análisis jurídico del régimen del impuesto al valor
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Análisis Jurídico del Régimen del Impuesto al
Valor Agregado (IVA) en las enajenaciones y
prestación de servicios
Alumno
Br. Francisco José Acevedo Jiménez
Tutor
Dr. Reynaldo Balladares Saballos
Dedicatoria
A mi hermana Ivonne, a mi madre Flor de María y a mi padre Francisco, mi familia.
A todo el que confíe en que a través de la correcta aplicación del Derecho puede
lograrse el progreso del pueblo.
Agradezco la realización de la presente investigación:
A mi familia, por confiar en mi criterio, y brindarme todos los elementos
inmateriales y materiales que necesité para culminar la Licenciatura.
A las compañeras y los compañeros de clase, por hacer de la experiencia
universitaria un espacio único e irrepetible.
Al personal de la Biblioteca José Coronel Urtecho, por la labor de preservación del
material bibliográfico y la disposición de colaborar en todo momento.
A los docentes de calidad, técnica y pedagógica, excepcional de la Facultad de
Ciencias Jurídicas.
A las personas que de forma directa o indirecta coadyuvaron a la culminación de
la carrera de Derecho por la que opté.
A todo y toda el que encuentre en ésta investigación puntos de reflexión y análisis
que se utilicen para resolver casos concretos y argumentos que sirvan como base
para investigaciones posteriores.
Índice
Introducción ........................................................................................................................................ 2
Capítulo I Generalidades del Impuesto al Valor Agregado ................................................................. 5
1. BREVE JUSTIFICACIÓN: TRIBUTACIÓN EN EL ESTADO SOCIAL Y
DEMOCRÁTICO DE DERECHO ............................................................................................... 5
2. DELIMITACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ENTRE LAS
CATEGORÍAS TRIBUTARIAS ................................................................................................. 15
2.1. Tasas .............................................................................................................................. 18
2.2. Contribuciones Especiales ............................................................................................. 21
2.3. Impuesto ....................................................................................................................... 22
3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) ................................................................... 25
3.1. Impuestos sobre el volumen de ventas ........................................................................ 25
3.2. Naturaleza Jurídica ........................................................................................................ 26
3.3. Funcionalidad del IVA .................................................................................................... 27
Capítulo II Principio de reserva de ley y los elementos de cuantificación del Tributo ..................... 36
1. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DEL IVA EN LA LEY DE CONCERTACIÓN
TRIBUTARIA ............................................................................................................................... 41
1.1. Hecho Imponible ........................................................................................................... 43
1.2. Estructura del Hecho Imponible ........................................................................................ 53
2.1. Enajenación de Bienes ....................................................................................................... 59
3.1. Prestación de servicios y uso o goce de bienes............................................................. 62
4. Supuestos de no Sujeción y Exenciones ............................................................................ 63
5. Base imponible ..................................................................................................................... 71
6. Tipo de Gravamen ................................................................................................................ 75
7. Cuota y Deuda Tributaria..................................................................................................... 77
Capítulo III Análisis Jurídico de los supuestos de mayor relevancia en torno a la regulación del IVA
en Nicaragua ..................................................................................................................................... 79
1. DISPOSICIONES OMITIDAS EN LA LEY ...................................................................... 79
1.1. Regulación general del IVA en el Reglamento de la Ley de Concertación
Tributaria ...................................................................................................................................... 80
1.2. Enajenación de Bienes .................................................................................................. 85
1.3. Prestación de Servicios y Uso o Goce de Bienes ..................................................... 89
2. EXENCIONES ..................................................................................................................... 91
2.1. Exenciones Subjetivas ................................................................................................... 91
2.2. Exenciones Objetivas ..................................................................................................... 93
3. ESPECIAL CONSIDERACIÓN DE LA AUTOTRASLACIÓN ...................................... 95
4. CONTENIDO ACTUAL DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: VÍNCULO
INTRÍNSECO CON LOS PRINCIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA TRIBUTARIA ...... 98
5. BREVE EXPOSICIÓN DE LAS VIAS DE IMPUGNACIÓN EN LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ......................................................................................... 104
Conclusiones ................................................................................................................................... 108
Recomendaciones ........................................................................................................................... 110
Lista de Referencias Bibliográficas .................................................................................................. 111
Resumen
Ante la reforma al régimen tributario en Nicaragua fue necesario analizar si las
exigencias constitucionales en materia de tributación fueron respetadas y
cumplidas de la forma que la Ciencia Jurídico-Tributaria exige, a fin de justificar
legalmente la imposición de tributos a la población nicaragüense. Específicamente
se contrastó la obligación legal, impuesta por la Constitución, que implica el
Principio de Reserva de Ley Absoluta en sede tributaria, con los elementos de
cuantificación del Impuesto al Valor Agregado, en el régimen vigente para las
enajenaciones y prestación de servicios. Análisis que concluye en la exposición de
latentes transgresiones a la Constitución Política de la República de Nicaragua,
por supuestos indispensables en la regulación del IVA, y que resultaron
impugnables por inconstitucionalidad, puesto que constituyen la imposición de un
tributo (IVA), sin justificación jurídica que legitime la coacción al sufragio de los
gastos públicos.
Abstract
This research analyzes whether the recent tax reform implemented in Nicaragua
fulfills the constitutional requirements established in the Tax Law. In particular, this
investigation compares the legal obligation imposed by the Constitution, which
implies the Principle of Absolute Legal Reserve, with the current system of value
added tax (VAT). The results show that the imposition of the VAT is
unconstitutional because there is no legal justification supporting the coercion to
disburse in public spending.
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Lista de Abreviaturas
CE.: Constitución Española.
CI.: Constitución de la República de Italia.
Cn.: Constitución Política de la República de Nicaragua.
CTr.: Código Tributario de la República de Nicaragua.
DGI: Dirección General de Ingresos.
ENACAL: Empresa Nicaragüense de Acueductos y Alcantarillado.
ENITEL: Empresa Nicaragüense de Telecomunicaciones.
IR: Impuesto sobre la Renta.
ISC: Impuesto Selectivo al Consumo.
IVA: Impuesto al Valor Agregado.
LA: Ley de Amparo.
LEE: Ley de Estabilidad Energética.
LEF: Ley de Equidad Fiscal.
LCT: Ley de Concertación Tributaria.
LGT: Ley General Tributaria de España.
MHCP: Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
RLCT: Reglamento de la Ley de Concertación Tributaria.
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Introducción
El fin ulterior del Estado Social de Derecho es utilizar todos los medios de que
dispone la Administración Pública para lograr el bien común. Es indispensable
entonces que dichos medios se ejecuten deviniendo de un ordenamiento jurídico
preexistente que obligue y faculte al mismo a efectuar actos públicos de diversa
índole, en aras de establecer un equilibrio socio-económico en la mayoría de
pobladores de un determinado país. Al ordenamiento jurídico a su vez, le antecede
una Doctrina jurídica sólida y estructurada, aplicable a una región con
circunstancias políticas, económicas y sociales establecidas en un contexto dado.
Prosiguiendo en el mismo sentido, el Estado requiere de ciertos medios para la
consecución de sus fines y quizás uno de los más determinantes para materializar
el bienestar general desde el ideal a la realidad, es la institución de un Sistema
Tributario Equitativo.
En principio, es viable manifestar que uno de los factores que inciden en la
equidad del Sistema Tributario de un país, es estructurar dicho sistema sobre la
base de los Principios de Justicia Tributaria. En efecto, es menester que la
legislación tributaria que regula el sistema de obtención de medios (recursos
tributarios percibidos por la Administración, de parte de los contribuyentes) para
sufragar una parte del gasto público, se erija sobre la aplicación correcta de éstos
principios. Debido a que su trascendencia estriba en buscar la equidad
percibiendo recursos, de los contribuyentes, idóneos para este fin.
Aquí resalta la necesidad de cuestionar, por una parte, ¿qué importancia tiene la
creación de una ley tributaria, basando sus disposiciones en la doctrina,
particularmente en los principios?, ¿Qué consecuencias acarrea la inaplicación de
lo anterior?
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Si el Estado sufraga el gasto público a través de recaudaciones sobre la parte de
la riqueza de los contribuyentes que no constituye capacidad contributiva,
entonces el ente mismo está desvirtuando aquel fin ulterior del bien común, puesto
que recauda en menoscabo de la riqueza que no es idónea para tal objetivo. Es
decir, que puede llegar a satisfacerse el gasto público en detrimento de la
estabilidad económica de la población. Si el Sistema Tributario se basa en los
principios y se aplican de la forma correcta puede evitarse tal transgresión.
Actualmente en el contexto nacional, se aprobó una ley como un intento de
reestructurar un sistema tributario que procure estabilidad socio-económica y que
permita el desarrollo y progreso del sistema financiero nacional. Sin embargo, los
antecedentes próximos a la ley actual subsumen modos de proceder en el
contenido de la misma que transgreden los principios sobre los cuales se funda –
idealmente- el sistema. Es necesario pues, analizar si la reforma de Concertación
Tributaria actual, específicamente, si los tributos tipificados en la ley se crearon,
incluyen y se aplican conforme a los principios de justicia tributaria. O si por el
contrario atentan contra la esencia misma de la tributación que es coadyuvar a
sufragar el gasto público permitiendo el desarrollo mismo de los contribuyentes, no
así efectuar una imposición que afecte a éstos y a su patrimonio. O si subyacen
supuestos, ahora vigentes, que permitan desviaciones de poder y con los cuales
se altere la creación y aplicación de los tributos.
Es importante determinar las consecuencias de la inobservancia de la conjugación
entre las disposiciones legales tributarias y los principios de justicia tributaria cuya
manifestación debe presentarse en cada uno de los tributos impuestos, sin
excepción. Con lo cual se alza la relevancia de analizar éste elemento en la ley de
Concertación Tributaria vigente actualmente y que regirá el sistema fiscal en los
próximos años. Aportando ciertos medios de solución para los contribuyentes.
Partiendo de las precisiones generales de la tributación, se delimitará el impuesto
y sus diferencias con las otras especies tributarias. Dentro de la universalidad de
los distintos tipos de impuestos se efectuará un análisis jurídico de la congruencia
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técnico científica de la reforma al régimen tributario nicaragüense, contrastando lo
anterior con la aplicación correcta de los principios de justicia tributaria.
El análisis se circunscribe al régimen jurídico y tratamiento que se le da al
Impuesto al Valor Agregado (IVA), en la Ley de Concertación Tributaria, y los
aciertos y transgresiones, desde el punto de vista jurídico, que se cometieron en el
proceso de producción de la Ley, y en la somera aplicación de la misma al corto
tiempo de su promulgación y entrada en vigencia.
El ánimo es pues, establecer la congruencia estructural y funcional de los
postulados de los principios de justicia tributaria, especialmente del principio de
Reserva de Ley, con el régimen fiscal actual para el Impuesto al Valor Agregado, a
la luz de la entrada en vigencia de la Ley de Concertación Tributaria, con el fin de
verificar la idoneidad o deslices legislativos en materia tributaria con respecto de
ese impuesto, y los efectos que derivan hacia una potencial transgresión a la
Constitución, latente en el dictado de la norma.
Para lograr el fin deseado, y por imperativo del procedimiento estructural de la
tesis a investigar, primero es necesario, delimitar doctrinalmente y en la legislación
nacional, el concepto, estructura y funcionalidad del Impuesto al Valor Agregado,
para establecer con certeza el objeto de la investigación.
Finalmente, el impacto legislativo sobre el régimen instituido a propósito del
Impuesto al Valor Agregado, requiere que se establezcan las transgresiones a la
Constitución Política de Nicaragua, a la ley fiscal, y las lesiones a los Principios de
Justicia Tributaria, así como las vías de impugnación de las circunstancias que
podrían producir ilegitimidad a través de la aplicación de la norma vigente, desde
la óptica del análisis de los elementos de cuantificación del tributo indicado, para
valorar la validez jurídica de la prescripción tributaria objeto del presente estudio.
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Capítulo I Generalidades del Impuesto al Valor Agregado
1. BREVE JUSTIFICACIÓN: TRIBUTACIÓN EN EL ESTADO SOCIAL Y
DEMOCRÁTICO DE DERECHO
Lo cierto es que en la realidad ontológica el sujeto de derecho no reconoce las
bondades de la tributación, y con entera razón (se hace referencia al plano
material, no porque la fase actual o cualquier estado de la realidad social,
sometido a análisis, exacerbe o supere la idoneidad del ideal jurídico, sino porque
para la realidad material fue concebido el Derecho).
Los particulares no encuentran el beneficio de efectuar una erogación a favor del
Estado, ya que lo perciben en la forma en la cual se presenta en el ideal jurídico:
una imposición del ente estatal sin posibilidad de manifiesto de voluntad alguno.
Esta premisa irradia afectación al ciudadano que se siente atropellado por el
sistema jurídico, lo que incluso en el plano material conlleva, provoca e incentiva,
hasta cierto punto, la evasión fiscal.
Independientemente de la ebullición de ese tipo de impresiones colectivas que
poco se apegan a la justicia que reputa la Ley, hoy en día la única forma de
mantener y buscar “progreso”, en el Estado moderno, es a través de la tributación
basada en principios de justicia y equidad tributaria (sin que esto sea un
comentario absoluto, puesto que naturalmente es posible que existan realidades
jurídicas estatales, sostenibles en su mayor parte, por ingresos públicos no
devenidos de tributos, que en cuyo caso serían casos excepcionales y puntuales).
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Quizás una de las mayores abstracciones creadas por la humanidad sea la que
desde su origen y a través de la historia, pasando por su evolución hasta llegar a
los términos actuales en los cuales comprendemos, o debemos comprenderlo, es
el Estado. El cual, en sus nociones más antiguas y primitivas, e incluso con el
avance a la modernidad con el culmen de la Revolución Francesa (1799) se ha
dedicado a incidir en la sociedad.
Pero tal incidencia no significa que el Estado es realizable sólo como un ente
abstracto y ajeno, sino que más bien es posible como un factor de control- y
protección- en los aspectos socioeconómicos y políticos de un país. Idealmente,
ésta noción básica ha permitido que se intente la existencia de una congruencia
entre legalidad y el quehacer estatal: en efecto, ambos son factores que propician
la adaptación del Estado a ubicar nuevos fines y adoptar ciertos medios para su
obtención.
Sin embargo, el soberano forjado por el hito de la revolución francesa, ya ha
evolucionado de ser el “Estado Liberal individualista”, y su configuración actual
consiste en perpetuar la igualdad y justicia desde el Derecho: es el Estado Social y
Democrático de Derecho. Así el deber de contribuir se justifica por la obligación
que detenta dicho ente para lograr la justicia y la igualdad material consagrada,
por lo general, en sede constitucional (Vidal Marín, 2003 pp. 30,31).
Por ejemplo, la Carta Magna de Italia promulgada el 27 de Diciembre de 1947,
publicada el 27 de diciembre del mismo año y que entró en vigor el día 1 de enero
de 1948 (en lo sucesivo identificada como CI.), en su art. 3 obliga a la República a
suprimir todo obstáculo de cualquier índole que cohíba el conseguimiento de la
igualdad.
La Constitución Española, aprobada por las Cortes el 31 de octubre de 1978;
aprobada en referéndum popular el 6 de diciembre de 1978; sancionada por el
Rey Juan Carlos I el 27 de diciembre de 1978; y Publicada en el Boletín Oficial del
Estado el 29 de diciembre de 1978, España (abreviada en acápites posteriores
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como CE.), en su art. 9 consagra la obligación del Estado de remover los
obstáculos que impidan alcanzar el fin igualdad.
La Constitución Política de la República de Nicaragua, promulgada en el año 1987
(De este punto en adelante identificada en el presente estudio como Cn.) en su
art. 48 erige la obligación de eliminar los “obstáculos” que impidan de hecho la
igualdad de los y las nicaragüenses.
Hoy en día, el ente soberano, se encuentra organizado por el sistema jurídico de
los países, y dirigido por el gobierno o formas de gobierno que están supuestas a
organizarse sólo en la forma que el ordenamiento jurídico establece. Así, se ha
dispuesto, no sólo en Nicaragua, sino en el resto del mundo, tampoco en la
actualidad, resulta ser desde el nacimiento de las sociedades contemporáneas,
que la labor del Estado es propiciar el bienestar general: esto es asegurar que se
desarrollen o se materialicen los objetivos que constituyen ese valor supremo;
fines que se disponen en los artículos de las Constituciones o Leyes
fundamentales de las naciones.
Por lo general, por no absolutizar el comentario, las necesidades de la sociedad
(cuya satisfacción comprende el fin o fines del poder público), en las que el Estado
detenta la obligación de incidir, requieren de este una erogación, cuyos fondos
provienen en buena medida de los recursos que perciba. “El destino necesario de
los ingresos públicos, está identificado con los fines del Estado” (Hurtado, 2000, p.
86). Y es que así debe entenderse el requerimiento estatal para la obtención de
recursos.
Para obtener tales ingresos de carácter público, existe el sistema tributario de los
países (que naturalmente no basta para financiar la totalidad del gasto público).
Jurídicamente se trata de obligaciones legales impuestas a la sociedad con la
finalidad de dar consecución a los fines del Estado, para que éste logre el
bienestar general y progreso.
En ésta misma línea, Barquero Estevan (2002), expone la idea (que no surge de él
sino que subyace en ciertos estudios que analiza) de que en la actualidad nos
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encontramos “idealmente” en un Estado Social y Democrático de Derecho, y que
inevitablemente, éste estadio actual de la abstracción estatal, se complementa o
contiene en sí mismo, o se configura como un “Estado Fiscal” (pp. 34-36).
El constituyente en Nicaragua incluye en el art. 130 Cn., lo siguiente: “El Estado
nicaragüense se constituye en un Estado Social de Derecho”; además prescribe
en el art. 7 Cn.: “Nicaragua es una República democrática, participativa y
representativa”. Aquí radica la congruencia entre lo dispuesto en la legislación
interna y la actualidad global de la noción de Estado.
Barquero Estevan (2002), continúa exponiendo y realiza tal aseveración puesto
que argumenta que, en la era moderna, el tributo es utilizado como una
herramienta, y expresa sobre éste (hablando del impuesto, pero con validez en
menor medida en la generalidad de los tributos), que resulta ser un elemento
“insustituible” e “indispensable” para el desarrollo de los fines del abstracto Estado.
Define aquella figura jurídica como “un vehículo de intervención y redistribución de
la riqueza”. A propósito de ésta línea de pensamiento, considera que la única
forma de lograr los objetivos de éste, es a través de la imposición y del sistema
fiscal ( p. 31).
Se ha expuesto, con exactitud, que el puente entre el Estado Social y el Estado de
Derecho es lo que se ha denominado como “Estado Impositivo”. Es decir, que lo
que permite materializar el ideal estatal social y democrático de Derecho, es la
imposición misma. Es la búsqueda de medios jurídicos que coaccionen a los
particulares a sufragar el gasto público, con aquella parte de su riqueza idónea
para tal fin (Barquero Estevan, 2002, p. 37).
El Estado necesita del tributo, es decir, le es indispensable percibir una cuota del
ingreso del pueblo, para poder sufragar el gasto público, pero además, la utilidad y
función de tal captación no se resume en la gran labor del sufragio: los tributos
permiten dar consecución a fines extrafiscales que ostentan reconocimiento
constitucional, y que en efecto, son llevados a cabo o concretados solamente a
través de la contribución.
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El particular obligado al pago de tributos no decide, no aporta su voluntad, para
determinar en qué o cómo el Estado va a utilizar el peculio del fisco, sin embargo,
la Constitución misma impone los límites a los que este debe sujetarse y
constreñirse, como efectivamente lo hace, por lo menos en el ideal jurídico
plasmado en las Constituciones actuales (Barquero Estevan, 2002).
“El Estado impositivo es flexible puesto que ante éste y la sociedad no existe un
tipo de vínculo por motivos fijos, sino que aquel se adapta a las necesidades e
intereses de ésta”. Barquero Estevan (2002), hace referencia a que lo que
Forsthoff (1986) dio la nomenclatura de “puente”: existe con el fin de adaptarse a
un contexto socioeconómico determinado, y que indiscutiblemente se tornará
eficiente al seguir con los cauces mismos establecidos por el ordenamiento
jurídico de uno u otro país (p. 37).
