-Palacios
2008 El impacto de la Ley de la Dependencia en las rentas de los usuarios mayores de 65 antildeos incidencia del copago Autora Julia Montserrat Cordoniu
2108 Aspectos principales del nuevo plan de contabilidad y su efecto en el Impuesto sobre Sociedades (parte 2a contabilishydad de sociedades) Autor Carlos Suaacuterez Mosquera
2208 Modificaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados (ITP y AJD) Autor J Javier Peacuterez-Fadoacuten Martiacutenez
2308 Estudio sobre la organizacioacuten y situacioacuten actual del sector de la industria de la construccioacuten y expectativas del mismo ante el cambio del ciclo econoacutemico Autor Rafael Candel Comas
2408 La nueva Ley del Suelo (Ley 82007 de 28 de mayo) Cuestiones teacutecnicas econoacutemicas fiscales y territoriales La va- loracioacuten de las expropiaciones Autor Rafael Candel Comas
2508 Un anaacutelisis sobre el enfoque autorizado de la OCDE para la atribucioacuten de beneficios a los establecimientos permanentes Autor Ignacio Luis Goacutemez Jimeacutenez
2608 Descentralizacioacuten fiscal y disciplina presupuestaria lecciones para Espantildea de la experiencia comparada Autora Pilar Sorribas Navarro
2708 Experiencia internacional sobre medidas de reorganizacioacuten de las Administraciones Tributarias en la lucha contra el fraude fiscal Autora Luz Ruibal Pereira
2808 Las disposiciones de naturaleza tributaria en el nuevo Protocolo sobre los privilegios y las inmunidades de la Unioacuten Europea y su incidencia en el Sistema impositivo espantildeol Autor Carlos Mariacutea Loacutepez Espadafor
2908 La descentralizacioacuten del ingreso fiscal en Ameacuterica Latina Autores Viviana Duraacuten y Norberto Agulleiro
3008 Descentralizacioacuten en Ameacuterica Latina Estudio de caso Autores Carolina Mejiacutea y Orazio Atanasio
2009 109 Del Plan 1990 al nuevo Plan de Contabilidad ajustes de primera aplicacioacuten y sus efectos en el Impuesto sobre Sociedades
Autor Carlos Suaacuterez Mosquera 209 Foro Sainz de Bujanda Ley General Tributaria y Derecho Comunitario
Autor Varios autores 309 Una aproximacioacuten a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electroacutenico
Autor Juan Calvo Veacutergez 409 Hacienda Puacuteblica y Derecho Tributario El Derecho Tributario el Tributo
Autor Bernardo Lara Berrios 509 Viabilidad y efectos del uso de instrumentos fiscales en la poliacutetica de residuos en Espantildea
Autor Miguel Buntildeuel Gonzaacutelez 609 Incidencia de la normativa fiscal europea en la fiscalidad espantildeola especial referencia a la autonomiacutea tributaria de las
Comunidades Autoacutenomas Autores Antonio Aparicio Peacuterez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea
709 Procedimientos amistosos en materia de imposicioacuten directa Autora Silvia Loacutepez Ribas
809 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea
909 La muestra de declarantes de IRPF de 2005 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez Santiago Diacuteaz de Sarralde Miguez Alfredo Moreno Saacuteez y Mariacutea del
Carmen Gonzaacutelez Queija
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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1009 Aproximacioacuten al gasto puacuteblico en medidas contra la violencia de geacutenero en el aacutembito de las relaciones de pareja o ex-pareja Especial atencioacuten a las medidas de proteccioacuten y justicia Autora Mariacutea Naredo Molero
1109 La aproximacioacuten de legislaciones en el Impuesto sobre Sociedades especial referencia a la base consolidada comuacuten Autores Susana Bokobo Moiche y Marcos M Pascual Gonzaacutelez
1209 El Impuesto sobre el Patrimonio anaacutelisis y perspectivas Autor Vicente Enciso de Yzaguirre
1309 La experiencia educativa de la Administracioacuten Tributaria espantildeola Autor Varios autores Fernando Diacuteaz Yubero (coord)
1409 Fiscalidad de los Recursos Naturales en Ameacuterica Latina Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto
1509 Opiniones y actitudes de los espantildeoles en 2008 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1609 Presupuestos de las Comunidades Autoacutenomas 2009 y deuda en circulacioacuten en 2008 Autor Miguel Aacutengel Garciacutea Diacuteaz
1709 Familia y fiscalidad en Espantildea Cuestiones pendientes Autores Alfredo Iglesias Suaacuterez Ma Gabriela Lagos Rodriacuteguez Cristina Garciacutea Nicolaacutes y Raquel del Aacutelamo Cerrillo
1809 La estimacioacuten objetiva como meacutetodo de determinacioacuten de la base imponible en los impuestos que gravan la renta de actividades empresariales un estudio a propoacutesito de la experiencia espantildeola Autor Jesuacutes Eduardo Camarena Gutieacuterrez
1909 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Impuesto sobre el Valor Antildeadido Autoras Moacutenica Arribas Leoacuten y Montserrat Hermosiacuten Aacutelvarez
2009 El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones problemas constitucionales y comunitarios Autor Jesuacutes Feacutelix Garciacutea de Pablos
2109 El cierre del sistema la articulacioacuten de la Hacienda Local en el sistema de financiacioacuten territorial Autora Ma Consuelo Fuster Asencio
