EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADOFelipe Undurraga S. Ao 2011

CAPITULO PRIMERO GENERALIDADESI.- BREVE RESEA HISTORICA Aun cuando los impuestos a las ventas han existido desde principios de la era cristiana, la primera figura que podemos encontrar aplicada en Chile tiene su origen en la alcabala establecida en Castilla y Len por Alfonso XI y que fue extendida a Amrica por real cdula de 1591. En 1639 fue introducida concretamente en el Reino de Chile, y en su reglamentacin original, gravaba con un impuesto del 4% todas las ventas de bienes muebles e inmuebles y otros actos y contratos. Este impuesto sin embargo, desapareci despus de la independencia, en 1835. Despus reaparece una figura de anloga inspiracin, con la Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado de 1874, en que se pasa a gravar con una tasa de 2% los contratos de venta o enajenacin de bienes muebles en cuanto constasen en un documento. En 1921 se ampla considerablemente el campo de la imposicin, incluyndose las compraventas comerciales, lo que produjo fuerte crticas, puesto que no obstante su baja tasa, al aplicarse el impuesto a cada una de las transacciones, cuando finalmente llegaba al consumidor, haba tributado varias veces, elevando el precio de las mercaderas. Por tal razn, el impuesto a las compraventas comerciales fue sustituido mediante la Ley N 5.786 de 1936, por un impuesto aplicado solo a nivel de productor o fabricante. Con la Ley N 11.575 de 1954 se cre nuevamente un impuesto que se aplicaba a todos los niveles, sustituyndose la anterior Ley N 5.786, con una tasa de 3% sobre el monto del acto o contrato. En 1956, con la Ley N 12.120, el gravamen pas a aplicarse a todas las convenciones, nominadas o no, que sirviesen para transferir el dominio de bienes corporales muebles. Con la Ley N 17.828 de 1972 se abandon la modalidad de impuesto tipo cascada que consista en aplicar el tributo en cada convencin traslaticia de dominio, sustituyndose por un impuesto que se aplicaba nicamente en dos etapas del circuito de produccin y comercializacin: En primer lugar se gravaba la transferencia hecha por un productor o importador a un comerciante, con una tasa del 17,5%. Luego, cuando este producto era transferido por un comerciante a un consumidor, se aplicaba una tasa del 4%. En 1973, el impuesto se reduce a una sola etapa a nivel de productor, con una tasa el 24%. Finalmente, con la dictacin del DL N 825 de 1974, se puso en funcionamiento un nuevo sistema de impuesto indirecto que subsanaba la mayor parte de los defectos de que adoleca la legislacin anterior, instaurando el impuesto al valor agregado (IVA) de la forma que lo conocemos hoy en da, sin perjuicio de admitir que desde su instauracin, ha sido objeto de diversas modificaciones, algunas bastante relevantes, como por ejemplo, la Ley N 18.630 de 1987, que incorpor la actividad de la construccin al impuesto al valor agregado.

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II.- IDEAS GENERALES SOBRE EL HECHO GRAVADO Como veremos, el DL N 825 establece un impuesto de tasa proporcional -19% hoy en da- que en principio se aplica sobre las ventas y los servicios. En dicho cuerpo legal, el legislador se encarga de definir expresa y formalmente cada uno de los hechos gravados mencionados. Con todo, desde una perspectiva sustancial y econmica, el verdadero hecho gravado es solamente el mayor valor o valor agregado del bien o servicio1 en cada etapa de la produccin o comercializacin, el que est constituido por el margen de comercializacin que el industrial, comerciante o prestador de servicios aplica. Lo gravado es entonces, el margen de comercializacin que el vendedor o prestador de servicios obtiene, para lo cual la normativa le permite la deduccin del impuesto pagado al proveedor, y por otro lado, le impone la obligacin de trasladar su impuesto a su comprador o beneficiario del servicio. En otras palabras, el IVA no es otra cosa que un impuesto de etapas mltiples que, cubriendo todas las etapas del ciclo econmico, admite la deduccin del impuesto pagado en las fases anteriores, con lo que se supera el inconveniente de la acumulacin del tributo, como asimismo, se obtiene el efecto econmico de gravar el consumo y no la inversin. La cadena de comercializacin de los bienes y servicios termina en el consumidor final, quien en ltimo trmino, recibe el impacto econmico del tributo en su patrimonio, y por ello se le denomina el contribuyente de hecho del impuesto. Desde este punto de vista es que se considera un impuesto al consumo, constituyndose en un impuesto neutro en los procesos industriales y comerciales. III.- CONCEPTO Y DETERMINACION DEL VALOR AGREGADO III.A.- Concepto Econmico y Tributario de Valor Agregado En una definicin de carcter preliminar, podramos decir que econmicamente, el valor agregado es la diferencia entre el valor de la produccin total de una empresa2 y el monto de lo gastado por ella en adquirir los bienes y servicios necesarios para obtener dicha produccin (materias primas, bienes semielaborados, productos auxiliares y servicios). Si designamos el valor agregado como Va, a la produccin como P y al monto de los gastos como G, tendramos que: Va= P - G La nocin econmica de valor agregado, expuesta en el prrafo precedente, sufre modificaciones en el terreno de la legislacin tributaria. Tales divergencias no responden, sin embargo, a diferencias conceptuales, porque en esencia la nocin de valor agregado sobre la que se sustenta el impuesto coincide con el concepto econmico, sino que obedecen a razones o preocupaciones especiales del legislador vinculadas al problema del rendimiento o a aspectos de equidad o poltica econmica y que se traducen en el hecho, en la ampliacin o restriccin de la base imponible del tributo.3 Cabe sealar, por ltimo, que las diferencias entre ambos conceptos -econmico y tributario- en alguna medida, es funcin tambin del mtodo utilizado para la determinacin del valor agregado gravable, materia a la que nos referiremos a continuacin.1

Cabe sealar que en su versin original, los servicios no estaban integrados al IVA, sino que era un impuesto en ttulo aparte. En 1976 fue integrado, mediante DL N 1.606. 2 Suma de todos los bienes y servicios producidos en el ejercicio, incluyendo tanto los destinados a la venta como aquellos destinados a ser utilizados en los procesos productivos por la propia empresa 3 De la Pea Riquelme, Mximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenacin de Bienes y Derechos, LexisNexis Chile, 2001, pag. 14

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III.B.- Determinacin del Valor Agregado La doctrina reconoce la existencia de al menos dos procedimientos o mtodos de cuantificacin del valor agregado imponible de los bienes y servicios: el mtodo por adicin y el mtodo por sustraccin. a) Mtodo por Adicin: El valor agregado est representado por los desembolsos realizados en los distintos factores de la produccin incorporados en el producto que se colocar en el mercado. En consecuencia, se suman las remuneraciones del trabajo, los intereses pagados y las utilidades de los propietarios. En una esquematizacin elemental, el clculo del valor agregado incluira el cmputo de los siguientes conceptos: Salarios, sueldos y otras remuneraciones a favor de los trabajadores. Imposiciones previsionales de cargo de la empresa. Intereses de deudas. Utilidades de la empresa (tanto las distribuidas como capitalizadas) Arriendos pagados. Impuestos sobre utilidades anteriores pagados por la empresa.

Este procedimiento no es sino la aplicacin en materia tributaria del mtodo utilizado por la ciencia econmica para determinar el Producto Nacional Neto, con arreglo al cual ste se calcula sumando las remuneraciones del trabajo, capital y dems factores de la produccin. Ahora bien, no obstante que este mtodo permite atenerse rigurosamente al concepto econmico de valor agregado, no ha sido adoptado por ninguno de los impuestos actualmente en uso, debido al considerable grado de complejidad tcnica que presenta su diseo, implementacin y aplicacin.4 b) Mtodo por Sustraccin: Aqu el valor agregado est representado por la diferencia que existe entre el valor del producto y los desembolsos que no constituyen remuneracin de factores de la produccin. Vale decir, se deduce todo aquello que no signifique valor agregado al bien o servicio que se comercializa.5 Este mtodo admite dos variantes distintas, segn se parta del valor de la produccin (base real) o del valor de las ventas (base financiera): en la variante sobre base real, el valor agregado estar dado por la diferencia entre la produccin de un determinado perodo (vendida o no) y los insumos incorporados o utilizados en esa produccin; y en la variante sobre base financiera, el valor agregado se obtiene deduciendo de las ventas del perodo (independientemente del hecho que provengan de la produccin del perodo o de existencias anteriores), las compras de insumos en el mismo perodo (adquisiciones de materias primas, productos semielaborados y elementos auxiliares), aunque no se hubieren utilizado en la produccin de ste. En consecuencia, esta ltima variante resulta bastante ms sencilla desde el momento en que no es necesario tener presentes la existencia de stocks ni la variacin de los mismos, ni establecer cules son las adquisiciones que se han insumido efectivamente en la produccin del perodo. Entonces, el mtodo por sustraccin sobre base financiera fue ideado como una manera de obviar las dificultades administrativas y de control que supone la aplicacin del mtodo de clculo sobre base real explicado precedentemente, y permite determinar el valor agregado a travs de dos procedimientos: el sistema de base contra base y el sistema de impuesto contra impuesto.4

De la Pea, Mximo, Impuesto al Valor Agregado en la Enajenacin de Bienes y Derechos, LexisNexis, pag. 18 5 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 5