Se especifica pues, que aunque el Estado debe adaptarse a todas las
necesidades de la sociedad, el aparato impositivo del mismo con mucha más
urgencia debe acoplarse a sufragar el gasto público, y secundariamente, todos
aquellos fines que contengan validez y subsunción constitucional, para que
ameriten ser satisfechos (Barquero Estevan, 2002).
Sin embargo, la idea de Estado impositivo no encuentra una subsunción expresa
en la Constitución (en referencia a la Constitución Española, sin embargo, con
aplicación a la nicaragüense), pero se resuelve tal omisión argumentando que
muchas instituciones jurídicas quedarían “vaciadas de efectividad y adolecerán de
sentido”, si se considera su inexistencia debido a que no hay precisión, en la
Constitución, acerca de las mismas (Barquero Estevan, 2002, p. 40).
Efectivamente, los países actuales necesitan buscar medios para llevar a cabo sus
fines, que consisten en objetivos realizables a través de la obtención de un
financiamiento que permita llevar a cabo esas obligaciones. En ese sentido, es
preciso exponer que el tributo funge, hoy en día, como uno de los medios
principales mediante los cuales el Estado percibe los recursos monetarios que le
permitirán, posteriormente, materializar las soluciones que requiere el pueblo.
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Así es viable denotar que el tributo, y en especial el impuesto coadyuvan, en
buena medida, a la ejecución del dictado constitucional, porque consisten en “el
instrumento central de financiación” del Estado. (Barquero Estevan, 2002, pp. 51-
53).
En derecho comparado, Barquero Estevan (2002), realiza un intento de señalar
una subsunción constitucional sobre la primacía instrumental del tributo para la
obtención de ingresos públicos, sometiendo a análisis el art. 31 numeral 1 CE.:
1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su
programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con arreglo a la ley.
Ésta disposición Constitucional implica un acierto respecto del sistema tributario
de una nación. Sin menoscabo de ello, la idea que se intenta desarrollar –
primacía instrumental del tributo como medio de obtención de ingresos públicos-
no encuentra una prescripción expresa en el dictado constitucional de dicho
artículo, pese a que obliga a todos (sometiendo la obligación a la congruencia del
sistema tributario con los principios) a sufragar las cargas públicas.
Visto pues, que la técnica legislativa es ponderable en las Constituciones
mencionadas (ponderable porque se evidencia la aplicación en distinto grado de
los criterios técnicos y científicos de los cuales deviene el dictado constitucional,
en el caso de Nicaragua, subyace una reticencia de la institución tributo en sí
misma, lo que intensifica ciertas dudas al intentar ubicar la primacía del impuesto
para el sufragio del gasto público) puesto que aunque en mayor o menor medida
hacen alusión a las categorías tributarias y sus principios, en ocasiones la
inclusión de una disposición que prescriba el supuesto indispensable y primordial
del tributo como medio de financiamiento para sufragar el gasto público, no es
enteramente apreciable.
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No es posible que la Constitución incardine una disposición cerrada acerca del
modo de obtener ingresos públicos, buscar su subsunción expresa resulta en un
intento por limitar las posibilidades eventuales de captación de recursos para el
sufragio colectivo. Pero no cabe duda de que con las tendencias capitalistas
actuales de la mayoría de sistemas jurídicos, económicos, sociales y políticos
(Estados), se permite que subsista una preeminencia de la percepción de
incorporaciones monetarias al fisco por medio de los tributos, y ya se ha dicho que
particularmente (en razón de la magnitud de la contribución) la de los impuestos.
La justificación de la primacía instrumental del tributo respecto de otras formas de
obtención de ingresos públicos, radica en las siguientes consideraciones:
Barquero Estevan (2002), expone que aunque la generalidad de especies
tributarias fungen como medios de obtención de ingresos, principalmente es el
impuesto el que permite el financiamiento de recursos pecuniarios para el sufragio
del gasto público. Enlista las siguientes razones:
Capacidad productiva y flexibilidad: El impuesto se adapta a las necesidades
generales, como ya se explicó, “es un elemento crucial para financiar las
necesidades del Estado Social” (p.54).
“Aptitud para producir redistribución de Rentas”: Implica que el impuesto permite la
captación de recursos de aquella parte de la población que dependiendo de su
capacidad contributiva, coadyuva a soportar la carga pública, para que dicho
sufragio sea a favor de toda la generalidad, incluyendo aquella porción de la
colectividad que no está llamada a financiar el gasto colectivo (p. 54).
“El Estado Social de Derecho busca financiamiento a través del éxito alcanzado en
la economía de mercado”, la cual asegura “en conjunto con la libertad de empresa
y profesión que éste asegura a los particulares” (p.107).
Barquero Estevan (2002), finaliza comentando que “el legislador presupuestario
tiene a su disposición la libertad de decidir sobre las prioridades de su actuación y
el impuesto pone a su disposición los medios económicos necesarios”. El límite
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del uso de los recursos obtenidos mediante los tributos y el impuesto es la
Constitución, principalmente, y las leyes. El contribuyente paga pero no tiene
influencia alguna sobre su uso. Se expresa aquí que la ventaja que importa la
utilización de los recursos obtenidos mediante el impuesto en un país, pero
necesariamente debe exteriorizarse su uso partiendo de los límites y cauces a los
que éste debe ir dirigido. La prioridad, es decir, el fin que deberá llevarse a cabo
primero para lograr ulteriormente el bienestar general, depende de la decisión de
los gestores estatales y de su labor legislativa. Luego, si tal inclusión no se
encuentra apegada a los principios y formalidades de la ley, puede ser atacada
por los ciudadanos por medio de los recursos correspondientes (p. 111).
El éxito que logran los sujetos de Derecho, depende de un cúmulo de
circunstancias o factores influyentes en el desarrollo de su profesión y actividad,
se intenta pues, justificar la participación del Estado debido a que éste, mediante
las garantías que asegura, y los principios que respeta, hace posible que los
particulares alcancen éxito, al no limitar su actividad y no intervenir más de lo
dispuesto en la norma.
La posibilidad de que existan medios que desplacen la contribución de los tributos
debe analizarse desde las eventuales transgresiones al dictado constitucional, y
por ende, a los derechos y garantías de los particulares.
A propósito de lo anterior, se han tratado de analizar vías alternas para la
obtención del sufragio del gasto público, que en magnitud e idoneidad superen al
mencionado tributo, cuyo tratamiento requiere de un análisis extensivo que no
corresponde al ideal de éste estudio, pero brevemente puede manifestarse que un
sector de la Doctrina se ha dedicado a analizar la posibilidad de encontrar otro
medio que permita la cobertura del gasto público, por ejemplo la actividad
financiera del Estado por medio de Empresas Públicas, bienes patrimoniales del
Estado e incluso la obtención de más recursos a través de las otras especies
tributarias distintas del impuesto (Barquero Estevan, 2002).
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Para poder explicar la necesidad de la tributación en la actualidad, conviene
confrontar sus virtudes contra una de las vías alternas que la doctrina indica para
obtener ingresos públicos. Las otras especies tributarias, tasas y contribuciones
especiales, serán descritas con posterioridad, por lo que las siguientes líneas
harán una breve alusión a las empresas públicas.
De modo que en el año 2002, Barquero Estevan, señaló cómo el tributo trasciende
los alcances de la empresa pública, sin argumentar que es imposible su
consecución. Además de que no es aplicable a todas las naciones, mucho menos
es una forma de desplazar el sistema tributario a segundo plano como obtentor de
recursos pecuniarios.
En términos generales, una empresa pública consiste en una entidad en la cual el
Estado tiene participación, la que puede ser parcial o total por medio de la
Administración Pública, y cuyas utilidades son ingresos públicos. Esto es un modo
organizativo descentralizado del soberano, en Nicaragua existen diversas
empresas públicas, véase la Empresa Nicaragüense de Acueductos y
Alcantarillados (ENACAL) o la Empresa Nicaragüense de Telecomunicaciones
(ENITEL). La empresa pública puede tener participación de particulares y del
Estado, es decir, una empresa mixta, es “una figura de Derecho Privado utilizada
por el Derecho Público” (Escorcia, 2009, pp. 343,344).
Los ingresos estatales descritos obtenidos por una empresa pública o por la
actividad empresarial desarrollada por la Administración, pueden ser de derecho
privado, cuando ésta última actúa como sujeto de derecho y se somete a las
normas del derecho privado para efectuar determinadas transacciones, y de
derecho público, en los casos en los que aquel ente funge como público en sus
relaciones con los particulares, es decir, que el acto se rige por normas de
derecho público (Ferreiro Lapatza, 1977).
Como ingresos de derecho público se comprenden los tributos en la doctrina
nacional, ya que el titular del derecho de crédito condiciona “sustancialmente el
régimen jurídico aplicable” (Herrera, 2006, p.18).
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“Además de sufragar gastos”, dice Barquero Estevan (2002), refiriéndose a las
erogaciones de contratación e inicio de operaciones de cualquier empresa pública,
“sería un sistema empresarial sobredimensionado”. Aquí se pone de manifiesto
que una empresa pública capaz de sufragar el mayor porcentaje del gasto público
sería, por la consideración citada, un monopolio estatal (p.60).
En efecto, lo que se ha denominado como sistema empresarial
sobredimensionado consistiría en un monopolio. En lo que respecta a tal práctica
o situación de mercado, el monopolio afecta los principios que inicialmente se
mencionaron garantizados a través del tributo: libertad empresarial y de profesión
(Barquero Estevan, 2002).
Toda vez que el Estado intente establecer un monopolio (no porque es la única
forma del Estado para efectuar giros de actividades empresariales en el mercado
de un país, sino porque consistiría en la única manera de establecer un ingreso
público equivalente al obtenido a través de los impuestos) se somete a las reglas
del mercado, con lo que implicaría una lesión a la libertad de los particulares, si
establece una empresa de tales magnitudes.
Sin restarle sentido a lo anterior, jurídicamente es ponderable la prioridad con la
que se desarrollan los fines de las naciones, con lo cual la cobertura del gasto
público podría tener primacía respecto de otros objetivos estatales. Desde luego,
del análisis presentado se denota, aunque de manera superficial, que el sustento
total del Estado por empresas que ostenten monopolio de ciertos servicios no
procede en un país como Nicaragua, puesto que el sufragio colectivo mismo
requiere que el sector privado oferte bienes y servicios, incluso de primera
necesidad, que el ente abstracto por sí mismo es incapaz de otorgar al pueblo.
La idea que engloba el presente acápite recobra significancia con el estudio de
Vidal Marín (2003), puesto que además de que la tributación es la solución
indispensable para intentar sufragar el gasto público y sostener al Estado, resulta,
hoy en día, una obligación inevitable para la población. “A través de la contribución
es que el Estado moderno puede conseguir la justicia” (p.30).
15
El sistema tributario es la herramienta para lograr la libertad e igualdad reales, por
este motivo es que el Estado, en su esquema estructural-funcional actual necesita
recaudar para su propio mantenimiento y así conseguir el denominado “welfare” o
Estado de bienestar. Ambas situaciones conllevan a la obligación con rango
constitucional que permite que, a través de la solidaridad, el ente nacional logre
los fines que la Constitución misma le impone: la justicia social y económica. Fines
que por su naturaleza y consagración supra legal devienen de un precepto dotado
específicamente de un contenido normativo (Vidal Marín, 2003).
Se entiende entonces, que el Estado Social de Derecho capta ingresos, con los
mismos se dispone a distribuir las rentas y la riqueza para dar cumplimiento a los
principios someramente indicados anteriormente. Justifica tal contribución en la
Constitución, y respecto de todos los contribuyentes, la coerción también denota
tintes del principio de solidaridad con el que se promueve el sostenimiento de las
cargas públicas (Vidal Marín, 2003).
2. DELIMITACIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ENTRE LAS
CATEGORÍAS TRIBUTARIAS
Para iniciar el estudio del régimen del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en la
reforma más reciente al sistema tributario nicaragüense, se torna indispensable
definir primeramente, algunas notas determinantes para la comprensión de éste
tema. Sin hondar en diversas aportaciones llevadas a cabo por los diferentes
doctrinarios o jurisprudencia, seguimos el esquema conceptual de Calvo Ortega
(2004), en lo que a tributo se refiere:
“El tributo es una figura recaudatoria que consiste en una prestación monetaria,
coactiva, establecida por ley y debida a una Administración Pública”. La aplicación
del tributo es sobre hechos lícitos, que además son manifestaciones efectivas de
capacidad económica. La referencia a hechos lícitos, se expone con el
conocimiento de que la tributación no implica en sí misma una sanción a los
contribuyentes, sino una obligación legal (aunque existan sanciones tributarias,
que no se vinculan a ésta aclaración) (pp. 66, 131).
16
Preliminarmente se sostiene que coexisten tres tipos o clases distintas de tributos,
también se indica que para diferenciarlos basta profundizar en la incidencia en la
capacidad contributiva, coactividad del tributo y el porcentaje de gasto público que
cubre. En general, éstos son los términos que tornan distinguible cada especie,
aunque cada una detenta calidades específicas:
Antes de brevemente exponer algunas diferencias entre las clases de tributos,
llama poderosamente la atención, que la ciencia tributaria analiza las tasas y
contribuciones especiales y su vínculo con el principio de equivalencia. En cambio,
el impuesto es y será visto desde la óptica de la incidencia, justificación y límite del
principio de capacidad contributiva (que debe revestir toda estructura tributaria con
fines contributivos, e incluso, extrafiscales). Porque como expone la más
autorizada de las doctrinas, y la mayoría de estudiosos del Derecho Financiero,
específicamente de la parcela Tributaria, “allí donde haya capacidad contributiva,
debe existir un tributo” (Vidal Marín, 2003, p. 68).
Sobre éste último punto se expresa Herrera (2006), siguiendo la línea de la
doctrina mayoritaria, arguye que el Derecho Financiero consiste en el conjunto de
normas jurídicas que regulan la actividad financiera de los niveles de gobierno, y
otras instituciones en cuanto a la obtención, manejo y erogación de los ingresos
estatales. En cambio, el Derecho Tributario consiste en la parcela del anterior, que
regula el establecimiento y aplicación de los tributos.
Ahora bien, el financiamiento del Estado para sufragar el gasto público ocurre o
deviene de los tributos y de otros ingresos públicos que no corresponden a los
tributos. En el primer caso, la justificación del detraimiento de la cuota tributaria a
favor del Estado es la capacidad contributiva, que como se explicará
posteriormente, consiste en el límite, justificación y medida de la imposición, y su
magnitud de incidencia alcanza el más alto exponente en la especie impuesto, y
por consiguiente, menor consideración- aunque no absoluta ausencia- en las tasas
y contribuciones especiales.
17
La capacidad contributiva pues, refiere directamente que la naturaleza de dichas
instituciones es efectivamente de tributo. “Su causa- inquiriendo sobre la causa de
la obligación tributaria- está en la realización del hecho imponible, manifestativo de
la capacidad económica del ciudadano, entendida en términos de riqueza”.
(Eseverri, 2008, p. 25).
Las figuras jurídicas utilizadas para obtener ingresos públicos distintas del tributo
se rigen por el principio de equivalencia: consiste en la reciprocidad de
obligaciones, el particular se aboca a la entidad pública a solicitar una actividad
realizando una erogación para que se efectúe el desarrollo de la misma (Barquero
Estevan, 2002)
Sin embargo, esa correspondencia de obligaciones no es exclusiva de las
instituciones no tributarias, en efecto, un sector de la doctrina considera que en
tanto la magnitud de incidencia de capacidad contributiva es menor en las clases
de tributos distintas del impuesto, tal espacio se vincula (y en ocasiones se rige)
por el principio de equivalencia o beneficio.
Si bien el supuesto presenta una controversia importante, su solución justificada
propiamente, excedería el espacio del presente estudio, por lo que se expresa que
es menester señalar que si se toma en cuenta, para la imposición de la obligación
tributaria, la incidencia del Estado en la capacidad contributiva de los particulares,
pues estaremos frente a un tributo, aunque el régimen al que se somete pueda
resultar mixto ya que un principio no tributario funge también como justificación
para éste tipo de situaciones jurídicas (Barquero Estevan, 2002).
En la misma línea plasma un comentario Balladares Saballos, (2012): “la
destinación del producto no debe llevarnos a la idea de contraprestación, ni a
presumir la cobertura individual de un gasto específico, sino que debe
interpretarse como la vinculación de la actividad administrativa”. Se hace aquí
alusión a que no es posible que en las especies tributarias, tasa y contribución
especial, el nexo potencial que se pueda relacionar con el principio de
18
equivalencia consista en traducir la naturaleza del servicio público o actividad
desplegada por la administración pública, en una contraprestación ( p. 10).
La doctrina española manifiesta y defiende un criterio unísono acerca de la
contraprestación. Ya que incluso, se sustenta una crítica al art. 26.1 de la Ley
Número 58 del 17 de noviembre de 2003, Ley General Tributaria de España,
publicada en el Boletín Oficial del Estado número 302 del 18 de diciembre de 2003
(referida, en lo sucesivo, como LGT), que con escueta técnica científica y
legislativa intenta aportar un concepto de impuesto ciñendo el mismo a la ausencia
de una prestación del Estado a favor del contribuyente. Lo que, en definitiva,
induce al terrible error de imaginar que el resto de categorías tributarias puede
subsistir vinculadas de alguna manera a un derecho de crédito a favor del
ciudadano. “Precepto que se reserva para prestaciones sinalagmáticas del
derecho privado”, distintas de la materia que aquí nos ocupa (Pérez Royo, 2008,
p. 112).
“La palabra contraprestación no puede tener aquí el mismo significado técnico-
jurídico que normalmente se le atribuye”. Con exactitud se manifiesta un acierto
sobre el debate, nada del régimen tributario se estructura a través de la autonomía
de la voluntad que prepondera en la actividad negocial de los particulares, se
adhiere al comentario que incluso en la aplicación de la obligación legal tributaria
la actividad de la administración “puede o no ser equivalente” a la del
contribuyente (Ferreiro Lapatza, 1977, p.242).
Precisando lo anterior, la delimitación del impuesto que nos ocupa (IVA), se torna
relevante desde la óptica de las distintas categorías tributarias. Tanto en la
doctrina como en la legislación interna, se configuran como tributo: las tasas, las
contribuciones especiales y los impuestos.
2.1. Tasas
Las tasas consisten en un financiamiento enterado por los particulares en
concepto de un servicio público otorgado a los mismos (Eseverri, 2008). Pérez
19
Royo (2008), adiciona que el coste financiado por los particulares se satisface
“parcial o totalmente a través del servicio”, y a la vez enlista algunas situaciones
que en la legislación interna de España se entienden como tasas: cuando la
administración realiza servicios, otorga concesiones, entre otros (p. 113).
En la configuración del hecho imponible de la tasa, se establece que,
necesariamente, debe existir una actividad de la administración como respuesta a
la realización del mismo presupuesto por parte del contribuyente, quien debe ser
un sujeto individualizado y determinado.
En ese sentido, lo anterior también se expresa de modo general, es decir, a todos
los particulares que requieran un servicio de la administración, y que por lo tanto
deban enterar la cuota tributaria de la tasa. Pero lo cierto es que la tasa implica un
beneficio a un sujeto uti singuli (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009)
En efecto, la tasa se considera como tal porque a cambio de la cuota del tributo un
particular individualizado recibe la prestación de un servicio público o el desarrollo
de una actividad por parte de un ente público (Administración Pública) (Balladares
Saballos, 2012).
Barquero Estevan (2002), por su parte, asocia el contenido de la tasa a
prestaciones que cubren el coste marginal de un acto de aprovechamiento o de
uso de una instalación, servicio o actividad administrativa. También propone que
las tasas (al igual que las contribuciones especiales) “están vinculadas y
condicionadas por concretos gastos públicos, presuponen una decisión de gasto
público”. Por ello subsumen un carácter compensatorio puesto que materialmente
se produce la idea en los contribuyentes de que la cuota enterada no constituye en
sí mismo una pérdida (p. 89).
Se propone que doctrinalmente constan dos bloques de tasas, como se refiere en
el párrafo que antecede. Por un lado, están las que consisten en el acto de
aprovechamiento o uso de una instalación: se refiere a los particulares que desean
utilizar para sí, un bien de dominio público, en ancas de obtener un beneficio
propio deberán enterar la cuota tributaria (Eseverri, 2008).
