auditoría pymes según isa 2011[1]

Uso de los ISA (Estándares Internacionales de Auditoría) en la auditoría de estados financieros de las PYMES

Samuel Alberto Mantilla B. [email protected] Introducción En octubre de 2010 la International Federation of Accountants (IFAC) [Federación internacional de contadores] publicó la segunda edición de su Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small-and Medium-Sized Entities [Guía para usar los Estándares Internacionales de Auditoría en las auditorías de las entidades de tamaño pequeño y mediano].

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Esta guía recoge la experiencia de la primera edición, publicada en 2007.

2 Tiene, en el fondo, las mismas

orientación e intención, si bien también innovaciones importantes, las cuales se intenta destacar en los presentes comentarios. Algunas aclaraciones iniciales Primero que todo, debe tenerse bien claro que esta guía no es un estándar internacional para las PYMES y mucho menos puede pretenderse que sea el instrumento para auditar el IFRS para PYMES. Bien diferente a ello, se trata de una ayuda, muy valiosa, para aplicar los Estándares Internacionales de Auditoría en las PYMES. En consecuencia, tanto el esquema de aseguramiento, en general, como los ISA, en particular, no reciben modificaciones como fruto de esta guía. Esto quiere decir que, para las PYMES sigue siendo válido que hay disponible un nivel alto de aseguramiento (la auditoría) y un nivel medio de aseguramiento (la revisión). No existe, como tampoco lo hay para las entidades grandes y globalizadas, aseguramiento absoluto ni aseguramiento bajo. El

1 Puede descargarse gratis (en inglés), en http://www.ifac.org.

2 Disponible, en español, bajo el título Auditoría Financiera de PYMES. Guía para usar los

estándares internacionales de auditoría en las auditorías de las PYMES. Ecoe ediciones, Bogotá (http://www.ecoeediciones.com).


Samuel Alberto Mantilla B. / [email protected] Pag. 2

objetivo común sigue siendo dar „seguridad razonable‟ y deja por fuera del alcance la „certeza jurídica‟, que es un asunto de competencia de los tribunales de justicia.

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Una segunda aclaración importante es que cuando se refiere a los ISA, se refiere a los ISA clarificados. Esta es una diferencia en relación con la primera edición, la cual fue elaborada con el proceso de clarificación no terminado. Los ISA clarificados tienen la ventaja de ofrecer una estructura común integrada por:

(1) introducción; (2) objetivos; (3) definiciones; (4) requerimientos; (5) material de aplicación y otro de carácter explicativo; y (6) apéndices.

Adicionalmente, debe reconocerse que cuando se refiere a los ISA en realidad está cubriendo toda la estructura conceptual de los ISA, que incluye la estructura para los contratos (compromisos) de aseguramiento de información financiera histórica (ISA; IAPS; ISRE) y de otra información (ISAE), así como los servicios relacionados (ISRS). Lógicamente, con el Código de Ética para Contadores Profesionales (emitido por IESBA, de IFAC) como punto de referencia clave. Así las cosas, el uso de los ISA no se refiere a una implementación mecánica sino que requiere del contexto completo del esquema de aseguramiento de la información. Una tercera aclaración importante se refiere a la denominación PYME (entidades de tamaño pequeño y mediano). La Guía no define PYME, como tampoco lo hace el Glosario de IFAC. Ello tiene ventajas y desventajas. Las ventajas son principalmente flexibilidad en cuanto cómo clasificar las entidades („no encasillarlas‟) y permitir que el „esquema de aseguramiento‟ funcione para todo tipo de entidades, priorizando el nivel de aseguramiento y no los intereses particulares. La desventaja principal de no tener una definición al respecto es que acentúa la eterna discusión (principalmente latinoamericana) de qué es PYME y si se deben o no tener ISA específicos para las PYMES (incluso algunos piden ISA específicos para las PYMES latinoamericanas). Como aspecto a destacar es que la Guía sí define la práctica/firma profesional de contaduría, de tamaño mediano y pequeño: SMP = Small- and Medium- Sized Accounting Practices/Firms: “aquellas prácticas y/o firmas profesionales cuyos clientes son principalmente entidades de tamaño mediano y pequeño (PYMES), que usan fuentes externas para complementar los recursos técnicos limitados disponibles en caso; y que emplean una cantidad limitada de personal profesional. Qué constituye una SMP variará de una jurisdicción a otra.”

3 Para un análisis a fondo del tema, ver el FEE Issues Paper Principles of Assurance: Fundamental

Theorical Issues With Respect to Assurance in Assurance Engagements (April 2003, disponible en http://www.fee.be), en español: FEE Issues Paper Principios del aseguramiento: problemas teóricos fundamentales relacionados con el aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento (puede solicitarse copia a [email protected]). Para un análisis más sencillo del tema, se dispone del documento de Mantilla, Aseguramiento, ¿qué es eso? (puede solicitarse copia a [email protected]).



