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Mediante un análisis de las sanciones a los auditores hechas públicas en el Boletín Oficialdel Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), los autores comentan susaspectos más relevantes y meditan sobre las repercusiones de este control público.

Angel J. Navarro GomollónCristina Bernad MorcateUniversidad de Zaragoza

1. INTRODUCCIÓN(1)

El sector de la auditoría está sufriendoimportantes y profundos cambios en losúltimos años, tanto en España como enel resto del mundo. Esta modernización,está provocada por la evolución que es-

tá presentando el sector, fundamentalmentederivado de los escándalos financieros y quehace necesario que se vayan introduciendonovedades que mejoren la calidad del servi-cio prestado.

La auditoría de cuentas está regulada porla Ley 19/1988 de 12 de Julio, de Auditoría deCuentas (B.O.E nº 169, de 15 julio) y modifica-da por la Ley 44/2002, de Medidas de Reformadel Sistema Financiero (B.O.E nº 281 de 23 denoviembre), en la que se han modificado algu-nos de los artículos de la Ley 19/88.

En la Ley 19/1988, se define la auditoríacomo la actividad que, mediante la utilizaciónde determinadas técnicas de revisión, tienepor objeto la emisión de un informe acercade la fiabilidad de los documentos contablesauditados. Es un servicio que se presta a laempresa revisada y que afecta e interesa nosólo a la propia empresa, sino también a ter-ceros que mantengan relaciones con la mis-ma.

La Ley de Auditoría de Cuentas regula lascondiciones y forma de ejercicio de la activi-dad de auditoría de cuentas; las incompatibili-dades; la responsabilidad del auditor; el régi-men sancionador y crea el Instituto de Conta-bilidad de Auditoría de Cuentas (ICAC) al quele asigna determinadas funciones de controlde la actividad de auditoría, así como la admi-nistración del Registro Oficial de Auditores deCuentas.

Las sanciones impuestasa los auditores: Un indicador de la calidad de lasauditorías

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FICHA RESUMEN

Autores: Ángel J. Navarro Gomollón yCristina Bernad MorcateTítulo:Las sanciones impuestas a losauditores: Un indicador de lacalidad de las auditoríasFuente: Partida Doble, núm. 156,páginas 6 a 19, junio 2004Localización: PD 04.06.01Resumen:Existe una profunda preocupaciónpor el deterioro sufrido por lainformación financiera que perjudicaa los mercados financieros.Uno de los pilares en que se asientaesta confianza es la profesiónauditora y los informes emitidos porlos auditores. Los escándalos enEEUU han llevado a unaremodelación de la profesión.En este artículo se estudia cómo hanactuado los controles públicos antelos auditores y sus repercusionesdesde 1990 hasta hoy.Este control público, que puedeterminar con la imposición desanciones a los auditores y suponerun coste económico y de imagenpara los mismos, se ha intensificadoen los últimos años tanto en Españacomo en la UE, en detrimento de laautorregulación profesional.Descriptores ICALI: Auditoría. Sanciones.

006-19 Navarro y Bernand 25/5/04 18:03 Página 6

Tras laadopción de lasNIC, losauditores veránmodificados losprocedimientostécnicos queaplican paraacomodarlos alas NIA(Normasinternacionalesde auditoría)del IFAC.

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Para asegurar el nivel de calidad de los tra-bajos realizados por los profesionales de la au-ditoría, se emplean obligatoriamente NormasTécnicas de Auditoría que se clasifican en:

• Normas generales

• Normas para la realización del trabajo

• Normas para la preparación del Informe

Que pretenden ser principios fundamenta-les base e inspiración para los auditores en eldesempeño de su trabajo y que han de ser deaceptación general para toda la profesión.

Estas Normas son elaboradas, revisadaso adaptadas por las Corporaciones de dere-cho publico y deben estar de acuerdo con losprincipios generales y la práctica generalmen-te admitida en los países de la Unión Europeay han de ser publicadas por el Instituto deContabilidad y Auditoría (ICAC).

Como consecuencia de todo lo anterior,e incluso demandado por el sector profesio-nal, en España, se ha aprobado la Ley44/2002, de 22 de noviembre, de Medidasde Reforma del Sistema Financiero (publica-do en el BOE n 281) que incluye reformas ala Ley de Auditoría.

En Europa no existe un único cuerpo denormas de auditoría y no hay garantías deque las auditorías legales efectuadas por au-ditores autorizadas según la Octava Directiva,presenten una misma calidad de trabajo. Porello, el Comité de Auditoría de la ComisiónEuropea lleva años trabajando en la creaciónde un mercado único de auditoría, trabajandoen la aproximación de las Directivas comuni-tarias a las Normas Internacionales de Audi-toría de la IFAC y poder cubrir los vacíos le-gales a nivel comunitario. De hecho, está pre-visto que en el año 2005, los países comuni-tarios, adoptan las normas IFAC, si bien elloen nuestro caso no supondrá grandes cam-bios, puede calcularse que un 80% de nues-tra normativa de auditoría se adapta a lasnormas IFAC (hoy a su comité IAASB) y lasnovedades que se van introduciendo en lasNormas Técnicas ya lo tienen en cuenta

2.TIPOS DE INFRACCIONES

2.1 Ley de Auditoría

En el capítulo III de las infracciones ysanciones de la LAC, se regulaban las in-fracciones y sanciones que pueden ser apli-cadas a las sociedades de auditorías decuentas y a los auditores sometidos a laLey (Contemplamos el texto antiguo de laLey hasta la Ley 44/2002 al que correspon-de el período analizado a efectos de san-ciones).

Dentro de este capítulo y en su artículo16, se decía que las infracciones cometidaspor los auditores en el ejercicio de sus funcio-nes se calificaban en graves y leves. Poste-riormente, se definían las infracciones graves(art.16.2) y las leves (art.16.3)

En el artículo 17, se regulaban las san-ciones que se les podía imponer a los audito-res por la comisión de infracciones graves(art.17.1), por infracciones leves (art.17.2) y alas sociedades de auditorías auditores por lasinfracciones graves (art.17.3).