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El sistema base contra base coincide en lo sustancial con el procedimiento general del mtodo por sustraccin sobre base financiera, pues se especifica el valor agregado deduciendo el valor de las ventas del perodo, el valor de las adquisiciones del mismo perodo. El sistema de impuesto contra impuesto, en cambio, no tiene por objeto determinar propiamente el valor agregado, sino derechamente la obligacin tributaria del contribuyente, esto es, la suma que deber enterar en arcas fiscales. Esta suma se obtiene al deducir del monto del impuesto generado en el perodo por las ventas efectuadas, el monto del impuesto soportado en ese mismo perodo por las adquisiciones realizadas.6 De acuerdo con la terminologa corriente en uso, el impuesto causado por las ventas del perodo constituye el dbito fiscal, al cual debe imputarse el crdito fiscal representado por el impuesto pagado por la empresa sobre sus compras. Ambos sistemas sin embargo, coinciden en sus resultados, slo si el impuesto no consulta exenciones ni tasas diferenciadas. c) Sistema adoptado en nuestro pas: Siguiendo en este punto las directivas de la ALALC, el legislador chileno adopt el mtodo de determinacin del valor agregado por sustraccin sobre base financiera y, dentro de ste, la modalidad de clculo denominada impuesto contra impuesto, conforme con la cual el monto de la obligacin impositiva se establece restando del impuesto facturado sobre las ventas el tributo pagado sobre las compras efectuadas en el mismo perodo.7 El art. 20 inciso 2 del DL N 825 dispone, en efecto, que el impuesto a pagarse se determinar estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6. IV.- CARACTERISTICAS DEL IVA Doctrinariamente se sealan tres principales caractersticas del IVA: Es un impuesto indirecto Es un impuesto plurifsico Es un impuesto no acumulativo. IV.A.- Es un impuesto indirecto Esto porque permite el fenmeno de la traslacin del impuesto, lo que significa que no es el contribuyente del IVA quien realmente sufre el detrimento o menoscabo patrimonial con motivo del impuesto que debe pagar. Esta caracterstica se desprende del art. 69 del DL N 825, que establece que las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto debern cargar a los compradores y/o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen. Entonces, el vendedor y/o prestador del servicio en verdad cumple una funcin de recaudador del impuesto, l lo entera al Fisco, pero quien realmente lo paga es el cliente. En otras palabras, el vendedor obligado a retener, declarar y pagar el IVA que recarga por las ventas, es un obligado indirecto y de derecho, que traslada en los hechos la carga tributaria al comprador, obligado de hecho.6 7

Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 6 Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, pag. 13

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En todo caso, debemos recordar que en doctrina existen tres criterios para distinguir los impuestos directos de los indirectos, siendo uno de ellos el de la traslacin, que es el hemos empleado para estimar que el IVA sera un impuesto indirecto. En efecto, existe un segundo criterio, que radica la diferencia en un aspecto meramente administrativo, el del mtodo de recaudacin del impuesto, e indica que los impuestos directos son aquellos que se cobran en conformidad a roles o registros nominativos, en que la persona del contribuyente resulta conocida, en tanto que los impuestos indirectos se recaudan por va de declaracin y pago, desconocindose al deudor u obligado. Un tercer criterio reconoce en los impuestos indirectos una consideracin especial a la capacidad econmica del contribuyente, especialmente en los impuestos personales, cuya tasa aumenta en proporcin directa al aumento de la base imponible, la que resulta indiferente para los impuestos indirectos, en que ms importante que la capacidad econmica del contribuyente, resulta la existencia de hechos exteriores de riqueza, que justifiquen la existencia del tributo y su aplicacin.8 IV.B.- Es un impuesto plurifsico Esto significa que el impuesto se aplica en todas las etapas o fases de comercializacin de los bienes. Esta cadena termina en el consumidor final, quien paga realmente el impuesto, desde que ste no tiene la posibilidad de utilizar el gravamen que le ha sido recargado en su adquisicin. En consecuencia, el que la ley compela a los contribuyentes de IVA a trasladar el impuesto al comprador y/o beneficiario del servicio, unido al especial mtodo que se adopta para determinar el valor agregado, convierte al IVA en un impuesto que grava el consumo. O sea, quienes verdaderamente pagan el impuesto son los consumidores finales de bienes y servicios, quienes, por no ser contribuyentes del IVA, no pueden hacer uso del crdito fiscal proveniente del recargo que sufren de este impuesto. Sin embargo, debemos prevenir que, dentro de todos los hechos que formalmente grava la ley, en el nico caso que no se cumple con esta caracterstica, es en la venta de inmuebles que realiza un contribuyente que tiene la calidad de empresa constructora (art. 2 N 1), puesto que en ese caso slo se grava la primera venta de un bien raiz que ha sido construido totalmente o en parte por la empresa constructora, por lo que el IVA a la construccin es un impuesto monofsico. IV.C.- Es un impuesto no acumulativo Este efecto tiene lugar porque los contribuyentes del IVA tienen derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo un mes(art. 23 del DL N 825). Este crdito fiscal equivale al impuesto al valor agregado soportado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o utilizacin de servicios, o el impuesto pagado en las importaciones del mismo perodo. El dbito fiscal equivale a la suma de los impuestos recargados por el contribuyente en las ventas o servicios efectuados en el perodo tributario respectivo. El impuesto a pagar se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal (art. 20 inciso 1 y 2). Si el crdito fiscal es superior al dbito fiscal, esta diferencia denominada remanente de crdito fiscal- puede imputarse a los dbitos del siguiente perodo, y as sucesivamente hasta su extincin (art. 26). En consecuencia, es el derecho a crdito fiscal el que otorga al tributo su carcter no acumulativo, y el que produce en definitiva el efecto de gravar slo el valor agregado en las ventas o servicios.8

Ast Mejas, Christian, Curso de Cdigo Tributario, Editorial De Ast Limitada, pag. 90

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CAPITULO SEGUNDO LOS HECHOS GRAVADOS EN EL IVAI.- GENERALIDADES La concepcin ortodoxa y amplia del principio de legalidad de los tributos, consagra la necesidad de que el legislador establezca explcitamente todos los elementos de la obligacin tributaria principal, entre los cuales destaca por cierto, el hecho gravado. Se define al hecho gravado como el hecho previsto hipotticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condicin necesaria y suficiente para que nazca la obligacin tributaria.9 O sea, se trata de aquella hiptesis descrita en la ley, en virtud de cuya verificacin se produce el nacimiento de la obligacin tributaria de pagar el impuesto, que afecta al sujeto que incurri en ella.10 Como consecuencia del concepto antedicho, si se realiza una operacin o una actividad que concretamente no rena todos los requisitos del hecho gravado, el sujeto estar obrando fuera del mbito de aplicacin de la ley, sindole inoponible el impuesto y todas las dems obligaciones anexas de la ley que lo establezca, puesto que estaremos frente a un hecho no gravado. Dicho de otra forma, hecho no gravado es cualquier acto o situacin que no rena alguno de los requisitos del hecho gravado. Distinta es la situacin del hecho exento. Estos representan operaciones que cumpliendo con todos los presupuestos del hecho gravado, el legislador expresamente lo libera del cumplimiento de la obligacin tributaria principal. No ocurre lo mismo con las dems obligaciones accesorias, las cuales debern ser observadas por el contribuyente. En la esfera del IVA, representan obligaciones accesorias las relativas a la emisin de documentos, las contabilizaciones en el libro de compras y ventas, la declaracin de las operaciones realizadas en el mes anterior, etc. En consecuencia, la relevancia de la distincin radica en que la exencin no libera al contribuyente del cumplimiento de las obligaciones accesorias, sino que solamente del cumplimiento de la obligacin tributaria principal. II.- ESTRUCTURA DE LA LEY SOBRE LA MATERIA El artculo 1 del DL N 825 establece un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas y los servicios, en el entendido, claro est, que concurran en el acto u operacin todos los elementos que configuran tales hechos gravados. La descripcin de la materialidad gravada aparece luego completada, en lo que respecta a la naturaleza de los bienes y servicios susceptibles de ser alcanzados por el gravamen, por las disposiciones contenidas en los nmeros 1 y 2 del artculo 2, que definen lo que debe entenderse por venta y servicio, respectivamente. Pero la ley no se queda ah, pues el artculo 8, en su inciso 1 extiende el mbito de aplicacin del impuesto a un conjunto de actos que no se encuadran en los hechos gravados por el artculo 2, para cuyo efecto establece una verdadera ficcin,

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Valds Acosta, Ramn, Instituciones de Derecho Tributario, Editorial Depalma, 1992, pag. 10 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto, 2000, pag. 11

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expresando que dichos actos sern considerados tambin como ventas y servicios, segn corresponda En consecuencia, los hechos gravados con IVA pueden agruparse en hechos gravados bsicos (de venta o servicio) y hechos gravados especiales (operaciones asimiladas a ventas y/o servicios). Estas ltimas son operaciones que la ley ha estimado procedente gravar expresamente, sea porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico o es discutible su configuracin, o como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo. Tambin la ley establece exenciones tributarias, esto es, limitaciones al mbito de aplicacin del impuesto, en virtud de las cuales el gravamen no se aplica a aquellos bienes o convenciones o a ciertos sujetos, que de otro modo deberan tributar por configurarse a su respecto los requisitos del hecho gravado. Debemos recalcar que jurdicamente hablando, no es lo mismo un hecho no gravado que un hecho exento. En efecto, pese a que ambos no estn afectos al impuesto, los hechos no gravados no cumplen todos o algunos de los requisitos establecidos para constituir un hecho gravado, a diferencia de los hechos exentos, los cuales pese a cumplir los requisitos establecidos para constituir hechos gravados bsicos o especiales, la ley opt por desgravarlos. Importa hacer notar, finalmente, que la Ley N 18.630 de 1987 modific sustancialmente el rgimen de tributacin existente hasta esa fecha, al incorporar al mismo la actividad de la construccin. En efecto, a partir del 1 de octubre de 1987 pasaron a quedar gravadas con IVA las ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella; asimismo, todos los contratos generales de construccin y no slo los celebrados por administracin, que eran los nicos afectos a imposicin bajo las disposiciones anteriores; y tambin otros hechos asociados a la actividad de la construccin de bienes inmuebles. Para efectos de orden, nosotros analizaremos la materia en el siguiente orden: Hecho gravado bsico de venta de bienes muebles Hecho gravado bsico de servicio Hechos gravados especiales asimilados a venta Hechos gravados especiales asimilados a servicio

El IVA en la actividad de la construccin lo trataremos por separado, sin perjuicio de dar ciertas pinceladas al ir analizando los hechos gravados. III.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA DE BIENES MUEBLES III.A. Concepto amplio de Venta El artculo 2 N 1 del DL N 825 define el hecho gravado bsico de venta expresando que se entender por venta toda convencin, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, . de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta Con arreglo a la disposicin citada es posible concluir, en una primera aproximacin al tema, que el hecho gravado del impuesto en comento lo constituye bsicamente la venta de bienes corporales muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos, entendiendo por venta no slo el contrato de compraventa propiamente tal, sino toda convencin, a ttulo oneroso, cualquiera que sea su naturaleza o la designacin que le den las partes, que sirva para transferir el dominio de tales bienes o que conduzcan al mismo fin.

