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Auditorías
Una auditoría es un examen crítico y sistemático, realizado por un contador público
independiente (auditor), de los libros y registros de contabilidad de una entidad, para opinar
acerca de la razonabilidad de la información contenida en sus estados financieros y sobre el
cumplimiento de las normas contables. La finalidad de una auditoría es asegurar, de forma
razonable, que los estados financieros auditados están libres de errores significativos
(materiales) y que expresan la imagen fiel de la situación financiero-operativa de la entidad
auditada, de conformidad con el marco normativo contable aplicable.
Las auditorías requieren de la aplicación de normas de auditoría de aceptación
general y de procedimientos de auditoría requeridos según las circunstancias. Una vez
realizados los procedimientos, el auditor debe emitir una opinión sobre si los estados
financieros en su conjunto, reflejan razonablemente la realidad patrimonial y financiera de
la entidad auditada. Es decir, en las auditorías la opinión expresa seguridad razonable y
compromete plenamente la responsabilidad profesional del contador público. La fórmula
utilizada para expresar esta seguridad razonable en el informe de auditoría es la "seguridad
positiva”, de modo que la opinión del contador público independiente queda redactada en
términos parecidos a los siguientes:
"En nuestra opinión, los estados financieros expresan la imagen fiel de (o presentan
fielmente, en todos los aspectos materiales,) la situación financiera de la sociedad XXX al
31 de diciembre de 20X1 y 20x2, así como de sus resultados y flujos de efectivo
correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, de conformidad con el marco
normativo contable aplicable. "
Revisiones
Una revisión consiste básicamente en la formulación de preguntas (entrevistas), al
personal responsable de los asuntos financieros y contables de una entidad, y en la
aplicación de ciertos procedimientos analíticos y otros procedimientos de revisión sobre sus
estados financieros.
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Una revisión tiene como objetivo permitir al contador público independiente (auditor)
expresar una declaración, con base en el trabajo realizado, sobre si ha llegado algo a su
atención que le haga pensar que los estados financieros no están preparados, en todos los
aspectos significativos, de acuerdo el marco normativo contable aplicable. Este objetivo es
más limitado que el de una auditoría.
La principal diferencia existente entre una auditoría y una revisión es el alcance del
trabajo realizado, siendo éste mayor en una auditoría que en una revisión. A modo de
ejemplo, una revisión no incluye habitualmente pruebas de inspección o confirmación
(como recuentos físicos de inventarios, solicitud de confirmaciones de saldos a bancos,
clientes y proveedores) u otras pruebas de detalle, que sí son necesarias para la realización
de una auditoría.
Como consecuencia del diferente alcance, los niveles de seguridad proporcionados
son también distintos: una auditoría proporciona, como ya señalamos, seguridad razonable
(aunque no absoluta) acerca de que los estados financieros analizados no contienen errores
significativos, y en cambio una revisión solo ofrece seguridad moderada (o limitada) acerca
de que los estados financieros están preparados de acuerdo con el marco normativo
contable aplicable.
La fórmula utilizada para expresar esta seguridad moderada en el informe de revisión
es la "seguridad negativa", de modo que la declaración del contador público independiente
queda redactada en términos parecidos a los siguientes:
"Como resultado de nuestra revisión, nada ha llegado a nuestra atención que nos haga
concluir que los estados financieros adjuntos no están preparados de acuerdo con el marco
normativo contable aplicable".
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Atestiguamientos
Los atestiguamientos, también llamados trabajos para atestiguar, son actividades
profesionales que tienen por objeto brindar un grado de seguridad sobre determinada
información que no está referida a un juego completo de estados financieros. En estos
trabajos el contador público actúa como "testigo” de calidad. A los atestiguamientos
también se les conoce como otros encargos de aseguramiento distintos de una auditoría o
revisión.
Los atestiguamientos incluyen trabajos para los que son requeridos un informe por
parte del contador público independiente (auditor) referente al resultado de un examen o
revisión realizada sobre algún asunto o información financiera que no sea un juego
completo de estados financieros.