A partir del 1 de enero de 1993, fecha enla que entra en vigor la Ley 13/1992, las in-fracciones cometidas con anterioridad a dichafecha, pueden ser sancionadas de acuerdocon la Ley derogada.

2.2 Reglamento de Auditoría

La Auditoría de Cuentas también está re-gulada por el Real Decreto 1636/1990, de 20de diciembre por el que se aprueba el Regla-mento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12de julio, de Auditoría de Cuentas.

En la sección 2ª del Reglamento y ensu articulo 47, se vuelve a señalar que lasinfracciones se clasifican en graves y le-ves, siendo estas las mismas que reseña-ba la Ley.

En los artículos 48 y 49,se indica de nue-vo, qué se considera infracción grave e infrac-ción leve siendo esta la misma distinción quese hacía en la Ley.

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(1) El presente artículo es una versiónmodificada y reducida de unacomunicación presentada en el últimoCongreso de AECA celebrado en Cádiz.


2.3 Comentarios al régimen sancionador

Se observa que en ambas normas, la con-sideración de las infracciones se hacía engraves y leves, siendo la auditoría la únicaactividad a la que se le aplicaba esta distin-ción frente a la general de leves, graves ymuy graves.

Esto produjo numerosas críticas, Alarcóny Elorrieta (1995), concluía que en la audito-ría debían de regularse, al igual que en el De-recho penal, tres niveles de gravedad de lassanciones, a saber: grado mínimo, medio ymáximo. Almela, (2002) también opina quelas infracciones deberían de tipificarse en: le-ves, menos graves y graves. Es decir, crearun estado intermedio entre dos posicionesalejadas y la sanción graduarla también den-tro de la propia gravedad de las actuaciones .

2.4 Situación actual

Esta situación ha sido corregida por la Ley44/2002, en el que se modifica este aspecto yse asume la tipificación general de las sancio-nes administrativas, reguladas por la Ley30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Ju-rídico de las Administraciones Públicas y pro-cedimiento Administrativo Común (art.129).

3. ANALISIS DE LA ESTRUCTURA DEL SECTORAUDITOR

Un aspecto importante es la existencia de undeterminado número de auditores individua-les y sociedades que no están adscritas aninguna corporación profesional y es que laLey de Auditoría no exige para la realizaciónde la actividad profesional la pertenencia obli-gatoria a ninguna de las tres existentes (artí-culo 6.1 LAC).

Esto provoca serios problemas técnicos ydeontológicos, como por ejemplo, el referentea la formación obligatoria continuada a la quedeben someterse todos los auditores decuentas, desde la aprobación de la ley finan-ciera 44/2002 en su artículo 6.4. y que ante-riormente alguna Corporación obligaba a susmiembros.

El número de sociedades de auditoría noadscritas a ninguna Corporación ha experimen-tado un notable descenso. Así en el año 1990, elnúmero de no adscritas se elevaba a 117 (lo querepresentaba un 18.14% del total de socieda-des), mientras que en el año 2002, éste descen-dió hasta sólo 10 sociedades (0.93% del total).

En cuanto a los auditores individuales, en1990,del total de auditores inscritos en el RO-AC (13.468), los no adscritos a ninguna Cor-poración eran 5.839 (43,35% del total de au-ditores). En 2002, de los 16.942 auditoresexistentes, los no adscritos eran 6.116(36,09% del total). Es decir, aunque ha dismi-nuido ligeramente, sigue siendo una cifra muyelevada de auditores individuales que no seadscriben a ninguna corporación. En nuestraopinión, creemos que los nos adscritos seirán dando de baja como auditores en breve.

Por otra parte existe un elevado número deauditores individuales que son no ejercientes.En 1990, eran el 56,63 % del total de auditoresy en 2002, aumentó hasta el 66,52%. Es decir,los no ejercientes están aumentando y los pro-fesionales de la auditoría que sí son ejercientesestán disminuyendo (43,57% y 33,48% en1990 y 2002, respectivamente). En EstadosUnidos, la cifra de auditores individuales ejer-cientes representa un 21,3% del total, luego latendencia decreciente en España es similar a laamericana. (Annual Report AICPA 2002)

En nuestra opinión, creemos que no es ló-gico que el ICAC siga haciendo oposicionespara nuevas incorporaciones de auditores,cuando el final de gran parte de ellos es noejercer. Si bien parece que se ha consideradocomo un elemento de prestigio profesional,por lo menos hasta ahora.

4. EL REGIMEN SANCIONADOR EN ESPAÑA:CONTROL TÉCNICO

En España la potestad sancionadora le co-rresponde al ICAC.

En la Memoria de las Cuentas Anualesdel ICAC de los ejercicios 2000, 2001 y 2002,se indica que el ICAC gestiona varios progra-

El régimenactual de lassanciones a losauditores sebasa en la Ley44/2002 queregula lassancionesadministrativasen general

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● Las sanciones impuestas a los auditores: Un indicador de la calidad de las auditorías

Los estudiosrealizadosindican que elauditor tememás aldeterioro deimagen quecausa unasanción que ala sanciónmisma

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mas de trabajo; uno de los cuales, el progra-ma 612 E “Control de Auditorías y Planifica-ción Contable”(2001), consiste en coordinarlas normas de auditoría y comprobar que secumplen en el ejercicio de la actividad de au-ditoría de cuentas y realizar los trabajos técni-cos necesarios para perfeccionar y actualizarla normativa contable.