20
Por otro lado, se encuentra el pago de tasas por prestación de servicios públicos
que afectan o benefician de modo particular al obligado tributario. Aquí no es
requisito esencial que exista un beneficio para el que soporta el tributo, sino que
basta con que lo vincule. A éste comentario se adiciona que como presupuesto
jurídico el servicio público no debe ser de selección voluntaria, es decir, han de
constituir servicios que el ciudadano debe necesariamente recibir a través de la
Administración Pública y además que el mismo no pueda otorgarse por el sector
privado (Eseverri, 2008).
Así, se refleja la postura de la doctrina nacional, respecto a la consideración del
monopolio de la actividad desplegada que se establece en el hecho imponible de
la tasa: es necesario que “los servicios o actividades no sean de solicitud
voluntaria para los administrados”, y que los mismos, “no se presten o realicen por
el sector privado”, incluso tal afirmación entraña la adjudicación de tales
prestaciones por parte de la Adminsitración aún cuando la normativa vigente, en
un momento y contexto determinado, suponga o no la exclusividad o reserva de
las mismas para sector público (Herrera, 2006, p. 21).
El hecho imponible de la tasa consistirá “en la utilización privativa o
aprovechamiento especial del dominio público, así como la prestación de servicios
o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran,
afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo” de la obligación tributaria
contributiva (Herrera, 2006, p. 21).
Las tasas en sí mismas presuponen un gasto público porque, por su naturaleza,
se encuentran en el universo jurídico como obligaciones para la Administración
Pública, es decir, que éstas detentan una obligación con respecto de los
particulares, los cuales al momento de necesitar el servicio público o
aprovechamiento de un bien de dominio público (al realizar el presupuesto de
hecho) detraen la cuota tributaria de su patrimonio y la enteran a las arcas del
Estado por medio de la entidad correspondiente.
21
Dicho ejercicio consiste en la previsión del legislador de que el particular
eventualmente necesitará de tal o cual servicio público o aprovechamiento de un
bien demanial, (en el año 1977, Ferreiro Lapatza expresó que los bienes
demaniales constituyen bienes cuya propiedad es ostentada por la Administración
Pública pero su uso es de carácter general y/o está destinado a los servicios
públicos), con lo cual asigna para su cobertura una cuota tributaria en forma de
tasa para que el sujeto singularizado a quien afecta la imposición, sea
efectivamente el contribuyente de la misma.
2.2. Contribuciones Especiales
Las contribuciones especiales, por su parte, consisten en la concurrencia de una
actividad de la administración que significa un incremento cuantificable en el valor
de los bienes o patrimonio de un grupo de contribuyentes determinados e
individualizados, cuya finalidad (del servicio u obra) constituye intrínsecamente un
gasto público. (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009)
Según Queralt, Lozano, Tejerizo, y Casado O (2009), en las contribuciones
especiales, además de los supra citados elementos, concurren los siguientes:
Primero, se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los
entes locales. En lo que respecta a su ejecución y aplicación, como manifestación
del poder tributario de aplicación de la imposición. Congruente la acepción con el
reconocimiento de los entes en los cuales se manifiesta el poder tributario
aplicativo: los niveles de gobierno. Puesto que además consiste en un recurso
tributario común a todos los entes locales.
También se reconoce, que el hecho imponible está constituido por el presupuesto
de que el particular obtenga un beneficio o aumento del valor de sus bienes, o un
incremento patrimonial como consecuencia directa (nexo) a la realización de
alguna obra pública o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de
carácter local.
22
Pérez Royo (2008), insiste en que además la Administración realiza una suerte de
repartición del coste de la obra entre los contribuyentes beneficiados, puesto que
aquella recupera parcialmente el gasto público efectuado en la ejecución de la
misma. No en vano Eseverri (2008) reproduce que por la razón anterior subsiste
un beneficio específico a un número concreto e identificable de ciudadanos.
Finalmente Ferreiro Lapatza (1977), concluye con las nociones anteriores
justificando acertadamente que ante la satisfacción de una necesidad pública si
resulta beneficiado un grupo determinable o determinado de sujetos, aún cuando
la obra por naturaleza sea colectiva, tal beneficio nunca puede ser el objetivo
buscado por la Administración, y que lo que ocurre en éstos casos es lo que
denomina “efecto reflejo” (p.232).
2.3. Impuesto
Lo argumentado hasta éste punto funge como elemento de delimitación para lo
que muchos doctrinarios han llamado el tributo por antonomasia, el cual será el eje
toral del presente estudio, con connotaciones generales que culminaran en la
particularización del tópico central a tratar. Ahora bien, el impuesto es la incidencia
en la capacidad contributiva de los sujetos de derecho, a través de la
manifestación de uno de los tres índices de riqueza: renta, patrimonio y gasto.
Sobre el impuesto es viable manifestar, que es la institución jurídico-tributaria que
grava una manifestación de capacidad de pago, “bien cuando se obtiene de la
renta, bien cuando se gasta, bien como consecuencia de la circulación de los
bienes o de la posesión de un patrimonio”. El contenido de tal definición fue
basado en la prescripción realizada en el art. 26 LGT (Pérez Cristóbal, Quintas
Bermúdez, & Sames Revenga, 2004, p. 31).
Éstos fungen como medio de financiamiento del sufragio colectivo con la
particularidad de que la erogación estatal en el mismo resulta indivisible ya que su
coste no puede prorratearse entre los obligados. El presupuesto de hecho de los
impuestos se determina por la capacidad contributiva de los ciudadanos llamados
23
a la cobertura indispensable de los menesteres sociales colectivos (Eseverri,
2008).
Así, podemos considerar que la función primordial del impuesto es financiar el
mayor porcentaje del gasto público. Además, permite que mediante la recaudación
se efectúe una redistribución equitativa de la renta y la riqueza. Puede ser utilizado
como herramienta para contrarrestar la inflación, ya que puede frenar la presión de
la misma al alza sobre los precios, retirando dinero de mano de los compradores.
Accesoriamente la doctrina conviene en expresar que la imposición también puede
utilizarse como política de salud pública, al intentar eliminar o reducir,
considerablemente, aquellas actividades perjudiciales para la sociedad, el ejercicio
utilizado es establecer una cuota tributaria mayor para el desarrollo de tales
actividades, por ejemplo, consumo de licor o tabaco. (Pérez de Ayala & Pérez de
Ayala Becerril, 2009).
Es necesario indicar que principalmente en el impuesto la idea de una
contraprestación a favor del contribuyente no puede ni aproximarse a la
conceptualización y al contenido del mismo. El impuesto constituye también una
obligación legal cuyo desarrollo, desde la realización del hecho imponible hasta la
liquidación del tributo, no conlleva de ninguna manera una actividad administrativa
a favor del contribuyente.
De hecho la Administración sí efectúa la actividad administrativa de recaudar el
tributo, es decir, que ejerce la potestad aplicativa delegada a la misma a través de
las instancias correspondientes en los niveles de gobierno. Pero tal actividad no se
realiza en virtud del detraimiento pecuniario del contribuyente, sino que es la
actividad indispensable de recaudación. Que a todas luces resulta perfectamente
distinguible de los supuestos de hecho en las contribuciones especiales y las
tasas.
La magnitud de la incidencia en la capacidad contributiva sí es determinante en el
régimen de los impuestos. Si en las otras especies tributarias la noción de la
existencia de un vínculo con el principio de equivalencia subsiste aún en el debate
24
y foro doctrinal, pues en el impuesto no cabe duda alguna que es el principio
rector de la imposición, el cual que reviste todos los elementos de cuantificación
del mismo.
Por esa razón es que figura, entre la doctrina, la conceptualización del impuesto
de forma sencilla pero inclusiva del carácter fundamental de negación a cualquier
idea que intente sostener la existencia de una contraprestación en los tributos.
Idea que se radicaliza en la definición del impuesto, ya que “en el presupuesto de
hecho del mismo no aparece específicamente contemplada actividad
administrativa alguna”. Situación que es intrínseca a esta categoría tributaria
(Herrera, 2006, p. 19).
Conviene afirmar que para la existencia del impuesto mismo debe existir un objeto
con “sustrato económico” reflector de capacidad contributiva para juridificarlo a
través del hecho imponible (Balladares Saballos, 2012, p. 5); en ese sentido se le
ha denominado la fundamentación “meta-positiva del impuesto” (Pérez de Ayala &
Pérez de Ayala Becerril, 2009, p. 57).
Su distinción con las otras categorías tributarias radica en que el impuesto no
guarda relación con actividad alguna de los entes públicos, en cambio la tasa y las
contribuciones especiales son consecuencias de la realización de actividades
administrativas, porque su funcionalidad proviene del gasto público (Cazorla
Prieto, 2008).
En definitiva, el impuesto constituye una especie tributaria a través de la cual el
Estado detrae una parte de aquella riqueza idónea de los particulares para
sufragar el gasto público y desarrollar fines distintos a éste con amparo
constitucional, debido a la manifestación de uno de los índices de capacidad
contributiva (renta, patrimonio o gasto).
25
3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)
3.1. Impuestos sobre el volumen de ventas
En la evolución doctrinal y legislativa de los tributos, se ha visto cómo distintas
manifestaciones en modo de impuestos, inciden sobre el volumen de ventas del
tráfico comercial. De modo que han proliferado modos disímiles de configuración
de hechos imponibles, y estructuraciones de tributos que permiten distinguir varios
impuestos de tal índole.
De modo que Ferreiro Lapatza (1977), expone con precicisón que, incialmente, se
presentaron de esa manera los siguientes tributos:
“Impuesto en fase única”: Imposición que se exigía en una sóla fase entre el
proceso de producción y el destinatario final del producto o consumidor (p. 362).
“Impuesto acumulativo”: Consistía en un hecho imponible cuya técnica de
liquidación utilizaba como base imponible el importe total de todos los actos de
tráfico que se dan desde la fabricación hasta el consumidor (p. 362).
“Impesto al Valor Agregado o Añadido”: Su exigibilidad se reputa en cada uno de
los actos de producción de un determinado bien, pero a diferencia del anterior, no
se utiliza como base para cuantificar la totalidad del gasto originado en cada
etapa, sino que solamente el valor que se añade en cada fase de producción (p.
363).
Las ventajas del IVA se erigen sobre la “neutralidad de sus efectos con respecto a
la producción y distribución de bienes y servicios”. Como se puede apreciar,
corresponde a la clase de impuestos que gravan el volumen de ventas,
específicamente, éste impuesto grava el gasto o consumo, como un índice de
capacidad contributiva, cuya directriz funcional es delimitar el valor añadido por
cada empresa en determinada fase del proceso de producción de bienes (Ferreiro
Lapatza, 1977, p. 363).
26
En ese sentido, desde un punto de vista económico, el IVA, es un impuesto
“neutral y multifásico proporcional”. La neutralidad consiste en que cualquiera que
sea el número de transacciones intervinientes en el proceso de producción y
distribución, el impuesto es de igual montaje a nivel del consumidor final. Es
multifásico proporcional porque somete a tributación los bienes y servicios en sus
distintas fases, gravando el aumento de valor en cada fase (Ferreiro, Clavijo,
Queralt, & Pérez Royo, 1989, p.589).
Los clásicos doctrinarios comprendían el Impuesto al valor agregado dentro de los
“impuestos anticipados”, debido a que la exigencia del tributo recaía en un sujeto
cuya capacidad contributiva no era la que efectivamente se gravaba. El legislador
obliga a un sujeto con capacidad jurídica de contribuir a enterar una suma por
cargo del impuesto, éste ha de trasladar dicho importe al sujeto titular de la
capacidad contributiva explicitada por medio del gasto (Pérez de Ayala & Pérez de
Ayala Becerril, 2009, p. 348).
3.2. Naturaleza Jurídica
El IVA es un tributo al consumo o gasto que grava los actos realizados en el
territorio nacional en el país que se imponga, y la materia imponible del mismo es
la enajenación de bienes, prestación de servicios e importaciones. “El IVA se
aplicará de tal forma que incida una sola vez sobre el valor agregado de las
operaciones gravadas mediante la traslación y acreditación del mismo” (Báez
Cortés & Báez Cortés, 2011, p. 52).
Como se ha puesto de manifiesto en el segmento introductorio de éste estudio, el
objetivo general radica en analizar el régimen jurídico del IVA para las
enajenaciones y para las prestaciones de servicios o el uso y goce de bienes.
Necesaria aclaración, puesto que se excluirán del contenido de las
consideraciones específicas, los conceptos e incidencia jurídica de las
importaciones y exportaciones, salvo que en algún punto se torne necesario
realizar un comentario al respecto.
27
La doctrina entiende que el IVA es un impuesto indirecto, real y objetivo que grava
las distintas fases por las que atraviesan los bienes desde su producción hasta el
consumo, tomando como base el aumento de valor producido en cada fase
(Ferreiro Lapatza, 1977).
Lo anterior porque, como exponen Ferreiro, Clavijo, Queralt, y Pérez Royo (1989):
Es indirecto, porque grava una manifestación indirecta de capacidad contributiva
que corresponde al gasto o consumo. Es real, debido a que su determinación no
alude a un individuo en específico. Es objetivo, ya que las circunstancias
personales del sujeto pasivo de la potestad tributaria de imposición estatal, no se
toman en cuenta para la cuantificación del crédito tributario. Además es
instantáneo, porque sus hechos imponibles están constituidos por situaciones
aisladas que necesariamente han de agotarse con la realización de los mismos
(supuestos de hecho del tributo).
3.3. Funcionalidad del IVA
El IVA detenta ciertas particularidades como especie tributaria:
El sujeto pasivo que debe enterar la cuota tributaria al ente público resulta ser el
vendedor o prestador del servicio, que luego ha de repercutirlo obligatoriamente
sobre el adquirente hasta llegar a incidir el sacrificio del impuesto sobre el
consumidor (destinatario final del impuesto), mediante las sucesivas repercusiones
del impuesto, elevando los precios. La base imponible la constituye el precio
íntegro del producto o del servicio (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala Becerril,
2009).
La doctrina se refiere al término repercutir, que consiste en el traslado realizado
entre adquirentes, en todo el proceso de producción de un bien, tal repercusión se
denomina en la legislación tributaria nicaragüense como traslado.
De lo anterior resulta indispensable continuar con la funcionalidad del impuesto, ya
que puede desembocar en ciertos aspectos complejos y de necesaria explicación
para la comprensión de los acápites posteriores. Pérez de Ayala y Pérez de Ayala
28
Becerril (2009), exponen las líneas de estudio de Banacloche, y con ello explican
que es importante distinguir entre “el objeto económico de la imposición”, y “la
exigencia del tributo” (p. 347).
El objeto económico de la imposición, consiste en el consumo, o en otras palabras
la renta utilizada en la adquisición de bienes o servicios. No con fines de
revenderlos o transformarlos. Señalan lo anterior para observar que en efecto, el
sujeto que manifiesta capacidad contributiva es el consumidor, ya que gasta una
porción de su riqueza en la transacción descrita, entendido éste último como
destinatario final de un bien o usuario de un servicio (Pérez de Ayala & Pérez de
Ayala Becerril, 2009).
En cambio, la exigencia del tributo supone, para el IVA, hacer mención sobre su
particular modo de recaudar el impuesto. Ya se ha expuesto porqué es por
naturaleza indirecto. Ampliaremos aquí tal afirmación: El Estado comienza a
gravar un producto o servicio desde que se inicia su proceso de producción, en
cada etapa se realiza una repercusión, esto es, trasladar la carga impositiva
enterada al sujeto adquirente. La cadena de producción entonces, contiene
intrínsecamente aumentos de valor en cada fase productiva: se traslada el
impuesto hasta que es adquirido por el destinatario final, quien ha de soportar la
carga, con justificación en el gasto que realiza (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala
Becerril, 2009).
Son distinguibles, así, dos sujetos en el modo de recaudación del IVA, los que
están obligados a enterar el impuesto a las arcas del Estado, es decir, los
“contribuyentes”, que intervienen como enajenantes o prestadores de servicios
ante los destinatarios finales de un bien o usuarios de un servicio, quienes son los
sujetos que justifican la imposición pues explicitan capacidad contributiva (Pérez
de Ayala & Pérez de Ayala Becerril, 2009, p. 349).
La repercusión del tributo no es exclusiva del IVA, podría adjudicarse al marco de
imposición indirecta sobre el consumo, ya que en éstos impuestos no se define
como hecho imponible la adquisición de bienes o servicios cuyo consumo se
29
pretende gravar, sino que se gravan “las actuaciones correlativas de entrega de
bienes y prestación de servicios, o su fabricación, distribución o venta” (infiriendo
sobre la generalidad de impuestos indirectos que gravan el consumo). No se grava
pues la recepción del producto o prestación, el gravamen estriba en la actuación
de prestar servicios o enajenar bienes, así para el sujeto pasivo se otorga el
derecho de “repercutir” sobre el importe del tributo (Queralt, Lozano Serrano,
Tejerizo López, & Casado O., 2009, p. 242).
Así lo que se desprende de lo anterior es que el hecho imponible lo realiza el
sujeto pasivo de la obligación tributaria, a título de responsable, sin embargo,
quién manifiesta capacidad de contribuir es el consumidor. Luego éste último no
está obligado coactivamente ante el Estado, pues el obligado es el enajenante o
prestador de servicios. Por ese motivo, la repercusión además de ser el
mecanismo utilizado en éste tipo de impuestos, resulta ser un derecho para el
realizador del hecho imponible, y aún más, constituye una verdadera obligación ex
lege: “es un deber jurídico público entre los particulares” (Queralt, Lozano Serrano,
Tejerizo López, & Casado O., 2009, pp. 242, 243).
Lo que acaece en el IVA, es que efectivamente durante las distintas transacciones
que ocurren en la cadena de producción, es viable argumentar que antes del
consumidor final, cada agente del ciclo productivo ostenta, en un momento
determinado, una confluencia de dos sujetos pasivos de la potestad tributaria. Así,
el distribuidor al por mayor, es contribuyente (como consecuencia de la potestad
tributaria normativa) respecto del pago del IVA que realiza al productor (anterior en
la cadena de generación del producto), y él mismo es responsable recaudador
(como efecto de la potestad tributaria aplicativa), respecto del IVA que cobra al
distribuidor al por menor o detallista.
Así, éste último sujeto también detenta la calidad de contribuyente y responsable,
en dos momentos distintos de la cadena productiva. En el momento en el que
traslada el IVA que le ha sido repercutido por transacciones anteriores, se
convierte en responsable recaudador del consumidor final del bien. Es aquí donde
se grava la manifestación de capacidad contributiva, y es éste consumidor final
30
quién, en vista de no trasladar el importe del IVA a ningún otro individuo, no se
torna en responsable recaudador, sino que es el contribuyente, desde la óptica de
la capacidad contributiva gravada.
La noción anterior sólo se explica al comprender que la búsqueda global del
Derecho Tributario es la justicia social y económica, mediante los principios
rectores de ésta ciencia. Pues bien, en ese trazo de justicia amparado en la
Constitución, sólo se encuentra lógica en el IVA al permitir la repercusión. En
efecto, la única forma de que se grave la riqueza idónea de quien manifiesta un
índice de capacidad contributiva es a través del traslado de la carga tributaria al
consumidor o usuario (Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López, & Casado O.,
2009).
Así lo ha comprendido el legislador nicaragüense en la Ley 822, Ley de
Concertación Tributaria, publicada en la Gaceta Diario Oficial Número 241, del
diecisiete de diciembre de 2012 (en lo sucesivo LCT):
Art. 113 Técnica del impuesto.
El IVA se aplicará de forma que incida una sola vez sobre el valor agregado de las
varias operaciones de que pueda ser objeto un bien, un servicio, o un uso o goce de
bienes gravados, mediante la traslación y acreditación del mismo en la forma que adelante
se establece.
Art. 114 Traslación o débito fiscal.
El responsable recaudador trasladará el IVA a las personas que adquieran los bienes,
reciban los servicios, o hagan uso o goce de bienes. El traslado consistirá en el
cobro del monto del IVA establecido en esta Ley, que debe hacerse a dichas personas.
El monto total de la traslación constituirá el débito fiscal del responsable recaudador.
El IVA no formará parte de su misma base imponible, y no será considerado ingreso a los
efectos del IR de rentas de actividades económicas, ni para efectos de tributos
municipales y regionales.
En el art. 113, LCT, se prescribe que el mecanismo del IVA se realiza mediante la
traslación y acreditación, traslación es lo que la doctrina española denomina
31
repercusión. Por su parte el art. 114 LCT, coadyuva a informar tal noción, debido a
que tipifica que el responsable recaudador trasladará el IVA al adquirente, o
receptor del servicio. En la parte in fine de éste artículo se prescribe que el IVA no
forma parte de su base imponible, lo que desde ya se puede exponer que se
encuentra conforme a las disposiciones doctrinales de la naturaleza de dicho
impuesto, por que se aplica el tipo de gravamen sobre la totalidad del costo del
bien o servicio.