El objetivo de un encargo de atestiguamiento es expresar una conclusión con el fin de
incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, acerca
del resultado de la evaluación o medición de la materia objeto de la tarea, sobre la base de
ciertos criterios. En función de cómo se suministre la información sobre la materia objeto
de análisis, puede ser un trabajo basado en una afirmación o un trabajo de informe directo.
En función del nivel de aseguramiento que provea a los usuarios, puede ser un trabajo de
atestiguamiento razonable o un atestiguamiento de aseguramiento moderado o limitado.
En los trabajos de atestiguamiento razonable, el objetivo es una reducción en el riesgo
del trabajo a un nivel aceptablemente bajo, en las circunstancias del encargo. En los
trabajos de aseguramiento moderado, el objetivo es una reducción en el riesgo del trabajo a
un nivel que sea aceptable en las circunstancias del trabajo, pero donde el riesgo es mayor
que para un trabajo de seguridad razonable.
En un trabajo para atestiguar con seguridad razonable, la conclusión debe expresarse
en forma positiva, por ejemplo: "En nuestra opinión, el control interno es efectivo, en todos
los aspectos importantes, con base en XYZ” o "En nuestra opinión, la aseveración de la
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parte responsable de que el control interno es efectivo, en todos los aspectos importantes,
con base en XYZ, es razonable”.
En un trabajo para atestiguar con seguridad moderada, la conclusión debe expresarse
en forma negativa, por ejemplo: "Con base en nuestro trabajo efectuado, descrito en este
informe, no ha llamado nuestra atención algo que nos haga pensar que el control interno no
es efectivo, en todos los aspectos importantes, con base en XYZ” o "Con base en nuestro
trabajo descrito en este informe, no ha llamado nuestra atención algo que nos haga pensar
que la aseveración de la parte responsable de que el control interno es efectivo, en todos los
aspectos importantes, con base en XYZ, no sea razonable”.
Un ejemplo de un trabajo de atestiguamiento razonable es el aseguramiento
(certificación) de los ingresos mensuales de una personal natural que desea solicitar un
crédito bancario o una tarjeta de crédito.
Procedimientos Convenidos
El objetivo de los procedimientos (o encargos) convenidos (o acordados) es que el
contador público lleve a cabo procedimientos que en su naturaleza son de auditoría, que
hayan convenido una entidad y el profesional, así como también presentar un informe que
contenga los hallazgos derivados de su trabajo. Dado que el contador público sólo realiza
un informe con los hallazgos de los procedimientos aplicados, no emite ninguna seguridad
al respecto. Son los usuarios que han solicitado el informe los que evalúan por sí mismos
los procedimientos y los resultados informados por el contador público y los que sacarán
sus propias conclusiones. A este informe sólo podrán acceder las partes que han solicitado
la tarea, ya que otros usuarios, desconocedores de las razones de los procedimientos,
podrían malinterpretar los resultados.
Generalmente, los procedimientos convenidos se aplican a uno o más componentes,
cuentas o partidas específicas de los estados financieros; sin embargo, debido a las
limitaciones tanto en la naturaleza como en el alcance de las pruebas, el contador público
no está en posibilidad de expresar una opinión, declaración o conclusión, por no haber
realizado una revisión, o en su caso, una auditoría de estos componentes, cuentas o partidas.
El trabajo del contador público y su informe, en estos casos, pueden referirse a una gran
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diversidad de conceptos, entre ellos: arrendamientos, regalías, participación de utilidades,
provisión para el pago del impuesto sobre la renta, etc. Los procedimientos convenidos
pueden ser ejecutados también por otros profesionales distintos a los contadores públicos,
como por ejemplo los administradores.
Trabajos de Compilación
El objetivo de un trabajo de compilación, también llamados trabajos de preparación,
es que el contador público utilice su experticia en materia de contabilidad, con el fin de
reunir, clasificar y resumir información contable. Esta tarea consiste comúnmente en
sintetizar información detallada y transformarla en información concisa, manejable y
comprensible, mediante la presentación adecuada en forma de estados financieros de la
información extraída de los libros de contabilidad, si se trata de una entidad mercantil, o de
sus documentos de soportes, si se trata de una persona natural no comerciante, sin la
necesidad de verificar las afirmaciones subyacentes en dicha información
Los procedimientos utilizados en los trabajos de compilación no permiten al contador
público expresar ninguna seguridad sobre la información financiera ni están concebidos
para tal efecto. Un trabajo de compilación normalmente requiere la elaboración de estados
financieros (los que pueden constituir o no un conjunto completo de estados financieros)
pero también pueden incluir la recopilación, la clasificación y el resumen de otra clase de
información financiera y no financiera siempre que se tenga conocimiento suficiente sobre
la materia en cuestión.