El principal mecanismo que tiene elICAC para desarrollar el control de calidades el denominado “control técnico” que seconfigura en la Ley de Auditoría y su Regla-mento capítulo VI, artículos de 64 a 72. ElICAC lo desarrollaba, pudiendo iniciarsebien “a instancias de parte” o bien “de ofi-cio”, es decir, por propia iniciativa del ICAC.Con la aprobación de la LF, el artículo de laLey 19/1988 ha pasado a tener la siguienteredacción: “...el control de la actividad deauditoría de cuentas que será realizado deoficio...” por lo que ha desaparecido que sepueda comenzar a instancias de alguien.Por otra parte, el ICAC ha actuado hastaahora fundamentalmente por denuncia, de-cimos de palabra porque que sepamos elICAC no publica una Memoria de sus activi-dades en cada ejercicio.

El objetivo perseguido por el ICAC escomprobar que el auditor ha obtenido la evi-dencia adecuada y suficiente en la realizacióny consistencia de su trabajo. Con el sistemade control de calidad, pretende corregir, me-diante las recomendaciones y reprensiones,prácticas profesionales que pueden ser mejo-rables y también incrementar la calidad.

Las causas que pueden originar que elauditor sea revisado son:

• por denuncia

• a instancia de parte

• por plan de control

El ICAC siempre guarda el secreto profe-sional frente a todas las partes, es decir, siexiste denunciante, a este nada se le informadel desarrollo del proceso y tampoco se le co-munica al auditor quien es su denunciante

El control técnico se decreta mediante ofi-cio de la presidencia del ICAC y finaliza conuna Resolución que consiste en el archivo delas diligencias, en la continuación del procesoo en la iniciación del procedimiento sanciona-dor.

Antes de imponerse una sanción a un au-ditor debe pedirse informe al Comité Consulti-vo, órgano en el que están representadas lasCorporaciones de auditores, tras lo que elICAC mediante resolución manifestar su deci-sión, frente a la que el auditor, puede plantearrecurso ante el Ministerio de Economía y enúltimo orden, acudir a los tribunales, dondenuevamente podrá ejercitar su derecho dedefensa.

5. ANALISIS DE LAS SANCIONESADMINISTRATIVAS IMPUESTAS: PERIODO1990-2002

5.1. Antecedentes de estudios en España

En España, se han realizado muy pocosestudios que analizan las sanciones impuestaspor el ICAC a los auditores, tras haber cometi-do éstos alguna de las infracciones tipificadascomo graves en la Ley. Esta misma situacióntambién ocurre en el plano internacional.

Cabe destacar los estudios de: Amesti(1996) en el que analiza el periodo compren-dido entre julio de 1992 a marzo de 1995 (so-lamente 25 resoluciones) y de Moya (1996)que analiza las sanciones publicadas desdemarzo de 1990 hasta el 31 de diciembre de1995 (solamente 30 sanciones).

Almela (2002) también ha analizado lassanciones publicadas en el BOICAC a los au-ditores y cree que el descontento de los audi-tores con el sistema sancionador, no es tantopor la cuantía impuesta sino por el daño a suimagen frente a sus clientes.

Este hecho es una realidad ya que elcomportamiento de los auditores se ve in-fluenciado por la posibilidad de ser sanciona-dos y de que esta sanción sea pública. Lue-go, es cierto que el descontento de los profe-

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GRÁFICO 1

EVOLUCIÓN DE LOS TRABAJOS DE AUDITORÍA 1990-2002

sionales de la auditoría es debido fundamen-talmente al daño que se les puede hacer alhacerse pública su infracción y su sanción, yaque la cuantía de la sanción está cubierta porel seguro de responsabilidad civil.

5.2. Análisis del número de sancionesimpuestas

El número de resoluciones publicadas en elperiodo comprendido entre julio de 1992 (BOI-CAC nº 10) y el último publicado en junio de2003 (BOICAC número 54) ha sido de 166.

El número de sanciones impuestas, enel mismo periodo, ha sido de 180 (en algunasresoluciones se imponía más de una sanción)

La evolución que ha llevado el númerode sanciones impuestas cada año, ha sidoirregular en todo el periodo analizado, sufrien-do fuertes variaciones, aunque la tendenciade los últimos años (desde el año 2000) escreciente.

Las causas de este crecimiento, puedenestar en que el nuevo Presidente del ICAC,López- Combarros ha manifestado reiterada-mente que el control de calidad de la profe-sión auditora es su principal objetivo y de este

mejor control, evidentemente se derivan mássanciones.

Cabe destacar que si bien la Ley de Audi-toría es del año 1988, las primeras resolucio-nes son del año 1992. ¿Qué pasa duranteesos 4 años? ¿Es qué no hay sanciones? Ennuestra opinión, creemos que lo que sucedees que existe un desfase de unos 3 ó 4 añosentre la fecha de la infracción cometida y lafecha de la resolución, debido a la compleji-dad del procedimiento.

5.3. Análisis de la evolución de los trabajosrealizados por los profesionales de laauditoría

El número de trabajos realizados por losprofesionales de la auditoría ha seguido unatendencia creciente durante el periodo 1990-2002; el mayor incremento de trabajos se pro-dujo entre 1990 y 1991, en donde se pasó de9.173 trabajos a 453.206, el resto de los añosha aumentado, pero de manera menos fuerte.(Ver gráfico 1)

De todos los trabajos que realizan losprofesionales de la auditoría, son los de au-ditoría de cuentas obligatorias, los que ma-yor porcentaje representan del total de tra-

El númerode trabajos deauditoríacrece año trasaño,especialmenteen auditoríavoluntaria

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60.000

50.000

1990

40.000

30.000

20.000

10.000

0Auditoría

obligatoriaAuditoríavoluntaria

Otros trabajos obligatorios

otros trabajos voluntarios

informaciónerronea

Otros trabajos como auditor

Total trabajos deauditoría

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002



El númerode sancionessigue unatendenciacreciente ennúmerosabsolutos

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bajos. En 1991, estos representaban un24.11% del total de trabajos y en el ejerciciosiguiente tras la aprobación de la Ley deSociedades Anónimas, pasaron a ser un66.15%.

