APLICACIN PRCTICA DE LA NIA-ES 520 DE PROCEDIMIENTOS ANALITICOS (Parte I)

by Esteban UyarraGante (Agosto 2014)

Gante Agosto 2014

Como comentaba en mis anteriores publicaciones, las nuevas normas NIA-ES van a suponer profundos cambios metodolgicos en muchos despachos y pequeas firmas de auditora. Algunas de ellas, como la referida a los Procedimientos Analticos (NIA 520), presentan ligeras diferencias con la equivalente norma tcnica emitida por el ICAC el 25 de julio de 2001, sin embargo el tratamiento y relevancia dada a este tipo de pruebas requiere de un anlisis pormenorizado para su adecuada adaptacin a nuestra metodologa de auditoria.

Dada la relevancia que estos procedimientos tienen en la prctica profesional y la conveniencia de aplicarlos de forma eficiente en la ejecucin de los encargos, he considerado conveniente dividirlo en dos entregas en las que tratarn aspectos eminentemente prcticos.

CONSIDERACIONES PREVIASEl nuevo marco normativo de auditoria que aportan las NIA-ES, representa un conjunto de normas interrelacionadas y complejas que requieren del lector un importante esfuerzo. Este es el caso de los Procedimientos Analticos (PA) que se desarrollan bsicamente en dos normas[1], una la ya comentada NIA 520 y otra, la NIA 315 de Identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno. En consecuencia, al tratar de la aplicacin de estos procedimientos en el proceso de auditora, se han de considerar ambas normas, si bien es la 520 la que con mayor detalle y desarrollo los trata.

ALCANCE DE LA NORMA NIA-ES 520Como he indicado y a pesar de que la denominacin de la NIA 520 hace referencia a los Procedimientos Analticos, el requerimiento 1, limita su alcance a su aplicacin por el auditor como procedimientos analticos sustantivos y cuando los aplica en una fecha cercana a la finalizacin del trabajo a fin de que le faciliten alcanzar una conclusin global sobre los estados financieros.

Los procedimientos analticos para la identificacin y valoracin de riesgos se desarrollan la NIA 315 antes citada.

Por lo tanto, la presente NIA 520 parte de la base de que los riesgos de incorreccin material ya ha sido detectados, por lo tanto, desarrolla aspectos sobre la utilizacin de estos procedimientos como prueba sustantiva.

CONTENIDO DE LA NORMA NIA-ES 520La norma consta de slo 7 requerimientos y 21 apartados como material complementario mediante los cuales se facilita la comprensin y aplicacin de los 7 requerimientos que se centran sobre los tres aspectos siguientes:

Procedimientos analticos sustantivosProcedimientos analticos que facilitan una conclusin globalInvestigacin de los resultadosDEFINICION Y TIPOS DE PROCEDIMIENTOS ANALITICOSDEFINICIONLa NIA-ES 520 se refiere a los procedimientos analticos a las evaluaciones de informacin financiera realizadas mediante el anlisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analticos tambin incluyen, en la medida necesaria, la investigacin de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra informacin relevante o que difieran de los valores esperados en un importe significativo.

RATIOS 1De la definicin anterior se desprende que los procedimientos analticos no se limitan a la estimacin e interpretacin de ratios, sino que tambin se refieren al anlisis de variaciones, la comparacin con datos esperados como presupuestos o indicadores del sector. Tambin, como se indicar ms adelante, incluyen los referidos a predicciones o extrapolaciones.

El trmino de plausible, que puede pasar desapercibido, se refiere a cuando relacionamos dos o ms informaciones para la aplicacin de los PA, stas tienen que tener relacin entre s, es decir que tiene que haber un nexo de unin o una dependencia para que el ratio o el peso especfico de un tem sobre un determinado total, sea relevante y por tanto sirva como evidencia de auditoria.

INFORMACIONES SOBRE LAS QUE BASAR LAS RELACIONESNormalmente los PA se refieren a relaciones entre informaciones financieras aunque tambin pueden referirse a su relacin con informacin no financiera, como por ejemplo, cuando se calcula el coste salarial por empleados, o el precio medio de venta por unidad vendida.

Los resultados de los procedimientos analticos incluyen la comparacin entre la informacin financiera de la entidad con a) de ejercicios anteriores, b) los resultados previstos por la entidad como por ejemplo presupuestos, mrgenes, etc., y c) informacin sectorial.

Tambin se utiliza a modo de informacin datos esperados o expectativas con las que comparar los datos obtenidos mediante los PA. A modo de ejemplo pueden referirse a:

Valoraciones por tramos, que permite en determinados tramos, obtener determinadas conclusiones como en los de endeudamiento financiero o equilibrio patrimonial.Indicadores del sector o de empresas similares, para su comparacin con los datos de la entidad.Las esperadas por la empresa por ejemplo en los objetivos de gestin o previstos en el presupuesto.AGREGACIN Y DESAGREGACIN DE LA INFORMACIN BASE DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALTICOS.Tanto la NIA 520 (apartado A15) de Procedimientos Analticos como la NIA 315 (apartado A) de Identificacin y valoracin de riesgos hacen mencin a la agregacin de la informacin.

Concretamente la NIA 315 seala que cuando se utilizan datos con un elevado grado de agregacin (como puede ser el caso de procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo), los resultados de dichos procedimientos analticos slo proporcionan una indicacin general inicial sobre la posible existencia de una incorreccin material.

La NIA 520 seala que los procedimientos analticos sustantivos pueden ser ms eficaces cuando se aplican a informacin financiera de secciones individuales de una empresa o a estados financieros de componentes de una entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros de una entidad en su conjunto.

Los siguientes ejemplos pueden ilustrar la conveniencia de desagregar la informacin sobre la que aplicar los procedimientos analticos.

Gastos Exteriores. Si bien el ratio sobre ventas puede dar cierta informacin no ser tanta como el anlisis de cada uno de sus componentes y su relacin con las respectivas variables, por ejemplo, el gasto de alquiler mediante al extrapolacin en doce meses de las rentas pactadas con los arrendadores, de los gastos de transporte sobre las ventas realizadas, los seguros incurridos frente a los del ejercicio precedente.Ventas. Desglosar las ventas entre nacional y exportacin, por gamas de productos, por actividades (abastecimientos de agua o alcantarillado, recogida de basuras y limpieza viaria).Gastos de personal. Desagregar el gasto entre remuneraciones, seguros sociales y otros beneficios sociales.TIPOSLos diferentes tipos de procedimientos analticos que el auditor puede aplicar y que entran en la consideracin de esta NIA-ES son:

Investigacin de partidas y fluctuaciones inusuales.Anlisis de las desviaciones respecto a importes previstos o presupuestadosAnlisis de ratios y de tendencias, as como su comparacin con:- Los de ejercicios anteriores (anlisis dinmico)

- Los estimadas o proyectados por la propia entidad

- Los precalculados por el auditor

- Valores esperados o expectativas esperadas

- Los correspondientes al sector en el que opera

- Los de otras entidades similares del mismo sector

Anlisis de factores clave (key points) como mrgenes brutos, porcentajes de coste de ventas, etc.Relaciones entre datos financieros y no financieros, como por ejemplo, ventas por empleado.Extrapolaciones o utilizacin de modelos o procedimientos predictivos.Los procedimientos analticos pueden aplicarse individualmente o en combinacin con procedimientos de detalle. La decisin sobre la procedencia o no de aplicarlos y en qu manera, es una cuestin de juicio profesional en funcin de la eficacia y eficiencia de los procedimientos de auditoria disponibles para reducir el riesgo de auditoria a niveles aceptables.

PROCEDIMIENTOS PREDICTIVOSEn el apartado A7 de la NIA 520, se indica:

En algunos casos, incluso un modelo predictivo no sofisticado puede ser eficaz como procedimiento analtico.

RATIOS 2La utilizacin de herramientas de simulacin como las que aportan las hojas de clculo (escenarios, tablas, buscar objetivos, solver), pueden ser de gran utilidad para obtener evidencia sobre la razonabilidad de determinadas partidas o transacciones.

Otro tipo de procedimientos analticos predictivos son los denominados Global Check o pruebas globales mediante la aplicacin de extrapolaciones de valores sobre informacin no financiera, un ejemplo es el del gasto por alquileres cuyo importe puede estimarse en muchas ocasiones multiplicando por doce los alquileres mensuales que figuran en los contratos. Tambin puede aplicarse para la estimacin de las existencias finales cuando el margen de ventas es predecible[2].

OBJETIVOS DE LA APLICACIN DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALTICOS (PA)De acuerdo con el requerimiento 3, los objetivos a alcanzar por el auditor mediante la utilizacin de procedimientos analticos son los siguientes:

(a) la obtencin de evidencia de auditora relevante y fiable mediante la utilizacin de procedimientos analticos sustantivos; y

(b) el diseo y la aplicacin, en una fecha cercana a la finalizacin de la auditora, de procedimientos analticos que le ayuden a alcanzar una conclusin global sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad.

CUANDO SE HAN DE UTILIZAR LOS PROCEDIMIENTOS ANALTICOSComo indica la NIA-ES, al igual que lo hiciera la norma tcnica anterior publicada por el ICAC el 25 de julio de 2001, estos procedimientos, tambin denominados de Revisin Anlitica, se han de utilizar en:

PlanificacinPara la identificacin y evaluacin de los riesgos de incorreccin materialPara el diseo de la naturaleza, alcance y momento de aplicacin de los procedimientos de detalle.TrabajoMediante la utilizacin de procedimientos analticos sustantivos.FinalPara corroborar los resultados obtenidos durante la auditoria de componentes individuales o de elementos de estados financieros y facilitar la obtencin de conclusiones razonables en las que basar su opinin

UTILIZACIN DE INDICADORES Y DATOS ANALTICOS PREPARADOS POR LA ENTIDADComo indica la NIA 520 (A7), puede ser til, en determinadas circunstancias utilizar datos analticos preparados por la entidad en cuyo caso para su utilizacin como evidencia de auditoria se deber acreditar que han sido preparados de forma apropiada.

