Pagos al extranjero por concepto de Pensiones

L.C. y E.F. Adriana Hernndez Hernndez

Transfer Pricing Services, S.C.

Socio Area Fiscal Internacional

ahernandez@preciosdetransferencia.com.mxPagos al extranjero por concepto de PensionesEn los prrafos siguientes se analiza el contenido del artculo 182 de la LISR referente a los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero con fuente de riqueza ubicada en territorio nacional por concepto de pensiones, jubilaciones, haberes de retiro, pensiones vitalicias y otras formas de retiro. Adems se hace una breve referencia a las disposiciones contenidas en los Convenios para evitar la doble imposicin para el caso de pensiones.I. Disposiciones Generales

La ley del Impuesto Sobre la Renta en su artculo primero fraccin tercera establece como sujetos obligados al pago de ISR a las personas fsicas y las morales residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas, o cuando tenindolo, dichos ingresos no sean atribuibles a ste.En este caso en particular, en tal fraccin quedan comprendidas las personas fsicas residentes en el extranjero que obtengan ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional por concepto de pensiones; dado que la disposicin general de la ley las obliga y ser el Titulo V de la misma Ley el que contenga las disposiciones especficas aplicables a los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.

Dado que las personas fsicas son las nicas que pueden recibir pagos por concepto de pensiones, es necesario recapitular brevemente el concepto de residencia para tales personas. A. Residencia

La residencia es un vnculo de imposicin jurdica de las personas fsicas para efectos de tributacin. Otros vnculos de imposicin son el establecimiento permanente y la fuente de riqueza. La LISR en la fraccin I del artculo primero establece como vinculo de imposicin la residencia, ya que obliga a los residentes en Mxico al pago del ISR; mientras que la fraccin II vincula mediante el establecimiento permanente, obligando al pago a aquellos residentes en el extranjero que lo hayan constituido. Para el caso de la fraccin III, los residentes en el extranjero se encuentran obligados a tributar mediante el vnculo de imposicin de fuente de riqueza, la cual debe encontrarse situada en territorio nacional. El residente en el extranjero puede ser considerado como aquella persona que cuenta con residencia en el extranjero de acuerdo a las leyes extranjeras respectivas y que, adems, no tiene residencia en Mxico de acuerdo a las leyes mexicanas. La residencia en Mxico se encuentra contemplada en el artculo 9 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual considera residentes en territorio nacional a las personas fsicas que:

1. Hayan establecido su casa habitacin en Mxico. Cuando las personas fsicas de que se trate tambin tengan casa habitacin en otro pas, se considerarn residentes en Mxico, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerar que el centro de intereses vitales est en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:

Cuando ms del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona fsica en el ao de calendario tengan fuente de riqueza en Mxico.

Cuando en el pas tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

2. Cuenten con nacionalidad mexicana y que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero.

3. Cuenten con nacionalidad mexicana, salvo prueba en contrario.

Por tanto, si se contrae la calidad de residente en Mxico, entonces ya no ser posible tributar bajo los parmetros de un residente en el extranjero. B. Territorio NacionalEl territorio nacional para efectos fiscales se contempla en el artculo 8 del Cdigo Fiscal de la Federacin, sealando que se entender por Mxico, pas y territorio nacional, lo que conforme a la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona econmica exclusiva situada fuera del mar territorial. Dentro de nuestra Constitucin, es el artculo 27 el que seala como propiedad de la nacin adems de la plataforma continental, las islas, aguas y espacio areo, as como el mar territorial en los trminos que fije el derecho internacional. Tambin seala que la zona econmica exclusiva se extender a doscientas millas nuticas, medidas a partir de la lnea de base desde la cual se mide el mar territorial.II. Fuente de riqueza en Ingresos por pensiones Acorde al artculo 182 de LISR, la fuente de riqueza para el caso de ingresos por jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, as como las pensiones vitalicias u otras formas de retiro, se manifiesta en tres supuestos:

Cuando los pagos se efecten por residentes en el pas,

Cuando los pagos se efecten por establecimientos permanentes en territorio nacional, o Cuando las aportaciones se deriven de un servicio personal subordinado que haya sido prestado en territorio nacional.

El artculo 182 tambin incluye a aquellos ingresos por retiro provenientes de la subcuenta del seguro de retiro o de la subcuenta de retiro, cesanta en edad avanzada y vejez prevista en la Ley del Seguro Social y los provenientes de la cuenta individual del sistema de ahorro para el retiro prevista en la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado.

A. Conceptos

La Jubilacin es el retiro otorgado a un trabajador o a un empleado del servicio pblico o de la administracin pblica, por haber cumplido un determinado nmero de aos de servicios, con pago mensual de una remuneracin calculada conforme a una cuanta proporcionada del salario o sueldo percibido.

El diccionario jurdico mexicano seala varias acepciones al concepto de Pensin:

Retribucin econmica que se otorga a trabajadores o empleados pblicos al retirarse de sus actividades productivas, ya sea por haber cumplido determinado periodo de servicios o por padecer de alguna incapacidad permanente en el trabajo.