En al año 2000, el ICAC distingue un nue-vo tipo de trabajo que denomina “Otros traba-jos como auditor” con un total de 3.114 traba-jos en ese año (7,33% del total de trabajosdel 2000)

5.4. Evolución en la facturación del sector

Analizada la información que el ICAC pro-porciona en sus Informes Anuales sobre la Si-tuación de la Auditoría que publica anualmen-te en el BOICAC, hemos obtenido la siguienteinformación:

5.5. Sanciones vs. trabajos realizados

El número de sanciones ha mantenidouna tendencia creciente, a lo largo de losaños de nuestro estudio, lo que nos haceconcluir que los profesionales de la auditoríacometen cada vez, más infracciones en térmi-nos absolutos.

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a) La facturación total del sector ha au-mentado todos los años, duplicándoseen los dos primeros años,( 23.061 mi-llones de pesetas en 1991 y 44.147 en1992). Este aumento se debe a la in-corporación de las nuevas tecnologíasque ha incrementado la productividaddel sector y no a un aumento de las ho-ras de trabajo.

b) La facturación de las sociedades man-tiene la misma tendencia que el sector:21.153 millones de pesetas en 1990 y38.473 en 1992, aumentando el restode los años, a un ritmo más bajo.

c) La facturación de los auditores que tra-bajan por cuenta propia es muy inferiora la de las sociedades, aunque tambiéncrece bastante en los dos primerosaños: 1.908 millones de pesetas en1990, 5.674 en 1992.

d) Que son las sociedades las que factu-ran la práctica totalidad del mercadode la auditoría, y que en términos rela-tivos se han mantenido constantes a lolargo de este tiempo. En 1990, del to-tal de la facturación, las sociedades sellevaban el 91,73%, en el año 1995 lle-

garon al mínimo de 85,86%, y a partirde entonces, han tenido una leve me-joría y en el año 2002, llegaban al89,33%, todavía por debajo de lo quetenían en el 1990.

e) La facturación media en el sector noestá aumentando y la causa puede es-tar en aumento anual del número deprofesionales en el sector. En 1992, lle-garon a alcanzar los 71 millones y des-de entonces ha ido disminuyendo hastalos 58 millones en 1997, en donde co-menzó a repuntar, manteniéndose estatendencia en la actualidad. Los ingre-sos que, en términos medios, facturanlos auditores que trabajan por cuentapropia, se encuentran muy por debajoque los de las sociedades. Estos nohan tenido la misma evolución que losde las sociedades. En 1990, sufrieronun espectacular crecimiento, pasandode 1.8 a 3 millones de pesetas.

Desde entonces, han aumentado hastalos 3.6 millones, cifra que se mantieneconstante desde 1996. Esta cantidadnos parece insuficiente y provoca quelos auditores individuales tengan quededicarse a otras actividades distintasa la auditoría.

f) La facturación por hora de las socieda-des y auditores individuales es muy ba-ja, y la tendencia es de ligero aumento.En 1990, el precio por hora para unasociedad era de 38,98 euros y para losauditores individuales era de 33,02. Do-ce años más tarde, en 2002, las socie-dades facturan la hora a 53,10 euros ylos auditores a 45,94.


Este hecho hay que ponderarlo lógicamen-te con el número de trabajos realizados por losauditores y deducir un análisis relativo.

Durante los años 1990 a 2002, se han re-alizado 400.951 trabajos de auditoría (siconsideramos el periodo en el que se hanimpuesto las sanciones 1992-2002, los tra-bajos son 366.487) y sólo se han impuesto161 sanciones (consideramos las sancioneshasta diciembre de 2002, no teniendo encuenta las 19 sanciones del año 2003), loque representa un 0.040% del total (0.043%si lo comparamos con los años 1992-2002),es decir, una cifra muy reducida. Si tuviéra-mos en cuenta únicamente los trabajos deauditoría obligatoria, que ascendieron a241.790, el porcentaje de sanciones repre-sentaría un 0.067%, porcentaje realmenteinsignificante.

A la vista de estos resultados, podemosafirmar, que los profesionales de la auditoríatrabajan bien y con calidad y que las socieda-des y auditores sancionados no son un reflejodel colectivo. Pero desgraciadamente la per-cepción de la sociedad se deriva de los gran-des escándalos que dañan a toda la profesióny que en EEUU han sido demasiado cuantio-sos no en número pero sí en cifras de balan-ce y Cuenta de resultados.

La Compañía Huron Consulting Group(2003) ha realizado un curioso análisis, des-tacando un solo dato, las cuentas anuales delas empresas con ventas superiores al billónde dólares corregidas después de ser aproba-das (restatements) y depositadas en la SEC,han vuelto a ser corregidas por 74 empresassolo en el año 2002 y por 213 en los últimos 5ejercicios.

Queremos destacar que desconocemosel, número de controles efectuados y el nú-mero de expedientes abiertos a auditores yque al final, no se traducen en la imposiciónde una sanción (recordamos que en España,sólo se publican las sanciones una vez queadquieren firmeza administrativa). Creemosque conocer estos datos, mejoraría la trans-parencia en la información del ICAC y la cre-dibilidad del mercado.

5.6 Análisis de la evolución del sujetosancionado

El sector de la auditoría está dividido entres grupos bien diferenciados:

1. Hay cuatro grandes firmas multinaciona-les que facturan más del 50% del total

2. Un grupo intermedio que facturan másde 50 millones de pts

3. Auditores individuales que facturan másde 5 millones y que representan un 20%

El ICAC puede sancionar bien a una per-sona física (en adelante, el auditor) bien auna persona jurídica (en adelante, la socie-dad de auditoría) o bien a ambos. .De he-cho, ya hemos visto cómo las sancionesque se les imponen son diferentes para unauditor que para una sociedad de auditoría.