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Compraventa y venta: Debemos tener presente que al interior de la ley del IVA, la venta es el gnero y la compraventa es la especie, desde que en lo referente a las ventas, le atribuye a dicho acto jurdico una concepcin amplsima, comprendiendo no solamente los contratos de compraventa, sino que tambin todas aquellas: a) convenciones a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos; b) todo acto o contrato que conduzca al mismo fin indicado en la letra anterior, como tambin; c) cualquier otro acto o contrato que la ley equipare a venta, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 8 de la ley. En consecuencia, si bien la compraventa es el contrato que ms se parece al concepto de venta de la Ley de IVA, no se identifica con dicho contrato, ya que responde a un concepto ms amplio de hecho gravado, de convencin a ttulo oneroso que sirve para transferir el dominio, por lo tanto, incluye la compraventa, la dacin en pago, la transaccin sobre objeto no disputado, etc. III.B.- Elementos del Hecho Gravado Bsico de Venta Del anlisis sistemtico y coordinado de lo dispuesto en los arts. 2 N 1, 4 y 8, inciso 1 del DL N 825, es posible concluir que, para que se configure el hecho gravado bsico de venta de bienes muebles, deben cumplirse copulativamente los siguientes requisitos, condiciones o elementos: 1) 2) 3) 4) Debe celebrarse una convencin. La convencin debe servir para transferir el dominio o conducir a dicho fin. La convencin translaticia de dominio debe ser a ttulo oneroso. La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles, o una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos. 5) La transferencia debe ser realizada por un vendedor. 6) Territorialidad del impuesto III.B.1.- Debe celebrarse una convencin El primer requisito o elemento del hecho gravado bsico de venta que fluye de la definicin legal es que debe celebrarse una convencin. Convencin es todo acuerdo de voluntades destinados a crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones. Dentro de la Teora del Acto Jurdico, la convencin es el nombre que adopta el acto jurdico bilateral. En efecto, del contexto de la disposicin se desprende que la expresin convencin aparece tomado en su sentido amplio, comprensivo de todo acuerdo de voluntades, independientemente de la designacin que le den las partes, destinado a producir efectos jurdicos (crear, modificar o extinguir derechos y obligaciones), y no en la acepcin restringida que parece desprenderse del artculo 1438 del Cdigo Civil, que hace sinnimas las voces contrato y convencin. En doctrina, el contrato slo es una especie del gnero convencin, esto es, aquella destinada a crear derechos y obligaciones. Como ejemplos de convenciones potencialmente afectas a impuesto, que no constituyen contrato, pueden citarse la dacin en pago, cuya finalidad es la extincin de una obligacin preexistente mediante la entrega de una cosa distinta de la que se debe, y la novacin, que implica la sustitucin de una obligacin, que queda extinguida, por otra nueva constituida para tal objeto.

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Entre los contratos propiamente tales susceptibles de ser gravados, adems de la compraventa que de todos ellos constituye sin lugar a dudas el ms importante y frecuente- pueden mencionarse la permuta, el trueque, el mutuo de especies, el contrato de confeccin de obra material mueble, etc.. Debemos prevenir que no es necesario que las convenciones sean de aquellas que la doctrina conoce con el nombre de nominadas, ya que el carcter amplio y genrico de las expresiones del DL N 825 deja en claro que la intencin del legislador ha sido la de gravar con IVA todo acuerdo de voluntades, celebrado por las partes en uso de su libertad de contratacin. Tambin carece de relevancia el que sean consensuales, reales o solemnes. III.B.2.- La convencin debe servir para transferir el dominio. El artculo 582 del Cdigo Civil define el dominio (que se llama tambin propiedad), como el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella arbitrariamente, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. Para que una convencin sea susceptible de gravarse con el tributo, es necesario que ella sirva para transferir el dominio de los bienes que son objetivo del gravamen. De esta forma, la convencin debe ser de aquellas que por su naturaleza sirven para transferir el dominio, como la compraventa y la permuta, contratos a los cuales el artculo 703 del Cdigo Civil confiere expresamente el carcter de ttulos traslaticios de dominio. Sera errneo, empero, deducir de ello que el tributo slo afecta a los contratos o convenciones que participan de tal carcter, pues para que el impuesto se genere basta que la convencin sirva para transferir el dominio, como ocurre por ejemplo con la dacin en pago. Para ilustrar mejor la aplicacin de estos conceptos, puede servir el caso del arrendamiento de un fundo, contrato que, dado su carcter, no causa normalmente el impuesto en comento, pero por excepcin, puede quedar afecto si las partes pactan el pago de la renta de arrendamiento en productos agrcolas afectos al IVA. Posiciones respecto de la expresin que conduzca al mismo fin: Ha llamado la atencin de los autores la latitud que el legislador pretendi darle al hecho gravado de venta, al comprender en el concepto a todo acto o contrato que conduzca al mismo fin. A juicio de algunos autores, tal amplitud conculcara el principio de legalidad del tributo, pues el legislador no puede utilizar frmulas vagas o imprecisas en la descripcin del hecho gravado. Agregan adems que, cuando el legislador utiliza las expresiones acto o contrato lo hace para comprender a los actos jurdicos unilaterales, los cuales por definicin quedan marginados del hecho gravado bsico de venta. Esta tesitura concluye que por estos motivos, tal afirmacin efectuada por el legislador no debe tenerse como elemento constitutivo del hecho gravado venta.11 En cambo, en opinin de otros autores, tal expresin implica no slo una mayor precisin conceptual en la definicin del hecho gravado del IVA, sino una efectiva ampliacin del mbito del tributo, pues explicita claramente la intencin del legislador de someter a imposicin a todo acto jurdico que involucre una transferencia de dominio de bienes corporales muebles o en cuya virtud un bien de esta naturaleza cambie de dueo por un ttulo que no produzca la obligacin de restituirlo a su anterior propietario, aun cuando dicha transferencia no haya sido el objeto directo del acto o contrato.12

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En este sentido opina, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, Digesto Ediciones, pag. 14 12 Comparte esta posicin Araya Schnake, Gabriel, Hechos Gravados, LexisNexis, 2007, pag. 37

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As por ejemplo, bajo la vigencia de la Ley N 12.120, el Sii haba sostenido que la convencin por la cual un socio adquiere el total de las acciones o derechos en poder de los restantes socios (producindose la disolucin de la sociedad y el traspaso de todo su patrimonio al adquirente de las acciones) no estaba afecta al impuesto de compraventa, ni aun en el evento de que el activo de la sociedad comprenda bienes corporales muebles, por cuanto la adquisicin de los bienes no se produce directamente en virtud de la convencin, sino por el ministerio de la ley, que seala que en tal caso tiene lugar la disolucin de la sociedad y el consiguiente traspaso al socio adquirente de todo el patrimonio social, sin necesidad de adjudicacin. Cabe recalcar que a este respecto, que el Sii, bajo la vigencia del actual DL N 825, ha estimado que en el ejemplo dado, la transferencia de dominio no se produce por una convencin sino que por el ministerio de la ley, con lo cual faltara un elemento del hecho gravado bsico de venta. Sin embargo, igualmente la ha estimado gravada, pero no como hecho gravado bsico venta, sino que en virtud de lo preceptuado en la letra f) del artculo 8 del DL N 825, por cuanto la aludida transferencia de acciones o derechos constituira la cesin de una universalidad (hecho gravado especial asimilado a venta). III.B.3.- La convencin translaticia de dominio debe ser a ttulo oneroso Para que proceda la aplicacin del impuesto al valor agregado no basta que se celebre una convencin que sirva para transferir el dominio, sino que es necesario que dicha convencin sea a ttulo oneroso. Este requisito se encuentra expresamente establecido en la definicin tributaria de venta adoptada por el DL N 825. El artculo 1440 del Cdigo Civil seala que el contrato es gratuito o de beneficencia cuando slo tiene por objeto la utilidad de una de las partes, sufriendo la otra el gravamen; y oneroso, cuando tiene por objeto la utilidad de ambos contratantes, gravndose cada uno en beneficio del otro. En consecuencia, la convencin ser a ttulo oneroso cuando cada parte paga la ventaja que reporta de ella mediante una contraprestacin actual o futura, o sea, cada parte sufre un sacrificio econmico por la ventaja que le reporta el acto, sacrificio que se materializa en una contraprestacin actual o futura, siendo irrelevante que esta contraprestacin se traduzca en una obligacin de dar, hacer o no hacer. Con todo, debemos tener prevenir que por expresa disposicin de la ley (art. 8 letra d), se encuentran gravados con IVA los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a IVA, como asimismo, la entrega o distribucin gratuita de especies corporales muebles realizadas con iguales fines. Pero en estos casos, estamos frente a hechos gravados especiales asimilados a venta. III.B.4.- La convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles o una cuota de dominio sobre dichos bienes o derechos reales constituidos sobre ellos. Otro de los requisitos que debe cumplirse para que exista hecho gravado bsico de venta, es que la convencin debe recaer sobre bienes corporales muebles. 13 La ley

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Como veremos en su oportunidad al estudiar el IVA en la actividad de la construccin, la ley seala que la convencin puede tambin debe recaer sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos total o parcialmente por ella.