Conviene, después de los señalamientos que anteceden, diferenciar el IVA
devengado (repercutido o trasladado) del IVA soportado, en atención al modo de
incidir de los sujetos descritos, vinculados con la realización de la carga tributaria
correspondiente a éste impuesto.
El IVA devengado es el que debe enterar el “contribuyente” a las arcas del Estado,
en virtud del origen de la obligación ex lege principal, esto es, en consecuencia de
la realización del hecho imponible. Pues bien, se trata del IVA que el que presta el
servicio o enajena el bien, necesariamente ha de trasladar al usuario o destinatario
final del bien, respectivamente (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala Becerril, 2009).
En ese sentido Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2009) expresan que
desde el punto de vista del consumidor o usuario, el IVA soportado consiste en la
obligación de aquel, de pagar el importe del impuesto al enajenante o prestador de
servicios en su caso, por consecuencia del traslado realizado por éste último al
destinatario final del bien.
Luego, cabe destacar que el sujeto que manifiesta capacidad contributiva tiene la
obligación de enterar el IVA que debe soportar en conjunto con el pago del precio
total del bien o servicio, al “contribuyente”, en virtud del traslado realizado por éste
último. Sin menoscabo de ello, quien debe enterar la cuota tributaria al ente
público correspondiente es el “contribuyente”, quien es el oferente o enajenante
(Pérez de Ayala & Pérez de Ayala Becerril, 2009, p. 353).
Continuando con la lógica anterior, se manifiestan tres obligaciones, en el primer
caso, resulta que existe una obligación por parte del consumidor de soportar el
32
IVA y dar esa cuota al enajenante o prestador de servicios. Para el responsable,
existen dos obligaciones: la contributiva principal, puesto que debe pagar al
Estado el importe por la cuota tributaria, esto es, la exigencia del ente abstracto
como efecto de la potestad tributaria de imposición, pero además, ostenta una
obligación de hacer, que consiste en exigir al consumidor o usuario del bien o
servicio, el pago del importe del IVA que soportó (Pérez de Ayala & Pérez de
Ayala Becerril, 2009).
Este sector de la doctrina analiza la figura del contribuyente debido a que es el
sujeto a quién se le obliga pagar el importe del tributo. Entendemos que tal sujeto,
para ser más precisos, se trata de un responsable recaudador, puesto que quién
soporta la contribución al sufragio, es quién explicita capacidad contributiva, la
cual se manifiesta por el destinatario final de bienes o servicios.
También puede denominarse el sujeto responsable recaudador como “sustituto
tributario”, debido a que desplaza a los destinatarios económicos o contribuyentes
y se vincula en su lugar. Por tal razón es que el Estado no puede pretender del
sujeto, cuya capacidad contributiva se grava, la satisfacción de la obligación ex
lege tributaria principal, y en consecuencia, el ente exige la cuota de parte del
sustituto tributario o responsable (recaudador) (Plazas Vega, 2005, p. 700).
3.3.1. Deducción
Superficialmente se ha expresado que el IVA es un impuesto que utiliza un
mecanismo propio para lograr la contribución. También se aseveró que quién
ostentaba la obligación de enterar la cuota del tributo al ente público
correspondiente es el responsable recaudador, pero éste a la vez traslada la carga
al particular adquirente del bien o usuario del servicio.
Pues bien, además de esa transacción, afirmamos que el IVA grava un bien desde
el inicio del proceso de producción, en tanto la transmisión realizada en cada
etapa constituye una situación gravada. Ahora es necesario explicar cómo se
estructura el IVA en la cadena productiva, es decir, la realización del mecanismo
33
indicado. La doctrina denomina tal componente como deducción, y en principio
aparece como parte indispensable de la funcionalidad del IVA.
“La deducción del IVA soportado constituye el núcleo fundamental del mecanismo
de aplicación de este impuesto”. La “neutralidad” (a la que ya se realizó una
referencia en acotaciones anteriores) en relación con los agentes económicos que
intervienen en el proceso de producción-consumo, se alcanza a través de este
mecanismo que es la deducción de la cuota. Monto que se sustrae de la suma de
las cuotas soportadas por el enajenante o prestador de servicios (Ferreiro
Lapatza, Clavijo Hernández, Queralt, & Pérez Royo, 1989, p. 638).
Y es que el enajenante o prestador de servicios que trasmite el bien o presta el
servicio al destinatario final de ambos, es también, en su momento, un comprador
o adquirente en la cadena de producción. Es decir, que como expresamos
anteriormente, el IVA acompaña todas las fases productivas, de modo que en
cada instancia señalada un sujeto se convierte en adquirente frente a su
proveedor; la traslación o repercusión en cada etapa es lo que permite que el
consumidor o usuario soporte la carga del impuesto, ya que éste no detenta el
derecho ni posibilidad de trasladar dicha carga (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala
Becerril, 2009).
Así Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2009) continúan manifestando que
el enajenante, quién es el responsable recaudador del importe que exige al cliente
o consumidor, a su vez soporta el IVA que le trasladan sus proveedores, al
adquirir el bien durante el proceso de producción. Para permitir que en efecto la
riqueza gravada sea la del destinatario final, se configura el IVA para que el
transmidor pueda compensar la carga que soportó, con el IVA devengado que
traslada al sujeto cuya manifestación de riqueza se grava.
Dos reflexiones surgen de la postura anterior: en primer lugar, cuál es la
naturaleza jurídica de la deducción que la ley permite hacer al enajenante del IVA
que soportó por operaciones anteriores a la generadora de la obligación tributaria
34
contributiva; en segundo lugar, en cuál fase de la estructura del IVA se aplica la
deducción.
Sobre la primera cuestión, la naturaleza jurídica de la deducción, aparecen en la
doctrina dos posturas prominentes: un sector doctrinal informa que se trata de un
derecho de crédito que ostenta el enajenante o prestador del servicio, frente al
Estado, en cambio, la otra postura radica en contravenir la anterior.
Analizaremos ambas posiciones. Pérez de Ayala & Pérez de Ayala Becerril (2009)
bajo la lógica inicial de Berliri, exponen que el derecho de deducción constituye un
verdadero derecho de crédito por el IVA soportado en las operaciones anteriores
inherentes al proceso productivo. El responsable recaudador puede deducir del
IVA devengado a pagar, es decir, de la cuota tributaria, el importe de su derecho
de crédito por el IVA que soportó. Adhieren que se trata de un modo de extinción
de la obligación tributaria por compensación.
“Berliri ha matizado la naturaleza de la deducción del IVA, considerando que
constituye un crédito de impuesto (crédito d’imposta), que se caracteriza por estar
destinado a compensar una eventual deuda tributaria” (Ferreiro Lapatza, Clavijo
Hernández, Queralt, & Pérez Royo, 1989, p. 639).
En contravención a tal enfoque, se erige la perspectiva de que en la admisión de
la naturaleza del derecho de crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria
recaudatoria, necesariamente yace la recepción, y por consiguiente, la aceptación,
de que en la relación jurídica tributaria principal existe una contraprestación
obligada, por ley, para el Estado a favor del contribuyente (Ferreiro Lapatza,
Clavijo Hernández, Queralt, & Pérez Royo, 1989).
La deducción del IVA consiste en el derecho subjetivo de restar el importe del IVA
que se ha soportado por operaciones anteriores: el titular del derecho de
deducción no tiene un derecho accionable o exigible frente al Estado, lo cual
constituye una condición inherente a la calificación de derecho de crédito; el
derecho del sujeto pasivo de la potestad tributaria normativa le confiere la
posibilidad de deducir las cantidades “legalmente repercutidas”. Así al realizador
35
del hecho imponible se le otorga la potestad de excepcionar frente a la
Administración cuando ésta pretenda exigirle el pago de una cuota que no haya
sido previamente deducida en la cantidad a la que se considera que ostenta el
derecho (Ferreiro Lapatza, Clavijo Hernández, Queralt, & Pérez Royo, 1989,
p.639).
Finalmente, es indispensable hacer mención de que el mecanismo aquí descrito
que se aplica una vez obtenida la cuota tributaria. Y consiste en la justificación
necesaria, de la funcionalidad del IVA, a la luz de la estructura establecida por el
principio de capacidad contributiva. Es decir, que el realizador del hecho imponible
no manifiesta tal capacidad, sin embargo, el requerimiento de tal manifiesto
deviene del consumidor, y es sólo por medio del sistema de deducción y traslado
que se permite la consecución de tal mandato.
36
Capítulo II Principio de reserva de ley y los elementos de cuantificación del Tributo
“Los Principios consisten en parámetros conceptuales que contribuyen a la
delimitación exacta del fenómeno tributario, cuya existencia está dada por su
consagración en el texto constitucional” (Herrera, 2006, p. 24). Bajo dicho
esquema, percibimos que el contenido del principio de Reserva de Ley, dictamina
que se excluye la posibilidad de que cuerpos normativos distintos de una ley
puedan regular ciertas materias y su aplicación.
De lo que se produce que las norma normarum de los distintos países determinen
qué materias se incorporarán bajo las exigencias de dicho principio. Pues bien, en
la materia tributaria, debido a la importancia que adquiere el estudio, regulación y
aplicación de la tributación, debe ser materia exclusiva de regulación del Estado y
de norma con rango de ley, el establecimiento de tributos.
Éste principio determina que el origen de los tributos debe verificarse a través de
la ley, como expresión de la voluntad soberana, emitida por el órgano “colegiado”
de representación popular competente. Puede subsumirse tal contenido en el
principio de “nullum tributum sine lege” (Plazas Vega, 2005, pp. 459, 702).
No surge una pretensión de la Administración y de una manera más correspondiente, una
obligación para el particular, si la ley en sentido material y no sólo formal, no prevé el
hecho jurídico que da nacimiento a los sujetos a los cuales corresponden la pretensión y la
obligación contributiva (Plazas Vega, 2005, p.702).
El principio de reserva de ley adquiere una significancia tal que la transgresión de
las formalidades que exige, puede devenir en transgresiones al contenido de los
tributos. Esto es, a su naturaleza intrínseca, obviando o apartando su justificación
de los términos que la capacidad contributiva exige.
37
Es necesario observar las variantes del principio que nos ocupa en éste acápite.
Así, exponen Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2009), lo siguiente:
La doctrina ha manifestado que existe la “reserva del acto legislativo primario”, lo
que obliga al legislador a incardinar en una ley la creación de un tributo. Se
expone “creación” del tributo, sin hacer mención a los elementos que puedan
delimitar esa creación. Sino que simplemente se lleva a cabo la imposición a
través de la creación por ley del tributo en cuestión. Se considera entonces, que el
Estado se reserva la potestad de emanar una ley, por medio del órgano legislativo,
a través de la cual se efectúa la imposición de un tributo (p.77).
Además de lo expuesto en el párrafo anterior, se reconoce el “principio de reserva
de ley propiamente dicho”, con el cual, según los autores citados, ha de
entenderse que la ley regula toda una materia determinada. Y es dentro de ésta
modalidad que se reflexiona la existencia de la reserva de ley absoluta, por una
parte, y la reserva de ley relativa, por otra (p.77).
Ello implica que tal principio se configura a través de dos vertientes:
Por un lado, encontramos la Reserva de Ley Absoluta, que implica que todos los
elementos para poder liquidar un tributo, han de estar consagrados en un cuerpo
legal con rango de ley, y exclusivamente se le delega tal facultad al órgano
legislativo del país que se trate.
Así por ejemplo, en la legislación nicaragüense, la Constitución Política de
Nicaragua, ya se encarga de dirigir el sentido del principio a su vertiente absoluta,
en el art. 114 y 115 Cn., cuando el constituyente expone que será materia
exclusiva e indelegable de la Asamblea Nacional, la imposición de cualquier tipo
de tributo (Balladares Saballos, 2012).
En tal disposición subyace la necesidad de que, además de reservar la imposición
de un tributo por medio de un cuerpo legal con rango de ley, la Constitución obliga
a que todos los elementos característicos del tributo, esto es los elementos de
cuantificación para liquidar el mismo, sean abordados por una ley.
38
Por otro lado, la doctrina distingue de la manifestación anterior, la vertiente relativa
del principio de reserva de ley. Ello sugiere que se delega exclusivamente al
cuerpo normativo con rango de ley ciertos elementos que permiten la
cuantificación del tributo.
En Derecho Comparado, los legisladores italianos han seguido éste último modo
de manifestación del principio de reserva de ley. De tal forma, que en el art. 23 de
la Constitución de la República de Italia, se erige que no se podrá imponer
prestación personal o patrimonial alguna si no es en virtud de lo dispuesto en una
ley. Disposición que se complementa con la reserva de ciertas materias a la
legislación estatal en el art. 117 CI., en las que se incluye el régimen tributario.
Así, algunos doctrinarios italianos comprenden que existe la obligación del
legislador de incorporar ciertos elementos que orienten la prestación coactiva
tributaria, sin embargo, no es indispensable, que mediante ley, se desarrolle toda
la materia de regulación de un tributo (Abbamonte, 2009).
De tal modo que se prescinde (no de su inclusión en una norma para su
regulación, sino de su inclusión en la ley), de elementos distintos del hecho
imponible, su elemento subjetivo, y el aspecto material del elemento objetivo. Tal y
como expone Balladares Saballos (2012): ésta última, refiriéndose al principio de
reserva de ley relativa, implica “la regulación en la ley de algunos elementos
básicos de la obligación” (p. 22).
En la misma orientación exponen Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2009),
“es necesario… que la ley defina los elementos fundamentales del tributo, que
comprenden tanto el hecho imponible como los sujetos del impuesto (activos y
pasivos), bastando respecto de los demás elementos la delimitación de las líneas
fundamentales”. Exponiendo, las conclusiones a las que ha llegado el Tribunal
Constitucional Español en la Sentencia del 19 de Diciembre Número 179 de 1985
(p77).
La doctrina española no es escueta en tratar de distinguir bajo qué régimen se
decanta la reserva de ley en España en materia tributaria: ¿absoluta o relativa?
39
importante jurisprudencia del Tribunal Constitucional Español se ha generado
sobre el tema, se indica que el Constituyente español erige el régimen tributario
sobre el principio de reserva de ley relativa.
Prosiguen manifestando, Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2009), que la
Constitución Española prescribe en el art. 33.3 CE. una disposición que
claramente deviene de influencia italiana, puesto que es análoga en forma, e
idéntica en contenido, a la del precitado art. 23 CI.; los juristas españoles se
inclinan por adjudicar el carácter de relativo a la reserva de ley con rango
Constitucional, lo que, aún cuando las prescripciones anteriores sean semejantes,
encuentra fundamento en el análisis sistemático de esa supra lex.
Por ésta razón es que ante la tipificación anterior es menester abstraerse del
artículo propiamente dicho y observar lo que establece el art. 133 CE. Que es el
que conjuga la exclusividad de la ley para establecer tributos, pero que también
delega a las “nacionalidades y regiones” la facultad para establecer y aplicar sus
propios tributos de conformidad con las leyes de España (Pérez de Ayala & Pérez
de Ayala Becerril, 2009, pp. 76, 77).
Se infiere entonces del sentido literal del art. 133.1 CE. que lo que el constituyente
tipificó ahí fue que el Estado español se reservaba el derecho de establecer a
través un cuerpo normativo con rango de ley, los distintos tributos mediante los
cuales se pretende el sufragio del gasto público. Pero nótese que el literal supone
el establecimiento de los tributos. No se extiende a especificar que es
indispensable la inclusión de todos los elementos de cuantificación para que la ley
se someta a los rigores de tal precepto (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala Becerril,
2009).
Posteriormente, se comprende que la dirección del mismo artículo en el numeral
dos (2), dispone que aquellos niveles de gobierno distintos, e inferiores en
dimensión al Estado, como son las nacionalidades y regiones en España, ostentan
autonomía sobre el régimen tributario. Autonomía que no puede bajo ningún
modo, extenderse fuera de los contornos establecidos por la Constitución y las
40
leyes, pero que según la doctrina, explicitan una manifestación del principio de
reserva de ley relativa (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala Becerril, 2009).
Lo anterior se debe a que, en primer lugar, la potestad originaria de creación de
tributos corresponde al Estado de España, y asimismo se delegan facultades a las
comunidades autónomas. Sin menoscabo de lo anterior, el fundamento que define
la orientación del principio de reserva de ley en su vertiente relativa, es que la
tipificación con rango constitucional se ciñe sobre el establecimiento de tributos
(suponiendo allí también su creación), y no así sobre la delimitación de todos los
elementos de cuantificación de cada tributo (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala
Becerril , 2009).
Cabe destacar que la relevancia del ejercicio de distinción entre cómo una
legislación adopta una u otra forma del principio de reserva de ley, estriba en
reconocer efectivamente qué vertiente exige el Derecho al Estado de Nicaragua,
en aras de efectuar un análisis respecto de las consideraciones dispuestas en la
Ley de Concertación Tributaria.
Puesto que en la reserva de ley absoluta, como la que se colige de las letras de
nuestra Constitución, la obligatoriedad de subsumir en la ley todos los elementos
de cuantificación que configuran el tributo, no permite ningún margen de error al
legislador, en la inclusión de tales mecanismos de determinación. Es más, la
omisión a la observancia de la congruencia que debe existir entre los Principios de
Justicia Tributaria y lo prescrito en las leyes que regulan la materia, posibilita al
contribuyente hacer uso de los mecanismos de control de la constitucionalidad
(Herrera, 2006).
El Principio de Reserva de Ley guarda una relación intrínseca con el Principio de
Legalidad y su explicitación de seguridad jurídica, elevada también a Principio. La
seguridad jurídica consiste en la posibilidad de prever las consecuencias y el
tratamiento tributario de las situaciones y acciones de los contribuyentes. En aras
de pronosticar, “de previo, las correspondientes decisiones administrativas y
judiciales sobre éstas últimas” (Herrera, 2006, p. 24).
41
Las reflexiones de Herrera (2006), son acertadas, la lógica del Principio de
Seguridad Jurídica, como manifestación del Principio de Legalidad, consiste en la
certeza que tiene el particular frente al Estado, en una relación obligacional de
índole público, por consiguiente, coactiva desde el punto de vista jurídico, de la
estabilidad del Derecho y de la objetividad de las prescripciones en la norma
tributaria.
Ambas directrices destinadas a revestir la Ley Tributaria. Luego, el mismo principio
de seguridad, otorga certeza jurídica a los contribuyentes de que la potencial
arbitrariedad de la Administración debe poder erradicarse ante la aplicación
correcta del mandato de optimización (Balladares Saballos, 2012).
1. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DEL IVA EN LA LEY DE
CONCERTACIÓN TRIBUTARIA
De lo antes expuesto es viable apreciar que la exigencia del principio de reserva
de ley absoluta reviste el dictado constitucional, así que sin ánimos de crear un
sistema de interpretación de la ley, podemos afirmar que se ha configurado un
esquema que permite valorar la congruencia técnica entre lo que idealmente debe
contener un cuerpo normativo respecto de un tributo, con lo que los legisladores
prescriben en la ley.
Esto es la estructura de un tributo, cuyos elementos han de encontrarse
necesariamente en la ley. De modo que el legislador respete los límites impuestos
por la Constitución, y que la Ley que contenga y regule esta materia, lo lleve a
cabo como el ideal ordena.
Cabe aquí exaltar la coincidencia terminológica que guardan al respecto Ferreiro
(2001) y Hurtado (2000): por una parte, al esquema de tributo al que nos referimos
se le ha denominado “desglose”, y las virtudes del mismo radican en que permiten
el análisis particularizado y profundo del hecho imponible (Ferreiro Lapatza, 2001,
p.53).
42
Por otra, al mismo ejercicio se le ha referido como “descomposición del impuesto”,
con la cual además de fungir como herramienta para determinar y establecer el
hecho imponible de un tributo desde sus elementos intrínsecos, sirve para fundar
el resto de mecanismos indispensables para la liquidación de un impuesto
(Hurtado, 2000, p.89).
Más allá de considerar necesario el respeto al Principio de Reserva de Ley, los
elementos de cuantificación del tributo son una manifestación del concurso de los
Principios de Justicia Tributaria.