Esta informacin puede ser preparada por la direccin para su remisin a la empresa matriz, a la Marca en el caso de concesionarios de vehculos o a la entidad pblica reguladora en el caso, por ejemplo de servicios pblicos cedidos en rgimen de concesin. En otras ocasiones, las polticas internas establecen la preparacin de cuadros de mando a remitir al rgano de gobierno con informacin relativa a la evolucin, indicadores de gestin, desviaciones presupuestarias, mrgenes y rentabilidades.

Como ejemplos de este tipo de indicadores se pueden mencionar los siguientes:

- ndice de impagados y devoluciones

- Mrgenes de venta global y por productos

- Coste salariales por empleado

- Nmero de reclamaciones recibidas

- Cumplimentacin y anlisis de las desviaciones presupuestarias

- Presupuesto financiero (previsiones de ingresos y gastos)

RATIOS 5A medida que se aumenta el tamao y volumen de operaciones, o por la relacin con otras entidades o entes reguladores, las empresas desarrollan complejos sistemas de reporting que les permita conocer y medir el logro de los objetivos previstos. De cara al auditor, es muy til el acceso a esta informacin, tanto para aumentar nuestro conocimiento de la entidad como y sobre todo para contrastar informacin obtenida mediante la aplicacin de otros procedimientos de auditoria.

Est claro que no es posible basar nuestra opinin en la informacin preparada por la entidad, pero s puede servirnos de evidencia, en combinacin con otros procedimientos para reducir los riesgos de incorreccin material y para corroborar las conclusiones alcanzadas.

APLICACIN DE LOS PA EN AUDITORIAS INICIALES VS. AUDITORIAS RECURRENTES.Obviamente la aplicacin de estos procedimientos, sobre todo en la fase de planificacin, difieren ya se trate de una primera auditoria de la de un encargo recurrente.

Cuando se asume un nuevo encargo y con independencia que disponga de una auditoria anterior, se han de verificar los saldos iniciales, tema que es abordado en la NIA-ES 510 (Encargos Iniciales De Auditora Saldos de Apertura) y en concreto cuando el requerimiento 6 establece que se han de aplicar procedimientos analticos sobre los saldos e informacin financiera de ejercicios anteriores para identificar eventuales incorrecciones materiales en los saldos de apertura y para detectar incoherencias en la aplicacin de polticas contables,

Por lo tanto, en las auditorias iniciales y siempre que la informacin sea razonablemente fiable, se ha de recabar de la entidad informacin financiera y no financiera de ejercicios anteriores con la que poder disponer de un horizonte econmico suficiente para comparar los diferentes ratios e informacin financiera.

Adems de la verificacin de los saldos iniciales, es prioritario identificar y evaluar los riesgos de incorreccin material de acuerdo con lo dispuesto en la NIA-ES 315 de Identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, cuando en su requerimiento 6 (b) se refiere a los procedimientos analticos como procedimientos de valoracin de riesgo.

Es ms, el apartado A7 de la NIA 315, seala, Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo pueden identificar aspectos de la entidad que el auditor no conoca y facilitar la valoracin de riesgos de incorreccin material con el fin de disponer de una base para el diseo y la implementacin de respuestas a los riesgos valorados. Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo pueden incluir informacin tanto financiera como no financiera, como, por ejemplo, la relacin entre las ventas y la superficie destinada a las ventas o el volumen de los productos vendidos.

La NIA-ES 330 (Respuestas del auditor a los riesgos valorados) establece pautas a seguir por el auditor en el establecimiento de los procedimientos que ha de utilizar en funcin de los riesgos identificados y evaluados. En este sentido, se refiere a los procedimientos analticos sustantivos considerados individualmente o en combinacin con otros procedimientos de detalle (A43) que se describen en la NIA 520 que estamos comentando.

En definitiva, la aplicacin de los procedimientos analticos en la fase de planificacin, especialmente en las auditorias iniciales, aporta una informacin sobre la entidad y su entorno que permite no slo identificar reas de riesgo sino el contribuir a disear la estrategia y plan de auditoria a aplicar en la ejecucin del encargo.

Los procedimientos analticos a utilizar por el auditor de acuerdo con la NIA-ES 300, (Planificacin de la auditora de estados financieros), debern constar en el Plan Global (estrategia de auditoria).

(En prximas fechas publicar en este blog la segunda y ltima parte sobre la aplicacin prctica de la NIA-ES 520 sobre Procedimientos Analticos).

Esteban Uyarra Encalado

Octubre 2014

[1] Los procedimientos analticos se mencionan tambin en otra norma, la 510 de Saldos de Apertura en Auditorias Iniciales.

[2] Este tipo de procedimientos analticos no brindan evidencia suficiente para concluir de que estn libres de incorreccin material, requiriendo la combinacin de otros, pero s aportan un importante nivel de confianza respecto a la razonabilidad de los saldos examinados.

APLICACIN PRCTICA DE LAS NIA 500 Y 501 SOBRE EVIDENCIA DE AUDITORIA

by Esteban UyarraLa tormenta que se avecina (El molino de Aitxerrota-Getxo)Como indiqu hace unas semanas al referirme en este blog a la NIA-ES 510, muchas de las normas de tipo 500 ya disponan de su equivalente en las normas tcnicas ahora derogadas, algunas incluso tenan el mismo nombre como es el caso de la NIA 501 y otras como la 500 estaban contemplada dentro de las normas generales publicadas en 1991.

En este post voy a abordar dos NIAs ntimamente relacionada una, la 500, de EVIDENCIA DE AUDITORIA y la 510 sobre EVIDENCIA DE AUDITORIA. CONSIDERACIONES ADICIONALES EN DETERMINADAS REAS.

Ambas normas tiene un claro carcter conceptual en cuanto fijan criterios y guas generales de actuacin y cuya lectura, junto las 300 y 700, recomiendo realizar con carcter previo a fin de familiarizarnos con las definiciones y trminos de la nueva normativa.

NIA 500La norma consta de slo de 11 requerimientos y de 57 apartados de material Complementario, centrados sobre los siguientes extremos:

Evidencia de auditora suficiente y adecuadaInformacin que se utilizar como evidencia de auditoraSeleccin de los elementos sobre los que se realizarn pruebas para obtener evidencia de auditoraIncongruencia en la evidencia de auditora o reservas sobre su fiabilidadINTRODUCCIN - ALCANCE DE LA NIA 500La norma hace referencia a la responsabilidad que tiene el auditor de disear y aplicar procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada que le permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinin, lo cual no difiere de lo establecido en la anterior normativa.

Por tanto y de cara a su aplicacin prctica, se ha de estar atentos a los nuevos conceptos y definiciones usados en la nueva normativa.

OBJETIVO DE LA NORMAEl objetivo del auditor es disear y aplicar procedimientos de auditora de forma que le permita obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinin.

DEFINICIONES Y CONCEPTOS RELACIONADOS CON LA EVIDENCIA Y FORMA DE OBTENERLAComo se ha comentado, es importante que nos vayamos familiarizando con los nuevos trminos y conceptos, ello facilitar sobremanera la lectura y comprensin de la NIAS y sobre todo permitir utilizar una terminologa comn dentro de nuestros despachos.

CONCEPTODEFINICIONEVIDENCIA DE AUDITORAInformacin utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinin. La evidencia de auditora incluye tanto la informacin contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra informacin.REGISTROS CONTABLESRegistros de asientos contables iniciales y documentacin de soporte, tales como cheques y registros de transferencias electrnicas de fondos; facturas; contratos; libros principales y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados financieros que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y hojas de clculo utilizadas para la imputacin de costes, clculos, conciliaciones e informacin a revelar.MEDIOS PARA LA OBTENCIN DE EVIDENCIASCONCEPTODEFINICIONINSPECCIONLa inspeccin implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrnico o en otro medio, o un examen fsico de un activo.OBSERVACINLa observacin consiste en presenciar un proceso o un procedimiento aplicados por otras personas; por ejemplo, la observacin por el auditor del recuento de existencias realizado por el personal de la entidad o la observacin de la ejecucin de actividades de control.CONFIRMACIN EXTERNAUna confirmacin externa constituye evidencia de auditora obtenida por el auditor mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en papel, en soporte electrnico u otro medio. Los procedimientos de confirmacin externa con frecuencia sonRECLCULOEl reclculo consiste en comprobar la exactitud de los clculos matemticos incluidos en los documentos o registros. El reclculo se puede realizar manualmente o por medios electrnicos.REEJECUCIN[1]La reejecucin implica la ejecucin independiente por parte del auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de la entidad.INDAGACINLa indagacin consiste en la bsqueda de informacin, financiera o no financiera, a travs de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad. La indagacin se utiliza de forma extensiva a lo largo de la auditora y adicionalmente a otros procedimientos de auditora. Las indagaciones pueden variar desde la indagacin formal planteada por escrito hasta la indagacin verbal informal.PROCEDIMIENTOS ANALITICOSLos procedimientos analticos consisten en evaluaciones de informacin financiera realizadas mediante elanlisis de las relaciones que razonablemente quepa suponer que existan entre datos financieros y no financieros.PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORACONCEPTODEFINICIONPROCEDIMIENTOS DE VALORACIN DEL RIESGOProcedimientos de auditora aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorreccin material, debida a fraude o error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en stos. (NIA 315)PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA POSTERIORESpruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el auditor haya decidido realizarlas; yprocedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y procedimientos analticos sustantivos.PRUEBAS DE CONTROLESProcedimientos de auditora diseados para evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevencin o en la deteccin y correccin de incorrecciones materiales en las afirmaciones. (NIA 330)PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOSProcedimientos de auditora diseados para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones.EXPERTO DE LA DIRECCINPersona u organizacin especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditora, cuyo trabajo en ese mbito se utiliza por la entidad para facilitar la preparacin de los estados financieros.SUFICIENCIA Y ADECUACION DE LA EVIDENCIA OBTENIDAADECUACINMedida cualitativa de la evidencia de auditora, es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinin del auditor.SUFICIENCIAMedida cuantitativa de la evidencia de auditora. La cantidad de evidencia de auditora (cobertura)necesaria depende de la valoracin del auditor del riesgo de incorreccin material as como de la calidad de dicha evidencia de auditora.En posteriores artculos, se tratarn los conceptos de pruebas y procedimientos de auditora, baste por el momento la definicin expuesta de los trminos utilizados en las NIA 500 y 501.