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agrega como objetos de la venta una cuota de dominio sobre los bienes indicados o derechos reales constituidos sobre ellos. Desde el punto de vista del derecho comn, los bienes se clasifican en cosas corporales e incorporales. Las primeras son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro, y las ltimas consisten en meros derechos, como los crditos y las servidumbres activas (art. 565 del Cdigo Civil). Los bienes corporales se dividen en muebles e inmuebles. Son muebles los bienes que pueden transportarse de un lugar a otro, ya sea movindose por s mismos, como los animales, que por eso se llaman semovientes, sea que slo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas (art. 567 C.C.). Por oposicin, bienes inmuebles son aquellos que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas y los que adhieren permanente a ellas, como los edificios y los rboles (art. 568 C.C.) De las definiciones transcritas se sigue que en virtud de la objetividad gravada que se analiza, slo podran quedar afectos al IVA los bienes que renan en s, en forma copulativa, lo requisitos de tener un ser perceptible por los sentidos (corporales) y de poder transportarse de un lugar a otro (muebles). En otras palabras, para que proceda la aplicacin del IVA, es menester que los bienes transferidos renan la doble condicin de corporales y muebles. Apreciamos tambin, que los derechos personales o crditos han quedado al margen del tributo. Jams una transferencia o cesin de derechos personales o crditos se gravar con este impuesto. De esta forma, quedan al margen del gravamen las cesiones de crditos personales, endosos o descuentos de documentos mercantiles, traspaso de acciones y derechos sociales, etc. Distinto es el caso de los derechos reales, como veremos ms adelante. Bienes muebles que se reputan inmuebles: Identificar entonces cuando estamos frente a un bien corporal mueble, en principio, no presenta mayores dificultades. Empero, debe tenerse presente que existen zonas ms bien grises, como es el caso de los bienes muebles por naturaleza, que la ley reputa inmuebles. En efecto, el artculo 567 del Cdigo Civil excepta en su inciso 2, de la definicin de bienes muebles reproducida a los bienes que siendo muebles por naturaleza se reputan inmuebles por su destino segn el artculo 570 . Este ltimo precepto dispone a su vez que se reputan inmuebles, aunque por su naturaleza no lo sean, las cosas que estn permanentemente destinadas al uso, cultivo y beneficio de un inmueble, sin embargo de que puedan separarse sin detrimento. Se trata por ende de bienes corporales muebles, pero que sin embargo, en atencin a su especial destinacin, la ley reputa inmuebles. Ello implica que, en principio, este tipo de bienes escaparan al mbito de aplicacin del DL N 825, por cuanto faltara un requisito del hecho gravado, esto es, que la convencin recaiga sobre bienes corporales muebles. No obstante, bajo la vigencia de la Ley N 12.120 el Sii haba expresado que la calificacin de inmuebles por destinacin no exoneraba a los bienes a que alude el art. 570 del C.C. del impuesto, ya que si ellos se venden separadamente del inmueble a cuyo servicio estn adscritos, recuperan su condicin de bienes muebles. Y este dictamen mantiene vigencia bajo el actual DL N 825. Bienes muebles por anticipacin: En relacin a esta materia cabe hacer referencia a otra zona gris todava. Recordemos que la doctrina clasifica los bienes muebles en muebles por naturaleza y muebles por anticipacin. Son muebles por naturaleza las cosas muebles propiamente tales, cuyo concepto coincide en todo con la definicin dada para este tipo de bienes.

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En cambio, los bienes muebles por anticipacin son bienes que por su naturaleza son inmuebles, por adherencia o por destinacin que, para efectos de constituir un derecho sobre ellos a favor de persona distinta de su dueo, se reputan muebles an antes de su separacin del inmueble de que forman parte, o al cual adhieren o al que estn permanentemente destinados para su uso, cultivo o beneficio. Pueden encontrarse en esta situacin: la madera, los frutos de los rboles, las yerbas de un campo, los animales de un fundo, la tierra y arena del suelo, los metales de una mina, las piedras de una cantera, los edificios adquiridos para ser derribados y vender los materiales provenientes de la demolicin. La ley grava, en principio, la transferencia de bienes corporales muebles, y al no distinguir el legislador, debemos concluir que quedaran incluidos tanto los bienes muebles por naturaleza como los por anticipacin. Transferencia de cuotas de dominio: La ley no grava solamente las convenciones mediante las cuales una persona enajena un bien corporal mueble de su propiedad, transfiriendo en integridad su derecho de dominio sobre dicho bien, sino tambin las convenciones por las que los comuneros o copropietarios de una especie corporal mueble transfieren su cuota o cuotas en el bien comn. Ciertamente, resulta indiferente que el adquirente de la cuota sea otro de los copropietarios o una persona extraa a la comunidad, ya que la ley no distingue. Distinto es el caso de liquidacin de una comunidad de cosa corporal, en que uno de los comuneros se adjudica tal bien, ya que la adjudicacin es ttulo declarativo. Por una ficcin de la ley, al comunero que se adjudica un bien se le supone dueo desde que se form la comunidad, vale decir, no se produce con motivo de la adjudicacin una traslacin de dominio, sino solo una determinacin, singularizacin y radicacin del derecho del comunero en un bien determinado. Sin embargo, debemos advertir desde ya, que esta figura tambin quedar afecta a IVA, pero como hecho gravado especial asimilado a venta, en el art. 8 letra c) de la ley. Transferencia de derechos reales: Finalmente, la ley extiende el tributo a las convenciones que tengan por objeto la transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles. Por derechos reales deben entenderse, en conformidad a la definicin del artculo 577 del Cdigo Civil, aquellos que se tienen sobre una cosa sin respecto a determinada persona. Son tales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitacin, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca, enumeracin a la que debe agregarse el derecho de censo, que tiene el carcter de derecho real en cuanto persiga la finca acensuada (art. 579 del C.C.) Los derechos reales constituyen, como es sabido, uno de dos grupos en que se dividen las cosas incorporales segn la clasificacin de los bienes adoptada por el Cdigo Civil. El otro grupo, es el de los derechos personales, que el art. 578 del C.C. define como aquellos que slo pueden reclamarse de ciertas personas, que, por un hecho suyo o la sola disposicin de la ley, han contrado las obligaciones correlativas. Siendo los derechos reales los nicos susceptibles de ser alcanzados por el IVA -en lo que concierne a los bienes corporales muebles- conviene detenernos en el anlisis de cada uno de ellos, adelantando desde ya que por las razones que se expondrn, descartando el derecho de dominio14, el nico derecho real que podra ser objeto de venta sera el derecho de usufructo.

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Este se identifica con el bien sobre el cual recae, de forma tal que la transferencia de dicho derecho real importa la transferencia del bien corporal mismo objeto de la operacin.

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Por de pronto cabe descartar de la materialidad gravada que se analiza a los derechos de servidumbre, hipoteca, habitacin15 y censo que, por definicin, recaen sobre bienes inmuebles. Agreguemos adems, que la hipoteca es un derecho accesorio, tiene por objeto caucionar el cumplimiento de una obligacin principal, de manera que no puede subsistir sin ella. La transferencia del derecho real de hipoteca se produce como consecuencia legal de la enajenacin de los derechos que emanan del contrato principal al cual accede, sin que pueda ser objeto de transferencia individual o separada de dicho contrato, o como consecuencia del traspaso del bien hipotecado. Para la servidumbre predial el fundamento de exclusin del hecho gravado es similar, por cuanto es accesoria al predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y separada del inmueble a que activa o pasivamente accede. Debe excluirse asimismo el derecho real de uso, puesto que es personalsimo, y no puede cederse a ningn ttulo, prestarse ni arrendarse, segn lo preceptuado en el artculo 819 del C.C. El derecho real de herencia, por su parte, jams podr ser objeto de una venta, pues tal recae sobre una universalidad jurdica, no sobre bienes individualmente considerados, la herencia constituye un continente distinto de su contenido. Por lo dems, el propio legislador excluy expresamente este derecho del tributo, al establecer en la letra f) del artculo 8 que este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia. Con respecto al derecho real de prenda16, este tiene por objeto caucionar el cumplimiento de una obligacin principal, de manera que no pueden subsistir sin ella. Su transferencia se produce como consecuencia legal de la enajenacin de los derechos que emanan del contrato principal al cual acceden, sin que puedan ser objeto de transferencia individual o separada de dicho contrato o como consecuencia del traspaso del bien prendado. En otras palabras, el objeto de la transferencia podra ser el derecho personal que emana del contrato principal, no el derecho accesorio que lo cauciona, o derechamente el bien corporal dado en prenda. Queda finalmente, el derecho real de usufructo. Este sera el nico derecho real que, al menos tericamente, recayendo sobre un bien corporal mueble, podra ser objeto de una venta en los trminos que contempla el DL N 825. Pero para que se devengue el impuesto debern concurrir, en todo caso, los otros requisitos del hecho gravado. Para visualizar mejor los casos en que la enajenacin de este derecho real podr quedar afecta a IVA, conviene hacer una breve referencia a algunos aspectos relevantes de su reglamentacin legal. El usufructo implica necesariamente la presencia de dos derechos coexistentes sobre una misma cosa: el del propietario llamado por el Cdigo Civil nudo propietario- y el del usufructuario. El nudo propietario conserva, de las facultades que otorga el dominio, solo la de disponer de la cosa; el usufructuario, por su parte, detenta las de usar y gozar de ella. Respecto de la cosa objeto del usufructo, el usufructuario es mero tenedor de ella; empero, es dueo de su derecho de usufructo y, como tal, puede cederlo a quien quiera a ttulo oneroso o gratuito (art. 793 del C.C.) Es esta cesin la que puede dar lugar a la aplicacin del IVa si concurren los dems requisitos bsicos del tributo.