Puesto que en la omisión de alguno de dichos elementos, o en la aplicación
incorrecta de los principios para establecer dichos mecanismos de cuantificación,
es más que posible encontrar transgresiones que no sólo afectan a los principios
formales de Justicia Tributaria, sino que afectan también a los de índole material.
En tanto y cuanto la sustancia o contenido de los tributos se establece a través de
los Principios de Justicia Tributaria materiales (Igualdad, Capacidad Contributiva,
Progresividad, No Confiscación), los elementos estructurales de dichos tributos
guardarán un vínculo inexorable con tales mandatos de optimización.
En el prólogo de la obra de Gallego Peragón, “Los principios materiales de Justicia
Tributaria”, se expone lo siguiente: la necesidad que existe es conseguir un
sistema tributario justo, no sólo a un nivel estrictamente formal (Principio de
Legalidad y Reserva de Ley), “sino sobre todo desde la perspectiva de una
efectiva aplicación justa de las distintas figuras tributarias” (Prólogo, Gallego
Peragón, 2003).
Pues bien, a la par de la necesidad de reservar a la ley los elementos de
cuantificación del tributo, está la importancia de que el contenido de tales
elementos se disponga conforme a las exigencias de la capacidad contributiva, en
general, y del resto de principios materiales.
Como se expone en la doctrina oriunda de Nicaragua, el imperium de los tributos
proviene de la Carta Magna (Hurtado, 2000). Su exacerbación en éste punto no es
43
en vano, si el Estado, Social y Democrático de Derecho, tiene la obligación de
lograr la justicia en la sociedad, la forma para lograrlo, en efecto, es la congruencia
entre la Constitución y la Ley.
Dejar sentado tal criterio supone, en este punto, reproducir el aforismo al cual ya
nos hemos referido: “nullum tributum sine lege praevia”, para hacer alusión a que
no se concibe tributo alguno cuyo hecho imponible no exista en consecuencia del
proceso de formación de la norma con rango de ley (Herrera, 2006, p.24).
Así mismo, menester es que el aforismo trascienda de su implicancia para el
hecho imponible, y determine o revista lo que hemos denominado como el
esquema estructural-funcional del tributo (elementos de cuantificación), al menos,
por lo que hace a la legalidad sometida a la reserva de ley absoluta.
Fundamentalmente en sede tributaria, puesto que ya hemos expuesto que el
modo que tiene el Estado moderno para lograr el sufragio del gasto público,
corresponde a la recaudación. E incluso para la consecución de fines extrafiscales
consagrados en el dictado constitucional. Así, la materia tributaria adquiere una
importante consideración ya que de la idoneidad técnica del régimen tributario
depende en buena medida el progreso de una nación.
Luego es sumamente importante para los fines de ésta investigación, realizar
trascendentes consideraciones sobre aquellos elementos que según el principio
de reserva de ley acogido por nuestra legislación, han de delimitar la configuración
estructural y funcional de los tributos, con el objeto de que sean liquidables, y
como modo de una expresión manifiesta de garantía de legalidad para con los
contribuyentes.
1.1. Hecho Imponible
Antes de conceptualizar el hecho imponible, que resulta ser objeto de estudio
fundamental de la dogmática tributaria, ya que supone el elemento indispensable
de todo tributo, es necesario individualizarlo dentro del universo de las categorías
tributarias. En la lógica de estructuración de los elementos de cuantificación del
44
tributo, consideramos oportuno ubicar al final de cada acápite, posteriormente a la
delimitación conceptual de los mismos, un epígrafe que incluya la prescripción en
la Ley de Concertación Tributaria, sobre dichos elementos, respecto del IVA en las
enajenaciones y prestación de servicios y uso o goce de bienes.
Se debe precisar que la ciencia tributaria distingue una institución jurídica que
denomina hecho generador. “Hecho” porque es un supuesto juridificado- supuesto
de hecho-, “generador”, ya que a través del mismo se concibe la obligación
jurídico-tributaria. Es menester mencionar que en las legislaciones actuales
coexisten tanto la obligación tributaria principal, que es la recaudatoria, como las
de índole formal.
Hoy es evidente que en cada caso que se aplica el tributo no surge una única relación
jurídica entre Administración y particular; junto a ella (la obligación tributaria contributiva)
surgen otros vínculos con su propio objeto, que en unos casos tendrá contenido pecuniario
y en otros consistirá en conductas que deben realizar la Administración o el obligado
tributario (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009, p.214 ).
La recaudatoria es la obligación principal, puesto que es la destinada a cumplir
con las exigencias del sistema tributario justo, en aras de lograr la justicia social y
económica pretendida por el Estado. En cambio, las obligaciones tributarias
distintas de la recaudatoria se consagran como formales, que para los fines del
Estado no son trascendentales ni fundamentales, pero que no por tal razón
pierden el carácter coercitivo mediante el cual se obliga al contribuyente a
cumplirlas.
En atención a esa diferenciación encontramos la figura jurídica del hecho
generador. El art. 28 de la Ley 562, Código Tributario de la República de
Nicaragua; aprobado el 28 de octubre del año 2005, publicado en la Gaceta Diario
Oficial Número 227 del 23 de noviembre del 2005 (De este paraje en adelante
abreviado como CTr.), conceptualiza el hecho generador como “el presupuesto
establecido en la ley para determinar el tributo cuya realización origina el
nacimiento de la obligación tributaria”.
45
En la LCT, en cada creación de un tributo se establece como hecho generador el
supuesto que da origen a la obligación tributaria recaudatoria.
Y es que, no resulta un desacierto legislativo en la LCT, pero es menester
delimitar las esferas jurídicas de implicancia entre hecho generador y hecho
imponible. Así, en el art. 17 LCT, se tipifica hecho generador del impuesto sobre la
renta (IR) para las rentas de trabajo percibidas por los contribuyentes. Por su
parte, el art. 137 LCT prescribe el hecho generador del impuesto al valor agregado
(IVA), que supone el origen de la obligación recaudatoria para la lista taxativa de
actividades llevadas a cabo por los contribuyentes dispuestas en dicho artículo.
Asimismo, se dispone literalmente le denominación de hecho generador para el
impuesto selectivo al consumo (ISC), en el art. 149 LCT, para designar los mismos
efectos que en los casos precitados.
Pero también la LCT hace mención sobre otras obligaciones de los contribuyentes.
De forma que en el art. 69 mandata a los contribuyentes a declarar y pagar el
Impuesto sobre la Renta (IR). En el art. 143 LCT análoga prescripción se realiza
en lo concerniente al IVA; para el ISC la regla equivalente radica en el art. 182
LCT.
En resumen, el legislador optó por denotar con el epígrafe de hecho generador,
aquellos supuestos que determinan la realización del presupuesto de hecho que
promociona la obligación jurídico-tributaria recaudatoria. A diferencia de la
denominación que propugna para obligaciones formales distintas de la principal.
Dicha calificación literalmente se presenta como otras obligaciones del
contribuyente.
Técnicamente no es endeble, tampoco incorrecto, establecer el supuesto creador
de la obligación recaudatoria bajo el epígrafe de hecho generador: sin embargo,
hay que aclarar que el hecho generador consiste en supuestos de hecho
efectivamente juridificados que pueden o no, incluir en sí mismos la “delimitación
de un índice de capacidad contributiva” (renta, patrimonio o gasto) (Balladares
Saballos, 2012, p. 46).
46
En tanto el supuesto incluya un índice de capacidad contributiva el hecho
generador será un verdadero hecho imponible. Esto es, el supuesto generador de
la obligación tributaria, consiste pues, en un elemento de cuantificación del tributo.
Elemento que siendo hecho imponible, detenta un tratamiento de hecho generador
en la ley. De lo contrario, es decir, si el supuesto de hecho no estriba sobre una
manifestación de riqueza idónea para el sufragio, se tratará de un hecho
generador de obligaciones tributarias de índole formal distintas de la recaudatoria,
pero obligaciones legales al fin.
En contrapartida a la postura anterior, un sector doctrinal establece que el hecho
imponible y el hecho generador son dos supuestos distintos, que en ocasiones
pueden coincidir, sin embargo, en casos distintos es posible encontrar diferencias
importantes acerca de ambas instituciones tributarias (Plazas Vega, 2005).
Plazas Vega (2005), conceptualiza el hecho imponible y analiza los supuestos
desde la teoría del negocio jurídico. Expone que el hecho imponible es un negocio
jurídico, cita doctrina argentina y establece que se trata de una manifestación de la
autonomía de la voluntad, y que además consiste en una expresión de riqueza.
Por esto, ese hecho imponible es gravado por el Estado. En cambio, el hecho
generador radicaría en el hecho jurídico tipificado creador del impuesto.
La interpretación anterior podría encontrar cabida, puesto que en efecto el hecho
generador no siempre significa hecho imponible. Por ejemplo, en el impuesto
sobre la renta, el hecho imponible es la percepción de renta, el cual coincide con
el supuesto de hecho jurídico, hecho generador en el esquema conceptual
anterior. En el caso del impuesto al valor agregado, el hecho imponible es el
consumo, a diferencia del hecho generador que es la venta (Plazas Vega, 2005).
En detrimento de lo anterior, el hecho imponible deviene de una situación fáctica
de naturaleza económica que adquiere juridicidad al momento de tipificarse en una
norma jurídica. Norma jurídica que por las circunspecciones efectuadas en
acápites anteriores, ha de tener la cualidad intrínseca de rango de Ley. Es decir,
que el hecho imponible no se considera fuera de la norma, sino que precisamente
47
consiste en el supuesto de hecho juridificado, a partir de una situación fáctica que
describiremos a continuación.
Hilvanaremos la siguiente lógica sucesiva acerca de ese supuesto de naturaleza
fáctica, siguiendo con las nociones de Ferreiro Lapatza (2001), partiendo de que el
mismo (presupuesto real), supone la localización de una cierta riqueza por parte
del contribuyente. Es distinguible, así, la riqueza que el legislador quiere gravar, de
la riqueza efectivamente gravada a través del tributo.
En el primer caso (riqueza que se quiere gravar), se atiende a que es intención del
legislador gravar cierta riqueza manifiesta del contribuyente, lo que constituye un
fin del tributo: gravar la riqueza que el legislador encuentra determinada como
idónea para el sufragio. Hasta tal punto la riqueza buscada se define como un fin
del tributo: como el objeto-fin del tributo, ya que es considerada en el plano real y
no ha sido gravada, el gravamen sobre la misma es lo que se desea (Ferreiro
Lapatza, 2001).
Con la salvedad de que el objeto-fin, no implica que el fin último del tributo es
gravar dicha riqueza. En contraposición al supuesto anterior, se denota la riqueza
que en efecto es gravada por el legislador: es el bien, acto o situación sobre la
cual recae el gravamen: son “aquellos bienes económicos o riqueza que aparecen
descritos en la norma y que determina el hecho imponible de cada tributo, esto es,
el objeto material del mismo” (Ferreiro Lapatza, 2001, p. 47).
Es decir, que de un supuesto manifiesto en la realidad material proviene el hecho
imponible al incluirlo en una ley. Tal inclusión está, como ya se ha dicho, en
dependencia de que el presupuesto fáctico prescrito en la legislación denote un
índice de capacidad contributiva. Se denomina tal postulado como materia
imponible (Balladares Saballos, 2012).
De manera que la materia imponible es congruente con la riqueza previa al tributo,
implica que la misma reside en los actos desarrollados por los particulares, es
eminentemente un fenómeno económico, después de que esa riqueza se somete
48
a la configuración del hecho imponible de un tributo, se torna en riqueza gravada,
lo cual permite que se considere como una figura jurídica.
La materia imponible es el elemento fáctico expresivo de riqueza (idónea para
sufragar el gasto público), en la doctrina de Derecho Tributario se asocia con lo
que se designa como objeto del tributo. Por lo general, los hechos, actos o
negocios que coligen en ser la materia imponible (de previo a su tipificación), se
detallan a través del elemento objetivo del hecho imponible, tópico del cual nos
ocuparemos en lo sucesivo, sin detrimento de ello, la correlación entre ambas
nociones no es absolutamente evidente en todos los casos (Queralt, Lozano,
Tejerizo, & Casado O., 2009).
En concordancia con lo anterior, el objeto material del tributo es lo que configura la
materia imponible o riqueza idónea para el sufragio. Una vez que se articula como
una disposición legal a través de su tipificación, éste adquiere naturaleza jurídica
incuestionable, y a tal supuesto de hecho jurídico se le ha designado el nomen
iuris de hecho imponible (González García & Lejeune, 2000).
De lo anterior se extrae otra cualidad del hecho imponible. La certeza de que los
índices de capacidad contributiva se manifiestan mediante materias imponibles
diversas, no debe suponer que subsiste un vínculo único entre presupuesto de
hecho del tributo y el objeto del mismo. Es decir, que materialmente no existe una
relación de unicidad o exclusividad entre la imposición de un tributo y una materia
imponible determinada.
Doble imposición, en el universo tributario, corresponde a la imposibilidad jurídica
de que el Estado, a través del órgano legislativo, establezca o imponga un tributo
cuyo hecho imponible sea idéntico a otro preexistente o coetáneo al mismo
(respecto del tiempo de entrada en vigencia de tal o cual tributo). Sin embargo, a
propósito de lo expresado en los enunciados que anteceden, es posible que una
misma materia imponible constituya el objeto de diversos tributos, que coincidan
en un contexto de validez jurídica (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009).
49
Con precisión hay que argüir que se reputa como doble imposición la idéntica
estructuración de los elementos del hecho imponible. Supuesto que es
manifiestamente concomitante al principio de Seguridad Jurídica. Siempre que la
Constitución y el Derecho prohíban al Estado simular a través de nomenclatura
distinta, un tributo idéntico a otro, por ser exactos en su hecho imponible.
Cada vez que el supuesto fáctico que explicite renta, patrimonio o gasto,
encuentre cabida legal, nos encontraremos ante un hecho imponible. Luego el
hecho imponible, realizado por el particular, supone el inicio de la obligación
tributaria, pero el inicio de tal construcción se configura a través de aquellos
elementos superfluamente mencionados anteriormente, que permiten la
cuantificación efectiva del tributo.
Conviene pues, establecer que ante la ausencia de tales mecanismos de
cuantificación, nos encontraremos ante una clara transgresión al Principio de
Reserva de Ley Absoluta. Ulteriormente, ante la explicitación equívoca del
contenido de los mismos elementos podremos estar frente a verdaderas
transgresiones al sistema de Principios de índole material de Justicia Tributaria.
Cabe ahora definir el hecho imponible. La doctrina expone que consiste en el
supuesto de hecho que subsume un índice de capacidad contributiva y que se
encuentra prescrito en una ley. El cual, una vez que se denota realizado por el
particular, es la base de la coacción al pago de una cuota tributaria.
El tributo, en cualquier término, sólo se debe cuando se realiza el hecho imponible.
Dos aspectos pueden deducirse de la realización del hecho imponible, por una
parte, que origina la obligación tributaria; por otra, el hecho imponible determina o
individualiza las clases de tributo (Sainz de Bujanda, 1966).
Esto es, el inicio de la obligación. Cuando confluye la voluntad del particular de
realizar el supuesto de hecho y el mandato inmerso en el mismo. Explayando el
concepto del maestro Sainz de Bujanda (1966), cierta doctrina nicaragüense,
reproduce que el hecho imponible consiste en los elementos sustanciales de la
50
relación jurídico tributaria material, que explican el nacimiento y contenido del
débito tributario, indica además el sujeto obligado a la deuda fiscal (Araica, 2009).
El hecho imponible es, por un lado, un presupuesto de hecho, se conforma de dos
elementos: subjetivo y objetivo, a fin de generar la obligación; por otro lado, es un
hecho jurídico puesto que su origen se encuentra en la ley, y su efecto acarrea
coercividad al pago para el contribuyente (Araica, 2009).
Doctrinarios como Ferreiro Lapatza (1977), entablan una virtud del hecho
imponible. Si bien coincide en los fundamentos conceptuales del segmento
mayoritario de la doctrina moderna, argumenta que además de consistir (el hecho
imponible) en el presupuesto de hecho que una vez realizado genera el crédito del
cual el Estado es acreedor, funge como medio de distinción entre las especies
tributarias:
La actuación de la Administración, dirigida a proporcionar un beneficio, utilidad, ventaja a
un particular, considerado aisladamente constituye el hecho imponible de la tasa... La
actuación de la Administración, dirigida a proporcionar una ventaja a toda la comunidad,
pero que indudablemente proporciona un beneficio mayor y medible a ciertos sujetos,
constituye el hecho imponible de las contribuciones especiales…El hecho imponible que
desliga cualquier actuación administrativa corresponde al impuesto (p.239).
Se le considera como un supuesto legal necesario pero insuficiente para la
satisfacción de la obligación tributaria, porque requiere del resto de elementos del
tributo para “reafirmar el nacimiento de la obligación tributaria ya iniciada con el
hecho imponible”. Bajo la idea anterior es importante recalcar que el hecho
imponible sí que es indispensable para la existencia misma del tributo (Pérez de
Ayala & Pérez de Ayala Becerril, 2009, pp. 110-111).
Un sector de la doctrina estima que el hecho imponible constituye el inicio de la
obligación tributaria, pero en sí mismo y por sí mismo, no permite que se repute
efectiva la erogación a favor del Estado. Es decir, que la obligación de contribuir
existe cuando se realiza el hecho imponible, pero si no concurren los siguientes
elementos que permiten la cuantificación del tributo, éste no será liquidable, por
tanto será fútil a los intereses del estado.
51
Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2009), sostienen que la institución
jurídica que tratamos, contiene en sí misma una triple dimensión. Detenta una
“relevancia lógica”, puesto que ha de guardar concordancia entre el supuesto de
hecho tipificado y la realización efectiva del mismo por parte del contribuyente, lo
que lo obliga con el Estado para soportar la carga pública (p. 111):
Tiene, además, una “relevancia cronológica” que vincula la obligación con la
validez de la norma tributaria en un contexto determinado. Finalmente, coadyuva a
resolver un conflicto de intereses entre la necesidad de sufragar el gasto público y
la propiedad de una capacidad económica, el contribuyente desea sus recursos
para sí, sin embargo prevalece la necesidad colectiva del resto de ciudadanos que
requieren una parte de tales recursos para cumplir los fines del Estado (pp. 112,
113).
Respecto del hecho imponible, se ha considerado también que la capacidad
contributiva detenta una dualidad especial respecto del mismo: se manifiesta como
una “cualidad objetiva del presupuesto de hecho del tributo” debido a que en la
escogencia de la actividad, operación o rendimiento concreto, el legislador está
obligado a limitarse a estructurar como hecho imponible aquellas situaciones
fácticas que expliciten capacidad contributiva (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado
O., 2009, pp. 217-218).
Acerca de la elección de supuestos fácticos, se añade que incluso un “status”, en
el régimen fiscal actual, puede ser considerado como manifestación de un índice
de capacidad contributiva, directo o indirecto, ya que también puede constituirse
como fundamento de la imposición “por denotar capacidad de pagar impuestos,
esto es la obligación de gravar un fenómeno de naturaleza económica” (Pérez de
Ayala & Pérez de Ayala Becerril, 2009, pp.106-107).
Conjuntamente con la prerrogativa anterior, la capacidad contributiva exterioriza
una cualidad subjetiva del hecho generador de la obligación tributaria principal
puesto que se intenta acomodar la carga tributaria a la riqueza del particular. Y
con tal intención, que para ser más precisos, constituye una obligación del
52
legislador, se proyecta la congruencia entre la capacidad contributiva y todos los
elementos estructurales del tributo, es decir, trasciende del ámbito del hecho
imponible para delimitar la incidencia del resto de elementos que se expondrán
ulteriormente (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009).
Y es que el hecho imponible tiene que pensarse como el presupuesto jurídico de la
sujeción al tributo, como exigencia jurídica global de que el conjunto de prestaciones que
lo integran sólo estará justificado si tiene lugar la realización del hecho imponible. El hecho
imponible sigue siendo el que configura cada tributo y permite distinguir uno de otro,
erigiéndose en presupuesto legitimador del tributo y de las prestaciones que lo integran
(Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009, p.218).
Significa que el presupuesto de hecho del tributo no sólo constituye un elemento
de cuantificación del mismo, sino que en su realización justifica la imposición al
contribuyente, en la medida que legitima la posibilidad y obligación del Estado de
exigir el crédito a su favor, con vistas a la satisfacción de las cargas públicas.