5.6.1. Sanciones: Valores absolutos

De las 180 sanciones impuestas en elperiodo estudiado, 110 corresponden a au-ditores individuales (es decir, que trabajanpor cuenta propia) y 70 a sociedades de au-ditoría. De ellas, en 54 casos, también se hasancionado al socio auditor. Esto suponeque un 61,11% de las sanciones recaen enlos auditores que trabajan por cuenta propiay un 38.88 % a las sociedades.

A la vista de estos resultados, observa-mos cómo los auditores individuales sonmás sancionados que las sociedades, ennúmeros absolutos. La tendencia a la vistade las últimas resoluciones, es que cadavez más, se sanciona a los auditores indivi-duales frente a las sociedades de auditoría.

Si analizamos las primeras 20 sancio-nes, vemos cómo el 55% de las sancionesrecae en los auditores individuales frente al45% de las sociedades de auditoría (en nin-gún caso se sanciona al socio de la socie-dad de auditoría).

Si analizamos las últimas 20 sancionesimpuestas: se sanciona a 12 auditores indi-

Lassancionesafectanproporcional-mente enmayor medidaa lassociedades deauditoría

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En cadamandatoPresidencialdel ICAC seincrementa ennúmero desanciones, loque podríadeberse a unincrementodel control

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viduales (60%) y a 8 sociedades, incluidoen todos los casos el socio de la firma(40%). Luego se confirma la tendencia ma-nifestada.

Observamos cómo la tendencia del ICACse dirige claramente a sancionar más clara-mente al profesional que ejerce por cuentapropia que en vigilar y sancionar a las socie-dades de auditoría. Por otra parte, destacaque cuando se sanciona a una sociedad tam-bién se sanciona al socio auditor y que hacetiempo que no se produce una sanción desancionar únicamente a la sociedad.

5.6.2 Sanciones: valores relativos

Sin embargo, analizando la relación queexiste entre el número de sociedades y au-ditores por cuenta propia que ejercen ennuestro país, las sanciones que se les impo-nen y el número de trabajos realizadosanualmente por cada uno de ellos.

Como vemos, existe en nuestro país unnúmero mayor de auditores que trabajanpor cuenta propia que sociedades de audi-toría (lógicamente en cada una de estas so-ciedades, trabaja más de un auditor)

Hemos calculado el número medio desociedades y auditores individuales porcuenta propia que de media han trabajadoen España, entre los años 1990 y 2002; he-mos obtenido que son 825 y 3.516, respecti-vamente; además sabemos el número desanciones que se les han impuesto a unos ya otros (70 y 110, respectivamente), con loque hemos calculado, el porcentaje de so-

ciedades e individuos que han sido sancio-nados de media.

Los resultados obtenidos son que úni-camente el 8,48 % de las sociedades y el3,12% de los auditores individuales han sidosancionados en alguna ocasión. Este hechoindica que las sociedades han sido máscastigadas en términos relativos que los au-ditores individuales.

5.7. Análisis de la evolución temporal de lassanciones

Observamos que hay tres etapas clara-mente diferenciadas en el tiempo y que secorresponden con los tres presidencias queha tenido el ICAC; y puede ser importante ala hora de cómo analizar cómo se presentany se redactan las sanciones, y el tipo desanciones que se imponen a los auditoresy/o sociedades.

El Cuadro 1 muestra las sanciones enlos años de mandato que ha permanecidocada Presidente.

a. Durante la primera etapa, se impusieronun total de 38 sanciones; 18 fueron san-ciones monetarias (47%), 12 sancionesde amonestación pública (32%) y 8 debaja temporal(21%)

b. Durante la segunda etapa (con una du-ración 49 meses), se impusieron un totalde 50 sanciones; 41 fueron sancionesmonetarias (82% ), 9 fueron de baja tem-poral (18%) y no hubo ninguna sanciónde amonestación pública.

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CUADRO 1

SANCIONES POR MANDATOS PRESIDENCIALES EN EL ICAC

PRESIDENTE AÑOS MANDATO Nº BOICAC Nº SANCIONES Nº TRABAJOS

RICARDO BOLUFER 1992 - 6 septiembre 1996 10-25 38 162.394

ANTONIO GOMEZ CIRIA 20 septiembre 1996 - 13 octubre 2000 26-43 50 155.383

JOSE LUIS LOPEZ COMBARROS 27 octubre 2000 - actualidad 44-47 92 101.325


c. Durante la última etapa (hasta el mo-mento de escribir este artículo, 36 me-ses), las sanciones impuestas han sido92 sanciones; las monetarias fueron 80(86,95%), las de baja temporal 12(13,05%) y tampoco se impusieron san-ciones de amonestación pública.

El número de sanciones impuestas encada una de las tres etapas consideradasestá aumentando considerablemente (38,50 y 92 sanciones, respectivamente), aun-que hay que tener en cuenta que la dura-ción de cada una de las etapas no es lamisma. No obstante, en la última etapa, quecorresponde al mandato de López Comba-rros se han impuesto un gran número desanciones en muy poco tiempo.

Esto nos hace pensar que el ICAC estárealizando una mayor labor de control sobrelos auditores. Las causas de este mayorcontrol pueden ser: que el ICAC utiliza másmedios para controlar la calidad de los tra-bajos de sus profesionales y efectúa máscontroles o que existen más denuncias con-tra los auditores en ocasiones sin funda-mento (este hecho puede y se utiliza jurídi-camente, por simple descontento del man-dante o un tercero, con el informe del audi-tor), pero esta información no es publicadapor el ICAC.

5.8. Análisis de la evolución del tipo desanción impuesta

Otra perspectiva de análisis es qué tipode sanciones son más utilizadas a lo largo delos años 1992 a junio de 2003.