En la norma internacional se incluyen como trabajos de compilación la elaboración
de un conjunto completo de estados financieros, la elaboración de estados financieros
independientes (por ejemplo, únicamente el estado de situación financiera), así como
también la elaboración de información referida a componentes, cuentas o partidas
especificas (por ejemplo, relación de bienes). Sin embargo, en el caso venezolano se ha
hecho costumbre denominar "trabajo de preparación” solamente a la elaboración de un
conjunto completo de estados financieros; y denominar "trabajos de compilación” a la
elaboración de estados financieros independientes y de información referida a
componentes, cuentas o partidas especificas. De esta manera, a nivel internacional todos los
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trabajos son de compilación, en tanto que en nuestro país se hace la distinción entre trabajos
de preparación y de compilación.
Los trabajos de preparación y de compilación pueden ser ejecutados también por
otros profesionales distintos a los contadores públicos, como por ejemplo los
administradores. Un ejemplo de un trabajo de compilación es la elaboración de un estado
de situación financiera (balance personal) de una persona natural que desea solicitar un
crédito bancario o una tarjeta de crédito.
La globalización y los escándalos financieros que ocurrieron a principios del presente
siglo (casos Enron, WorldCom y otros) llevaron a un replanteo de la actividad de los
auditores externos, encargados de auditar los estados contables financieros y otra
información financiera de las empresas. La búsqueda de transparencia en la información
contable financiera y la necesidad de que la misma pueda ser interpretada sin distorsiones a
través del mundo, está llevando a los distintos países del mundo, incluido el nuestro, a
buscar la unificación o armonización de su normativa, tanto contable como de auditoría.
En este orden de ideas, el proceso de convergencia del ámbito contable venezolano
con el modelo internacional se inició en la sesión plenaria del Directorio Nacional
Ampliado (DNA) de la FCCPV, reunido en la conurbación Acarigua-Araure, Estado
Portuguesa, el día 31 de enero de 2004, donde se decidió la adopción de las normas
internacionales de información financiera (NIIF) y las normas internacionales de auditoría
(NIAS).
Las normas internacionales de información financiera (NIIF) efectivamente entraron
en vigencia en nuestro país, y son de obligatoria aplicación, desde el 1º de enero de 2008,
para el caso de las grandes entidades, y desde el 1º de enero de 2011, para el caso de las
pequeñas y medianas entidades. Desde las fechas mencionadas, la preparación y
presentación de los estados financieros en Venezuela se fundamenta en dichos principios y
normas, los cuales se han denominado VEN-NIF. Sin embargo, para completar la
armonización de ámbito contable financiero venezolano con las tendencias internacionales,
se requería también la implementación del marco normativo internacional de aseguramiento
y servicios.
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En este sentido, en la sesión plenaria del DNA de la FCCPV, reunido en la ciudad de
Puerto La Cruz, Estado Anzoátegui, el día 27 de julio de 2013 se ratificó la decisión tomada
con respecto a la adopción de estándares internacionales de aseguramiento y servicios, que
comprende a las Normas Internacionales de Auditoría, de Trabajos de Revisión, de
Trabajos de Atestiguamiento y de Servicios Relacionados, emitidas por el Consejo de
Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB por sus siglas en inglés),
que forma parte de la Federación Internacional de Contadores (IFAC por sus siglas en
inglés), y se aprobó como fecha efectiva para la entrada en vigencia y aplicación en
Venezuela, a partir del 1º de Enero de 2014.
Posteriormente, la FCCPV, mediante Resolución N° 15, emitida el día 13 de
diciembre de 2013, ratificó la decisión de la aplicación en Venezuela, de las Normas
Internacionales de Auditoría (NIAS) y las Normas Internacionales de Trabajos de Revisión
(NITR), para los ejercicios que se iniciaron el 1º de enero de 2014. Sin embargo, para la
aplicación de las Normas Internacionales de Atestiguamiento y de Servicios Relacionados
se estableció un periodo de transición, que sería todo el año 2014.