¿Quién la elaboró y quién la emite? Un elemento a destacar es que fue desarrollada por el Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA), el cual fue comisionado por el IFAC Small and Medium Practices (SMP) Committee de IFAC. Tiene la intención de ayudarles a los profesionales en la auditoría de las PYMES y de promover la aplicación consistente de los ISA. Por lo tanto, se trata de una Guía con alcance global: analiza el conjunto de la problemática mundial de la auditoría de las PYMES e intenta dar una respuesta efectiva a esa situación. En relación con la primera edición, en Latinoamérica se criticó por qué no había una versión preparada por latinoamericanos y para latinoamericanos, e incluso varias organizaciones pidieron adaptaciones a su lenguaje local. Ello dificulta enormemente la implementación y pierde el objetivo de una respuesta técnica global. Además que genera discusiones de nunca acabar que lo único que logran es impedir la implementación efectiva. Debe resaltarse eso sí, que la Guía no proporciona orientación con carácter de autoridad en relación con la aplicación de los ISA. Tampoco puede ser usada como sustituto de los ISA, sino que tiene la intención de ser un complemento para que los profesionales en ejercicio entiendan e implementen de manera consistente los ISA en las auditorías de las PYMES. Una limitación, que se debe tener bien en cuenta, es que la Guía no aborda todos los aspectos de los ISA. Esta también fue una limitación de la primera edición. Por lo tanto, no puede ser utilizada para demostrar el cumplimiento pleno con los ISA. Ello se debe a que la variedad de situaciones de las PYMES es tan abundante que cualquier ayuda de implementación práctica no podrá nunca satisfacer todos los gustos. Mi experiencia personal con el uso de la primera edición es que es un excelente punto de referencia para, vía talleres, aplicar el proceso de auditoría a las situaciones particulares de cada entidad y luego, vía sesiones plenarias, compartir las distintas experiencias e inquietudes de los participantes. Sin embargo, la Guía tiene la ventaja enorme de ilustrar cómo se aplica en las PYMES el enfoque de auditoría basado en riesgos y, en mi sentir personal, es la gran ventaja que aporta, sobre todo en relación con la ausencia de textos de estudio actualizados. En nuestro medio abundan publicaciones que ayudan a aplicar metodologías ya obsoletas y todavía insisten en prácticas del pasado ya desechadas. En consecuencia, esta Guía llena un vacío para la preparación adecuada de los profesionales. No se puede olvidar que uno de los mayores problemas que encuentran las PYMES es la carencia de profesionales adecuadamente preparados: hay exceso de verificadores de los pagos tributarios y repetidores de las normas legales, pero ausencia de auditores que sean capaces de opinar con base en las cifras financieras. Las PYMES, más que formalismos legales, necesitan ayuda en lo financiero, que es lo que realmente les puede ya sea facilitar su crecimiento o ya sea detenerlo. Organización de la segunda edición A diferencia de la primera edición, la segunda está organizada en dos volúmenes bien diferentes. La primera, debe reconocerse, si bien tenía dos grandes secciones, también tenía muchas repeticiones en una y otra.



El primer volumen de la segunda edición se refiere a los conceptos centrales y el segundo contiene la orientación práctica. El primer volumen, Conceptos centrales, ofrece una vista de conjunto de toda la auditoría y una discusión de los conceptos clave de auditoría tales como materialidad, aseveraciones, control interno, procedimientos de valoración del riesgo y el uso de los procedimientos adicionales de auditoría en la respuesta frente a los riesgos valorados. También incluye un resumen de los requerimientos de los ISA con relación a:

1. Áreas específicas tales como estimados de contabilidad, partes relacionadas, eventos

subsiguientes, empresa en marcha, y otros.

2. Requerimientos de documentación; y

3. Formación de una opinión sobre los estados financieros.

Los conceptos centrales que aborda son:

1. La auditoría basada en riesgos – vista de conjunto

2. La Ética, los ISA y el control de la calidad

3. Control interno – propósito y componentes

4. Aseveraciones del estado financiero

5. Materialidad y riesgo de auditoría

6. Procedimientos de valoración del riesgo

7. Respondiendo a los riesgos valorados

8. Procedimientos adicionales de auditoría

9. Estimados de contabilidad

10. Partes relacionadas

11. Eventos subsiguientes

12. Empresa en marcha

13. Resumen de los requerimientos de otros ISA

14. Documentación de la auditoría

15. Formación de una opinión sobre los estados financieros

De acuerdo con mi percepción personal, la forma como aborda el proceso de la auditoría es el aporte más valioso del documento: hace una presentación clara y sencilla y luego muestra cómo se implementa eficazmente en la práctica. Igualmente, debe resaltarse que ayuda a entender, de una manera sencilla, los temas „duros‟ de la auditoría. Ello hace que se pueda facilitar de mejor manera la relación entre el profesional en ejercicio y la PYME auditada. Ello implica, ciertamente, la disposición a abandonar prácticas obsoletas arraigadas y a realizar comunicaciones alrededor de los riesgos y su administración en las organizaciones.