El número de sanciones de baja temporalhan sido 29 (16,11% del total), 12 sancionesde amonestación pública (6,66%) y 139 desanciones monetarias (77,22%)

Algunas de las conclusiones que puedenobtenerse son:

a. Las sanciones de baja temporal presen-tan una evolución irregular. Si se anali-zan por etapas, se ha pasado de impo-ner 8 sanciones durante la primera etapa

(27,58%), a 9 en la segunda (31,03%) yotras 12 en la última (41,37%). Estudián-dolo por años, vemos cómo en el año2000, estas desaparecieron, pero desdeentonces, se ha vuelto a producir un au-mento.

b. Las sanciones de amonestación pública,presentan un marcado descenso, pasan-do de 12 durante la primera etapa a desa-parecer en las dos siguientes.

La causa de su desaparición, es la aplica-ción de la nueva Ley 13/1992 de aplica-ción desde el 1 de enero de 1993 y en laque ya no existe la posibilidad de sancio-nar mediante amonestación pública (aligual que en la Ley Financiera 44/2002,en donde sí que se recupera la amonesta-ción privada para el auditor y el socio enlas infracciones leves).

c. Las sanciones monetarias se imponen en139 resoluciones siendo siempre la másutilizada. Algunas de las causas podríanser: que para cualquier profesional, la san-ción pecuniaria, es más gravosa y dañina,pudiendo llegar ésta a cifras importantes.Cabe destacar, por ejemplo, las siguientes:en el BOICAC nº 17 se impone una multade 38.490.916 pesetas (231.335 euros; enel BOICAC nº 19 una multa de 53.654.710pesetas (322.471 euros); en el BOICAC nº23 una multa de 71.128.000 pesetas(427.487 euros) y destacar que en los últi-mos BOICAC, números 53 y 54, se han im-puesto tres sanciones que superan los300.000 euros.

5.9. Análisis de las sanciones monetariasimpuestas

Al ser las sanciones monetarias las quecon mayor frecuencia se imponen a los au-ditores (casi el 80%), creemos que es im-portante centrarnos en ellas.

La mayor parte de las mismas no son deun elevado importe, siendo la mayoría de500.000 pesetas (cifra mínima fijada por lanormativa) o un % muy bajo de los honora-rios facturados por la actividad de auditoría

Lassanciones debaja temporaldel auditor sonescasas perocrecientes

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Lassanciones másimportanteshan ascendidopor encima delos 600.000euros (más de100 millonesde ptas)

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en el último ejercicio cerrado con anteriori-dad a la imposición de la sanción.

Analizadas las sanciones monetarias im-puestas durante los años de nuestro estu-dio, podemos precisar lo siguiente, de las139 sanciones monetarias impuestas:

Estas 23 sanciones suman 581.028.230pesetas (3.492.049 euros). De ellas 15 (65% del total de sanciones) son inferiores a60.101,20 euros (10 millones de pesetas) yrepresentan el 5,40% del importe total delas 23 sanciones; el resto de las sanciones,es decir, las otras 8 sanciones suman549.600.685 pesetas (3.303.166 euros), re-presentando el 94,60 % del importe total deesas 23 sanciones

Profundizaremos, sobre estas 8 sancio-nes más importantes en el Cuadro 2.

Como se puede observar, en todas ellasel sujeto sancionado es una sociedad deauditoría. Todas ellas son grandes socieda-des de auditoría y extrañamente no se en-cuentra entre ellas la desaparecida ArthurAndersen, que curiosamente ha desapareci-do del mercado, y a la que únicamente se leha impuesto una sanción, consistente enuna amonestación pública en 1993 (BOI-CAC nº 15).

Estas sociedades facturan grandes can-tidades cada año y las sanciones impuestasrepresentan un % muy bajo del total de susingresos anuales. Desconocemos qué crite-rio ha aplicado el ICAC para seleccionar el

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a) En 10 de ellas (lo que supone un7,20% del total) no se indica el valorfinal de la sanción impuesta (BOI-CAC nº35 p 7; BOICAC nº 36 p 99;BOICAC nº 40 p 6 y 7 y BOICAC nº45 p 11) sino solamente que se impo-ne una sanción de un % de sus hono-rarios, precisando que no podrá serinferior a la cifra de 500.000 ptas, pe-ro finalmente no se precisa ¿desco-noce el ICAC la cifra de facturacióndel auditor?.

b) En 30 de ellas (21,58%), se imponensanciones de un % de los honorariosfacturados por actividad de auditoríaen el último ejercicio cerrado, que nopuede ser inferior en ningún caso a500.000 pesetas., por lo que ese valor(500.000 ptas) es la cuantía de la san-ción impuesta, que sí se precisa.

c) En 76 ocasiones, se imponen una mul-ta de 500.000 pesetas. (3.005,06 eu-ros). Es decir, el mayor número desanciones (54,67%) que se imponensolo obligan al pago de medio millónde pesetas, cantidad que en ningún ca-so puede suponer un grave perjuiciopara el auditor o sociedad, lo que con-firma que, lo que el ICAC pretende esque haciéndose pública esa sanción, elauditor se vuelve más preciso en sutrabajo. Este hecho la nueva Ley44/2002 lo potencia ya que los impor-tes de las sanciones aumentan consi-derablemente.

d) En 23 de ellas, las sanciones que seimponen son superiores al millón depesetas (6.010 euros). Hemos analiza-do con mayor detalle estas sanciones.

CUADRO 2

DETALLE DE LAS SANCIONES MÁS IMPORTANTES (1992-2003)

Nº SOCIEDAD % IMPORTE SIMULACION BOICAC honorarios MULTA (en base a los nuevos

facturados (en euros) % de la LF)5% 10%

17 COOPERS LYBRAND S.A 1,25% 231.335 925.340 1.850.680

19 PRICE WATERHOUSE, S.A. 1% 322.471 1.612.356 3.224.713

23 ERNST & YOUNG, S.A. 2% 427.488 1.068.719 2.137.439

45 ERNST & YOUNG, S.A. 0,50% 135.047 1.350.470 2.700.941

45 KPMG PEAT MARWICK AUDITORES 2,50% 551.891 1.103.782 2.207.565

53 DELOITTE & TOUCHE S.A. 3% 632.707 1.054.512 2.109.024

53 ERNST & YOUNG, S.A. 1% 316.793 1.583.970 3.167.940

54 DELOITTE & TOUCHE S.A. 3,25% 685.432 1.054.512 2.109.024

Fuente: BOICAC, elaboración y simulación propia


porcentaje de los honorarios facturados quehan de pagar como sanción, ya que no exis-te norma reglamentaria que lo concrete.