Cumplido con el período de transición y de divulgación a los colegios federados,
usuarios de la información financiera y entes reguladores establecido en la mencionada
Resolución Nº 15, la FCCPV mediante la Resolución N° 25 de fecha 5 de diciembre de
2014, ratificó la aplicación en Venezuela de las Normas Internacionales de Auditoría y de
Trabajos de Revisión; y se estableció que las Normas Internacionales de Trabajos de
Atestiguamiento (NITA), y las Normas Internacionales para Servicios Relacionados
(NISR), entrarían en vigencia a partir del 1º de abril de 2015. La Resolución 25 también
ratificó la derogación de las publicaciones "Declaraciones de Normas de Auditoría” y de la
mayoría de las normas de "Servicios Especiales prestados por Contadores Públicos”,
anteriormente vigentes en Venezuela.
De esta manera, a partir del 1º de enero de 2014 quedaron derogadas todas las
declaraciones de normas de auditoría; y, a partir del 1º de abril de 2015, quedaron
derogadas las siguientes normas de servicios especiales: SECP-1, SECP-2, SECP-4 y
SECP-5.
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Tabla 5: Fechas de entrada en vigencia de las nuevas normas
Marco Normativo Vigente
De acuerdo con la Resolución Nº 25 de la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela (FCCPV), de fecha 5 de diciembre de 2014, las Normas
Internacionales de Auditoría, que están vigentes en Venezuela, son las contenidas en el
Volumen I de las "Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad”, edición
2013, autorizada por la IFAC para el Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Por su
parte, las Normas Internacionales de Trabajos de Revisión, de Trabajos de Atestiguamiento
y de Servicios Relacionados, que están vigentes en Venezuela, son las contenidas en la
Parte II del "Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría,
Revisión, Otros Atestiguamientos y Servicios Relacionados”, edición 2010, autorizada por
la IFAC para el Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
Tabla 6: Versiones de las Normas vigentes en Venezuela
Al conjunto completo de todas las normas anteriormente presentadas, es decir, las
normas internacionales de auditoría, de trabajos de revisión, de trabajos de atestiguamiento
y de servicios relacionados; se les conoce internacionalmente como normas de
aseguramiento y servicios (NIAS+NITR+NITA+NISR).
Estas normas son emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y
Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en inglés), el cual es un órgano independiente
emisor de estándares que sirve el interés público al establecer normas internacionales de
alta calidad para auditorías, control de calidad, revisión, otros atestiguamientos y servicios
relacionados, y facilitando la convergencia de estándares internacionales y nacionales. De
esta manera, el IAASB mejora la calidad y uniformidad de la práctica contable alrededor
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del mundo y fortalece la confianza pública en la auditoría y el aseguramiento a nivel global.
El IAASB forma parte de la IFAC, siendo uno de sus principales órganos emisores de
normas internacionales.
Es importante no confundir al IAASB con el IASB. El IASB es el Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad, el cual es el organismo que emite las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) y sus correspondientes interpretaciones.
Debemos tener claro que el IAASB (con doble "AA”) emite las Normas Internacionales de
Auditoría, en tanto que el IASB (con una sola "A”) emite las NIIF.
Los otros consejos que conforman las IFAC son el IAESB que emite normas de
educación contable, el IESBA que emite normas de ética contable; y el IPSAB que emite
normas de contabilidad pública. En la Imagen 4 se muestran los consejos emisores de
normas de la IFAC.
Imagen 4: Consejos emisores de Normas de la IFAC
Las posteriores adiciones, modificaciones o eliminaciones de las normas
mencionadas que surjan, se considerarán vigentes en Venezuela, según la fecha efectiva
que establezcan las publicaciones del IAASB de la IFAC, la cual será notificada por la
FCCPV a los contadores públicos colegiados mediante resolución.