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Este adems es personalsimo Tambin vale este argumento para la hipoteca. Con relacin a la servidumbre predial, tambin es accesoria al predio a que pertenece, de forma tal que ella no puede ser objeto de transferencia singular y separada del inmueble a que activa o pasivamente accede.

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De acuerdo con lo preceptuado en el art. 766 del C.C., el derecho de usufructo puede constituirse por ley, por testamento, por donacin, venta u otro acto entre vivos, pudiendo adquirirse, asimismo, por prescripcin. Advirtase que el acto gravado por el DL N 825 no es la constitucin del usufructo, sino la transferencia posterior del derecho ya constituido. As lo haba declarado el Sii bajo la vigencia de la Ley N 12.120, cuyo art. 1 gravaba, al igual que el DL N 825, la transferencia de derechos reales constituidos sobre bienes corporales muebles, agregando que ello era vlido aun para el caso de que el usufructo se constituyese por venta u otro acto ente vivos. Lo dicho vale para el usufructo propiamente tal, nombre con que se designa aqul que se constituye sobre cosas no consumibles y que deben ser restituidas conservando su forma y sustancia por el usufructuario. En el constituido sobre cosas consumibles y que la doctrina denomina cuasiusufructo, el usufructuario se hace dueo de las especies sobre las cuales se constituye, por lo que quedar gravado con IVA en cuanto implica la transferencia de un bien corporal mueble. Ello importa una diferencia sustancial frente al usufructo propiamente tal, cuya constitucin, segn se explic, no se encuentra afecta al impuesto que se analiza. III.B.5.- Transferencia habitualidad. debe ser realizada por un vendedor. De la

Este requisito es de meridiana importancia para calificar si la convencin de que se trata queda o no gravada, puesto que por expresa disposicin de la ley, en la venta debe intervenir como tradente una persona investida de la calidad legal de vendedor, de acuerdo al N 3 del artculo 2 del DL N 825. Este quinto elemento del hecho gravado en estudio, no se desprende de la definicin legal de venta, sino de la conjugacin del inciso primero del artculo 10 del DL N 825, con el N 3 del artculo 2 del mismo cuerpo legal, ya que segn la primera de las normas citadas el impuesto establecido en el presente ttulo afectar al vendedor, sea que celebre una convencin que esta ley defina como venta o equipare a venta. Por su parte, la segunda de las normas citadas define al vendedor como cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros De lo expuesto se desprende que el requisito que subyace en el elemento analizado es de la habitualidad en las ventas, facultndose al Sii para calificarla a su juicio exclusivo. Sin embargo de esta ltima expresin, lo cierto es que la calificacin administrativa no queda al solo arbitrio de la autoridad, puesto que el artculo 4 del DS N 55, Reglamento del DL N 825, establece las normas que debe observar el Sii para calificar la habitualidad, disponiendo que el ente fiscalizador, para estos efectos, considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos antecedentes determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. A continuacin, el inciso 2 de la norma citada hace recaer el peso de la prueba en el contribuyente, al disponer que corresponder al referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquiri las especies muebles con nimo de revenderlas. Finalmente, el inciso 3 establece una presuncin de habitualidad frente a determinadas actuaciones del vendedor, al expresar que se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro.

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Ahora bien, debemos consignar que el inciso 2 del N 3 del artculo 2 del DL N 825, completa la definicin de vendedor, atribuyendo este carcter, asimismo, al productor o fabricante y desde el 1 de octubre de 1987 tambin a las empresas constructoras- que vendan materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilicen en sus procesos productivos. Como consecuencia de ello, sobre la venta de dicha especies debe aplicarse el IVA, por cuanto la habitualidad en estos casos, se presume de derecho. Con base a lo expuesto, podemos enunciar las siguientes conclusiones en relacin con el requisito de habitualidad que exige la Ley para que se configure el hecho gravado de venta: 1) La habitualidad en una operacin de venta estar dada por el nimo de reventa que gui al contribuyente al adquirir el bien corporal mueble transferido, lo que implica haber adquirido el bien objeto de venta con la precisa intencin de venderlo, no de usarlo o consumirlo. De esta forma, al Sii, para calificar una operacin de venta como habitual, debe determinar el nimo de reventa existente al momento de adquirir el bien objeto de la operacin. 2) Para determinar el nimo de reventa referido en el punto anterior, el Sii slo dispone de tres elementos de juicio: la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realiza las operaciones, no siendo necesario que los tres elementos se configuren conjuntamente, ya que no son copulativos. Entendemos por naturaleza el tipo de actividad del contribuyente, sus caractersticas especiales y las particulares circunstancias que la rodean. En este sentido, la Ley presume habituales todas las transferencias que el vendedor realice dentro de su giro17. La cantidad, por su parte, est referida al nmero de bienes comprometidos en la operacin. Finalmente, la frecuencia dice relacin con la reiteracin en el tiempo en el mismo tipo de operaciones. Este elemento es el que representa el sentido vulgar de la expresin habitualidad que exige el legislador del IVA. 3) Lo expuesto es sin perjuicio de la presuncin de derecho de habitualidad de que trata el inciso 2 del N 3 del art. 2 del DL N 825, ya mencionado. 4) Finalmente, podemos concluir que la definicin legal de vendedor circunscribe la aplicacin del IVA a determinados bienes corporales muebles, no a todos, atento al nimo que ha debido existir al momento de su produccin o adquisicin en la persona del ahora tradente de esos mismo bienes corporales. Casuistica: Debemos prevenir que se ha resuelto por la jurisprudencia administrativa que la habitualidad no supone necesariamente la realizacin de un nmero considerable de ventas en un lapso relativamente breve. As por ejemplo, en Oficio N 3.417 de 1984, el Sii ha calificado a las personas que venden caballos de fina sangre, incluidos los particulares, como vendedores habituales aun cuando no hayan realizado un nmero mnimo de transferencias en un largo espacio de tiempo, habida consideracin, segn se expresa, a las especiales circunstancias en que se desarrolla esta actividad, tales como la extensin de la vida til de dichos animales, su alto precio, su largo perodo de reproduccin, la dificultad de reemplazo de algunos ejemplares, etc. razones que no le permiten a quien comercie estas especies criarlas o adquirirlas, y revenderlas, en gran cantidad en un breve espacio de tiempo, y atendido adems, a que el criador o comprador de caballos de fina sangre siempre los cra o adquiere con nimo de reventa. Un mismo bien puede quedar o no gravado dependiendo de la situacin en que se halle en relacin a su tradente. As, la venta de un torno o motor elctrico efectuada por el fabricante de los mismos a una mueblera quedar17

Se trata de una presuncin legal de habitualidad.

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gravada con IVA, porque para el fabricante vendedor tales especies representan mercaderas, al paso que la venta posterior que de ellas pueda efectuar la mueblera, a cuyo activo inmovilizado estuvieren incorporadas, estar exceptuada de dicho impuesto por tratarse de una transaccin ocasional ajena al giro del establecimiento. Tratndose del remate de un almacn de abarrotes, quedan afectas al IVA todas las mercaderas del giro del negocio alimentos, conservas, detergentes, etc.- y no lo estn las instalaciones, como refrigeradores, mesones, caja registradora, etc. de esto se desprende la inaplicabilidad del IVA a la venta de los bienes que conforman el activo inmovilizado de las empresas, criterio que ha sido reafirmado por el Sii en diversas oportunidades.18

III.B.6.- Territorialidad del impuesto El principio de territorialidad de la tributacin fija el mbito de aplicacin espacial de todo impuesto. La territorialidad del impuesto del DL N 825 tiene como objetivo fijar el mbito de aplicacin del IVA, ya se trate de ventas o servicios, y de ah la importancia de las normas contenidas en este cuerpo legal, que al reconocer el principio indicado incorporan necesariamente este ltimo elemento en la configuracin del hecho gravado. La territorialidad del impuesto en las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles la encontramos en el artculo 4 de la Ley, cuando seala que estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. Del precepto legal transcrito, se desprende que para el devengo del tributo, no interesa el lugar en que se perfecciones la convencin, que puede se incluso en el exterior, sino que se atiende al hecho de que los bienes muebles o inmuebles objetos de la convencin se encuentren situados en Chile, toda vez que por este slo hecho se presume que la entrega debe efectuarse dentro del territorio nacional. En el inciso 2 del artculo citado se establece una presuncin legal en virtud de la cual los bienes se entendern ubicados en territorio nacional, an cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera del pas, en aquellos casos en que la inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Autores sostienen que esto no importara una aplicacin extraterritorial del impuesto, por cuanto jurdicamente estos bienes se entienden situados en el pas en virtud del rgimen de posesin inscrita bajo el cual se encuentran sometidos. 19 Por ltimo, y en este mismo sentido, el inciso final del artculo 4 establece que deben considerarse ubicados dentro del territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.20 Se debe tener presente que el hecho de que se exija que el adquirente no tenga la calidad de vendedor o prestador de servicios de la especie importada, se explica porque si el adquirente tiene alguna de estas calidades no va a tener inters en18 19

As por ejemplo,Circular N 69 del ao 1975 En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 31 20 Con esta norma se pretende impedir que los importadores de bienes corporales muebles de su giro puedan transferir a los consumidores tales bienes mediante el endoso de los documentos de importacin, sin pagar IVA.