Como ya hemos comentado anteriormente,la ley 44/2002 introduce nuevos importes desanciones monetarias mínimos, mucho máselevados, pudiendo llegar estos hasta el 20%.

En la tabla anterior, hemos efectuado lasimulación de calcular estas sanciones parael 5% y el 10%, con lo que se observa clara-mente cómo el importe de las mismas resul-ta mucho más elevado. Estas cifras puedenser las que veamos a partir de ahora con laaplicación de la Ley financiera 44/2002.

Otra precisión que nos parece importan-te es la siguiente, las sanciones se calculansobre la cifra de ventas del último ejercicio“comunicado” al ICAC. Esta cifra creemosno está comprobada por el ICAC.

5.10. Análisis de las sanciones en función delos artículos infringidos

En El Cuadro 3 precisamos cuáles son losartículos de la Ley que más infringen los audito-

res y sociedades de auditoría, desde el princi-pio de la publicación de las Resoluciones yhasta nuestros días (BOICAC nº 54).

Es decir, queda de manifiesto que:

a) El artículo 16.2.A ha desaparecido (dehecho solo ha existido un caso en todoel periodo)

b) El artículo 16.2.B también ha disminuidosu peso, no existe prácticamente.

c) El artículo 16.2.C cada vez ha sido másinfringido, tanto en términos absolutoscomo relativos

d) El artículo 16.2.D ha bajado un pocotambién, es la segunda causa de sancio-nes

e) El artículo 16.2.G se infringió por prime-ra vez en el tercer periodo

El ICAC, como órgano técnico que es, otambién por cierta rutina, fundamentalmentesanciona en base al artículo 16.2.C el in-cumplimiento de normas Técnicas, el 85%de las sanciones, lo que, en nuestra opiniónresulta demasiado genérico.

6. REGIMEN SANCIONADOR DE LAPROFESION AUDITORA EN EE.UU

El sistema mixto de autoregulación y controlpúblico, se ha reconocido públicamente co-mo muy complejo por la profesión, los aca-démicos y la SEC.

En Estados Unidos, se ha observado unaumento notable del número de demandascontra los auditores y esto ha provocadoque el número de sanciones se incrementa-ra también. Una de las posibles causas delaumento de demandas, era que los tribuna-les americanos opinaban que la responsabi-lidad del auditor alcanzaba a cualquier in-versor o acreedor.

Existen varios estudios sobre las indem-nizaciones pagadas por las grandes firmas

Las sancionesmás frecuentesson las queafectan alincumplimientode losprocedimientosde auditoría,seguidas porlas incom-patibilidades

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CUADRO 3

CAUSA DE LAS SANCIONES (HASTA BOICAC 54)

ARTICULOS INFRINGIDOS 1ª ETAPA 2ª ETAPA 3ª ETAPA TOTAL %1992-1995 1995-2000 2000-2001

16.2.A (incumplimiento obligación de auditar) 1 0 0 1 0,55%

16.2.B (contenido no acorde con pruebas) 2 0 0 2 1,11%

16.2.C (incumplimiento normas auditoría) 32 43 78 153 85%

16.2.C (incompatibilidades) 3 6 10 19 10,55%

16.2.E (incumplimiento secreto profesional) 0 0 0 0 0%

16.2.F (beneficio propio) 0 0 0 0 0%

16.2.G (no remisión al ICAC) 0 0 4 4 2,22%

16.2.H (superar la capacidad trabajo) 0 0 0 0 0%

16.2.I (tres faltas leves en 1 año) 0 0 0 0 0%

16.2.J (violación otras leyes) 0 0 0 0 0%

SIN PRECISAR 0 1 0 1 0,55%

38 50 92 180

Fuente: BOICAC, elaboración y simulación propia



En EstadosUnidos, lascompañías deauditoríallegan aacuerdos deindemnizaciónantes desometerse ajuicio

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de auditoría en los que concluyen que erapatente y evidente el aumento espectaculardel número de demandas presentadas con-tra los auditores en Estados Unidos (en1992 es casi 10 veces superior a las del pe-riodo 1960-1985) y las sanciones que tienenque pagar a sus clientes (casi el 10% de losingresos se va a pagar costes judiciales yotro 10% al pago de indemnizaciones).

En Estados Unidos, también han realiza-do estudios sobre la evolución de las san-ciones, Shane Moriarity(2000) ha examina-do las sanciones impuestas a los miembrosdel American Institute of Certified Public Ac-countants (AICPA ) antes y después de apli-car el Código de Conducta Profesional en1988 (1979-1999).

Durante esos 19 años, se produjeron958 infracciones referidas a 893 profesiona-les de la auditoría, que se clasifican en: ac-tos criminales (349), incumplimiento de nor-mas y principios contables (304), no coope-rar en la investigación (119), incumplir lasdirectivas (49), infracciones en la prácticaprofesional (36), no reportar información(36) y otros fallos (46).

Cabe destacar que las sanciones prove-nientes del incumplimiento de prácticas pro-fesionales y del incumplimiento de normas yprincipios contables servicios, representanel 35.12% del total.

También es interesante, la distinciónque de las 304 sanciones por incumplimien-to de normas y principios contables, hacesegún se infrinjan: principios y normas(200), independencia (43), objetividad (17),devolución de la información al cliente (11)y otras (33).

En España, la infracción del artículo16.2.c de la ley 19/1988, de incumplimientode normas de auditoría, representa el86.33% del total de las infracciones; se ob-serva que en Estados Unidos el 65% de lassanciones tienen su origen en el incumpli-miento de principios y normas. Luego, enEspaña esa cifra es muy elevada tal y comoya comentamos anteriormente.