El uso y aplicación de estas normas internacionales son de uso exclusivo de los
profesionales de la contaduría pública en su actividad profesional y le colocan a la par con
las mejores prácticas profesionales a nivel internacional. En los siguientes apartados
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presentamos una relación detallada de las nuevas normas vigentes en Venezuela, según el
tipo de actividad profesional que regulan.
Normas en materia de Auditoría de Información Financiera
En materia de auditoría financiera se encuentran en vigencia treinta y seis (36)
normas que se denominan Normas Internacionales de Auditoría (abreviadas NIAS en
español y en inglés ISA). Las NIAS vigentes en Venezuela son las correspondientes al año
2013.
Las Normas Internacionales de Auditoria son el conjunto de directrices y guías que
tienen la finalidad de uniformar la práctica profesional de los auditores para la revisión de
los estados financieros preparados de acuerdo con las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF).
Estas normas se clasifican en series, según el tema al cual se refieren, existiendo en la
actualidad siete (7) series, tal como se muestra en la Imágenes 5 y 6.
Imagen 5: Diagrama de la distribución en series de las NIAS
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Imagen 6: Detalle de las normas que conforman cada serie de las NIAS
En las Tablas 7, 8, 9, 10, 11 y 12, se relacionan las normas internacionales de auditoría
vigentes, clasificadas según la serie.
Tabla 7: NIAS - Serie 200 - Principios Generales y Responsabilidades
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Tabla 8: NIAS - Series 300 y 400 - Evaluación del riesgo y respuesta a los riesgos
determinados
Tabla 9: NIAS - Serie 500 - Evidencia de Auditoría
Tabla 10: NIAS - Serie 600 - Utilización del Trabajo de Terceros
Tabla 11: NIAS - Serie 700 - Conclusiones y Dictamen de Auditoría
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Tabla 12: NIAS - Serie 800 - Áreas Especializadas
Normas en materia de Trabajos de Revisión
Como se señaló previamente, aparte de las NIAS, existen tres (3) conjuntos de
normas que regulan las actividades profesionales de los contadores públicos, que son las
normas de Revisión, Atestiguamiento y Servicios Relacionados. Las NITR, NITA y NISR
vigentes en Venezuela son las correspondientes al año 2010. En la imagen 7 se presenta un
esquema general de estas normas.
Imagen 7: Detalle de las Normas de Revisión, Atestiguamiento y Servicios Relacionados
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En materia de trabajos de revisión se encuentran en vigencia dos (2) normas que se
denominan Normas Internacionales de Trabajos de Revisión (abreviadas NITR en español
y en inglés ISRE). En el Tabla 13 se relacionan las normas vigentes.
Tabla 13: Normas Internacionales de Trabajos de Revisión
Normas en materia de Trabajos de Atestiguamiento
En materia de trabajos de atestiguamiento se encuentran en vigencia cinco (5) normas
que se denominan Normas Internacionales de Trabajos de Atestiguamiento o para
Atestiguar (abreviadas NITA en español y en inglés ISAE). En el Tabla 14 se relacionan las
normas vigentes.
Tabla 14: Normas Internacionales de Trabajos de Atestiguamiento
Normas en materia de Servicios Relacionados
En materia de servicios relacionados se encuentran en vigencia dos (2) normas que se
denominan Normas Internacionales sobre Servicios Relacionados (abreviadas NISR en
español y en inglés ISRS). En el Tabla 15 se relacionan las normas vigentes.
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Tabla 15: Normas Internacionales de Servicios Relacionados
Normas en materia de Control de Calidad
Como complemento a todas las normas anteriormente presentadas, también se
encuentra en vigencia en nuestro país, en materia de calidad de los trabajos y servicios
prestados, la Norma Internacional de Control de Calidad (abreviada NICC en español y en
inglés ISQC). Esta norma NICC 1 se refiere al control de calidad para firmas que
desarrollan auditorías y revisión de estados financieros, y otros trabajos de aseguramiento y
servicios relacionados.
Tabla 16: Norma Internacional de Control de Calidad
Por último, en la Tabla 17 se presenta un resumen de todas las normas que se han
revisado hasta el momento, clasificadas por tipo de actividad profesional, de trabajos de
aseguramiento y servicios relacionados, y de nivel de seguridad.
Tabla 17: Resumen de las normas y sus relaciones