2209 El peaje en sombra y el IBI iquestgratuidad del servicio Autor Aacutelvaro Jesuacutes del Blanco Garciacutea
2309 Impacto de geacutenero de las poliacuteticas puacuteblicas Autora Mariacutea Pazos Moraacuten
2409 La fiscalidad de las Noprofit organizations en Estados Unidos el disfrute del estatus de entidades exentas y la tributashycioacuten de sus beneficios empresariales Autora Marta Montero Simoacute
2509 El lugar de realizacioacuten de las prestaciones de servicios (transposicioacuten de la Directiva 20088CE a la Ley del Impuesto sobre el Valor Antildeadido) Autora Mercedes Nuacutentildeez Grantildeoacuten
2609 La coordinacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten a escala comunitaria situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autor Francisco J Magraner Moreno
2709 Anaacutelisis econoacutemico-tributario sobre la discapacidad en el IRPF Periacuteodos impositivos 2002 2003 y 2004 Autores Juan Jesuacutes Martos y Antonio M Espiacuten Martiacuten
2809 La muestra de declarantes de IRPF en 2006 descripcioacuten general y principales magnitudes Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija
2909 Urbanismo y medio ambiente novedades jurisprudenciales Autor Rafael Fernaacutendez Valverde
3009 VI Jornada metodoloacutegica de Derecho Financiero y Tributario JAIME GARCIacuteA ANtildeOVEROS La calidad juriacutedica de la proshyduccioacuten normativa en Espantildea Coordinacioacuten Lilo Pintildea Garrido
2010 110 Las cuotas de emisiones de CO2 individuales y comercializables
Autor Jordi Ortega 210 La ldquodeacutecada maravillosardquo y la recesioacuten global de 2007-2009
Autor Aacutelvaro Espina 310 Administraciones Tributarias ante la crisis sistemaacutetica algunas intervenciones en Ameacuterica Latina y Espantildea
Autores Domingo Carbajo Vasco y Pablo Porporatto 410 Fiscalidad de la Energiacutea
Autor Aacutelvaro del Blanco Garciacutea 510 La supresioacuten de las bonificaciones a las tasas de utilizacioacuten especial de las instalaciones portuarias en los puertos
insulares y de Ceuta y Melilla en el Proyecto de Ley de modificacioacuten de la Ley 482003 de 26 de noviembre de reacutegishymen econoacutemico y de prestacioacuten de servicios en los puertos de intereacutes general Autora Adriana Fabiola Martiacuten Caacuteceres
610 Fiscalidad innovacioacuten y medio ambiente El caso espantildeol Autor Ignasi Puig Ventosa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa
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710 La necesaria revisioacuten de los beneficios fiscales y de las ayudas puacuteblicas Justificacioacuten de una propuesta Autor Isaac Ibaacutentildeez Garciacutea
810 La propuesta de reforma estructural del mercado de vivienda de FEDEA una evaluacioacuten Autor Miguel Aacutengel Loacutepez Garciacutea
910 A brief history of income tax Autores Alberto Barreix y Jeroacutenimo Roca
1010 La poliacutetica redistributiva de las prestaciones de la dependencia anaacutelisis del impacto del copago en las rentas de los usuarios Autora Julia Montserrat Codorniu
1110 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2009 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Subdireccioacuten General de Estudios Tributarios Instituto de Estudios Fiscales
1210 Evaluacioacuten del impacto de las poliacuteticas puacuteblicas sobre el proceso de convergencia europeo Autoras Sonia de Lucas Santos Inmaculada Aacutelvarez Ayuso y Mordf Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez
1310 Impuesto sobre Sociedades la investigacioacuten econoacutemica y los criterios para su reforma en Espantildea Autor Emilio Albi Ibaacutentildeez
1410 Desde la contribucioacuten de inmuebles cultivo y ganaderiacutea hasta el Impuesto sobre Bienes Inmuebles Evolucioacuten histoacuterishyca situacioacuten actual y perspectivas de futuro Autora Mordf Joseacute Portillo Navarro
1510 Primera aproximacioacuten a los incentivos fiscales para la proteccioacuten de las especies protegidas El caso del Aacuteguila Imperial Autor Juan Miguel Martiacutenez Lozano
1610 Procedimiento inspector conclusiones del I seminario del foro Garciacutea Antildeoveros Autor Alfonso Sanz Clavijo
1710 Anaacutelisis de las medidas fiscales para el fomento del alquiler en derecho comparado Autores Francisco David Adame Martiacutenez y Miguel Aacutengel Adame Martiacutenez
1810 Algunas cuestiones controvertidas sobre la jurisdiccioacuten contable Autora Rosa M Galaacuten Saacutenchez
1910 Convenio de doble imposicioacuten internacional Anaacutelisis del caso espantildeol Autores Javier Galaacuten Ruiz y Joseacute A Rodriacuteguez Ondarza
2010
2011 111 La muestra de declarantes de IRPF en 2007 descripcioacuten general y principales magnitudes
Autores Fidel Picos Saacutenchez Ceacutesar Peacuterez Loacutepez y Mariacutea del Carmen Gonzaacutelez Queija 211 Fiscalidad de cooperativas y ayudas de Estado paraacutemetros para una reforma
Autora Mariacutea Pilar Alguacil Mariacute 311 Spanish Municipal Parking fees the case of Madrid
Autora Mariacutea Amparo Grau Ruiz 411 Permuta de solar por edificacioacuten en el IVA la situacioacuten actual
Autor Ceacutesar Garciacutea Novoa