Su indispensabilidad estriba en que como Sainz de Bujanda (1966), ha plasmado,
el hecho imponible es el vínculo entre el sujeto pasivo de la obligación tributaria, y
el acto objeto del gravamen. Es decir, que en la subsunción que conlleva el hecho
imponible, acerca de sus elementos, el gravamen sobre la riqueza del
contribuyente encuentra justificación de ser coactiva por parte del Estado.
1.1.1. Hecho Imponible del IVA en la Ley de Concertación Tributaria
El art. 107, numeral 1 y numeral 4, LCT, establecen que los presupuestos de
hecho del IVA corresponden a la enajenación de bienes y prestación de servicios y
uso o goce de bienes. De igual forma lo hacen los acápites intermedios, pero no
son objeto de estudio de la presente tesis. Distinguimos dos hechos imponibles
gravados con el IVA:
Art. 107 Creación, materia imponible, hecho generador y ámbito de aplicación.
Créase el Impuesto al Valor Agregado, en adelante denominado IVA, el cual grava los
actos realizados en el territorio nicaragüense sobre las actividades siguientes:
1. Enajenación de bienes;
53
2. Importación e internación de bienes;
3. Exportación de bienes y servicios; y
4. Prestación de servicios y uso o goce de bienes.
1.2. Estructura del Hecho Imponible
Los elementos del hecho imponible son dos: subjetivo y objetivo. Como el nombre
sugestiona, el primero hace referencia al destinatario de la obligación ex lege
recaudatoria. Se trata de la relación entre el particular que lleva a cabo el supuesto
de hecho tipificado en forma de hecho imponible, manifestativo de capacidad
contributiva y la obligación tributaria. Precisemos que el sujeto es quien manifiesta
detentar una porción de su riqueza que a los intereses del Estado, resulta idónea
para sufragar el gasto público (Balladares Saballos, 2012).
En la misma línea, la trascendencia del elemento subjetivo radica en considerar el
vínculo como contenido del elemento y no al sujeto en cuestión, como se valoraba
tradicionalmente. Hoy en día no puede perdurar tal connotación puesto que el
sujeto que realiza el hecho imponible detenta la calidad de contribuyente al tenor
de la Ley Fiscal (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala Becerril, 2009).
El elemento subjetivo del hecho imponible es el vínculo que une a una persona
con el elemento objetivo, determina en esa persona la condición de sujeto pasivo
de la obligación tributaria. Quién se considera contributivamente capaz de ser
sujeto de derecho tributario (Ferreiro Lapatza & Ferlazzo Natoli, 2001). Hace
referencia al sujeto que resulta gravado una vez que realizó el hecho imponible.
En virtud de éste elemento se establece una distinción entre impuestos personales
e impuestos reales (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009).
Los impuestos personales subsisten como la incidencia en la riqueza tomando en
cuenta las circunstancias personales del contribuyente. En cambio, los impuestos
reales son conocidos también como impuestos de producto. El hecho imponible
radica en el producto obtenido de una determinada fuente de renta, que incide en
aquella riqueza que puede pensarse con dependencia del sujeto que la ostenta
(Ferreiro Lapatza, 1977)
54
Balladares Saballos (2012), realiza un análisis que cabe exhaltar, y es que el
elemento subjetivo del hecho imponible se refiere al obligado a contribuir al
sostenimiento de las cargas públicas. En cuyo caso, el contenido de la
aseveración señalada debe distinguirse del sujeto pasivo de la potestad de
imposición.
Esta distinción cobra sentido al someterlo al rigor del Principio de Reserva de Ley,
puesto que además de generar un mandato coactivo al legislador de incluir todos
los elementos de cuantificación, también implica fijar qué sujetos de derecho
ostentan el calificativo legal de responsables retenedores o recaudadores, según
se disponga en la ley su obligación. Estos últimos, se entiende que son aquellos
sujetos pasivos de la potestad tributaria aplicativa que enteran al fisco la deuda
ajena (Hurtado, 2000).
En lo que respecta al segundo elemento, el objetivo, puede decirse que consiste
en la incorporación en el hecho imponible de aquel hecho “acto, u operación”
desarrollado por el contribuyente, a través del cual se manifiesta un índice de
capacidad contributiva, en un tiempo mediato o inmediato y en un territorio
geográfico determinado. Permitiendo que se torne “medible” la magnitud de la
manifestación (Balladares Saballos, 2012, pp. 49).
El elemento objetivo del hecho imponible, se configura a la vez por una serie de
caracteres inherentes al mismo:
1. Aspecto Material
Esto es el acto, negocio o hecho que manifiesta un índice de capacidad
contributiva. Naturalmente consiste en renta, patrimonio o gasto. En consecuencia,
es la situación material que se grava (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O.,
2009). Se infiere de lo anterior que es el aspecto que caracteriza o cualifica el
tributo (Herrera, 2006).
El aspecto material del elemento objetivo puede consistir en un acto, hecho o
fenómeno en sí mismo revelador de capacidad económica, o bien puede tratarse
55
de actos o negocios jurídicos, que han sido asumidos como hechos jurídicos en
otras ramas del Derecho distintas de la tributaria (González García & Lejeune,
2000).
Pueden ser genéricos, cuando el legislador opta por establecer una noción
abstracta del hecho imponible. Esto es, cuando no se establece por medio de una
lista taxativa qué operaciones se consideran manifestativas de capacidad
contributiva. Sino que el supuesto es general, se dirige a los particulares que
realicen todos aquellos actos subsumibles dentro de la manifestación de riqueza
idónea (González García & Lejeune, 2000).
Bien es viable que sean específicos, en tanto el legislador determina
específicamente un hecho imponible dentro de una generalidad de actos
potenciales en la realidad ontológica.
2. Aspecto espacial
Determina el espacio geográfico donde se produce el hecho imponible por parte
del contribuyente. De igual forma, instituye el destinatario de la potestad impositiva
al cual ha de remitirse el contribuyente, a fin de satisfacer la obligación principal, y
las obligaciones formales de tributación distintas de ésta última. Finalmente,
condiciona la eficacia jurídica de la imposición. El efecto radica en que la ley debe
señalar dónde se entiende realizado el hecho imponible, ya que de ello depende,
que el contribuyente, se someta o no a una ley determinada (Herrera, 2006, p. 43).
El art. 29 CTr., tercer párrafo, se encarga de determinar de manera general, el
aspecto espacial de los tributos: el hecho generador se considerará ocurrido en el
lugar donde se hayan realizado los actos, circunstancias o elementos constitutivos
del presupuesto de hecho legal.
Balladares Saballos (2012), plasma una distinción entre la vigencia de las normas
tributarias en un espacio geográfico, con los hechos subsumibles en la hipótesis
normativa (hecho imponible):
56
La vigencia de una norma en un espacio geográfico determinado, implica el
vínculo de todo derecho interno con el principio de territorialidad. En este caso en
particular, se erige la vigencia del régimen de tributación al que se someten
aquellas normas que por encontrar validez, a través del órgano legislativo de una
nación, son aplicables a los sujetos cuyas relaciones socioeconómicas son
tuteladas por el Derecho en el territorio nacional.
Distinto contenido conllevan los hechos subsumibles en la hipótesis normativa,
que coaccionan al sujeto o sujetos que realicen el hecho imponible dispuesto en la
ley, aunque el lugar de manifestación del índice de capacidad contributiva no sea
precisamente el territorio nacional.
3. Aspecto temporal
El aspecto que plasma el instante en el que se realiza íntegramente el hecho
imponible y se produce el devengo. Resulta ser la incidencia del tiempo en la
realización del hecho generador de la obligación ex lege principal con la que se
pretende el sostenimiento de las cargas públicas (Balladares Saballos, 2012).
Es menester distinguir entre el devengo del impuesto y el devengo de la cuota
tributaria. El primero se refiere al momento en el cual se tiene por realizado el
supuesto de hecho de la obligación tributaria. En cambio, el segundo implica el
instante en el cual la prestación, por parte del contribuyente, se encuentra
liquidada y es exigible por la Administración (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala
Becerril, 2009).
Así el devengo, es el intervalo de tiempo en el cual se realizó el hecho imponible y
se origina el crédito a favor del Estado. En dependencia de cómo se presenta
dicho intervalo, es decir, de forma mediata o inmediata, de modo que se pueden
producir dos tipos (Balladares Saballos, 2012):
Instantáneos, si el hecho imponible se realiza en el momento mismo en el cual se
reputa cometido el acto gravado, y por ende, juridificado en el aspecto material del
elemento objetivo del hecho imponible. Es necesario argumentar que, esta
57
clasificación también atiende a la naturaleza del índice de capacidad contributiva
que se denota a través del acto, hecho o negocio gravado, lo que torna el instante
de manifestación como inmediato o instantáneo.
La inmediatez con la que se presenta el índice de capacidad contributiva, es decir,
se realiza el hecho imponible, y por consiguiente, se origina el crédito en pro de
las arcas del Estado, es característico del IVA, puesto que el índice que se
explicita es el gasto. Por ejemplo, en las enajenaciones, el tiempo y espacio en
que ocurre son circunstancias concretas, por ende, su tendencia no es de
“reiterarse o reproducirse” (Araica, 2009, p. 225).
Son periódicos, en cambio, cuando se trata de conductas que constituyen hechos
imponibles que por su condición son continuados en el tiempo y espacio. En virtud
de esto, se configuran segmentos de tiempo establecidos en la ley, con el fin de
gravar un índice explicitado por el contribuyente. No sólo eso, además, ha que
aclararse que aunque globalmente (respecto del sujeto pasivo de la obligación
jurídico-tributaria recaudatoria) la conducta seguirá repitiéndose- explicitando un
índice de capacidad contributiva- es óptimo para el interés estatal, establecer un
“periodo impositivo” (Balladares Saballos, 2012, p. 49).
El ejemplo por antonomasia es la percepción de una renta, que se prolongará en
tiempo y espacio, con una tendencia axiomática de repetirse y continuarse
respecto de un mismo sujeto. Pues bien, a diferencia de la tipología que antecede,
la periodicidad no implica que no exista dilación alguna entre la manifestación del
índice y la realización del supuesto de hecho, generador de la obligación tributaria
principal, sino que se presenta constantemente durante el tiempo y en el espacio.
El periodo fiscal en los impuestos periódicos es el término previsto en la ley para
cuantificar y determinar sucesivamente el resultado de los “débitos y créditos de la
cuenta corriente del impuesto”. En cambio, en los de carácter instantáneo cada
operación gravada envuelve un hecho imponible “en acto y no en potencia” de
modo que en el curso del período fiscal el gravamen se causa tantas veces como
operaciones imponibles se efectúen. Puede reconocerse un periodo cuya función
58
es hacer exigible el cumplimiento de la obligación contributiva y de la de índole
formal como declarar los impuestos en el plazo determinado en la ley (Plazas
Vega, 2005, p. 708).
Sobre ello la doctrina manifiesta que mayor complejidad supone establecer el
devengo en los impuestos periódicos, puesto que la técnica generalmente utilizada
es “fraccionar la continuidad” con la que se repite el índice de capacidad
contributiva. Es por tal motivo que adquiere especial importancia el
establecimiento del devengo por ley, debido a los efectos jurídicos que produce
(Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009, pp. 222-224).
La ley debe acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad,
señalando un momento de ellos en que se deberá tener por realizado el hecho imponible,
de cada período surgirá una obligación, y el tributo devengado en cada una de ellas será
autónomo y diferenciado respecto de los períodos anteriores y posteriores (Herrera, 2006,
p.45).
Se explicita que también puede comprenderse el devengo del tributo en sentido
general y en sentido particular. General cuando éste implique la realización del
hecho imponible en cuanto determinante del nacimiento de la relación tributaria.
Particular, con exclusividad de implicancia a los impuestos periódicos, el devengo
se refiere al final del periodo impositivo (Pérez de Ayala & Pérez de Ayala Becerril,
2009).
Sobre la ley aplicable en los períodos impositivos, es importante que
puntualicemos que si al inicio del período impositivo subsiste como válida una
norma jurídico-tributaria que lo regula, y previo, al final del mismo (periodo
impositivo) se erige como válida la aprobación de una nueva norma, deberá
aplicarse ésta última, “sin que quepa apreciar, por ello, eficacia retroactiva”
(Herrera, 2006, p.45).
59
4. Aspecto cuantitativo
Es la magnitud con la cual se realiza el hecho imponible. Se produce de forma
variable, cuando existen índices medibles respecto de su cuantía, volumen o
intensidad.
Bien pueden ser fijos, en cuyo caso el legislador se encarga de establecer una
cuantía que no es susceptible de producirse en distinto grado puesto que la ley ex
novo ha determinado su magnitud (Balladares Saballos, 2012). En los tributos
fijos, el aspecto cuantitativo no existe, ya que la magnitud no es posible de
considerarse de ninguna manera (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009).
Finalmente, sobre todos estos elementos, cabe establecer que para que el hecho
imponible surta los efectos jurídicos que se pretenden a través de la tributación, es
necesario que se presenten todos los elementos del mismo. La ausencia de tales
elementos es óbice para que se produzca el gravamen jurídico sobre la capacidad
contributiva del sujeto pasivo (Sainz de Bujanda, 1966).
2.1. Enajenación de Bienes
2.1.1. Elemento Subjetivo
El elemento Subjetivo opera para ambos hechos imponibles, es decir, que la ley
prescribe un conjunto de sujetos constreñidos al gravamen tributario, y que es
unívoco para ambas operaciones: enajenación de bienes y prestación de servicios
y uso o goce de bienes. Por tal motivo en el acápite subsiguiente no se repetirá
éste elemento respecto de la prestación de servicios.
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria contributiva están prescritos en el
art. 110, LCT:
Art. 110 Sujetos Pasivos.
Son sujetos pasivos del IVA, las personas naturales o jurídicas, fideicomisos, fondos de
inversión, entidades y colectividades, así como los establecimientos permanentes que
realicen los actos o actividades aquí indicados. Se incluyen en esta disposición, los
Poderes de Estado, ministerios, municipalidades, consejos y gobiernos regionales y
60
autónomos, entes autónomos y descentralizados y demás organismos estatales, cuando
éstos adquieran bienes, reciban servicios, o usen o gocen bienes; así mismo, cuando
enajenen bienes, presten servicios u otorguen el uso o goce de bienes que no tengan
relación con sus atribuciones y funciones de autoridad o de derecho público.
Cabe aquí destacar que, para los fines de la LCT, lo que debe entenderse por
cada uno de éstos sujetos no se prescribe en la norma, a excepción de la
definición de establecimiento permanente, tipificado en el art. 8 LCT, el cual reza:
Art. 8 Establecimiento permanente.
Se define como establecimiento permanente:
1. El lugar en el cual un contribuyente no residente realiza toda o parte de su actividad
económica, y comprende, entre otras:
a. La sede central de dirección o administración;
b. Las sucursales;
c. Las oficinas o representante;
d. Las fábricas;
e. Los talleres; y
f. Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de
extracción de recursos naturales.
2. También comprende:
a. Una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión
en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyecto o actividad de
supervisión excedan de seis meses; y
b. Servicios de consultoría empresarial, siempre que excedan de seis meses dentro de un
período anual.
3. No obstante lo dispuesto en los numerales 1 y 2 anteriores, cuando una persona distinta
de un agente independiente actúe por cuenta de un contribuyente no residente, se
considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en Nicaragua respecto
de las actividades que dicha persona realice para la empresa, si la misma:
a. Tiene en Nicaragua poderes con facultad para suscribir habitualmente contratos o
realizar actos en nombre de la empresa; o
b. No tiene dichos poderes, pero mantiene habitualmente en Nicaragua un depósito de
bienes o mercancías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercancías
en nombre de la empresa.
61
2.2.2. Elemento Objetivo
1. Aspecto Material
El art. 124 LCT, expone que para éste efecto se consideran la enajenación de
bienes o la facultad de disposición transferida, exista o no un precio pactado.
Luego realiza una lista taxativa de operaciones que se deben entender bajo el
sintagma de enajenación.
Del dictado de tal artículo, principalmente en la primera parte del artículo, se
desprende que otras operaciones pueden ser subsumidas dentro de la categoría
de enajenación, por lo que hace al hecho imponible del IVA, de carácter genérico:
Art. 124 Concepto.
Para efectos del IVA, se entiende por enajenación todo acto o contrato que conlleve la
transferencia del dominio o de la facultad para disponer de un bien como propietario,
independientemente de la denominación que le asignen las partes, exista o no un precio
pactado. También se entenderá por enajenación:
1. Las donaciones, cuando éstas no fueren deducibles del IR de rentas de actividades
económicas;
2. Las adjudicaciones a favor del acreedor;
3. El faltante de bienes en el inventario, cuando éste no fuere deducible del IR de rentas de
actividades económicas.
4. El autoconsumo del responsable recaudador y sus empleados, cuando no sea deducible
del IR de rentas de actividades económicas;
5. Las rebajas, bonificaciones y descuentos cuando no sean imputables como ingresos
para el cálculo del IR de rentas de actividades económicas;
6. La destrucción de bienes, mercancías o productos disponibles para la venta, cuando no
sea deducible del IR de rentas de actividades económicas;
7. La entrega de un bien mobiliario por parte del fabricante a su cliente, utilizando materia
prima o materiales suplidos por el cliente;
8. El fideicomiso;
9. La venta de bienes tangibles e intangibles, realizada a través de operaciones
electrónicas, incluyendo las ventas por internet, entre otras; y
10. La adquisición en el país de bienes tangibles enajenados por personas que los
introduzcan libres de tributos mediante exoneración aduanera.
62
2. Aspecto Espacial
El art. 107 LCT, expone taxativamente que el ámbito de aplicación del IVA es
sobre los actos realizados en territorio nicaragüense: “Créase el Impuesto al Valor
Agregado, en adelante denominado IVA, el cual grava los actos realizados en el
territorio nicaragüense...”
3. Aspecto Temporal
El art. 125 LCT, dispone cuando ocurre el devengo en el IVA: en la enajenación de
bienes, el hecho generador del IVA se realizará al momento en que ocurra alguno
de los siguientes: se expida la factura o documento respectivo; se pague o se
abone el precio del bien; se efectúe la entrega del mismo; y para los demás
hechos que se entiendan como enajenación, en el momento en que se realizó el
acto. De los supuestos insertos por el legislador en éste artículo se infiere que el
IVA en efecto es un impuesto de carácter instantáneo.
4. Aspecto Cuantitativo
Los bienes materiales o inmateriales que denotan cierta magnitud de cuantía,
volumen o intensidad, no se prescriben en la norma que estamos analizando.
3.1. Prestación de servicios y uso o goce de bienes
3.2. Elemento Objetivo:
3.2.1. Aspecto Material
En una primera aproximación, podemos decir del art. 136 LCT, que establece los
actos que se reputan como servicios para los fines fiscales, que el legislador
define como servicios, todas aquellas operaciones que no son enajenaciones de
conformidad con lo prescrito en el art. 124 LCT:
Son prestaciones de servicios y otorgamientos de uso o goce de bienes, todas aquellas
operaciones onerosas o a título gratuito que no consistan en la transferencia de dominio o
enajenación de los mismos. Están comprendidos en esta definición, la prestación de toda
clase de servicios y otorgamiento de uso o goce de bienes, permanentes, regulares,
continuos, periódicos o eventuales, tales como:
63
1. Los servicios profesionales y técnicos prestados por personas naturales;
2. La entrega de una obra inmobiliaria por parte del contratista al dueño, incluyendo la que
lleve la incorporación de un bien mueble a un inmueble;
3. El valor de boletos y tiquetes y cualquier cargo por derecho de admisión o ingreso a
eventos o locales públicos y privados, así como las cuotas de membrecía que otorguen
derecho a recibir o enajenar bienes y servicios; y
4. El arrendamiento de bienes y el valor correspondiente a la amortización del canon
mensual de los arrendamientos financieros.
3.2.2. Aspecto Espacial
Ya hemos expuesto que la regla general es determinada en el art. 107 LCT, éste
aspecto determina la aplicación de la Ley de Concertación Tributaria a los actos
realizados en territorio nicaragüense: “Créase el Impuesto al Valor Agregado, en
adelante denominado IVA, el cual grava los actos realizados en el territorio
nicaragüense...”, y en el numeral 4, hace referencia a la prestación de servicios y
uso o goce de bienes.