Pago peridico de una cantidad en efectivo que se hace a los familiares o beneficiarios de dichos trabajadores o empleados cuando stos fallecen y aqullos renen las condiciones fijadas en las leyes, convenios colectivos o estatutos especiales, por tener derecho a tales percepciones.

Cuotas asignadas por instituciones de seguridad social a los asegurados o a sus causahabientes cuando stos hayan llenado los requisitos establecidos para su disfrute.

La Ley Federal del Trabajo solo contempla el caso de pensiones alimenticias. La Suprema Corte de Justicia es la que ha fijado la naturaleza jurdica de la pensin al dejar que sea la Ley del Seguro Social la que determine los casos en que pueden otorgarse pensiones de vejez e invalidez, y al precisar que su otorgamiento se haga en funcin de la jubilacin o de la edad del trabajador, siempre que haya prestado por lo menos quince aos de servicios y haya contribuido a integrar un fondo de pensiones por igual periodo (tesis numero 152 cuarta sala, 1975). La Ley del Seguro Social contempla pensin por invalidez y pensin por causa de muerte.

El Haber de Retiro es la prestacin econmica vitalicia a que tienen derecho los militares retirados en los casos y condiciones que fija la ley del Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas (Art. 19, prrafo tercero).

Conforme a dicha Ley, son causas de retiro: a) llegar a la edad lmite (45 a 65 aos, segn el grado); b) quedar inutilizado en accin de armas o como consecuencia de lesiones recibidas en ella; c) quedar inutilizado en otros actos del servicio o como consecuencia de ellos; d) quedar inutilizado en actos fuera del servicio; e) estar imposibilitado para el desempeo de las obligaciones militares por enfermedad que dure ms de seis meses, y) solicitarlo despus de haber prestado por lo menos veinte aos de servicios efectivos o con abonos (art. 22).

Los haberes de retiro se cubren con cargo al erario federal hacindose una revisin cada seis aos para mejorarlos en caso de aumento del costo de la vida, de acuerdo con los ndices elaborados por el Banco de Mxico y atendiendo a las posibilidades presupuestales de la nacin (art. 21).B. Disposiciones de Ttulo VEl artculo 179 de LISR es el que seala disposiciones generales aplicables a todo el Ttulo V de LISR, por tanto tambin aplican a los ingresos provenientes de pensiones, as tenemos lo siguiente:

Estn obligados al pago del ISR los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crdito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los trminos de los artculos 91, 92, 215 y 216 de la misma Ley. Los ingresos deben provenir de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional. Cuando la persona cuente con un establecimiento permanente en el pas, los ingresos no deben ser atribuibles al mismo. Se considera que forman parte de los ingresos tutelados por Ttulo V los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere el mismo Ttulo cuando beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogacin.

Cuando en los trminos del Ttulo V est previsto que el impuesto se pague mediante retencin, el retenedor estar obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debi haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efecte el pago, lo que suceda primero. Para los efectos de Ttulo V, tendr el mismo efecto que el pago, cualquier otro acto jurdico por virtud del cual el deudor extingue la obligacin de que se trate. El impuesto que corresponda pagar en los trminos de Ttulo V es considerado como definitivo y se entera mediante declaracin.

Sobre el penltimo punto es importante recalcar que bajo cualquier modalidad de la extincin de las obligaciones, como lo puede ser una compensacin, se considerar efectuado el pago y por tanto se deber enterar el impuesto correspondiente.C. Calculo del impuestoEl impuesto se determina aplicando al ingreso obtenido tasas progresivas, conforme a lo siguiente: Se esta exento por los primeros $125,900.00 obtenidos en el ao de calendario de que se trate.

Se aplica la tasa de 15% sobre los ingresos percibidos en el ao de calendario de que se trate que excedan del monto sealado en la fraccin que antecede y que no sean superiores a $1,000,000.00.

Se aplica la tasa de 30% sobre los ingresos percibidos en el ao de calendario de que se trate que excedan de $1,000,000.00.

D. Pago del impuesto

Como en el caso de salarios, el impuesto se entera va retencin, por lo que la persona que efecte los pagos deber efectuar la retencin del impuesto si es residente en el pas o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en Mxico con el que se relacione el servicio.En caso de que no exista un obligado a efectuar la retencin, es decir, un residente en Mxico o un extranjero con establecimiento permanente, el receptor de los pagos es el obligado a enterar su propio impuesto mediante declaracin que presentar ante las oficinas autorizadas dentro de los quince das siguientes a la obtencin del ingreso.