EVIDENCIA DE AUDITORA SUFICIENTE Y ADECUADA

MonitoreoAl igual que ocurre con la NIA 315 de identificacin de riesgos, la 500 establece claramente las pautas para la obtencin de evidencias de auditoria, lo que la convierte en una de las normas de especial lectura y comprensin por parte de nuestro equipo profesional.

La norma distingue entre los procedimientos de auditoria a utilizar y las fuentes sobre las que aplicarlos, entre las que cabe destacar las siguientes:

- Registros contables con la acepcin sealada en el cuadro de definiciones.

- Evidencias obtenidas en las auditorias anteriores

- Las indagaciones e investigaciones efectuadas previamente a la aceptacin o continuidad del encargo.

- Los trabajos realizados por expertos.

Como evidencia tambin puede considerarse la negativa del cliente a darnos una informacin, a aplicar un determinado procedimientos o a simplemente a negarse a firmar una manifestacin.

En cuanto a los procedimientos o medios para la obtencin de evidencia, enumerados en el anterior apartado de definiciones, pueden ser de los siguientes, los cuales pueden aplicarse de forma individual o combinada y que pueden ser utilizados tanto para la identificacin de riesgos como para la realizacin de pruebas sustantivas:

- inspeccin,

- observacin,

- confirmacin,

- recalculo,

- reejecucin,

- procedimientos analticos, e

- indagacin.

La norma tambin hace referencia a algunos aspectos que merecen ser especialmente considerados y que se producen en la prctica:

a) Con frecuencia, para alcanzar los objetivos de auditora de un rea no basta con un procedimiento sino se requiere una combinacin de ellos, por ejemplo, la observacin del inventario fsico podra cubrir el objetivo de existencia pero no el de valoracin ni el de propiedad, ni mucho menos el de informacin en la memoria.

b) En ocasiones puede ser vlido el utilizar el trabajo y las evidencias obtenidas en trabajos anteriores siempre que las condiciones, control o circunstancias de entonces no hayan variado respecto a las actuales.

c) En ocasiones determinadas informaciones estn en formato electrnico y durante un periodo concreto, por ejemplo, ciertas aplicaciones tienen un carcter vivo que se modifican constantemente, (existencias, cartera de pedidos, obra en curso, cuentas a cobrar, valoracin de instrumentos en fondos de inversin). Por lo tanto, si no se dispone del fichero al cierre del ejercicio, desaparece o se desvirta la evidencia con la verificar las transacciones o los saldos. Por lo tanto, se ha de solicitar al cliente la conservacin de cierta informacin para su revisin o aplicar procedimientos de auditora en el momento en el que la informacin est disponible (A13).

investigarLa NIA aporta algunas pautas para ayudar al auditor en la siempre difcil tarea de determinar si la evidencia obtenida es adecuada y suficiente. El trmino adecuada hace referencia a la calidad de la informacin obtenida mientras que el de suficiente se refiere a la cantidad (cobertura o alcance) de la evidencia obtenida. La decisin a tomar respecto a si es adecuada y suficiente la evidencia obtenida es una cuestin de juicio profesional en cuanto que es l y solamente l quien ha de determinar si el trabajo realizado le permite reducir el riesgo de expresar una opinin inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales) a un nivel aceptablemente bajo.

La adecuacin est por tanto relacionada con la fiabilidad y pertinencia dada a la informacin utilizada sobre la que aplicar los procedimientos de auditoria. Fiabilidad que a su vez estar condicionada por los riesgos identificados, por los controles aplicados en su confeccin, por su naturaleza y complejidad o por las circunstancias que concurran en su elaboracin.

Por su parte, la suficiencia o cantidad de evidencia a obtener, est ntimamente ligada a los riesgos identificados de incorreccin material as como por las evidencias obtenidas con otros procedimientos. Es decir, a ms riesgo mayor cantidad de evidencia.

INFORMACIN QUE SE UTILIZAR COMO EVIDENCIA DE AUDITORAComo se estudiaba en los antiguos cursos de auditoria, las evidencias de auditora pueden tener diferente procedencia:

- Interna, la preparada por la propia entidad (facturas de venta, nminas, listados de Mayor, albaranes de entrada y salida, clculos de amortizaciones, estimaciones, etc.)

- Externa, la obtenida directamente de terceros (extractos bancarios, confirmaciones escritas, escritos de la Administracin Pblica, informes de expertos independientes, reclamaciones de terceros, contratos)

- Propias de auditoria: las preparadas por el propio auditor en sus papeles de trabajo (reclcalos, pruebas analticas, verificacin de estimaciones y provisiones)

La NIA hace una serie de consideraciones relativas a la informacin preparada por el propio cliente en cuanto que para determinar si es adecuada o no, deber verificar si es:

- exacta e integra

- suficientemente precisa y detallada para los fines del auditor

Otro de los aspectos sobre los que, a diferencia de la anterior normativa, se extiende la NIA 500 es en relacin con la informacin aportada por el experto de la direccin.

Sobre este tema se entiende por EXPERTO aqulla persona u organizacin especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditora. Es lo que de alguna forma en la anterior terminologa llambamos EXPERTO INDEPENDIENTE (NTA Utilizacin del trabajo de expertos independientes por auditores de cuentas de 20 diciembre 1996).

A diferencia de la anterior normativa las nuevas NIAS abordan su tratamiento en dos, la NIA 500 objeto del presente artculo y la 620 de UTILIZACIN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR.

Dicha diferenciacin proviene de la distincin conceptual siguiente:

EXPERTO DE LA DIRECCINPersona u organizacin especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditora, cuyo trabajo en ese mbito se utiliza por la entidad para facilitar la preparacin de los estados financieros.EXPERTO DEL AUDITORPersona u organizacin especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditora, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la obtencin de evidencia de auditora suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser interno (es decir, un socio o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditora o de una firma de la red) o externo.Como quiera que existen aspectos comunes en ambas normas, he considerado apropiado abordarlas en un prximo artculo que se publicar en este blog.

SELECCIN DE LOS ELEMENTOS SOBRE LOS QUE SE REALIZARN PRUEBAS PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORAEn este apartado la norma trata los distintos medios a utilizar por el auditor para seleccionar los elementos sobre los que realizar las pruebas, entre los que caben destacar:

(a) la seleccin de todos los elementos (examen del 100%);

(b) la seleccin de elementos especficos; y

(c) el muestreo de auditora

En cuanto a la verificacin de la totalidad de los elementos, puede ser factible y hasta conveniente cuando el nmero de estos es limitado, debido al elevado riesgo de incorreccin material, a la imposibilidad de obtener evidencia por otros medios o cuando por el carcter repetitivo de los clculos, es factible verificar con un mismo procedimiento la totalidad del saldo.

La seleccin de elementos especficos supone un sistema vlido de seleccin de elementos que pueden incluir:

Elementos clave o de valor elevadoPor representar valores significativos o por poseer una determinada caracterstica, por ejemplo operaciones inusuales, repetitivas o que contengan algn aspecto que llame la atencin del auditor.Todos los elementos por encima de un determinado importeA fin de alcanzar una determinada cobertura del saldo total o de un tipo de transacciones.Elementos para obtener informacinEl auditor puede examinar elementos para obtener informacin sobre cuestiones tales como la naturaleza de la entidad o la naturaleza de las transacciones.Como se ha indicado antes, la seleccin de elementos especficos puede ser un mtodo vlido pero no es un muestreo de auditora, lo que impide por tanto extrapolar o proyectar las conclusiones al resto de la poblacin, por lo que el examen selectivo de elementos especficos no proporciona evidencia de auditora con respecto al resto de la poblacin, tema ste que se abordar al tratar la NIA 530 de Muestreo.

Por ltimo el muestreo tiene como finalidad permitir alcanzar conclusiones respecto del total de una poblacin sobre la base de la realizacin de pruebas sobre una muestra extrada de dicha poblacin.

INCONGRUENCIA EN LA EVIDENCIA DE AUDITORA O RESERVAS SOBRE SU FIABILIDADEste apartado, que no se contemplaba en la normativa anterior, trata de la respuesta a dar por el auditor cuando al utilizar diferentes procedimientos sobre fuentes diversas, identifica incongruencias en las conclusiones alcanzadas que le inducen a dudar sobre la fiabilidad de las evidencias obtenidas. Dicho de otro modo, que las conclusiones obtenidas mediante aplicacin de unos procedimientos no concuerdan con las obtenidas con otros.

Un ejemplo puede darse cuando las pruebas de controles y los de detalle sobre el rea de ingresos no han identificado incorrecciones materiales, pero que por el contrario, el informe de los auditores internos revelan graves deficiencias y errores en las ventas registradas en el periodo.

En tales casos el auditor deber, de acuerdo al requerimiento 11 de la NIA, decidir si procede a modificar o ampliar los procedimientos de auditora a fin de resolver la incongruencia de los resultados obtenidos.[2]

LA NIA 501 DE EVIDENCIA DE AUDITORIA CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA DETERMINADAS REASEsta norma se ha de estudiar conjuntamente con la 500 en cuanto que supone un ejemplo de cmo el auditor ha de actuar en su labor de obtener evidencias, para lo cual trata a modo de ejemplo tres reas:

- Existencias

- Litigios y reclamaciones

- Informacin segmentada

De hecho la correspondiente norma tcnica, ahora derogada, de setiembre de 2003, era prcticamente un calco de esta NIA con la diferencia de que en lugar de tratar el tema de la informacin segmentada el ICAC, con bastante buen sentido, lo sustituy por el de Valoracin y desglose de inmovilizaciones financieras.

La nueva norma no aporta grandes cambios, por lo que sugiero modificar los actuales programas de trabajo de existencias, sobre todo en el apartado de presencia del recuento fsico, con los requerimientos de la NIA, como y sobre todo, con las explicaciones y orientaciones del material complementario en temas como el tratamiento de las existencias en poder de terceros, ms extenso que en la norma derogada. (A modo de ejemplo, se adjunta el programa de trabajo de Planificacin y Obervacin del inventario fsico del nuevo Mster 14 adaptado a NIAS de Gesia (acceso al programa en PDF).

En cuanto a las evidencias sobre litigios y reclamaciones, tampoco hay grandes cambios, salvo un ms amplio tratamiento de la informacin a requerir a los asesores jurdicos y a la obligatoriedad, no establecida claramente en la anterior normativa, de no fechar el informe de auditoria en fecha anterior a aquella en la que haya obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada en la que basar su opinin sobre los estados financieros[3].