El número de sanciones hasta el primeraño de aplicación del Código de ConductaProfesional de 1988, es 247 (representa un25,78% del total) mientras que las sancio-nes a partir de la aplicación del Código, as-cienden a 711 ( 74,22%); es decir, la aplica-ción del Código ha provocado que el núme-ro de sanciones impuestas aumente.

También llega a la conclusión de que en-tre los años 1980-1998, el porcentaje deprofesionales de la auditoría sancionadosrepresenta un porcentaje muy pequeño so-bre el total de miembros del AICPA los audi-tores sancionados durante todo el periodofueron 893 y en el año 1998, el AICPA loconstituían 332.355 miembros (en el año2002, eran ya 337.867). Por lo tanto, la pro-fesión ha mejorado su habilidad para identi-ficar prácticas incorrectas, ya que el númerode sanciones desde la aplicación del Códi-go, el número de bajas de miembros delAICPA y la duración de las suspensioneshan aumentado. Esto se traduce en que laprofesión está esforzándose para mejorar lapráctica corrigiendo deficiencias.

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También es interesante resaltar que enEstados Unidos, existe un alto porcentaje deauditores inscritos en el AICPA que son noejercientes. En números absolutos son cadavez más los profesionales de la auditoría queejercen, pero en términos relativos, es lo con-trario. En 1980, el 54,14% de los inscritoseran ejercientes, en el año 1998, únicamenteel 39.60% y en 2002, la cifra ha descendidohasta el 38,77%. Luego se constata el au-mento de los auditores no ejercientes. (An-nual Report 2002)

Otros autores que han estudiado lassanciones impuestas en Estados Unidos,han sido:

a) William E.Shafer, Roselyn E.Morris y Ali-ce A.Ketchand(1999) que han investiga-do si existe relación entre las percepcio-nes monetarias de los auditores, lassanciones impuestas y su independen-cia, planteándose si los incentivos mo-netarios son o no adecuados para la pro-fesión. La conclusión a la que llegan esque el riesgo de acciones disciplinarias o

sanciones por parte de alguna organiza-ción profesional no es un freno para latoma de decisiones agresivas.

b) Hackenbrack y Nelson (1996) que estu-diaron los efectos del “RISK ENGAGE-MENT” que definen el riesgo de que unafirma de auditoría fuera perjudicada co-mo resultado de su ENGAGEMENT. Elresultado al que llegaron fue que bajocondiciones de alto riesgo, los trabajosson realizados de manera más conser-vadora que cuando los riesgos son másmoderados. Esto implica que el queexistan factores del riesgo proporcionanincentivos para que los auditores secomporten de manera más ética.

c) Katryn Kadous(2000) realizó un estudioen el que su intención era comprobar sila de calidad de los trabajos de auditoríarealizados por los profesionales de laauditoría dependía de las consecuenciasque tenía para el auditor de ser sancio-nado. Los resultados que se obtienen,confirman que poder ser sancionado in-centiva al auditor a realizar su trabajocon mayor calidad

7. CONCLUSIONES

1.- Las sociedades de auditoría, que de he-cho son el futuro de la profesión, estánincorporadas a alguna de las Corpora-ciones Profesionales, lo que de hechomejora la estructura del mercado. Yaque estas poseen Códigos Deontológi-cos, de Formación, son organizacionescon diversos servicios, entre los que fi-gura el control de calidad (aunque de élse queja el ICAC).

2.- La reducida facturación de los auditoresindividuales, menos de 3.600.000 ptas/año (21.636 euros), confirma tambiénsu reducido peso e imposibilidad de ejer-cer profesionalmente en exclusiva comoauditora. Ello implica una elevada dis-persión de conocimientos en otros te-mas, haciendo muy difícil la actividadauditora que cada vez es más prolija.

Tanto enEspaña comoen EstadosUnidos, elporcentaje deauditoressancionados esmuy pequeñoen relación alcolectivo

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No existenindicadorespúblicos quepermitanestablecer loscriterios decontrolefectuados porel ICAC, comohace laAgenciaTributaria

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3.- Se ha producido un fuerte incremento desanciones a los auditores individuales yla tendencia se mantiene. Esto produci-rá, en un futuro, que los auditores se or-ganicen y trabajen en sociedades, desa-pareciendo los pequeños despachos deauditoría y/o que el mercado de audito-ría ocupado por auditores individualesse reduzca fuertemente.

4.- Parece conveniente que el ICAC, enaras de la transparencia informativa quehace cumplir, también emitiera un infor-me anual de sus actividades, sobre todolos controles efectuados, los expedien-tes abiertos, y sus conclusiones (así sehace en EEUU), ya que solo publica lassanciones que aplica, una vez adquiridafirmeza administrativa, que por otra par-te no siguen un formato normalizado. Dala sensación de que cada instructor re-dacta su propio modelo de resolución desanción.

5.- No son públicos los baremos que seaplican para establecer los porcentajesde sanciones. Otros organismos inde-pendientes, también pertenecientes alárea económica, como la Agencia Tribu-taria, los poseen. Esto evita la discrecio-nalidad, mejora la transparencia del entesancionador y da mayor confianza al au-ditor.

6.- Aun existiendo en la Ley y Reglamentoun catalogo de tipos de sanciones, en elperiodo analizado el 85% de las mismascorresponden a incumplimientos de lasNormas Técnicas de Auditoría (conceptoexcesivamente genérico)

7.- Solo existen dos casos en todo el perio-do referido a la emisión de informes queno concuerdan con las pruebas realiza-das. En nuestra opinión, este tipo de in-fracción es la más peligrosa ya que ade-más de negligencia podría incurrir en do-lo, y derivar hacia responsabilidades ci-viles y penales con relativa facilidad. Eltexto de la ley los incluye para el futurocomo muy graves, lo que confirma nues-tra opinión.

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