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adquirir los bienes antes de que sean legalmente importados por el importador, por la sencilla razn de que todo el IVA que soporte y que incluye el margen de comercializacin del importador le va a servir como crdito fiscal. IV.- EL HECHO GRAVADO BASICO DE SERVICIO IV.A.- Concepto y Elementos. De acuerdo con la definicin de servicio contenida en el artculo 2 de la Ley en estudio, por tal debe entenderse la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta Del concepto legal transcrito podemos desprender los siguientes requisitos o elementos constitutivos del hecho gravado bsico de servicio, los cuales analizaremos ms en detalle en los numerales siguientes: a. Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra b. Que el prestador del servicio perciba por la accin o prestacin algn tipo de remuneracin c. Que la accin o prestacin remunerada provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. d. Elemento territorial de los servicios 1) Que una persona realice una accin o prestacin a favor de otra Esta accin o prestacin puede ser efectuada por una persona natural o jurdica, desde que la ley no distingue. La realizacin de una accin o prestacin es el elemento bsico que configura el impuesto, en tanto que los dems elementos, son condicionantes de la prestacin misma. El punto es que el legislador requiere que se produzca una accin o prestacin, y como no define lo que debe entenderse por ello, ser necesario determinar su sentido natural y obvio, valindonos del significado que les otorga la Real Academia Espaola. As, respecto de la voz accin, la Real Academia dispone en sus dos primeras acepciones, que debe ser entendida como el ejercicio de una potencia o el efecto de hacer. Este ltimo verbo es definido, en aquellas acepciones que nos pueden interesar, en el sentido de producir una cosa, darle el primer ser, o ejecutar, poner por obra una accin o trabajo. Por su parte, la voz prestacin es definida, en sus acepciones segunda y tercera, como aquella cosa o servicio exigido por la autoridad o convenido en un pacto, y como aquella cosa o servicio que un contratante da o promete al otro. En consecuencia, podemos concluir que lo que el legislador exige en el punto en estudio de parte del prestador del servicio, es un hacer algo, exige un actuar positivo, una actividad, no una simple abstencin o un no hacer algo. Tampoco el legislador grava el permitir a un tercero hacer algo. Lo anterior es corroborado por el propio legislador al definir el hecho gravado como la accin o prestacin que una persona realiza para otra. Realizar significa segn la Real Academia, verificar, hacer real o efectiva una cosa. En este sentido

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entonces, son sinnimos de la voz realizar, ejecutar, elaborar, construir, producir, confeccionar, etc. Cabe sealar que el art. 5 del Reglamento de la Ley (DS N 55 de 1977) dispone que para los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado a las remuneraciones provenientes de actividades comprendidas en los Nos 3 y 4 del artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede comprendida dentro de los referidos Nos 3 y 4 de la disposicin citada, aunque en el hecho no pague el Impuesto de Primera Categora, en virtud de alguna exencin que pueda favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial substitutivo. Esta norma no debe interpretarse como enfrentada con el tenor de la Ley, sino ms bien en forma armnica, y ha pretendido explicar la idea en virtud de la cual no constituye requisito del hecho gravado de servicio la habitualidad en su ejecucin pues cabe hacer presente que el IVA aplicable a los servicios alcanza tanto a aquellos realizados con habitualidad o en forma espordica u ocasional-, como tampoco el que dicho ingreso deba pagar efectivamente el Impuesto de Primera Categora. Los planteamientos anteriores permiten concluir entonces, que una serie de ingresos que no tienen su origen en acciones o actividades positivas de quienes los perciben, sino que provienen de otras circunstancias, no quedan gravados con IVA. Tal ocurre por ejemplo, con los ingresos que se obtienen a ttulo de multas, indemnizaciones, premios, aportes y otros. Jurisprudencia Administrativa: Sobre este punto no existe frondosa jurisprudencia. En general, es difcil encontrar jurisprudencia administrativa explcita, cuando ella afecta o pueda afectar los cimientos mismos de la estructura del tributo, y con mayor razn cuando el tributo de que se trata configura la ms importante fuente de recursos fiscales. Oficio N 1693 de 1976: El Sii sostiene que si una empresa que se dedica al transporte de combustibles lquidos, a travs de oleoductos, conviene con los usuarios de dicho transporte que les indemnizar el valor del combustible perdido debido a rotura de caeras o al gasto en que incurrieren para el tratamiento de recuperacin de combustibles contaminados, las indemnizaciones que por tales conceptos pague la referida empresa a los propietarios del combustible no se encuentran afectas a IVA. Lo expuesto, por cuanto en el presente caso el contribuyente que recibe las mencionadas indemnizaciones no efecta prestacin alguna a la empresa encargada del aludido transporte que las paga, sino que simplemente obtiene la reparacin de un dao emergente. En otro pronunciamiento, la autoridad administrativa seal que los valores pagados por incorporacin a servicios sanitarios de agua potable y alcantarillado, sea que incluyan o no eventuales aportes (en los casos que la administracin activa haya ejecutado obras de urbanizacin en lugares que anteriormente carecan de ellas), no constituyen hechos gravados con IVA. Se razona con base a que no obstante existir el pago de una suma de dinero como valor de incorporacin del usuario a los servicios sanitarios, no es menos cierto que dicho pago no tiene correspondencia con ninguna prestacin, de modo de conformar el hecho gravado con el tributo. 2) Que el prestador del servicio perciba algn tipo de remuneracin por la accin o prestacin realizada. La ley habla de inters, prima, comisin o remuneracin, la cual debe ser percibida por el contribuyente para la configuracin del hecho gravado. De acuerdo al Diccionario de la Real Academia, percibir significa recibir una cosa y entregarse de ella.

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Entonces, la percepcin de la remuneracin genera el nacimiento de la obligacin tributaria. El art. 9 de la Ley, en relacin con su art. 55, dispone que en las prestaciones de servicios el tributo se devengar en la fecha en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. De la conjugacin armnica de las normas sobre el hecho gravado y las relativas al devengamiento del impuesto, debieran hacernos concluir que la obligacin tributaria nace se devenga el impuesto- al percibirse la remuneracin, previa realizacin de la prestacin en que el servicio consiste. Sin embargo, el Sii ha sealado que es muy importante tener presente que puede devengarse perfectamente el impuesto a los servicios an cuando no se haya configurado en su totalidad el hecho gravado, como sera el caso de un anticipo en razn de servicios futuros. Pero si por cualquier razn el servicio con posterioridad no se presta, el contribuyente tiene derecho a solicitar dentro del plazo legal la devolucin de lo que haya enterado por este concepto en arcas fiscales, ya que ha faltado en la especie un elemento determinante del hecho gravado, cual es la prestacin del servicio. La doctrina en general comparte este criterio del Sii, considerando la disposicin del art. 22 de la Ley, norma que regula ciertas deducciones del dbito fiscal del perodo, por la resciliacin de operaciones previamente facturadas, entre las cuales se encuentran los servicios resciliados. Y es del caso que la resciliacin de un servicio facturado no puede entenderse ni tener lugar a menos que habiendo existido un anticipo hecho generador de la obligacin de facturar- la prestacin an no se hubiere verificado, esto es, se encontraba pendiente de cumplimiento la principal obligacin del prestador del servicio, nica forma de que dicha obligacin pueda extinguirse por resciliacin.21 Conceptos de inters, prima, comisin o remuneracin: Cada uno de estos estipendios tiene un significado preciso: Inters: Conforme al art. 2 de la Ley N 18.010 de 1981, en las operaciones de crdito de dinero, constituye inters toda suma que recibe o tiene derecho a recibir el acreedor, a cualquier ttulo, por sobre el capital, o bien, tratndose de operaciones reajustables, toda suma por sobre el capital reajustado. A juicio de la doctrina, el legislador ha incurrido en un error al incluir el concepto de inters dentro del hecho gravado: a) El contrato de mutuo o prstamo de consumo no constituye un servicio en el sentido ya analizado, por lo que los intereses ganados como consecuencia del dinero dado en prstamo o mutuo jams podran verse afectados con IVA. Y no debe mover a equivocacin el que el art. 12 Letra E N 10 exima del impuesto los intereses provenientes de las operaciones de crdito de dinero, por cuanto en verdad se trata de un hecho no gravado; b) Las operaciones de crdito de dinero en cuanto tales- no se encuentran comprendidas entre las actividades de los Nors 3 y 4 del art. 20 de la LIR, que como veremos ms adelante, es otro elemento de la esencia del hecho gravado en estudio; c) En consecuencia, los nicos intereses que pueden afectarse con IVA son aquellos que se cobran por los saldos de precio de ventas o servicios afectos, en cuyo caso los referidos intereses incrementan la base imponible del tributo para esas ventas o servicios. 22 Prima: Es el precio que el asegurado paga al ente asegurador. Entre nosotros, nadie ha puesto en duda que la actividad de asegurar riesgos de terceros se encuentre gravada por la Ley, sin perjuicio de las exenciones que el mismo legislador se ha21 22

En este sentido opina Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 39 Idem, Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 40