Por ltimo los requerimientos de al NIA sobre la informacin segmentada tienen escasa aplicacin prctica en cuanto el Plan General de Contabilidad aborda la informacin segmentad en su apartado 25, que indica:

La empresa informar de la distribucin del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a sus actividades ordinarias, por categoras de actividades, as como por mercados geogrficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organizacin de la venta de productos y de la prestacin de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, esas categoras y mercados difieran entre s de una forma considerable. Las empresas que puedan formular cuenta de prdidas y ganancias abreviada podrn omitir esta informacin.

La NIA aporta directrices para la verificacin de esta informacin revelada en las cuentas anuales.

Setiembre 2014

[1] Este trmino es nuevo. Un ejemplo de prueba de reejecucin podra ser el recuento fsico que realizamos cuando al observar los inventarios volvemos a pesar, contar o medir una determinada partida ya contada por el personal de la entidad.

[2] Este tipo de situaciones no son tan inusuales. Con frecuencia se producen resultados diferentes e incluso contradictorios entre las pruebas de detalle y la evidencia que aportan determinados ratios (procedimientos analticos). A veces la contradiccin proviene de la falta de fiabilidad de una de las fuentes, por ejemplo, cuando la informacin financiera y no financiera utilizada en el procedimiento analtico, no es correcta o completa.

[3] En el apartado 23 de la anterior NTA seala a este respecto El auditor considera la situacin de los asuntos legales hasta la fecha de su informe. En algunos casos, el auditor podra verse obligado a obtener informacin ms actualizada de los asesores legales de la entidad.

APLICACIN PRCTICA DE LA NIA-ES 510 SOBRE SALDOS DE APERTURA

by Esteban Uyarra

Bicicletas en Amsterdam (Agosto 2014)Bicicletas en Amsterdam (Agosto 2014)Las serie 500 de las NIA-ES[1] se refiere a aspectos relacionados con la prctica de auditoria y la obtencin de evidencias. A diferencia de las dems, la mayora de ellas nos resultan bastante familiares y su aplicacin, como veremos, no presenta una gran novedad respecto a las derogadas normas tcnicas anteriores.

Sin embargo la NIA 510 sobre ENCARGOS INICIALES DE AUDITORA SALDOS DE APERTURA, presenta algunas cuestiones que han de ser consideradas dentro de las nuevas prcticas a aplicar en nuestros despachos y firmas de auditora. Consecuencia de la nueva normativa. (Ver artculo publicado en el nmero 25 de la Revista Contable por D. Angel Lpez Muoz sobre Relacin entre Auditores).

ALCANCE DE LA NIA 510

Como indica el ttulo, la norma, al igual que la publicada por el ICAC en 2004 de Los saldos de apertura en una primera auditora, se refiere a la verificacin que ha de realizar el auditor sobre los saldos iniciales del primer ejercicio sobre el que realice la auditora de cuentas anuales, ya hayan sido anteriormente auditada por otros auditor o no.

Sin embargo y para responder alguna pregunta que se me ha formulado respecto a que si solamente hemos de revisar el asiento de apertura en las primeras auditoras, la respuesta es obviamente que no. La verificacin de la correspondencia de los saldos de cierre con los de apertura es una prueba ms a llevar a cabo dentro del proceso de auditora, cuyo alcance y nica finalidad, a diferencia de las aplicables en las primeras auditoras, es comprobar el correcto traspaso de los saldos un ejercicio a siguiente.

SI LAS CUENTAS FUERON AUDITADAS

Como veremos ms adelante, cuando se produce un cambio de auditores, adems de la NIA 510 se ha de tener en consideracin lo indicado en los apartados 8 a 12 de la norma de relacin entre auditores (NTA RA[2]), publicada por el ICAC en la misma fecha en que fueron aprobadas las NIA-ES.

OBJETIVO DE LA NIA-ES 510

De acuerdo con lo indicado por la norma en su requerimiento 3, para la realizacin de un encargo inicial de auditora el objetivo del auditor, con respecto a los saldos de apertura, consiste en obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada sobre si:

(a) los saldos de apertura contienen incorrecciones que puedan afectar de forma material a los estados financieros del periodo actual; y

(b) se han aplicado de manera uniforme en los estados financieros del periodo actual las polticas contables adecuadas reflejadas en los saldos de apertura, o si los cambios efectuados en ellas se han registrado, presentado y revelado adecuadamente de conformidad con el marco de informacin financiera aplicable.

Como se puede apreciar, el objetivo y por lo tanto los procedimientos de auditoria a aplicar vas ms all de la mera verificacin del traspaso de saldos de un ejercicio a otro.

SALDOS DE APERTURA. DEFINICIN

La definicin dada por la NIA-ES 510 cubre ms aspectos que los meramente cuantitativos a tenor de lo sealado por el requerimiento 4 b) al referirse a los saldos contables al inicio del perodo:

- Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del periodo anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos de periodos anteriores, como de las polticas contables aplicadas en el periodo anterior.

- Tambin incluyen aquellas cuestiones que existan al inicio del periodo y que requieren revelacin de informacin, como, por ejemplo las contingencias y los compromisos.

Dicho de otro modo, los saldos contables de apertura reflejan no slo los importes resultantes del perodo anterior, sino las polticas contables aplicadas para su registro, valoracin y clasificacin, as como las eventuales contingencias y compromisos contenidos en las correspondientes cuentas de provisiones y pasivos contingentes.

ASPECTOS Y CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA PARA LA APLICACIN DE LA NIA-ES 510 DE SALDOS DE APERTURA

Cuando se realice una primera auditoria sobre los estados financieros de una entidad, para verificar los saldos de apertura, deberemos[3]:

Con carcter previo:

- Analizar los estados financieros precedentes, especialmente el del ejercicio anterior y, caso de haber sido auditada.

- Caso de que el auditor predecesor hubiera emitido un informe con opinin modificada, evaluaremos el posible efecto que la cuestin que motiv la modificacin tiene en la valoracin de los riesgos de incorreccin material sobre los estados financieros actuales de acuerdo con la NIA-ES 315.

- Las consideraciones derivadas de los dos puntos anteriores debern ser consideradas e incluidas en el Plan Global.

Procedimientos de auditora a aplicar:

Verificacin de los saldosComprobar el correcto traspaso de los saldos.Los cual puede realizarse mediante la comparacin de los saldos de cierre con los de aperturaCaso de encontrar diferencias, conciliarlas y solicitar las explicaciones necesarias.Caso de reexpresin[4] de los saldos, derivados de correccin de errores contables de ejercicios anteriores u otras causas.Se verificar la adecuacin de las modificaciones realizadas en los saldos iniciales tanto en sus importes, su clasificacin o ambos.Aplicacin de las polticas contables adecuadasSobre si los saldos reflejan la adecuada aplicacin del marco normativo de informacin financiera aplicable a la entidad.Verificar, junto con los procedimientos de auditora siguientes, si los saldos de apertura se encuentran adecuadamente clasificados, agrupados y presentados.Revisin de los papeles de trabajo del auditor predecesor.Ver apartado posterior en relacin a la verificacin de los saldos de apertura auditados previamenteVerificacin de los saldos de apertura con procedimientos de auditoria aplicados en el periodo corriente.Es posible determinar la correccin de determinados saldos iniciales mediante procedimientos de auditoria utilizados en el periodo.Los saldos bancarios pueden verificarse mediante examen de los extractos. Los de terceros con los movimientos de cobros y pagos posteriores.Verificacin mediante otros procedimientos especficamente diseados para comprobar los saldos iniciales.Como parte de los procedimientos a realizar en el ejercicio, algunos se disean para verificar la correccin de determinados saldos de apertura.Ejemplo de ellos:- Inmovilizado, mediante verificacin documental y recalculo de las amortizaciones.- Existencias valores, corte y conciliaciones.- Inversiones financieras y prstamos a largo mediantes la circularizacin.

CAMBIO DE AUDITORES, PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA A APLICAR.

En el caso de primeras auditoras de entidades cuyos estados financieros anteriores fueron auditados, se deber considerar no slo los requerimientos de la NIA-ES 510 sino la norma de relacin entre auditores emitida por el ICAC el 13 de octubre[5].

Aunque la norma hace mencin a la relacin con el auditor predecesor tanto antes como despus de la aceptacin del encargo, a los efectos este artculo nicamente se tendr en cuenta sta ltima y en concreto a los apartados 8 a 12 de la norma.

El primer tema que a decidir es evaluar y fundamentar si podremos alcanzar los objetivos establecidos por al NIA-ES 510 respecto a los saldos de apertura en base al trabajo realizado por el auditor predecesor (apartado 8 NTA RA), caso contrario deberemos disear los procedimientos de auditora sobre los saldos iniciales de las cuentas del balance del ejercicio sujeto a auditora y, en algunos casos, sobre las operaciones de ejercicios anteriores (apartado 9)[6].

Si se decide basarse en el trabajo realizado por el auditor predecesor, nos pondremos en contacto con l a fin de poder revisar los papeles de trabajo de ste a fin de verificar que los saldos iniciales estn libres de incorrecciones materiales y que se han aplicado de manera uniforme las polticas contables adecuadas en el periodo actual y en el anterior, o si los cambios efectuados a este respecto se han registrado, presentado y revelado adecuadamente conforme a lo exigido por el marco normativo de informacin financiera aplicable.

A diferencia de lo que ocurra antes de la actual ley de auditora, no es necesaria la autorizacin previa de la entidad auditada para acceder a los papeles del auditor anterior. Tal extremo est regulado por el artculo 25.2.f) del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas[7]. No obstante, el auditor sucesor deber acreditar ante el predecesor su designacin como auditor de cuentas de la entidad[8].

La informacin y documentacin a solicitar para su revisin ser la que en opinin del nuevo auditor se considere relevante siempre, por supuesto, referida al encargo objeto de revisin.

La Norma Tcnica publicada por el ICAC en su apartado 10 prohbe mencionar al informe o trabajo del auditor predecesor como base de su propia opinin, sin perjuicio de que el auditor sucesor indique, en los trminos establecidos en la NIA-ES 710 Informacin comparativa- cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos, que las cuentas anuales del ejercicio anterior fueron auditadas por otros auditores, la fecha del informe, y el tipo de opinin emitida y, en el caso de que sta fuera modificada, las razones que la motivaron.