El segundo volumen, Orientación práctica, se centra en cómo aplicar los conceptos esbozados en el volumen 1. Sigue las etapas típicas que se usan en la ejecución de una auditoría, comenzando con la aceptación del cliente, planeación y valoración del riesgo, y entonces la respuesta frente al riesgo, evaluación de la evidencia de auditoría obtenida y formación de una opinión de auditoría que sea apropiada. En cada uno de los dos volúmenes, la Guía ha sido organizada con el siguiente formato:

Título del capítulo

Proceso de auditoría – extracto de la tabla resumen

Contenido y propósito del capítulo

ISA relevantes

Vista de conjunto y material de aplicación

Puntos a considerar

Casos de estudio ilustrativos El proceso de auditoría lo estructura en tres fases:

1. Valoración del riesgo (incluye actividades preliminares, planeación de la auditoría y aplicación de procedimientos de valoración del riesgo)

2. Respuesta frente al riesgo (incluye plan de auditoría que sea respuesta frente al riesgo, determinación de la extensión de las pruebas, documentación del trabajo realizado, y representaciones escritas.

3. Presentación de reportes (incluye evaluación de la evidencia de auditoría, comunicación con quienes tienen a cargo el gobierno, modificaciones al reporte del auditor, parágrafos de énfasis de materia y de otras materias, e información comparativa).

Otra diferencia importante en relación con la primera edición es que no usa un solo caso de estudio sino dos:

El primer caso se basa en una entidad ficticia „Deptha Furniture‟. Es un fabricante local de muebles, de propiedad de una familia, con 10 empleados de tiempo completo. La entidad tiene una estructura de gobierno sencilla, pocos niveles de administración y un procesamiento sencillo de las transacciones. La función de contabilidad usa un paquete de software estándar. Es básicamente el caso usado en la primera edición.

El segundo caso se basa en otra entidad ficticia „Kumar & Co.‟ Se trata de una entidad de tamaño micro con dos personas de tiempo completo más el propietario y un tenedor de libros de tiempo parcial. Se trata de un caso más sencillo todavía, si bien aquí pueden quedar muchos interrogantes acerca de la necesidad y el rigor en la aplicación de una auditoría.

Igualmente, al final de varios capítulos muestra dos posibles enfoques para la documentación de los requerimientos de los ISA. Aclara, eso sí, que:

el propósito de los casos de estudio y de la documentación que se presentan son solamente ilustrativos

la documentación suministrada es un extracto pequeño de un archivo de auditoría típico

señala una forma de cumplir con los requerimientos, la cual no es única ni excluye otras posibles

los datos, el análisis y el comentario que se ofrecen representan solamente algunas de las circunstancias y consideraciones que el auditor necesitará abordar en una auditoría particular



como siempre, el auditor tiene que ejercer juicio profesional. Comentarios finales Tal y como lo señala la Guía, si bien facilita en buena forma la implementación de los ISA en la auditoría de las PYMES, hay dos elementos que „no rebaja‟:

1. Lectura y entendimiento de los ISA: Se asume que los profesionales han leído del texto de los ISA, tal y como está contenido en el Handbook 2010

4. Recuerda que el ISA 200.19 señala que el

auditor tiene que tener un entendimiento de todo el texto de un ISA, incluyendo su material de aplicación y otro de carácter explicativo, para entender sus objetivos y para aplicar de manera apropiada sus requerimientos.

2. Uso del juicio profesional: Se requiere el juicio profesional con base en los hechos y circunstancias particulares implicados en la firma y en cada compromiso particular, y cuando se requiera la interpretación de un estándar particular.

En resumen:

La calidad de la auditoría de estados financieros en las PYMES no es un asunto „negociable.‟

Los estándares internacionales deben ser aplicados como tales, como parte del esquema de aseguramiento de la información y bajo el criterio rector de la seguridad razonable.

La implementación de los ISA en las PYMES es un asunto „facilitable‟ pero ello no implica que el profesional pueda „reducir‟ su responsabilidad.

Las cosas cambiaron. Las prácticas del pasado no son admisibles en las nuevas condiciones de los negocios.

Lo financiero es financiero, no se puede ocultar bajo el oscurantismo de las formalidades legales.

4 Esto puede generar un problema especial en Latinoamérica habida cuenta que ya se va a publicar el

Handbook 2011 y todavía no se dispone de una traducción oficial del Handbook 2010.

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