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encargado de establecer. El ente asegurador la Compaa- percibe una remuneracin la prima- en el ejercicio de una actividad que se encuentra establecida en el N 3 del art. 20 de la LIR. Sin embargo, algunos se plantean la duda, por el anlisis del primer requisito del hecho gravado, en cuanto exige para su verificacin que se produzca una accin o prestacin. Las obligaciones que contrae la aseguradora son bsicamente dos: asumir los riesgos que corren ciertas cosas o las personas, y pagar una indemnizacin en caso de verificarse el siniestro. La primera es una obligacin que nace al momento de celebrarse el contrato, en forma pura y simple, en tanto que la segunda es una obligacin condicional. Estar realizando una accin o prestacin la Compaa de Seguros al asumir los riesgos que corren las cosas o los patrimonios de terceros, o aquellos relacionados con la salud o la integridad fsica que corran las personas naturales? Ciertamente que no. Sin embargo, en este caso tambin encontramos que la Ley ha declarado exentas del impuesto determinadas primas de seguros, por lo tanto, pareciera que para el legislador todas las dems debieran encontrarse afectas. Se confrontan, nuevamente, las normas relativas al hecho gravado con las que establecen exenciones. A juicio del profesor Alejandro Dumay, no obstante que las normas sobre hecho gravado y exenciones pudieren estimarse de igual jerarqua, en el sentido que ambas se encuentran establecidas en la Ley, las primeras necesariamente anticipan y se superponen a las ltimas, dentro de la lgica elemental de interpretacin de los textos impositivos. Ello, por cuanto al no configurarse el hecho gravado, la operacin queda enteramente sustrada del tributo y al margen de la respectiva ley tributaria, lo cual implica que analizar luego si existe una exencin carezca de todo sentido. Concluyamos, con todo, que en este punto como en otros, nuestra legislacin es imprecisa y contradictoria, lo que amerita su perfeccionamiento, mxime si se considera el impacto financiero que representara para el Fisco estimar que en el caso de las primas, se tratara de operaciones no gravadas. Comisin: Es una especie de mandato comercial. Este ltimo es un contrato por el cual una persona encarga la ejecucin de uno o ms negocios lcitos de comercio a otra que se obliga a administrarlos gratuitamente o mediante una retribucin y a dar cuenta de su desempeo (art. 233 del Cdigo de Comercio). El mandato comercial toma el nombre de comisin cuando versa sobre una o ms operaciones mercantiles individualmente determinadas (art. 235 del mismo). La Ley utiliz la voz comisin para referirse a la remuneracin que percibe el comisionista, esto es, la persona a quien se encomienda la celebracin de comisiones mercantiles, objeto de dicho contrato. Sin embargo, el Sii es de la opinin que la expresin comisin debe ser tomada en su sentido ms amplio y no en el significado restringido que corresponde a las definiciones anteriores, pues el trmino en cuestin incluira no slo las retribuciones percibidas por el comisionista propiamente tal, sino tambin las remuneraciones que corresponden, en general, a aquellos que compren o vendan por cuenta de terceros vendedores.23

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En ese sentido Circular N 26 de 23 de septiembre de 1977. Discurre sobre la base de que el N 4 del art. 20 de la LIR comprende a los comisionistas con oficina establecida y los corredores que no se encuentran en la situacin descrita en el N 2 del art. 42 del cuerpo legal citado. En consecuencia, quedan comprendidos los consignatarios, martilleros y, en general, toda persona que realice compras o ventas por cuenta de terceros, siempre que no puedan ampararse en la exencin establecida en el art. 12 N 8 del DL N 825; los corredores que sean personas jurdicas y aunque no empleen capital; los corredores que sean personas naturales y que empleen capital, aunque no tengan oficina establecida.

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Por el contrario, no se genera el hecho gravado por el IVA en las comisiones obtenidas por contribuyentes cuyas actividades se clasifican en la Segunda Categora de la LIR, como es el caso de de los comisionistas sin oficina establecida; corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, aun cuando tengan oficina establecida; los comisionistas que tienen vnculos de subordinacin y dependencia con el comitente, como sucede con los vendedores viajeros, dependientes de comercio, etc. Remuneracin: Equivale a toda recompensa, premio, galardn o retribucin por servicios personales. Se trata del estipendio genrico y englobante de todos los dems, en virtud del cual el hecho gravado bsico de servicio se traduce necesariamente en un acto o contrato a ttulo oneroso, y es el concepto que hace que la enumeracin de los estipendios gravados con IVA (intereses, primas y comisiones) no pueda ser considerada taxativa. 3) Que la accin o prestacin remunerada provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR. El art. 20 de la LIR establece un impuesto de primera categora que grava un conjunto de actividades y empresas. El N 3 de dicho artculo grava las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamo, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin y capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones. El N 4 del artculo 20, grava las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particular y otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento. Como ya vimos, el art. 5 del Reglamento de la Ley dispone que para efectos de aplicar el impuesto a las remuneraciones provenientes de las actividades mencionadas, basta que se trate de un ingreso cuya imposicin quede comprendida dentro de los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR, aunque en el hecho no paguen el impuesto de categora.24 De esta forma, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente para determinar si estamos en presencia del hecho gravado bsico de servicio, ni la efectiva clasificacin de sus actividades ordinarias. Lo que importa es si la accin o prestacin concreta que se realiza, puede encuadrarse dentro de alguna de las actividades de los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR. Si la actividad en cuestin cae dentro de la Segunda Categora (rentas de trabajadores dependientes e independientes) o en los Nros 1, 2 y 5 de la LIR, o si se trata de un ingreso no constitutivo de renta del art. 17 de la LIR, estaremos en presencia de un hecho no gravado con IVA.24

Ya hemos dicho que segn los autores esta norma viene a explicitar la idea en virtud de la cual no constituye requisito del hecho gravado servicio la habitualidad en su ejecucin, como tampoco si dicho ingreso paga efectivamente el impuesto de categora. Por lo tanto, no interesa el giro o actividad habitual del contribuyente para determinar si estamos en presencia del hecho gravado bsico de servicio.

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Las asesoras: En general, se ha estimado que en materia de servicios, las asesoras estn afectas a IVA, en la medida que se trate de actividades de los nmeros 3 y 4 del art. 20 de la LIR. Sin embargo, el problema radica en que dichos numerales contienen actividades y entidades. Qu pasa con las asesoras legales, con las asesoras financieras, arquitectnicas, etc? y si la presta un banco? Al respecto, el criterio del Sii no ha sido uniforme, ya que unas veces ha hecho primar a la entidad, y otras la actividad. El criterio parece ser entonces, que si la actividad o tipo de empresa est en art. 20 n 3 o 4 de la LIR, la asesora queda gravada con IVA. Algunas conclusiones: Con respecto de las actividades enunciadas en los Nros 3 y 4 del art. 20 de la LIR, conviene formular algunas precisiones: 1 La actividad de la industria se encuentra expresamente definida en el art. 6 del Reglamento del DL N 825: Conjunto de actividades desarrolladas en fbricas, plantas o talleres destinados a la elaboracin, reparacin, conservacin, transformacin, armadura, confeccin, envasamiento de substancias, productos o artculos en estado natural o ya elaborados o para la prestacin de servicios, tales como molienda, tintoreras, acabado o terminacin de artculos. 2 La actividad del comercio no se encuentra definida en la ley tributaria. En consecuencia, por aplicacin del artculo 2 del CT debemos recurrir al derecho comn, en cuya virtud debe entenderse por tal expresin las situaciones constitutivas de actos de comercio, enumerados en el artculo 3 del Cdigo de Comercio. Con ello se ampla bastante el espectro del hecho gravado de servicio.25 3 En las normas en estudio no slo se enuncian ciertas actividades, tales como la industria, el comercio, actividades extractivas, etc. sino tambin cierto tipo de empresas, tales como bancos, compaas de seguros, compaas areas, colegios, clnicas, hospitales, laboratorios, empresas de diversin, etc. En este caso estaremos ante el hecho gravado bsico de servicio cuando las actividades sean realizadas por estas entidades, en el ejercicio del giro u objeto social que les es propio. 4 En general, la enunciacin de actividades que se hace en los numerales 3 y 4 es bastante amplia -cada una de las cuales puede ser objeto de estudio particular-. De esta forma, cada accin o prestacin concreta deber confrontarse con las actividades en cuestin, a fin de determinar la procedencia del tributo en el caso especfico. Por lo tanto, toda accin o prestacin de servicios que no provenga del ejercicio de alguna de las actividades comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, no son hechos gravados con el IVA, como sucede, por ejemplo, con las asesoras tcnicas, asesoras financieras, econmicas, comerciales y administrativas; la prestacin de servicios profesionales, tecnolgicos y de asesora tcnica de especialidad en general, que sea prestado por personas naturales o jurdicas clasificadas en la Primera Categora, pero en el N 5 del artculo 20 de la LIR. 5 No se encuentran gravadas con IVA, adems, por tratarse de actividades no comprendidas en los Nros 3 y 4 del artculo 20 de la LIR, los servicios que digan relacin directa con la actividad agrcola, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 5 del Reglamento del IVA. Por lo tanto, quedan fuera los servicios de aradura y mejoramiento de tierras, prestados por agricultores, servicios de trilladura, cosecha, siembra, inseminacin artificial, etc.26 4) Territorialidad del impuesto en las prestaciones de servicios El artculo 5 de la Ley precepta que el impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.25

El Sii incluso ha considerado que cae dentro del hecho gravado bsico de servicio, por aplicacin del N 7 del art. 3 del Cdigo de Comercio, los contratos de suministro ejecutados por empresas, sean de bienes o servicios. La nica exigencia de la jurisprudencia administrativa es el de su permanencia en el tiempo. 26 Circular N 126 de 1977 del Sii