Como indica el apartado 11 de la citada norma tcnica, si por fuerza mayor o negativa del auditor predecesor, no pudiramos acceder a sus papeles de trabajo, o bien decidamos no basarnos en su trabajo, se deber comunicar a la entidad las limitaciones que existiran en el alcance de su trabajo en el caso en que no pudiera realizar otros procedimientos de auditora que fueran aplicables en las circunstancias.

Por ltimo sealar el requerimiento 13 de la NIA 510 relativo al informe de auditora con opinin modificada emitido por el auditor predecesor que, caso de continuar y de ser relevante y material sobre los estados financieros actuales, obligar a emitir sobre stos un informe con opinin modificada.

CONCLUSIONES Y EFECTO SOBRE EL INFORME DE AUDITORIA DE LAS VERIFICACIONES REALIZADAS.

Si tras la aplicacin de los procedimientos de auditoria no pudiramos alcanzar los objetivos previstos sobre los saldos de apertura se actuar de la siguiente forma:

Respecto a los saldos contables

Caso de no poder obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre los saldos de apertura, el auditor emitir una opinin con salvedades por limitacin al alcance o denegar la opinin de acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 705 (NIC 510 10).

Caso de identificar incorrecciones en los saldos de apertura que afecten de forma material sobre los estados financieros actuales y el efecto de la incorreccin no se registra, se presenta o se revela adecuadamente, emitiremos un informe con salvedades o con opinin desfavorable de acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 705 (NIC 510 11).

Mencionar el hecho de que caso de identificarse situaciones de fraude en relacin con los saldos iniciales, se atendr a lo dispuesto en el la NIA-ES 240 (Responsabilidades del auditor respecto al fraude) y la NIA-ES 260 (Comunicacin con los rganos responsables de la entidad).

Respecto a la congruencia de la aplicacin de polticas contables (NIC 510 12).

Se emitir un informe con salvedades o con opinin desfavorable, segn corresponda cuando:

a) las polticas contables del periodo actual no se aplican congruentemente en relacin con los saldos de apertura, de conformidad con el marco de informacin financiera aplicable; o

b) un cambio en las polticas contables no se registra, presenta o revela adecuadamente, de conformidad con el marco de informacin financiera aplicable.

Respecto al contenido del informe con opinin modificada del auditor predecesor.

Como se ha indicado anteriormente, de mantenerse los motivos que dieron lugar a la emisin de una opinin modificada por parte del auditor predecesor por limitaciones al alcance que continan o incumplimientos de principios contables no subsanados, deberemos emitir el informe de auditora con salvedades u opinin denegada, caso de limitaciones o con salvedades u opinin desfavorable, en el de incumplimientos contables.

DOCUMENTACIN

A diferencia de otras NIA-ES, la 510 no dispone de un apartado relativo a la documentacin a preparar y archivar que acredite el correcto cumplimiento de los requerimientos de la norma.

En mi opinin considero que en nuestros papeles de trabajo relativos a los encargos iniciales deber constar informacin relativa a:

- Memorndum sobre los riesgos de incorrecciones materiales derivados del anlisis de los estados financieros anteriores y en su caso, del informe con opinin modificada, si lo hubiera, del auditor predecesor.

- Inclusin en el Plan Global de los procedimientos especficos a aplicar sobre los saldos iniciales y, caso de haber sido auditados previamente, si nos basaremos o no en el trabajo del auditor anterior.

- Programa de trabajo con los pruebas a realizar y los resultados obtenidos.

- Conclusin sobre la existencia de incorrecciones materiales o de incongruencias sobre la aplicacin de las polticas contables y su efecto en nuestro informe.

- Efecto sobre nuestro informe de la opinin modificada, si la hubiera, del auditor antecesor.

- Comunicacin a la direccin u rgano de gobierno sobre las limitaciones al alcance o de las incorrecciones observadas con mencin de su eventual efecto sobre nuestra opinin de auditoria.

CONCLUSIN

La NIA-ES 510 no presenta grandes cambios a su equivalente norma tcnica anterior, tal vez llame la atencin dos aspectos, uno la referencia a la congruencia de la aplicacin de las polticas contables reflejadas en los saldos de apertura respecto a los del periodo actual y la referencia a la reexpresin de los saldos iniciales cuando para subsanar errores contables anteriores u otras causas[9].

En cuanto a la utilizacin de los papeles de trabajo del auditor predecesor, tampoco hay excesivos cambios respecto a la normativa anterior salvo que ya no se necesita autorizacin del cliente.

Sealar por ltimo que aunque la NIA-ES hace referencia a la revisin de los saldos de apertura en las auditorias iniciales, dichos saldos deben ser verificados, aunque con menor alcance, en las auditorias recurrentes y formar parte de las comprobaciones a efectuar sobre la informacin contable aportada por la entidad.

Esteban Uyarra Encalado

Setiembre 2014

[1] Normas Internacionales de Auditora para su aplicacin en Espaa, publicadas por el ICAC el 13 de octubre de 2013.

[2] Norma Tcnica sobre Relacin entre Auditores.

[3] Los procedimientos de auditoria a aplicar sobre los saldos de apertura en los encargos iniciales, debern constar en el Plan Global y en un programa detallado en el que, de acuerdo con las caractersticas y complejidad del encargo, se detallen las pruebas a realizar.

[4] De acuerdo con la apartado 5.1 de la norma de Elaboracin de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad aprobado en 2007, se indica En cada partida debern figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos,

cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

[5] Es aconsejable que en nuestro manual operativo, integrado en el Sistema de Control de Calidad Interno, se incluya un procedimiento especfico en el que se contemple tanto la situacin de revisin de los papeles de trabajo del auditor predecesor, como el caso inverso que como auditores predecesores furamos requeridos para aportar la informacin y documentacin del encargo.

[6] Como indica el apartado A4 de la NIA-ES 510, la revisin de los papeles de trabajo del auditor anterior proporcionar evidencia suficiente y adecuada en funcin de la competencia profesional e independencia de ste.

[7] .en el supuesto de sustitucin de auditor de cuentas o sociedad de auditora de la entidad. En este supuesto de sustitucin, el auditor de cuentas o sociedad de auditora predecesora permitir el acceso por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditora sucesora a toda la informacin relacionada con la entidad auditada (25.2.f del TRLAC).

[8] La consulta del BOICAC 93, aclara varios extremos relacionados con este tema, no slo la forma de acreditar la designacin del auditor sucesor sino otros aspectos como el de si el artculo 25.2.f del TRLAC antes citado, es aplicable igualmente para auditoras voluntarias o para aquellas en las que hayan transcurrido varios aos desde que fue auditada la entidad. La respuesta dada por el ICAC es clara, el TRLAC no hace distingos entre auditoras obligatorias o voluntarias por su aplicacin tiene carcter general para todos los encargos de auditoria, en cuanto a la siguiente cuestin, el Instituto interpreta que por el contrario no es aplicable al considerar que no existe una sucesin propiamente dicha, como es el caso de la imposibilidad de verificar los saldos de apertura de la NIA 510, al haber transcurrido ms de un ejercicio desde que fue auditadas las cuentas anuales anteriores.

[9] La norma anterior no la contemplaba por haberse emitido antes de la publicacin del PGC en el que se recoge la correccin de errores de ejercicios anteriores.

MODELO DE CARTA PROPUESTA A APLICAR CON LA NUEVA NORMA NIA-ES 210

by Esteban UyarraEl pasado mes de marzo coment en este blog (acceso al artculo) la necesidad de adaptar nuestros modelos cartas propuestas o, en su caso, el contrato, a los requerimientos exigidos por las nuevas normas de auditoria y en concreto con la NIA-ES 210 (Acuerdos de los trminos del encargo). Es ms, durante este mes de junio se van a celebrar Juntas de Accionistas en las que se van a nombrar o renovar auditores, cuya aceptacin y formalizacin del compromiso deber formalizarse de acuerdo a la nueva normativa.

Como es sabido por todos los auditores, las nuevas normas de auditoria NIAS-ES, son de aplicacin sobre para los auditores de cuentas y sociedades de auditora en el desarrollo de los trabajos de auditora de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios econmicos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014. Por lo tanto los nuevos compromisos que asumamos para nuevos encargos o la renovacin de los ya asumidos y vencidos, debern formalizarse de conformidad con la nueva normativa.

El Departamento Tcnico del Registro de Economistas Auditores (REA-REGA) en relacin a la citada norma, ha publicado el pasado mes de junio un documento (acceso al PDF) en el que aborda los aspectos ms relevantes de la nueva regulacin y las diferencias con la anterior normativa y al que se acompaa un modelo de carta propuesta adapta a la NIA-ES 210.

Ambos documentos resultan de una gran utilidad para los despachos y pequeas firmas de auditoria, en cuanto que no slo les permite comprender los cambios introducidos por la nueva norma sino que brinda un modelo orientativo de carta de encargo que puede ser utilizado como referencia (acceso al PDF).

Vaya por delante mi felicitacin al REA-REGA por esta iniciativa animndoles con esta lnea de ayuda y apoyo a las pequeas firmas de auditoria.

Sugiero que los despachos y firmas elaboren su propio modelo que, cumpliendo los requerimientos de la NIA-ES 210, las restantes NIAS, norma de calidad NIC1 y legislacn de auditoria aplicable, mejor se adapte a los clientes y tipo de encargos a contratar.

CMO ADAPTAR EL MODELO DE CARTA DE ENCARGO A LA NIA-ES 210

by Esteban UyarraO

05MAYO

Hace unos das, un compaero me formul en este blog la siguiente consulta:

Hola, tengo una duda con respecto al modelo a utilizar en el contrato de auditora para que cumpla con las NIAs. Tengo que formalizar ahora un contrato para los ejercicios 2014, 2015 y 2016 y, como estos dos ltimos tienen que realizarse conforme a las nuevas normas internacionales de auditora, no s si hay que modificar algo en el contrato o usar el modelo de siempre.

He preguntado a mi corporacin y me dicen que tome el formato oficial, lo adapte y lo complete, sin ms.