E. EjemploSupngase una mujer nacida en Argentina, Susana Chirusi Pitti, quien lleg a Mxico a los veinte aos y estuvo empleada en el pas como bailarina en un espectculo de tango por varios aos. Al final de su relacin laboral decidi regresar a su pas de origen. Por sus aos de trabajo se hizo acreedora a una indemnizacin por retiro contenida en el contrato individual de trabajo celebrado con una compaa mexicana y estipulada en un pago al cabo de un mes despus del trmino de su relacin laboral por un monto de $1,200, 000 pesos mexicanos.Dado que Susana cambi de residencia fiscal y present el aviso correspondiente conforme al artculo 9 del CFF, entonces ya es una residente en el extranjero con ingresos por retiro provenientes de fuente de riqueza ubicada en Mxico.Con los datos anteriores, tendramos una determinacin del impuesto como sigue:ConceptoImpuesto

Indemnizacin por retiro1,200,000

Ingreso Fraccin I125, 900

TasaExentos

ISR Fraccin I-----------

Ingreso Fraccin II874,100

Tasa15%

ISR Fraccin II131,115131,115

Ingreso Fraccin III200,000

Tasa30%

ISR Fraccin III60,00060,000

ISR Total191,115

La compaa mexicana que efecta el pago es la encargada de retener $191,115 pesos y enterarlos al fisco mexicano.III. Tratados InternacionalesCada Pas, dentro de su legislacin tributaria, utiliza criterios de potestad tributaria para fijar los lmites de su soberana tributaria. Estos criterios son de dos tipos: de sujecin personal y de sujecin econmica y como su nombre lo indica, los primeros vinculan por medio de caractersticas personales y los segundos vinculan por medio de caractersticas econmicas.

Cada criterio utiliza factores de vinculacin, de los cuales ya se coment un antecedente en el primer apartado del presente. As tenemos que los criterios de sujecin personal vinculan por medio de la nacionalidad o la residencia, mientras que los criterios de sujecin econmica vinculan por medio de la fuente de riqueza o del establecimiento permanente.

La doble imposicin se origina cuando cada pas parte de bases distintas para fijar su potestad tributaria. Por ejemplo, un pas vincula por nacionalidad y un segundo por residencia.

Comnmente conocidos como tratados internacionales, el nombre tcnico es Convenios para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal. Su propsito, ms que evitar la doble imposicin, persigue no afectar la esfera econmica del perceptor del ingreso y busca que como total de impuesto se pague nicamente el impuesto que se causara en el pas de residencia. De esta manera, algunos ingresos estn exentos de pago, gravados a una tasa preferencial o totalmente gravados de acuerdo a la ley domstica del pas donde se origina la fuente de riqueza. Con base en lo anterior y para evitar la doble imposicin, en el otro pas esos ingresos exentos pueden estar gravados, y para esos ingresos ya gravados, el otro pas puede permitir el acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero.Mxico, como pas miembro de la Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmicos (OCDE), celebra sus convenios con base en el Modelo Convenio de dicha Organizacin. El Modelo Convenio es utilizado por la mayora de los pases miembros de dicha Organizacin como base para la negociacin y firma de convenios para evitar la doble imposicin fiscal. Como ejemplo tenemos el Convenio celebrado por Mxico con Francia, otro pas miembro de la OCDE.

No obstante lo anterior, el Convenio celebrado con los Estados Unidos de Amrica obedece al Modelo Convenio de este ltimo pas y no al de la OCDE. As, el Convenio con los Estados Unidos de Amrica en su artculo 19 se refiere a pensiones, anualidades y alimentos y el artculo 20 se refiere de manera especfica a las pensiones provenientes de haber realizado funciones pblicas.

En el caso del Convenio celebrado con Francia, es el artculo 18 el que regula las pensiones provenientes de un empleo y el artculo 19 se refiere a las pensiones pagadas por el Estado o una de sus entidades polticas.

En ambos convenios, se concede la potestad tributaria a uno de los pases firmantes, dependiendo del tipo de ingreso o del lugar donde se ubica la fuente de riqueza, por lo que, de presentarse el caso, habra que analizar a detalle la situacin. En primera instancia se verifica si existe o no Convenio para evitar la doble imposicin, posteriormente, si se es sujeto de los beneficios del Convenio y, finalmente, si se cumplen con los requisitos establecidos en dicho Convenio y en la ley domstica (LISR).IV. Conclusiones

La fuente de riqueza es un vnculo de imposicin jurdica contenido en nuestro sistema tributario por medio del cual se obliga al pago del ISR a aquellos residentes en el extranjero que obtengan ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional y un tipo de esos ingresos lo constituyen las pensiones, jubilaciones, haberes de retiro y otras formas similares de retiro.Dichas pensiones, jubilaciones, haberes de retiro y otras formas similares son consideradas como ingresos con fuente de riqueza en territorio nacional cuando se pagan a un residente en el extranjero y la persona que efecta los pagos es un residente en Mxico, un establecimiento permanente ubicado en el pas o cuando las aportaciones se deriven de un servicio personal subordinado que haya sido prestado en territorio nacional.El pago del impuesto generalmente se realiza va retencin y puede ser posible que un mismo sujeto cuente con ingresos exentos y con ingresos gravados a dos tasas distintas si el monto de sus ingresos supera los lmites sealados en el propio articulo 182 de LISR.Los convenios celebrados por Mxico para evitar la doble imposicin fiscal contienen disposiciones expresas referentes a los ingresos por pensiones, por lo que de presentarse el caso de la doble imposicin, procedera un anlisis especfico del caso en particular para determinar la viabilidad de la aplicacin de un Convenio.