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Esta norma, aparte de delimitar el mbito territorial del impuesto, concurre a precisar la objetividad gravada, ya que de acuerdo a su tenor, la procedencia del tributo aparece condicionada a que el servicio se preste o se utilice en el territorio nacional27. Carece de importancia el lugar donde se pague o perciba la remuneracin. El inciso 2 del artculo 5 agrega que se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice. Ejemplos: Una empresa de publicidad, con domicilio o residencia en Chile, realiza el pas el marketing (spots, videos, afiches, dibujos publicitarios, etc) de producto a comercializar en el extranjero, sus servicios sern utilizados fuera Chile. Pero como la actividad publicitaria se desarrollo en Chile, se trata de servicio gravado con IVA. V.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES El DL N 825 no slo contempla como hechos gravados a las ventas y los servicios (hechos gravados bsicos) sino tambin contempla una serie de otras operaciones, transacciones o prestaciones que, segn el caso, la ley equipara a ventas o servicios. Se trata de operaciones que la Ley ha estimado gravar en forma expresa, sea porque no renen todos los requisitos del hecho gravado bsico o es discutible su configuracin, sea como mecanismo compensatorio dentro de la operatoria del tributo. Es as como el artculo 8 del DL N 825 dispone que para estos efectos sern consideradas tambin ventas o servicios, segn corresponda las operaciones que tipifica la norma en las letras A a la M. Analizaremos por separado aquellos hechos gravados especiales asimilados a venta, de aquellos asimilados a servicio, excluyendo en esta oportunidad algunos hechos gravados que tienen relacin con la actividad de la construccin, los cuales trataremos en captulo aparte. V.A.- HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A VENTA Los hechos gravados especiales que la ley equipara a ventas son los de las letras A a F, K, L y M del artculo 8 de la Ley. V.A.a) Las Importaciones El artculo 8 letra A asimila a venta las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. La importacin es la introduccin legal de mercancas extranjeras para su uso o consumo en el pas (art. 18 de la Ordenanza de Aduanas). Este misma Ordenanza seala en el inciso 1 del artculo 16 que se entiende por mercadera todos los bienes corporales muebles, sin excepcin y el inciso 2 del mismo, que es mercanca extranjera la que proviene del exterior y cuya importacin no se ha consumado legalmente, aunque sea de produccin a manufactura nacional o que habindose importado bajo condicin, sta deje de cumplirse. en un de un

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Cabe destacar que la prestacin implica una accin del prestador hacia un tercero, en tanto que la utilizacin implica una accin propia del beneficiario del servicio, por lo que no son hechos homlogos, sino que en cierto modo antagnicos.

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En consecuencia, la introduccin legal al pas de cualquier tipo de bienes corporales muebles de los mencionados en las definiciones anteriores, para ser destinados al uso o consumo, o para su venta, est gravada con IVA, salvo que se trate de bienes exentos en virtud del artculo 12 de la Ley. Debemos destacar que no importa que la importacin sea un acto habitual o espordico, ni tampoco importa la calidad que pueda tener la persona o empresa que realice la importacin28. El gravamen a las importaciones responde al mecanismo internacionalmente aplicado de afectar la internacin de mercadera junto con eximir las exportaciones, de forma tal que sea el pas destinatario de los bienes el que aplique el tributo dejando sus bienes importados en la misma situacin de sus pares de produccin nacional.29 Caso especial de los automviles internados exentos de derechos arancelarios e impuestos: El inciso 2 de la letra A del artculo 8 configur un nuevo hecho gravado especial al establecer que se considera venta la primera enajenacin de los vehculos automviles importados al amparo de las partidas del Capitulo 0 del arancel Aduanero, en cuya virtud gozan de exencin total o parcial de derechos e impuestos con respecto a los que les afectaran en el rgimen general. En esta hiptesis encontramos a los vehculos importados por funcionario extranjeros (embajadores, encargados de negocios, ministros plenipotenciarios, secretarios, agregados militares, navales, etc.), vehculos para organismos internacionales, y vehculos que importen chilenos mayores de edad que regresen al pas despus de haber permanecido durante un ao o ms en el extranjero, sin solucin de continuidad. V.A.b) Aportes a Sociedades Conforme a la letra b del artculo 8, tambin se encuentran gravados con IVA los aportes a sociedades, de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades.30 En consecuencia, para que se configure este hecho gravado especial de aporte a sociedades se requiere: a) Un aporte de un bien corporal mueble con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de alguna sociedad; b) Que tal aporte lo efecte un vendedor, esto es, una persona natural o jurdica que adquiri el bien aportado con el nimo de reventa, o sea, debe tratarse de bienes muebles del activo realizable aportados por un contribuyente de IVA. Debemos entender que el hecho gravado especial en estudio tiene lugar slo cuando se verifique un aporte en dominio no en usufructo-. Ello sin perjuicio de que la letra g del artculo 8 contempla como hecho gravado especial el usufructo o cualquier otra forma de cesin temporal de bienes corporales muebles. V.A.c) Adjudicaciones en Liquidacin de Sociedades La letra c del artculo 8 grava las adjudicaciones de bienes corporales de su giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales, salvo las

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En otras palabras, carece de relevancia que el importador tenga o no el carcter de vendedor o de prestador de servicios. 29 Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales Sobre el IVA, pag. 54. 30 Debemos prevenir que la letra k del artculo 8 extiende el presente hecho gravado especial a los aportes de bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.

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comunidades hereditarias y las provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal.31 Por adjudicacin debemos entender el acto mediante el cual se entrega a cada comunero o socio, al liquidarse la comunidad o sociedad, uno o ms bienes en pago de sus respectivos derechos. El objeto de la adjudicacin debe ser un bien corporal mueble del giro de la sociedad o comunidad. El artculo 9 del Reglamento de la Ley establece que para los efectos de lo dispuesto en la letra c del artculo 8 de la Ley, se entender por bienes corporales muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era vendedora, esto es, aquellos que fueron producidos o adquiridos para su venta. Este hecho gravado especial difiere de los que conforman el hecho gravado bsico de venta, ya que ste no presupone una convencin traslaticia de dominio, puesto que la adjudicacin es ttulo declarativo de dominio, al menos en las liquidaciones de comunidades y de sociedades civiles casos en que propiamente estamos en presencia de una particin. Ello significa que el al socio o comunero se le supone propietario desde que se form la comunidad, y no desde que se le adjudica el bien. Entonces, para evitar que esta operacin quedase al margen del tributo por no concurrir el requisito del ttulo traslaticio, el legislador la asimil expresamente a venta. V.A.d) Retiros de bienes del giro y donaciones promocionales La letra d del artculo 8 del DL 825 grava con IVA los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia, ya sea de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa.32 Al gravar estos retiros, el legislador compensa el crdito fiscal utilizado por el contribuyente al momento de la adquisicin del bien que ha sido sustrado del proceso de comercializacin de que formaba parte, sin llegar a generar el dbito fiscal que naturalmente estaba llamado a producir. Concepto de retiro: Por retiro debemos entender la salida de bienes corporales muebles del activo realizable de una empresa vendedora, o del activo fijo de una empresa prestadora de servicios, para ser destinados al uso o consumo personal del empresario o socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. En consecuencia, deben concurrir los siguientes requisitos:

a) Objeto de los retiros: bienes corporales muebles b) Sujetos del retiro: Por una parte una empresa vendedora o prestadora deservicios, desde la cual se sustraen o retiran los bienes corporales muebles, y por otra parte, el empresario o socio, directores o empleados, que efectan el retiro. Destino del retiro: Para el uso o consumo personal del empresario o socio, directores o empleados, o de sus respectivas familias. El legislador requiere la salida efectiva de los bienes de la empresa para que se configure el retiro. As lo confirma el artculo 11 del Reglamento de la

c)

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El precepto tambin incluye la adjudicacin de bienes corporales inmuebles en la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, lo cual veremos al analizar el IVA en la actividad de la construccin. 32 Cabe sealar que la letra K del citado art. 8 extiende el gravamen a los retiros que recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, lo que analizaremos en su oportunidad, al tratar el IVA en la actividad de la construccin.

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d)

Ley, al disponer que no estarn afectos al impuesto los retiros de bienes corporales muebles cuando estos no salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a ser consumidos en el giro de su negocio o a ser trasladados al activo inmovilizado del mismo. Estimamos asimismo, que el retiro debe importar la transferencia del dominio del bien en cuestin, pues slo de esta forma se entiende que aquel pueda ser consumido por su destinatario, y para el caso de que el bien sea retirado slo para ser usado por ste, la figura a aplicar debiera ser el hecho gravado especial de la letra g del artculo 8. Con todo, cabe hacer notar que en el caso que el retiro sea efectuado por un empresario individual, para su uso o consumo personal, no se produce la transferencia de dominio, no obstante, por disposicin expresa de la letra d del artculo 8, tal operacin queda igualmente gravada pues se equipara a venta. Origen de los bienes retirados: Los bienes corporales muebles pueden ser del activo realizable, tratndose de una empresa vendedora, o del activo fijo, tratndose de una empresa prestadora de servicios.

Presuncin de retiros por faltantes de inventarios: La segunda parte del inciso 1 de la letra d del artculo 8 establece una presuncin de retiro en caso de prdida de mercaderas: para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en lo inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el Sii, u otros que determine el Reglamento. Se trata de una presuncin simplemente legal, y por consiguiente, admite prueba en contrario de parte del contribuyente. El artculo 10 del Reglamento regula la forma en que el contribuyente puede desvirtuar la presuncin legal. Donaciones promocionales: De conformidad con los incisos 2 y 3 de la letra d del artculo 8, se equiparan a venta los retiros de bienes corporales muebles, sean o no del giro de la empresa, hechos por un vendedor, destinados a rifas y/o sorteos, con fines promocionales o de propaganda y en general toda entrega o distribucin gratuita de dichos bienes, realizada con idntica finalidad.33 Como se ve, las donaciones a que se refiere la norma deben ser realizadas con fines de promocin o propaganda; y el donante debe tener la calidad de vendedor. En cons