Gracias por adelantado

Cuestin que ha sido suscitada en algunos otros foros y charlas en los que he tenido ocasin de participar por lo que estoy seguro que la respuesta dada a este compaero ser de inters para muchos auditores que se encuentran o pueden encontrarse ante esta situacin.

Con carcter previo he de hacer una correccin respecto al contenido de la consulta planteada. Se dice que la obligacin de aplicar las normas internacionales (NIA-ES) es a partir del 2015, lo cual no es del todo correcto ya que lo es para los encargos de auditoria de aquellas cuentas anuales que se inicien el 1 de enero de 2014[1].

Las nuevas Normas Tcnicas de Auditora (NIA-ES) sern de aplicacin obligatoria, una vez efectuada su publicacin en el Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, para los auditores de cuentas y sociedades de auditora en el desarrollo de los trabajos de auditora de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios econmicos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014. En todo caso, las nuevas Normas Tcnicas de Auditora sern de aplicacin a los trabajos de auditora de cuentas contratados o encargados a partir del 1 de enero de 2015, independientemente de los ejercicios econmicos a los que se refieran los estados financieros objeto del trabajo.

Por lo tanto si en los prximos meses nos designan como auditores de cuentas para los ejercicios 2014, 2015 y 2016, por ejemplo, o nos renuevan para el ejercicio 2014 y posteriores, deberemos utilizar modelos de cartas de encargo o de contrato cuyo contenido contemple los requerimientos de la NIA-ES 210.

El que las corporaciones no hayan propuesto un modelo adaptado a dicha norma no nos exime de nuestra obligacin de cumplir con la nueva normativa. Tampoco es de recibo alguna la contestacin que algunos han recibido en la que se les sugiere utilizar el viejo modelo y complementarlo con adendas en las que se recojan las modificaciones que en su momento publiquen las corporaciones.

La norma NIA-ES 210 contiene un modelo de carta de encargo que puede servirnos de gua, aunque la terminologa no siempre sea la ms adecuada y sobre todo, su no consideracin a ciertos requerimientos de nuestra normativa, limitan su utilidad.

contrato 2Para la confeccin o modificacin de la carta de encargo se ha de tener en cuenta, adems de los requerimientos de la NIA-ES 210, lo establecido en el artculo 8 del Reglamento de la Ley de auditoria (RLAC) sobre contrato de auditoria de cuentas anuales, as como otros aspectos recogidos en el mismo como por ejemplo el artculo 59 sobre la obligacin de cumplir la normativa sobre Proteccin de Datos de Carcter Personal. Tambin se han de tener en consideracin los requerimientos de la norma de calidad NICC1 e incluso nuestra propia normativa interna recogida en el manual de control de calidad.

Para modificar y adaptar nuestro actual modelo de carta de encargo, sugiero se incluyan o en su caso se adapten los elementos o las cuestiones exigidas por la nueva norma y se verifique la mencin a los requerimientos de otras normativas y regulaciones, tal y como indico a continuacin.

El contenido mnimo de la carta de encargo segn el requerimiento 10 de la NIA-ES 210 establece lo siguiente:

- Objetivo y alcance de la auditoria:

Lo que exige establecer claramente la finalidad del encargo, la identificacin de los estados financieros a auditar, los periodos, y la mencin a la normativa de auditoria de aplicacin (NIA-ES).- Responsabilidades del auditor:

En lnea con lo anterior y de forma similar a los modelos actuales de cartas de encargo, se indicar los procedimientos a aplicar, mencin al control interno, informe de recomendaciones, revisin del informe de gestin y otras cuestiones no recogidas hasta ahora como la fecha de entrega del informe o la responsabilidad del socio o auditor firmante (NICC 1 30).- Responsabilidades de la Direccin y del rgano de Gobierno de la entidad:

Respecto a formular las cuentas de acuerdo al marco de informacin financiera aplicable (se ha de especificar), sobre el control interno, la preparacin y presentacin fiel de los estados financieros, la de aportar a los auditores de la informacin y documentacin necesaria y permitir el acceso a la Direccin y personal de la organizacin que requiera el auditor.Declaracin sobre la inexistencia de limitaciones al alcance (de haberlas se consignarn, salvo que sean tan significativas que obligaran a denegar la opinin en cuyo caso se ha de rechazar el encargo).De la obligacin de remitirnos determinas manifestaciones escritas.- Identificacin del marco de informacin financiera aplicable.

Como se ha indicado, es necesario especificar el marco normativo de informacin financiera aplicado por la entidad en la preparacin y formulacin de sus Cuentas Anuales.- Referencia a la estructura y contenido que se espera de cualquier informe emitido por el auditor y una declaracin de que pueden existir circunstancias en las que el contenido y la estructura del informe difieran de lo esperado.

contratodetrabajo_0Siguiendo con la NIA-ES 210, en el material explicativo (A23) relativo a la estructura y contenido de la carta, indicar las siguientes consideraciones a tener en cuenta:

- La definicin del alcance de la auditoria, incluida una referencia a las disposiciones legales o reglamentarias y las NIA aplicables, as como a las normas de tica y otros pronunciamientos de organizaciones profesionales a los que el auditor se adhiera.

- La forma de cualquier otra comunicacin de resultados del encargo de auditoria.

- El hecho de que, por las limitaciones inherentes a la auditoria y por las limitaciones inherentes al control interno, haya un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, incluso aunque la auditoria se planifique y se ejecute adecuadamente de conformidad con las NIA.

- Los planes relativos a la planificacin y ejecucin de la auditoria, incluida la composicin del equipo de auditoria.

- La expectativa de que la direccin proporcione manifestaciones escritas (vase tambin el apartado A13).

- El acuerdo de la direccin de poner a disposicin del auditor un borrador de los estados financieros y cualquier otra informacin complementaria con tiempo suficiente para que el auditor pueda terminar la auditoria segn el calendario propuesto.

- El acuerdo de la direccin de informar al auditor sobre los hechos que puedan afectar a los estados financieros y que lleguen a conocimiento de la direccin durante el periodo que media entre la fecha del informe de auditora y la fecha de publicacin de los estados financieros.

- La base sobre la que se calculan los honorarios y cualquier posible acuerdo de facturacin.

- La solicitud de que la direccin acuse recibo de la carta de encargo y apruebe los trminos del encargo que se recogen en ella.

Aspectos muchos de los cuales ya se recogen en nuestros actuales modelos.

Por su parte el Reglamento de la Ley de Auditoria (RLAC) establece en su artculo 8 el contenido mnimo que ha de tener la carta de encargo, algunas coincidentes con la NIA-ES 210:

- Identificacin de las cuentas anuales objeto de auditoria

- Aspectos relevantes del trabajo de auditoria a realizar

- Periodo de contratacin

- Honorarios

- Finalidad o razn por la que se realiza el encargo

- Plazo de entrega del informe de auditoria

- No limitaciones al desarrollo del trabajo de auditora ni estipulaciones contrarias a lo establecido en la citada normativa.

- Ni restricciones a la distribucin o utilizacin del informe de auditora

Especial atencin a establecer en la carta de encargo el compromiso de entrega del informe de auditoria en los plazos acordados y cumplir con lo establecido en el RLAC art.7 a) La emisin del informe y su entrega a la entidad auditada debern realizarse en las fechas previstas contractualmente, de forma que pueda cumplir con la finalidad para la que fue contratada la auditoria de cuentas.

El auditor o firma de auditoria ha de manifestar de forma fehaciente estar inscrito en la situacin de ejerciente a que se refiere el artculo 27.a). Si el contrato de auditoria se suscribiese con una persona jurdica, sta deber estar inscrita en dicho momento como sociedad de auditoria en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. (RLAC art.8.2)

contratoAdicionalmente el RLAC en su artculo 59 hace mencin a lo dispuesto en la Ley Orgnica de Proteccin de Datos de Carcter Personal, que considero debe de constar de forma expresa en la carta de encargo.

Otro tema a incluir en la carta de encargo es la mencin expresa de que ni el auditor o la firma de auditora estn incursos en las causas de incompatibilidad del artculo 46 del RLAC.

Por ltimo sealar un punto que no se comenta en las charlas sobre esta NIA[2]. A partir de la publicacin de las NIA-ES por parte del ICAC y con las excepciones que menciona en su Resolucin de octubre, quedan derogadas las anteriores Normas Tcnicas entre las cuales se encuentra la de 19 de enero de 1991, y por lo tanto ya no es de aplicacin el apartado 2.2.2 de dichas normas, que exiga la mencin expresa en el contrato o carta de encargo se deber indicar el total nmero de horas estimado para la realizacin del trabajo. POR LO TANTO EN LAS NUEVAS CARTAS DE ENCARGO NO SE HA DE HACER MENCIN A LAS HORAS INCLUSO CUANDO EL NOMBRAMIENTO PROVIENE DEL REGISTRO O JUEZ.

A modo de CONCLUSIN:

a) Los cambios a incorporar en nuestros modelos de cartas de encargo o contratos no son relevantes.

b) Algunos textos debern adaptarse a las prescripciones de la norma, debiendo especificar de forma expresa el marco de informacin financiera aplicable y a sus adaptaciones normativas si las hubiera, as como la mencin expresa a las normas NIAS-ES al referirse a la normativa aplicable a los auditores.

c) La referencia a la fecha de entrega del informe lo exige la legislacin que nos es aplicable.

d) Especial atencin a las responsabilidades a asumir por la Direccin de la entidad auditada, as como las funciones y responsabilidades del auditor firmante (NICC1 30).

e) Declaracin de la entidad sobre la inexistencia de limitaciones al alcance.

f) Obligacin de proporcionarnos manifestaciones sobre determinados extremos.

g) La mencin a las horas estimadas deja de ser obligatoria.

h) A la espera de que las corporaciones publiquen un modelo adaptado a la nueva normativa, deberemos modificar el nuestro para los nuevos trabajos que asumamos para los ejercicios 2014 y siguientes.

Esteban Uyarra Encalado

16 de marzo 2014

[1] Resolucin de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se publican las nuevas Normas Tcnicas de Auditoria, resultado de la adaptacin de las Normas Internacionales de Auditoria para su aplicacin en Espaa.

[2] Esta omisin proviene de que se compara la NIA 210 con la NTA de 16 de junio de 1999 (Norma Tcnica de Auditoria sobre Contrato de Auditoria o Carta de encargo) y no con otras normas tcnicas de referencia.