3.2.3. Aspecto Temporal
Lo ubicamos en el art. 134 LCT, y el legislador determina que se reputa como
realizado el hecho generador de la obligación tributaria, para la prestación de
servicios y uso o goce de bienes, cuando: se expida la factura o documento
respectivo; se pague o abone al precio; o se exija la contraprestación.
3.2.4. Aspecto Cuantitativo
Nuevamente, como en el hecho imponible anterior, la magnitud del gravamen,
esto es su intensidad, volumen o cuantía, no se expresa explícitamente en la
norma reguladora del IVA.
4. Supuestos de no Sujeción y Exenciones
En la interpretación del hecho imponible en la Ley tributaria, no basta examinar los
elementos y aspectos anteriores. Fundamentalmente porque coexisten otras
figuras de índole tributaria cuyo contenido y efecto jurídico recae directamente
64
sobre el hecho imponible y su realización. Sin que esto último signifique que son
parte concomitante de los elementos y aspectos (del elemento objetivo) del hecho
imponible.
Para conocer absolutamente los efectos de la institución jurídica denominada
hecho imponible, es menester conocer cómo y en qué condiciones pueden existir
excepciones a que la realización del hecho imponible constituya el inicio del
crédito a favor del Estado. De modo que es inescindible reconocer y explicar qué
son los supuestos de no sujeción, por un lado, y las exenciones, por otro.
Desde el punto de vista estrictamente conceptual del hecho imponible, es
indispensable connotar que los supuestos de no sujeción conforman un segmento
de actividades llevadas a cabo por los particulares, que se encuentran al margen
del hecho imponible (Cazorla Prieto, 2008).
Son supuestos innecesariamente tipificados en la ley y que tienen por función
determinar por vía negativa los supuestos de hecho que constituyen hechos
imponibles. Son pues, postulados en forma de lista que aportan seguridad jurídica
a los sujetos pasivos de la potestad tributaria de imposición. No constriñen al
contribuyente a obligación formal alguna.
La no prescripción de los supuestos de no sujeción no provocan exclusión alguna
puesto que su existencia no produce ningún gravamen. Pueden ser sujetos no
incluidos en el hecho imponible, o bien situaciones no consideradas dentro del
mismo (Sainz de Bujanda, 1963).
La inclusión de dichos supuestos en una norma jurídica no interviene con la
realización del hecho imponible por parte de los contribuyentes, puesto que en sí
mismos, los supuestos de no sujeción se excluyen del ámbito conceptual,
estructural y funcional del tributo. Son situaciones que el legislador consagra en
las letras de la ley tributaria para proveer más certeza acerca de los negocios o
actos que específicamente conforman hechos imponibles (Balladares Saballos,
2012).
65
Sin embargo, al referirnos a las exenciones tributarias, si bien no se encuentran
dentro del ámbito conceptual del hecho imponible, éstas a diferencia de los
supuestos anteriores, sí afectan o inciden en la realización del hecho generador de
la obligación tributaria principal.
Las exenciones ocurren cuando el legislador después de determinar el hecho
imponible, en su propio quehacer legislativo, dicta mandatos que contrarrestan los
efectos del mismo (hecho imponible), de forma parcial o completamente. Las
exenciones se sujetan también a criterios rectores legítimos (De La Cruz &
González Luna, 2010).
Podemos argumentar que las exenciones son coetáneas con la realización del
hecho imponible. Ya que una vez se realiza el presupuesto de hecho del tributo,
sobre el cual incide una exención, se deroga el efecto jurídico de exigibilidad del
crédito por parte del Estado. La exención no altera la estructura del hecho
imponible, sino que excluye la eficacia respecto de un sujeto (elemento subjetivo
del hecho imponible) o bien acaece sobre situaciones que resultan exentas
(elemento objetivo del hecho imponible). El efecto jurídico que se busca es
“suspender” el nacimiento de la obligación de pago (Sainz de Bujanda, 1963, p.
404).
El supuesto resulta evidente, ya que si la exención “libera o exime” el deber de
contribuir al sufragio del gasto público, es cronológicamente imposible, y
jurídicamente necesario, que primero nazca la obligación de realizar una
prestación a favor del Estado. De modo que sin la realización del presupuesto
jurídico del tributo, no surge la exención que anule los efectos de la misma
(González García & Lejeune, 2000, p. 206).
A propósito del vínculo existente entre la exención y el Principio de Reserva de
Ley, es menester que se manifieste la necesidad de establecer en un cuerpo
normativo con rango de ley. Se entiende que al existir una obligación para el
Estado de establecer los tributos a través de una ley, es indispensable que el
66
mismo cuerpo legal prescriba los alcances de los supuestos que derogan la
eficacia jurídica del tributo o exención (Sainz de Bujanda, 1963).
En efecto, la exención funge como instrumento de derogación de la obligación
tributaria contributiva. Sin embargo, es erróneo asociar la derogación de la
obligación contributiva a través de una exención, con la exención de todas las
obligaciones tributarias. Puesto que aun cuando no se realice el crédito a favor del
Estado, ciertas obligaciones no contributivas mantienen su eficacia jurídica.
Así lo reconoce y dispone la LCT, en el art. 112.3, al tipificar que es para ser un
sujeto exento, es condición, cumplir con las otras obligaciones como declarar,
registrarse, entre otras.
La justificación de las exenciones puede atender a criterios tanto legales (incluso
de magnitud constitucional), como a políticas fiscales desarrolladas por los
Gobiernos para procurar un beneficio específico, que en el sistema de
ponderación de intereses o fines del estado, adquiera importante relevancia
respecto de su consecución. Tales políticas deben encontrar una subsunción
supra legal que sirva de fundamento para su materialización (Sainz de Bujanda,
1963).
Lo que ostentan en común todas las exenciones son dos características: que debe
concurrir la circunstancia de producirse el hecho imponible, sobre el cual la
exención establece la derogación; se debe hacer efectiva la exclusión de la
obligación tributaria contributiva (Sainz de Bujanda, 1963).
Teniendo presente que la capacidad contributiva debe revestir todo el
procedimiento de liquidación del tributo, en atención al mismo, se puede
establecer una división o clasificación de las exenciones. Así, el contribuyente que
denota o explicita capacidad para contribuir, necesariamente debe contribuir,
excepto que existan en el ordenamiento constitucional “otros valores, al lado de la
justicia fiscal”, que resultan “igualmente dignos de protección”. Protección se
refiere a la consecución de esos fines, generando así exenciones extrafiscales
(González García, 1997, p. 61).
67
Junto a las anteriores, se comprenden también aquellas que justifican que no se
grave aquella parte de la riqueza que no denota capacidad contributiva. De modo
que serán exenciones técnicas, aquellas que se justifiquen en los postulados de la
capacidad contributiva. “Lo normal es contribuir cuando se tiene capacidad
contributiva, e igualmente normal es no contribuir, cuando no se tiene” (González
García, 1997, p.61).
A ese criterio atiende la exención del mínimo vital de existencia, puesto que la no
concurrencia a los gastos públicos es por elemental justicia tributaria, y por
conservar la dignidad y vida de los sujetos exentos. De manera que, la exención
técnica del mínimo vital lo que busca es una congruencia entre los principios de
justicia tributaria, principalmente materiales, y las exigencias que la ley establece
respecto de aquellos obligados al sufragio (De La Cruz & González Luna, 2010).
También suele diferenciarse entre las exenciones objetivas y subjetivas. Como ya
se manifestó, la exención incide sobre el hecho imponible, luego al derogar la
eficacia jurídica del mismo, el primer enunciado adquiere significancia, puesto que,
en tanto la exención incida en el elemento subjetivo del hecho imponible, nos
encontraremos frente a exenciones de carácter subjetivo. Distinto de lo que ocurre
cuando una exención incide sobre el elemento objetivo del hecho imponible,
fundamentalmente, del aspecto material del mismo, por cuanto a delimitación del
acto, hecho o negocio que manifiesta la riqueza gravada (Balladares Saballos,
2012).
5.3.1. Exenciones Subjetivas para el régimen del IVA en Nicaragua
El legislador agrupa exenciones a las que denomina subjetivas, y que son
aplicables de forma general para la enajenación de bienes y para la prestación de
servicios o uso y goce de bienes, lo dispone así en el art. 111 LCT:
Están exentos del traslado del IVA, sin perjuicio de las condiciones para el otorgamiento de
exenciones y exoneraciones reguladas en el artículo 288 de la presente Ley, únicamente
en aquellas actividades destinadas a sus fines constitutivos, los sujetos siguientes:
1. Las Universidades y los Centros de Educación Técnica Superior, de conformidad con el
artículo 125 de la Constitución Política de la República de Nicaragua y la ley de la materia;
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2. Los Poderes del Estado, en cuanto a donaciones que reciban;
3. Los gobiernos municipales, y gobiernos regionales, en cuanto a maquinaria y equipos,
asfalto, cemento, adoquines, y de vehículos empleados en la construcción y mantenimiento
de carreteras,
caminos, calles y en la limpieza pública;
4. El Ejército de Nicaragua y la Policía Nacional;
5. Los Cuerpos de Bomberos y la Cruz Roja Nicaragüense;
6. Las iglesias, denominaciones, confesiones religiosas constituidas como asociaciones y
fundaciones religiosas que tengan personalidad jurídica, en cuanto a los bienes destinados
exclusivamente a sus fines religiosos;
7. Las cooperativas de transporte, en cuanto a equipos de transporte, llantas nuevas,
insumos y repuestos, utilizados para prestar servicios de transporte público;
8. Las representaciones diplomáticas y consulares, y sus representantes, siempre que
exista reciprocidad, excepto los nacionales que presten servicios en dichas
representaciones; y
9. Las misiones y organismos internacionales, así como sus representantes, excepto los
nacionales que presten servicios en dichas representaciones.
4.1. Exenciones objetivas en la Enajenación de Bienes
El art. 127 LCT, establece un concurso de exenciones objetivas, puesto que lo que
se exenta es, en efecto, el aspecto material del elemento objetivo del hecho
imponible del IVA, el texto de la disposición reza, íntegramente, lo siguiente:
“Están exentas del traslado del IVA, mediante listas taxativas establecidas por
acuerdos interministeriales de las autoridades competentes, que se requieran en
su caso, las enajenaciones siguientes:
1. Libros, folletos, revistas, materiales escolares y científicos, diarios y otras publicaciones
periódicas, así como los insumos y las materias primas necesarios para la elaboración de
estos productos;
2. Medicamentos, vacunas y sueros de consumo humano, órtesis, prótesis, equipos de
medición de glucosa como lancetas, aparatos o kit de medición y las cintas para medir
glucosa, sillas de ruedas y otros aparatos diseñados para personas con discapacidad, así
como las maquinarias, equipos, repuestos, insumos y las materias primas necesarias para
la elaboración de estos productos;
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3. El equipo e instrumental médico, quirúrgico, optométrico, odontológico y de diagnóstico
para la medicina humana; incluidas las cintas del tipo de las utilizadas en los dispositivos
electrónicos para el control de los niveles de glucosa en la sangre;
4. Los bienes agrícolas producidos en el país, no sometidos a procesos de transformación
o envase, excepto flores o arreglos florales y los gravados con este impuesto;
5. El arroz, excepto el empacado o envasado en cualquier presentación menor o igual de a
cincuenta (50) libras y de calidad mayor a 80/20; el azúcar de caña, excepto los azucares
especiales; el aceite comestible vegetal, excepto el de oliva, ajonjolí, girasol y maíz; el café
molido, excepto el café con mezcla superior a 80/20;
6. Los huevos de gallina; la tortilla de maíz; sal comestible; harina de trigo, maíz y soya;
pan simple y pan dulce tradicionales, excepto reposterías y pastelerías; levaduras vivas
para uso exclusivo en la fabricación del pan simple y pan dulce tradicionales; pinol y
pinolillo;
7. Leche modificada, maternizada, integra y fluida; preparaciones para la alimentación de
lactantes; las bebidas no alcohólicas a base de leche, aromatizadas, o con frutas o cacao
natural o de origen natural; y el queso artesanal nacional;
8. Los animales vivos, excepto mascotas y caballos de raza;
9. Los pescados frescos;
10. Las siguientes carnes frescas incluyendo sus vísceras, menudos y despojos,
refrigeradas o congeladas cuando no sean sometidas a proceso de transformación,
embutidos o envase:
a) La carne de res en sus diferentes cortes, excepto los filetes y lomos;
b) La carne de pollo en sus diferentes piezas, excepto la pechuga; y
c) La carne de cerdo en sus diferentes cortes, excepto los filetes y lomos.
11. La producción nacional de papel higiénico, jabones de lavar y baño, detergente, pasta y
cepillo dental, desodorante, escoba, cerillos o fósforo y toalla sanitaria;
12. Gas butano, propano o una mezcla de ambos, en envase hasta de 25 libras;
13. La producción nacional de: pantalones, faldas, camisas, calzoncillos, calcetines,
zapatos, chinelas, botas de hule y botas de tipo militar con aparado de cuero y suela de
hule para el campo, blusas, vestidos, calzones, sostenes, camisolas, camisolines,
camisetas, corpiños, pañales de tela, y ropa de niños y niñas. La enajenación local de
estos productos, realizadas por empresas acogidas bajo el régimen de zona franca, estará
sujeta al pago del IVA;
14. Los productos veterinarios, vitaminas y premezclas vitamínicas para uso veterinario y
los destinados a la sanidad vegetal;
15. Las enajenaciones de insecticidas, plaguicidas, fungicidas, herbicidas, defoliantes,
abonos, fertilizantes, semillas y productos de biotecnologías para uso agropecuario o
forestal;
70
16. La maquinaria agrícola y sus repuestos, llantas de uso agrícola y equipo de riego;
17. Los materiales, materia prima y bienes intermedios, incorporados físicamente en los
bienes finales que en su elaboración estén sujetos a un proceso de transformación
industrial, siguientes: arroz, azúcar, carne de pollo, leche líquida e integra, aceite
comestible, huevos, café molido, harina de trigo, jabón de lavar, papel higiénico, pan simple
y pinolillo;
18. La melaza y alimento para ganado, aves de corral, y animales de acuicultura,
cualquiera que sea su presentación;
19. El petróleo crudo o parcialmente refinado o reconstituido, así como los derivados del
petróleo, a los cuales se les haya aplicado el Impuesto Específico Conglobado a los
Combustibles (IECC) y el Impuesto Especial para el financiamiento del Fondo de
Mantenimiento Vial (IEFOMAV);
20. Los bienes mobiliarios usados;
21. La transmisión del dominio de propiedades inmuebles;
22. Los bienes adquiridos por empresas que operan bajo el régimen de puertos libres, de
conformidad con la ley de la materia y la legislación aduanera;
23. Las realizadas en locales de ferias internacionales o centroamericanas que promuevan
el desarrollo de los sectores agropecuario, micro, pequeña y mediana empresa, en cuanto
a los bienes relacionados directamente a las actividades de dichos sectores; y
24. Los billetes y monedas de circulación nacional, los juegos de la Lotería Nacional, los
juegos de loterías autorizados, las participaciones sociales, especies fiscales emitidas o
autorizadas por el MHCP y demás títulos valores, con excepción de los certificados de
depósitos que incorporen la posesión de bienes por cuya enajenación se esté obligado a
pagar el IVA.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en coordinación con el Ministerio de Fomento,
Industria y Comercio y el Ministerio Agropecuario y Forestal, y la Dirección General de
Servicios Aduaneros, determinará la clasificación arancelaria de los bienes para efectos de
la aplicación de estas exenciones.
4.2. Exenciones objetivas en la prestación de servicios y el uso o goce de
bienes
Por su parte, el art. 136 LCT, prescribe las derogaciones a la eficacia jurídica del
gravamen sobre actos considerados como prestación de servicios, a la luz de
dicha disposición, se consideran:
Están exentos del traslado del IVA, los siguientes servicios:
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1. Médicos y odontológicos de salud humana, excepto los relacionados con cosmética y
estética cuando no se originen por motivos de enfermedad, trastornos funcionales o
accidentes que dejen secuelas o pongan en riesgo la salud física o mental de las personas;
2. Las primas pagadas sobre contratos de seguro agropecuario y el seguro obligatorio
vehicular establecidos en la Ley de la materia;
3. Espectáculos montados con deportistas no profesionales;
4. Eventos religiosos promovidos por iglesias, asociaciones y confesiones religiosas;
5. Transporte interno aéreo, terrestre, lacustre, fluvial y marítimo;
6. Transporte de carga para la exportación, aéreo, terrestre, lacustre, fluvial y marítimo;
7. Enseñanza prestada por entidades y organizaciones, cuya finalidad principal sea
educativa;
8. Suministro de energía eléctrica utilizada para el riego en actividades agropecuarias;
9. Suministro de agua potable a través de un sistema público;
10. Los servicios financieros y los servicios inherentes a la actividad financiera, incluyendo
los intereses del arrendamiento financiero;
11. La comisión por transacciones bursátiles que se realicen a través de las bolsas de
valores y bolsas agropecuarias, debidamente autorizadas para operar en el país;
12. Los prestados al cedente por los contratos de financiamiento comercial por ventas de
cartera de clientes (factoraje);
13. Arrendamiento de inmuebles destinados a casa de habitación, a menos que éstos se
proporcionen amueblados; y
14. Arrendamiento de tierras, maquinaria o equipo para uso agropecuario, forestal o
acuícola.
Cabe destacar que a diferencia del régimen de la prestación de servicios, en el
régimen de la prestación de servicios sí se establecen supuestos de no sujeción,
que vienen determinados por el art. 135 LCT, que establece lo siguiente:
No constituye prestación de servicios para efectos del IVA, los contratos laborales
celebrados conforme la legislación laboral vigente. Así mismo se excluyen los contratos de
servicios profesionales y técnicos prestados al Estado en virtud de los cuales se ejerzan en
la práctica como relación laboral.
5. Base imponible
En las prerrogativas que anteceden, expusimos que el hecho imponible por sí
mismo no era susceptible de agotar la prestación de la cual el Estado es acreedor.
72
Así es indispensable que exista el elemento que aquí describimos: la Base
Imponible.
Primero hemos de proyectar ciertas consideraciones antes señaladas: Coexisten,
en dependencia del aspecto cuantitativo del elemento objetivo del hecho
imponible, tributos fijos y variables. En los primeros la ley (el legislador) se
encarga de determinar específicamente cuál es el importe del tributo a realizar por
el contribuyente. De modo que el ejercicio de liquidación resulta coincidente con el
aspecto cuantitativo porque ya se determinó la cuota tributaria (Ferreiro
Lapatza,1977).
Sin menoscabar lo anterior, también se encuentran aquellos aspectos
cuantitativos, que al ser magnitudes graduables, convierten al tributo en variable.
Es aquí donde es inescindible realizar una operación, que lógicamente no puede
producirse mediante el hecho imponible aislado. Es necesario que al mismo se
apliquen elementos concomitantes que posibilitan la liquidación del tributo: la base
imponible y el tipo de gravamen (Ferreiro Lapatza, 1977).
Se erige pues, la primera característica de la base imponible, en adición con el tipo
de gravamen funge como elemento de cuantificación de la capacidad contributiva
relativa. Por tal razón es que es indispensable que la base imponible guarde una
conexión lógica con el hecho imponible.
Dicha conexión se sustenta y delimita a través de la capacidad contributiva
utilizada para seleccionar supuestos fácticos que constituyen la riqueza gravada.
En ausencia de una lógica relacional entre hecho y base imponible, cuyo contorno
sea dispuesto por la capacidad contributiva, la segunda institución afectaría
directamente la justicia buscada a través del régimen fiscal (Queralt, Lozano,
Tejerizo, & Casado O., 2009).
Para se precisos, según Pérez De Ayala y Pérez De Ayala Becerril (2009), la base
imponible consiste en:
Aquella magnitud susceptible de una expresión cuantitativa, fijada por ley, que mide alguna
dimensión económica del hecho imponible, el valor de ese hecho definido por la ley, y que
73
debe aplicarse a cada caso concreto, según los procedimientos legalmente establecidos, a
los efectos de la liquidación del tributo, determinando, en principio la cuota que ha de
tener que pagar el sujeto pasivo en virtud del impuesto (p. 160).
En efecto, se trata de la dimensión o magnitud de un elemento del presupuesto
objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidad
contributiva relativa. Esto es, que a través de la base imponible es posible
establecer (en adición con el tipo de gravamen) la cuota tributaria, que implica la
detracción al segmento de riqueza, ostentada por el particular, sujeto pasivo de la
potestad estatal de imposición, dispuesta y manifiesta para sufragar el gasto
público (Ferreiro Lapatza, 1977).