NUEVAS NORMATIVAS PUBLICADAS POR EL ICAC EL 15 DE NOVIEMBRE DE 2013

by Esteban Uyarra

Ayer, 15 de noviembre, el ICAC ha publicado en su pgina WEB tres resoluciones que dos das antes lo fueron en el Boletn Oficial del Estado.

NORMAS DE AUDITORIA ADAPTADAS A LAS NIAS (acceso PDF)

La primera y la ms importante es la de publicacin definitiva de las nuevas normas tcnicas de auditoria resultado de su adaptacin a las normas internacionales. El borrador de estas normas fue publicado para su exposicin pblica el 31 de enero de 2013 (BOICAC 92).

Segn indica la Resolucin, las nuevas normas tcnicas de auditora, que son una adaptacin de las NIA para su aplicacin en Espaa (NIA-ES), vienen a sustituir a las Normas Tcnicas de Auditora hasta ahora vigentes, las cuales quedan derogadas, si bien se mantendr vigente nicamente lo dispuesto en estas ltimas que no se encuentre regulado en la nueva normativa y no resulte contradictorio con lo dispuesto en sta, tal como se prev en el artculo cuarto de esta resolucin.

Una de las normas que se mantiene es la referida a la Relacin entre auditores pero solamente en lo que afecta a los cambios de auditores y a las auditoras conjuntas, lo que ha obligado a modificar el anterior texto normativo del 27 de junio de 2011 tal y como ms adelante comentar al tratar las otras de las novedades publicadas por el ICAC.

En cuanto a la fecha de entrada en vigor, las nuevas normas sern de aplicacin obligatoria para los trabajos de auditora de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios econmicos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014. En todo caso -esta es la novedad respecto al borrador de enero- las nuevas Normas Tcnicas de Auditora sern de aplicacin a los trabajos de auditora de cuentas contratados o encargados a partir del 1 de enero de 2015, independientemente de los ejercicios econmicos a los que se refieran los estados financieros objeto del trabajo.

Esta consideracin adicional supone que, en supuesto que seamos contratados en el ejercicio 2015 para realizar la auditoria de una sociedad de los ejercicios 2013 y 2014, deberemos aplicar para ambos las nuevas normas, algo que resulta totalmente lgico.

NORMA DE RELACIN ENTRE AUDITORES (acceso PDF)

Como he indicado anteriormente, la norma ha quedado prcticamente sin contenido por la publicacin de las nuevas normas tcnicas adaptadas a las NIA, lo que haca necesario su modificacin y adaptacin a fin de regular un aspecto recogido en el Texto Refundido de la Ley de Auditora de Cuentas en los supuestos de cambio de auditores, as como abordar una figura, poco usual, como es el de la auditora conjunta, no contemplada en la nueva normativa.

ADAPTACIN DE LA NIA 805 (acceso PDF)

Como se indica en la Resolucin por la que se publican las nuevas normas tcnicas, las NIAs adaptadas comprenden de la 200 a la 700, quedando pendientes de adaptacin, al menos de momento, las 800.

La Resolucin publicada el 15 de noviembre aborda la situacin, no contemplada en la nueva normativa tcnica aprobada, de la Auditora de un solo estado financiero y que s lo est en la NIA 805 de Consideraciones especiales auditoras de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida especficos de un estado financiero.

Mediante esta Resolucin, se presenta el borrador de la NIA 805 para su adaptacin en Espaa que, tras el periodo de alegaciones de dos meses y de la publicacin en BOICAC, ser obligatoria en los mismos trminos y fechas que el resto del nuevo cuerpo normativo de auditora comentado anteriormente.

La tarea de adaptacin de nuestros despachos y firmas de auditora a la nueva normativa se vislumbra larga y complicada.

16 Noviembre de 2013

MODIFICACIONES DEL ICAC A LA NORMA TECNICA SOBRE APLICACIN DEL PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO (julio 2013)

by Esteban Uyarra

En un anterior post, coment los cambios publicados por el ICAC relativos a la norma NICC1 de Control de Calidad en su resolucin del 19 de julio. En ste voy a abordar las modificaciones que en la resolucin de la misma fecha, el ICAC present, para su exposicin pblica, cambios normativos sobre sobre un tema tan delicado como el de la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento.

A muchos nos ha sorprendido que a los seis meses de publicarse el borrador de normas internacionales de auditoria, NIAs, que van a sustituir a las actuales normas tcnicas, incluida la de empresa en funcionamiento de mayo de 1993, se plantee su modificacin. Sin embargo, el estudio en detalle de las modificaciones propuestas y su comparacin con la correspondiente NIA 570, justifica la oportunidad de las modificaciones planteadas a fin de eliminar ciertas contradicciones que daban lugar a confusiones en la aplicacin de la normativa en vigor.

CAMBIOS PROPUESTOS

Las modificaciones propuestas suponen un cambio esencial en la norma y que afectan a los siguientes apartados:

En cuanto al marco de referencia contable, punto 1.2. de la norma, al adaptarla a los dispuesto en el Plan General de Contabilidad.Al cambiar el alcance de aplicacin de la norma, punto 1.3, adecundolo a lo que establece la NIA 570. Se sustituye el trmino de empresa en funcionamiento como un hecho o situacin a evaluar por el auditor por el verificar la adecuacin de la utilizacin de la hiptesis de empresa en funcionamiento por parte de la entidad en la formulacin de las cuentas anuales.El apartado 1.5 de la norma relativo a la responsabilidad del auditor se modifica en los siguientes trminos:Identificacin y anlisis de las circunstancias que pueden hacer dudar sobre la continuidad de la entidad.Verificar si se informa adecuadamente en las cuentas anuales.Determinar el eventual efecto que puede tener sobre el informe de auditora.Se modifica ntegramente el apartado 5 anteriormente denominado Efectos en el informe de Auditoria por el de Conclusiones e Informe de auditora. Cambios a los que me referir en el siguiente apartado.Por ltimo, el punto 6 de Responsabilidad del auditor, prcticamente no se ha modificado.No se modifican los apartados 2 (Posibles factores causantes de la duda), 3 (Factores mitigantes de la duda) ni el 4 (Evaluacin de los factores). Consecuentemente, las guas de verificacin hasta ahora aplicables para la identificacin de riesgos sobre la gestin continuada, siguen siendo vlidos, si bien aconsejo que en los programas de trabajo se incluyan los procedimientos de valoracin del riesgo y actividades relacionadas incluidos en la NIA 570.Tampoco se modifican los Anexos I y II con la relacin de los factores causantes y mitigantes de duda.MODIFICACIONES EN EL ENFOQUE DE LA REVISION DE LA GESTIN CONTINUADA

Como se ha comentado, los cambios tienen como objeto, su convergencia con la NIA 570, de aplicacin en el ejercicio prximo, as como adecuar el formato y contenido del informe a la norma tcnica emitida por el ICAC de Emisin de informes de 21 de diciembre de 2010.

Los aspectos ms relevantes son los siguientes:

a) El auditor en base al trabajo realizado y a las evidencias obtenidas, debe concluir sobre si es adecuada la aplicacin de empresa en funcionamiento o si, por el contrario, hay incertidumbre razonable sobre la continuidad de la entidad.

b) Se entiende por incertidumbre razonable (apartado 5.1) , cuando la magnitud de su impacto potencial su impacto potencial y la probabilidad de que ocurra son tales que, a juicio del auditor, es necesaria una adecuada revelacin de informacin sobre la naturaleza y las implicaciones de la incertidumbre para que las cuentas anuales presenten la imagen fiel.

c) En el supuesto de que existan incertidumbre significativa pueden suceder las siguientes situaciones:

Aplicacin del principio de empresa en funcionamiento en la formulacin de las cuentas anuales:i. Se informa adecuadamente sobre los hechos y circunstancia de la incertidumbre y sobre los planes de la entidad para mitigarla. (INFORME FAVORABLE + PARRAFO DE ENFASIS (0bligatorio))

ii. No se informa adecuadamente en las cuentas anuales sobre la situacin de incertidumbre. (INFORME CON SALVEDADES O DESFAVORABLE, INDICANDO EN EL MISMO PRRAFO LA INCERTIDUMBRE SOBRE LA CONTINUIDAD).

iii. La aplicacin del principio de empresa en funcionamiento no es adecuada, por ejemplo cuando la entidad se encuentra en fase de liquidacin (OPININ DESFAVORABLE) [1]

Aplicacin en la formulacin de las cuentas anuales de otro principio diferente al de empresa en funcionamiento:i. Si la hiptesis alternativa utilizada est contemplada en el marco contable previsto para esta situaciones en el marco normativo de informacin financiera aplicable (OPININ FAVORABLE, CON SALVEDADES O DESFAVORABLE, segn proceda; + PRRAFO DE ENFASIS INFORMANDO SOBRE LA SITUACIN Y LA HIPOTESIS UTILIZADA)

ii. Si la hiptesis alternativa utilizada NO est contemplada en el marco contable previsto para esta situaciones en el marco normativo de informacin financiera aplicable (OPININ DESFAVORABLE)

Limitaciones al alcance. Uno de los cambios en relacin con la vieja norma es la situacin que puede darse cuando el auditor al valorar los factores causantes y mitigantes de la incertidumbre, la entidad le deniega la informacin o la documentacin requerida. En el caso de que la informacin o documentacin solicitada impida obtener la evidencia suficiente (OPINION DESFAVORABLE O DENEGADA)ENTRADA EN VIGOR

Esta modificacin a la norma tcnica ser de aplicacin obligatoria a partir del da de su publicacin definitiva, para los informes que se emitan a partir del 1 de enero de 2014.

CONCLUSIN Y COMENTARIOS FINALES

Las modificaciones contempladas en la resolucin del ICAC que, posiblemente se harn definitivas en las prximas semanas, suponen en mi opinin, un acierto en cuando que soluciona ciertas incongruencias normativas que existan en relacin con un tema tan controvertido como el del principio de empresa en funcionamiento.

Como se ha comentado, los informes con denegacin de opinin se reducen por tanto al eventual caso de no aportacin por la entidad de informacin o documentacin relevantes sobre las causas, circunstancias de la situacin de incertidumbre.

Dado que estas modificaciones van a ser de aplicacin para las auditoria de las cuentas anuales del ejercicio 2013, sugiero se adapten las planificaciones y los programas de trabajo a los nuevos requerimientos contemplados en esta resolucin, y si fuera posible, se aproveche la ocasin para incorporar algunas de las consideraciones metodolgicas contempladas en la NIA 570, bastante tiles a la hora de evaluar las posible incertidumbres a la continuidad de las entidades auditadas.

Espero que la resolucin se haga definitiva lo antes posible para poderla incorporar a nuestras planificaciones en los trabajos en curso.

Octubre 2013

[1] En la norma tcnica del 93, en su apartado 5.5, se estableca que en tales casos deba emitirse un informe con opinin denegada.

LAS NUEVAS NORMAS TECNICAS ADAPTADAS DE AUDITORIA INTRODUCCIN Y COMENTARIOS PREVIOS (1)

by Esteban Uyarra

Mediante la Resolucin del ICAC de 31 enero 2013 se someten a informacin pblica las nuevas normas tcnicas de auditora para adaptarlas a las NIA, sobre la que tuve ocasin de comentar en un post anterior, supone un cambio radical del marco normativo a aplicar por los auditores espaoles cuyo proceso de adaptacin, tal y como a modo de conclusin sealaban los autores del artculo sobre Todo lo que hay que saber de las Normas Internacionales de Auditora (Revista Contable n3 de setiembre 2012),requiere un esfuerzo adicional al que ya estn realizando estos profesionales desde hace aos.

Con independencia de las similitudes entre la nueva normativa y la que va a ser derogada, el cambio va a suponer, tal y como tendr ocasin de comentar en sucesivas entregas en este blog, modificaciones importantes en cuanto a la metodologa a aplicar y sobre las que los auditores hemos de empezar a prepararnos, con el consiguiente esfuerzo adicional sobre todo para las pequeas y medianas firmas.

Mi primer contacto con las NIAS tuvo lugar en el Forum de Sitges celebrado en julio de 2010. Una de las ponencias, impartida por Jorge Herreros, versaba sobre la normativa internacional cuya implantacin se prevea para el 2015, que junto a otra, dada en la misma sesin por Francisco Tusset sobre la norma de calidad ISQC1 (actual NICC1), despertaron mi inters por los inmediatos cambios normativos.

La imparticin de ambas charlas dentro de la misma sesin me permiti ver la estrecha relacin entre la norma de calidad y el resto del cuerpo normativo, NIAs. A partir de entonces, empec a recopilar traducciones de las normas y a leer muchas de ellas a fin de irme familiarizando con lo que ms tarde se ha denominado tsunami normativo.

Otros compaeros tambin se animaron a esta aventura y desde aqu quiero hacer una especial mencin a uno de ellos, Ignacio Aguilar con el tuve ocasin de coincidir en Sevilla quien adems de estudiar las NIAs, escribi nmeros posts sobre ellas y a los que me referir en posteriores ocasiones.

La implantacin de las nuevas NIAS supone la puesta de largo de la auditoria en Espaa al equipararnos con nuestros colegas de otros pases. Dichas normas deberan haberse implementado conjuntamente con la de calidad y no como ha ocurrido empezando por el tejado, NICC1, y luego seguir con los cimientos, NIAs; hecho que ya puse de manifiesto cuando en relacin con la citada norma de calidad, sealaba:

La norma es inoportuna en cuanto que el marco legislativo y normativo est inmerso en un convulso proceso de cambio y adaptacin a la normativa comunitaria, por lo que hubiera sido ms prctico el esperar a terminar este proceso de armonizacin para, posteriormente, instaurar los sistemas de control de calidad. (Partida Doble n 232 Mayo 2011 El control de calidad como elemento dinamizador de los pequeos y medianos despachos de auditora).

Efectivamente, y como tendremos ocasin de comentar, la nueva normativa va a obligar a cambiar el contenido de los recin estrenados manuales de calidad que muchos despachos acaban de implementar a partir de la fecha prevista del uno de enero del presente ejercicio 2013.

A modo de anticipo introductorio, adelanto algunas reflexiones sobre la nueva normativa:

- Va a representar un cambio radical tanto por su formato como por la terminologa usada, y que coincide con la utilizada en la ya conocida y trabajada norma NICC1 de calidad publicada el 26 de octubre de 2011.

- La estructura de las nuevas normas puede resultar extraa, pero a medida que se avanza en su estudio se logra entender su lgica, lo que facilita su comprensin.

- Las normas no slo estn redactadas en una terminologa a la que no estamos habituados sino su contenido es mucho ms abstracto que el de la actuales normas tcnicas, aspecto que particularmente me inquieta dado el carcter generalista e impreciso de muchos de los nuevos requerimientos, que adems de confundir a los profesionales, puede provocar una cierta indefensin frente a posibles y arbitrarias interpretaciones de los revisores e inspectores del ICAC, como ya tuve ocasin de predecir en uno de mis artculos relativos a la norma de control de calidad.

- Las nuevas normas suponen todo un cuerpo normativo completo que exige conocerlas, interpretarlas y aplicarlas de forma integral. Es ms, algunas de ellas no es posible entenderlas sin conocer otras normas interconectadas.

- Estas normas, a diferencia de las actuales que eran prcticamente inmutables, estn sujetas a permanentes cambios que nos obligar a estar atentos y a disponer con mecanismos adecuados para adaptar nuestros mtodos de trabajo a las continuas modificaciones normativas.

- La nueva normativa, salvo algunas excepciones que hacen referencia a la auditoria de entidades de pequea dimensin, est principalmente dirigida a grandes empresas y corporaciones por lo que su aplicacin a las pequeas y medianas empresas va a entraar importantes dificultades que requerirn, adems del buen juicio del auditor, documentar adecuadamente los procedimientos de trabajo.

- El hecho de que la nueva normativa se implante en bloque y de forma casi literal, exige que determinadas regulaciones exigidas por nuestra legislacin, por ejemplo el Reglamento de Auditora y otras disposiciones legislativas, deban tenerse en cuenta de forma adicional a las nuevas exigencias, lo que va a exigir de los profesionales un esfuerzo por integrar en un solo cuerpo, tanto las NIAs como el resto de la regulacin aplicable.[1]

- Un aspecto ya comentado en los foros y charlas en los que he participado, es el de la estrecha relacin entre la norma de control de calidad NICC con algunas NIAS como la norma 210 sobre la carta de encargo, la fundamental 220 de control de calidad en la realizacin de los encargos y la 230 sobre la documentacin de auditora. Adems, se ha de tener en cuenta que con la nueva Ley de Auditoria y el Reglamento que la desarrolla, los controles a realizar por el ICAC se centran primordialmente en la correcta aplicacin por el auditor de su sistema de control de calidad interno, lo que exige que toda su metodologa y la aplicacin prctica de las nuevas normas tcnicas pivoten sobre dicho sistema.

- La obligacin de aplicar la nueva normativa para los auditorias de las cuentas anuales que se inicien el 1 de enero de 2014, supone la necesidad de conocer, asimilar y adaptar nuestra metodologa a las nuevas disposiciones de forma que para los trabajos preliminares que se realicen en los meses de septiembre u octubre del ao que viene (2014), deberemos disponer y aplicar las nuevas normas, lo que significa que para entonces necesitaremos de un cuerpo de procedimientos operativos y de calidad adaptados al nuevo marco regulatorio.

- Las corporaciones profesionales, de acuerdo con el compromiso asumido con el ICAC, han iniciado cursos de formacin y divulgacin de las nuevas normas, los cuales debern complementarse con la lectura y estudio profundo de todas y cada una de las 33 nuevas normas, con lo que ello conlleva de especial dedicacin en trminos de horas.

- En relacin con lo anterior, aconsejo a los responsables de los despachos, tanto de direccin como y sobre todo tcnicos a que establezcan un plan para la adaptacin de las nuevas normas en los despachos y sobre todo para la formacin de los equipos de trabajo. La funcin divulgativa de las corporaciones no exime de la obligacin de los responsables y socios de los despachos de llevar a cabo el estudio, la adaptacin y la posterior formacin de su personal en relacin con la nueva normativa.

En prximos artculos se abordarn diferentes aspectos relacionados con las nuevas normas tcnicas, incluso se examinarn determinadas NIAs, siempre bajo su aplicabilidad en las pequeas y medianas firmas de auditora, remarcando los aspectos diferenciadores con la actual normativa y ofreciendo sugerencias para su puesta en marcha.

Acceso al texto completo de las nuevas Normas Tcnicas en PDF

[1] En este sentido sera interesante que las Corporaciones Representativas de los auditores, acometieran la labor didctica y prctica de aglutinar toda la regulacin que a partir de la fecha de puesta en marcha de las NIAs, han de aplicar los profesionales de la auditora en Espaa.

LA ENTRADA EN VIGOR DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA

by Esteban UyarraEl Comit de Normas y Procedimientos del Registro de Economistas Auditores (REA) acaba de publicar la Nota Informativa n 22, en el que informa sobre la implantacin de las Normas Internacionales de Auditora (NIAs)en sustitucin de las actuales Normas Tcnicas (NTAs) emitidas por el ICAC. (La publicacin de tales normas est prevista que se lleve a cabo durante el presente mes de enero).

En posteriores post abordar el impacto que estas nuevas normas van a suponer sobre los pequeos y medianos despachos de auditora. Baste por el momento indicar que dichas normas debern ser aplicadas sobre los encargos de auditoria de las cuentas anuales que se inicien a partir del 1 d enero del 2014, lo que significa que para los trabajos de preliminar a realizar en el 2014, deberemos utilizar dichas normas.

Sealar, que como ocurriera con la norma NICC1, el formato de estas nuevas normas es muy diferente al de las normas tcnicas actuales, lo que provocar bastante confusin y sobre todo, teniendo en cuenta su redaccin y carcter general de muchos de sus requerimientos, la interpretacin de stos estar al albur del criterio de los revisores e inspectores del ICAC.

En consecuencia, la adopcin de las NIA para los auditores de cuentas y sociedades de auditoria va a suponer un nuevo esfuerzo para nuestro colectivo, en cuanto a su conocimiento, la adaptacin de la metodologa de trabajo y su aplicacin por parte auditores individuales y las sociedades de auditoria en la realizacin de sus encargos (Boletn n 22 del REA).