Es una obligación del Estado hacer prevalecer la congruencia expuesta con
anterioridad, es, pues, la coherencia lógica y técnica entre la determinación del
hecho imponible a través de la base que atañe al supuesto. Para ajustar la
cuantificación a la búsqueda de la justicia pretendida por los principios de justicia
tributaria.
La funcionalidad de la base imponible, como se demostró en el acápite antes
dicho, denota un vínculo con el pasado, que no es más que la necesidad de
vincular lógicamente la base con el supuesto de hecho y sus elementos subjetivo y
objetivo (igualmente con los aspectos del último) (Balladares Saballos, 2012).
Sirve también como un vínculo a futuro, ya que una vez realizado el nexo anterior,
la base sirve como elemento fundamental para la aplicación del tipo de gravamen,
obteniendo el quantum de la prestación (Balladares Saballos, 2012).
Hurtado (2000), asocia las dos funciones de la base imponible de la siguiente
manera: la base imponible es el conjunto de elementos o características¸ que
deben concurrir en el hecho imponible, y “que la ley considera para calcular el
monto de la obligación impositiva, tomándolo como antecedente en que se
aplicará el tipo de gravamen” (p. 91).
La base imponible cuantifica uno de los posibles modos de plasmar la capacidad
contributiva. En virtud de ello, ostenta una estrecha relación con el hecho
74
imponible y con la capacidad económica para soportar el gasto público. No puede
aumentar ni reducir la capacidad contributiva manifiesta en abstracto en el hecho
imponible. Sino que la precisa o determina, en aras de la aplicación del tipo de
gravamen (Cazorla Prieto, 2008).
Respecto a su clasificación, la doctrina expone que debe diferenciarse de la base
imponible aquel parámetro obtenido después de efectuar deducciones
establecidas, por consiguiente, permitidas por la ley. Siempre que la ley faculte a
un contribuyente a efectuar deducciones de la base imponible, el resultado será
una base denominada liquidable (Pérez De Ayala y Pérez De Ayala Becerril,
2009).
Cabe destacar que la mayoría de los impuestos utilizan la base imponible para
aplicar el tipo de gravamen, siendo la liquidable utilizada por un número restringido
de los mismos (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009).
También existe una clasificación en dependencia del tipo de gravamen susceptible
de aplicarse. Por una parte existen las monetarias, que permiten aplicar a la base
misma, porcentajes establecidos en la ley y de modo directo. Por otra parte,
existen las no monetarias, “deberán gravarse por aplicación de unidades
monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo, que la expresen” (Queralt,
Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009, p. 226).
5.1. Enajenación de bienes
La base imponible para éste hecho imponible se determina en el art. 126 LCT, el
cual dispone:
Base imponible.
La base imponible del IVA es el precio de la transacción establecido en la factura o
documento respectivo, más toda cantidad adicional por cualquier tributo, servicio o
financiamiento no exento de este impuesto y cualquier otro concepto, excepto para los
siguientes casos:
1. En la enajenación de los siguientes bienes: bebidas alcohólicas, cerveza, cigarros
(puros), cigarritos (puritos), cigarrillos, aguas gaseadas y aguas gaseadas con adición de
azúcar o aromatizadas, la base imponible será el precio al detallista; y
75
2. En el caso de faltantes de inventarios, destrucción de bienes o mercancías y donaciones
no deducibles para efectos del IR de rentas de actividades económicas, la base imponible
será el precio consignado en las facturas de bienes o mercancías similares del mismo
responsable recaudador o, en su defecto, el valor de mercado, el que sea mayor.
Cuando la enajenación de un bien gravado conlleve la prestación de un servicio no
gravado, la base imponible será el valor conjunto de la enajenación y de la prestación del
servicio.
Se realizan dos excepciones a la base imponible genérica para enajenaciones,
preliminarmente podemos exponer que se suscita una oportunidad para analizar el
motivo de dichas prescripciones y de la distinción de la “excepción” prescrita por el
legislador.
5.2. Prestación de servicios y uso o goce de bienes
El art. 134 LCT, establece la base imponible para el hecho imponible configurado
por la prestación de servicios y uso o goce de bienes:
En la prestación de servicios y otorgamiento de uso o goce de bienes, la base imponible
del IVA será el valor de la contraprestación más toda cantidad adicional por cualquier otro
concepto, excepto la propina, conforme lo establezca el Reglamento de la presente Ley.
Cuando la prestación de un servicio o uso o goce de bienes gravado conlleve la
enajenación indispensable de bienes no gravados, el IVA recaerá sobre el valor conjunto
de la prestación del servicio, uso o goce de bienes y la enajenación. Cuando la prestación
de un servicio en general, profesional o técnico sea suministrado por una persona natural
residente, o natural o jurídica no residente o no domiciliada que no sean responsables
recaudadores del IVA, el usuario del servicio gravado, responsable recaudador, deberá
efectuar y enterar una autotraslación por el impuesto causado.
6. Tipo de Gravamen
Es la expresión cifrada aplicable a la base imponible cuyo objeto es fungir como
elemento de cuantificación de la cuota tributaria. Si la base imponible determina la
capacidad contributiva relativa del particular, el tipo de gravamen establece qué
parte o segmento de esa capacidad contributiva ha de “reservarse la
Administración” (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O., 2009, p. 230).
76
En virtud de la última clasificación expuesta sobre las bases imponibles,
encontramos tipos de gravamen no monetarios: que pueden ser específicos, si
consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible. Bien
pueden ser graduales, si la cantidad a aplicar sobre la base varía en dependencia
de una magnitud que determina la variabilidad de la escala (Queralt, Lozano
Serrano, Tejerizo López, & Casado O., 2009).
Como exponen Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López, & Casado O. (2009):
Así mismo encontramos tipos de gravamen monetarios, que pueden distinguirse
también con el nombre de alícuotas: coexisten “alícuotas proporcionales y
progresivas”. En el primer supuesto, el tipo de gravamen no varía al aumentar la
base imponible. Ejemplo clásico es el IVA, puesto que una vez fijado el porcentaje
a aplicar, siempre será proporcional el resultado de su aplicación a la base
imponible, indistintamente de la variabilidad de ésta última (p. 231).
Son progresivas cuando el tipo de gravamen aumenta a medida que lo hace la
base imponible. Si a la “totalidad” de la base se le aplica la alícuota
correspondiente a la cantidad a la que asciende la base, será continua. Si, en
cambio, se divide la base imponible en tramos ideales aplicándose a cada uno su
correspondiente alícuota, y se obtienen porciones de cuota por cada tramo, los
cuales habrán de sumarse para encontrar la cuota tributaria total, se considerará
progresiva por escalones (p.231).
Cabe destacar que el tipo de gravamen progresivo no necesariamente implica que
el tributo o que el sistema global tributario sea progresivo, en atención a lo
consagrado por el principio de progresividad. “Que el tipo de gravamen de un
tributo sea progresivo no es requisito y tampoco es suficiente para lograr la
progresividad del régimen fiscal global (Queralt, Lozano, Tejerizo, & Casado O.,
2009, p. 232).
La doctrina nicaragüense se decanta por las posturas anteriores, sin embargo,
también se considera que hay un tipo de gravamen regresivo, y que corresponde
77
al existente cuando, siendo monetario, a medida que se aumenta la base
imponible disminuye el tipo de gravamen (Balladares Saballos, 2012).
La consideración final que hemos de realizar sobre éste tópico radica en que una
vez aplicado el tipo de gravamen se obtiene la cuota. Se considera que la “cuota
es íntegra” cuando sin más, se aplica a la base imponible, o liquidable en su caso,
el tipo de gravamen correspondiente a un tributo determinado. Sin embargo,
realizada tal operación si la ley, a un tributo en particular, le permite efectuar
ciertas deducciones en virtud de la ley, resulta la “cuota líquida” (Pérez De Ayala &
Pérez De Ayala Becerril, 2009, p. 168).
Y a ésta última, para ciertos impuestos, se deducirán aquellas cuantías abonadas
a lo largo del ejercicio en virtud de las retenciones a cuenta y pagos fraccionados,
se obtendrá la “cifra diferencial” que podrá constituir un crédito a favor de la
Administración o un débito a favor del contribuyente (Pérez De Ayala & Pérez De
Ayala Becerril, 2009 pp. 168,169).
6. 1. Tipo de Gravamen del IVA en Nicaragua
El art. 109 determina que “las alícuotas de ley, para todos los hechos imponibles
es del quince por ciento (15%), excepto para las exportaciones de producción
nacional y para los servicios prestados al exterior”. Por la naturaleza del IVA, es un
tipo de gravamen proporcional, con respecto de la base imponible.
7. Cuota y Deuda Tributaria
Lo más importante en la delimitación de la cuota tributaria es que, por lo general,
no consiste en una prestación aislada a la Administración, es más, concurre a la
par de otras obligaciones del contribuyente que necesariamente deben otorgarse
como prestaciones conjuntas al Estado.
La cuota tributaria consiste en el resultado de aplicar a la base imponible, el tipo
de gravamen. Ya en la última sección del acápite que antecede se establecían
cómo resultaba la cuota en dependencia de las potenciales deducciones que a la
misma podían y debían realizarse en virtud de la ley.
78
Ahora cabe diferenciar la cuota tributaria de una noción más amplia que la
comprende. Un sujeto pasivo puede estar obligado a realizar una detracción de su
capacidad contributiva para las arcas del Estado, es posible que pueda estar
obligado a pagar dos tributos distintos, a niveles de gobierno diferentes entre sí
(Ferreiro Lapatza, 1977).
Eso y más, también habrá supuestos en los que le corresponda pagar
obligaciones tributarias accesorias, como intereses de demora, recargos o
sanciones tributarias de carácter pecuniario. Todos estos elementos se delimitan
fuera del ámbito de contenido de la cuota tributaria. El conjunto de todos esos
elementos a enterar al Estado, vía Ente Público, constituyen lo que se conoce
como deuda tributaria (Ferreiro Lapatza, 1977).
Así se prescribe en la legislación nacional, en el art. 12, segundo párrafo CTr.,
pues se establece que la deuda tributaria es el “monto total del tributo no pagado,
más los recargos moratorios y multas cuando corresponda”. Con claridad se
diferencia la cuota del tributo de la deuda tributaria, puesto que es una noción más
amplia que comprende a la anterior.
79
Capítulo III Análisis Jurídico de los supuestos de mayor relevancia en torno a la
regulación del IVA en Nicaragua
1. DISPOSICIONES OMITIDAS EN LA LEY
En este punto se torna menester verificar la congruencia entre las disposiciones
constitucionales que estructuran el sistema tributario, y la técnica legislativa
inmersa en la Ley de Concertación Tributaria, con respecto al impuesto que nos
ocupa (IVA), para el régimen de enajenaciones y prestación de servicios y uso o
goce de bienes. Es decir, se establecerá la confrontación entre lo que dispone el
Principio Formal de Reserva de Ley, con las materias reguladas en la LCT.
Necesariamente hemos de referirnos a ciertas disposiciones que no han sido
excluidas de regulación, sin embargo, se tutelan a través del Decreto 01-2013;
Reglamento a la Ley de Concertación Tributaria, publicado en la Gaceta Diario
Oficial Número 12, del veintidós de enero del año dos mil trece, en lo sucesivo se
hará referencia al mismo como RLCT.
Pues bien, si consideramos que el Principio de Legalidad, sujeta los ingresos de
derecho públicos tributarios (e incluso no tributarios en ocasiones), a una Reserva
de Ley, se supone que es en cumplimiento del “Constitucionalismo Fiscal”
(Amatucci, 2008, p. 96).
Esto es el límite a la potestad tributaria del Estado, y ante esto, la exigencia
explicada en el Capítulo anterior del presente estudio, nos hace reconocer que la
Ley detenta mayor rango de jerarquía normativa respecto del Reglamento. Y que
por la consideración absoluta de la Reserva de Ley en la Constitución de nuestra
80
nación, art. 115 Cn., la mayor parte de la materia tributaria debe incluirse en la ley,
de lo contrario, potenciales disposiciones inconstitucionales podremos impugnar
eventualmente.
Pues bien, conviene utilizar la estructura que el legislador ha predispuesto en la
Ley, y que además es la prescrita en la estructura del Reglamento, para tener
uniformidad en la consecución del análisis.
Previo a hondar en la materia que nos ocupa aquí, es menester indicar que en lo
sucesivo, y a la luz de la Ley Número 562, Código Tributario de la República de
Nicaragua, aprobada el seis de septiembre del año dos mil seis, publicado en la
Gaceta Diario Oficial Número 177, del once de septiembre de dos mil seis (CTr.),
se expone que la Administración de rentas es la Dirección General de Ingresos,
(DGI), según lo dispuesto en el art. 145 LCT.
1.1. Regulación general del IVA en el Reglamento de la Ley de Concertación
Tributaria
Como el título del epígrafe general indica, sólo se hará exposición de las
disposiciones más relevantes sobre la regulación del IVA. En este caso, es
indispensable que se señales los puntos controvertidos que potencialmente
pueden ser impugnados por contrariar, en principio, la garantía de la Reserva de
Ley.
El art. 71 del RLCT, prescribe en su parte in fine lo siguiente:
En relación con el numeral 4, en el caso del servicio de transporte internacional de
personas, se considerará efectuado el acto cuando se venda el boleto o el pasaje en
territorio nacional, incluso si es de ida y vuelta, independientemente de la residencia o
domicilio del portador; y cuando el vuelo o el viaje se inicie en el territorio nacional, aunque
el boleto haya sido comprado en el exterior.
Tal disposición constituye un verdadero aspecto temporal del hecho imponible
para la actividad ahí descrita. Consiste en determinar cuándo se tiene por
realizado el hecho imponible para los servicios de transporte internacional para
81
personas naturales, tipificado a través de un cuerpo normativo inferior al rango de
ley. Esto es, cuándo se torna exigible la prestación por parte de la Administración
tributaria. También determina el aspecto espacial, en tanto infiere que existe un
vínculo de obligación sí el boleto se vende en Nicaragua, o si el viaje inicia en
tierra nacional.
Luego, la Ley está obligada establecer con claridad quiénes son los sujetos que
constituyen el elemento subjetivo del hecho imponible para el IVA. La LCT es
escueta y omite definir los sujetos que taxativamente enlista en el art. 110 LCT.
Sin embargo, se pretende dar contenido de definición a la disposición del art. 73
RLCT, el cual reza, que serán aplicables las definiciones del Reglamento
determinadas en el mismo. Debiendo remitirse al art. 6, que establece lo siguiente:
Artículo 6. Contribuyentes del IR por cuenta propia. Para efectos del párrafo primero del
art. 4 de la LCT, son contribuyentes del IR por cuenta propia o actividades asimilables a los
sujetos quelas realicen, con independencia de su nacionalidad y residencia, cuenten o no
con establecimientos permanentes.
Así, en el RLCT se hace una lista taxativa de los sujetos pasivos para fines del
Impuesto sobre la Renta, aplicable al IVA, y que son definidos ahí, de la siguiente
manera:
1. Personas naturales o físicas, todos los individuos de la especia humana, cualquiera sea
su edad, sexo o condición;
2. Personas jurídicas o morales, las asociaciones o corporaciones temporales o perpetuas,
creadas o autorizadas por la LCT, fundadas con algún fin o por algún motivo de utilidad
pública, o de utilidad pública y particular conjuntamente, que en sus relaciones civiles o
mercantiles representen una individualidad jurídica;
3.Fideicomisos, los contratos en virtud de los cuales una o más personas, llamada
fideicomitente o también fiduciante, transmite bienes, cantidades de dinero o derechos,
presentes o futuros, de su propiedad a otra persona, natural o jurídica, llamada fiduciaria,
para que administre o invierta los bienes en beneficio propio o en beneficio de un tercero,
llamado fideicomisario. Para efectos de la LCT, los sujetos pasivos de los fideicomisos son
sus administradores o fiduciarios;
82
4. Fondos de inversión, los instrumento de ahorro que reúnen a varias o muchas personas
que invierten sus activos o bienes consistentes en dinero, títulos valores o títulos de renta
fija en un fondo común, por medio de una entidad gestora, a fin de obtener beneficios. Para
efectos de la LCT, los sujetos pasivos de los fondos de inversión son las organizaciones
constituidas para la consecución de este objeto;
5. Entidades, las instituciones públicas o privadas, sujetas al derecho público;
6. Colectividades, los grupos sociales o conjuntos de personas reunidas para compartir un
fin común entre ellas; y
7. Donatarios de bienes, las personas o instituciones que reciben donaciones de bienes
útiles”.
Es indispensable, para determinar el elemento subjetivo de los hechos imponibles
del IVA que nos ocupan, esto es, quiénes son los sujetos gravados a través del
impuesto en las enajenaciones y en la prestación de servicios y uso o goce de
bienes. Pues bien, es necesario remitirse al art. 6 RLCT, puesto que existe un
vacío jurídico en el elemento de delimitación de los sujetos gravados en la LCT.
De la interpretación literal del art. 110 LCT, es imposible sustraer a quién
pretende, el legislador, gravar a través del IVA porque no se define en la norma
qué debe entenderse por cada “sujeto pasivo” tipificado ahí.
Se trata de los potenciales sujetos pasivos de la potestad tributaria. Con lo que se
configura el elemento subjetivo del hecho imponible, puesto que no basta con
delimitar el nomen iuris o estado de un sujeto de derecho para obligarlo a la
imposición. La delimitación del sujeto gravado es inescindible, y bajo la vertiente
absoluta que hemos expuesto del principio al que se hace referencia, tal contenido
debe estar necesariamente en la Ley.
El RLCT, por su naturaleza instrumental, desarrolla los preceptos tipificados por el
legislador en la LCT, sin embargo, de la interpretación literal de las disposiciones
tuteladas a través del Reglamento, es constatable que se otorgaron ciertas
facultades excesivas, tanto ministeriales, como a la Administración de Rentas.
83
Así el art. 78 RLCT, obliga a la generalidad de los casos a establecer un desglose
del impuesto, y detallar en la factura de la transacción el monto del precio y el
monto del IVA. Sin embargo, en el numeral dos (2), de dicho artículo, se tipifican
casos “especiales”, que constituyen una excepción a la regla general expuesta,
consiste en lo siguiente:
2. Casos especiales. La traslación podrá hacerse sin facturar el monto del IVA en forma
expresa, y sin expedir factura alguna, en los casos siguientes:
a. En el caso que la Administración Tributaria autorice al responsable recaudador, a utilizar
máquinas registradoras o máquinas computadoras para expedir cintas de máquinas o
boletos a los compradores o usuarios de servicios. En estos casos aunque dichos
documentos no reflejen el monto del IVA, este se considerará incluido en el precio.
La liquidación del IVA en el caso de negocios autorizados, y los requisitos que deben tener
las máquinas registradoras y los programas computarizados utilizados para emitir
documentos soportes de las transacciones realizadas, se efectuará conforme a normas
administrativas de carácter general, dictadas por la Administración Tributaria.
Para efectos de la acreditación, si el cliente es un responsable del IVA, el responsable
recaudador estará en la obligación de emitir factura en que se haga constar expresamente
y por separado el impuesto que se traslada; y
b. Respecto a las salas de cine y otros negocios que expidan boletos de admisión, el
monto del IVA podrá estar incluido en el valor del boleto. Los contribuyentes en estos
casos estarán obligados a:
i. Que los boletos sean numerados en orden sucesivo;
ii. Desglosar en una factura global diaria el precio de entrada y el valor IVA; y
iii. Incluir en la declaración respectiva un anexo que detalle la numeración de los boletos
vendidos en el respectivo período.
En otros casos, la Administración Tributaria podrá autorizar la traslación del IVA sin
desglosar el impuesto en el documento, salvo que el que recibe el traslado así lo solicite
para efectos de acreditación. En estos casos la factura o documento deberá especificar
que el impuesto está incluido en el precio. Los contribuyentes que se encuentren en este
supuesto, harán una factura global diaria para los actos o actividades en los que se
traslade el IVA.
84
Al referir literalmente que la Administración de Rentas está facultada para
determinar la “liquidación”, en los casos especiales, se torna necesario ubicar un
concepto en las disposiciones del RLCT que defina lo que por liquidación ha de
entenderse. Sin embargo, la omisión es evidente, no se dota el contenido del
precepto de liquidación. Es más, se faculta a regular tal liquidación en casos
especiales a través de disposiciones de carácter general emitidas por la autoridad
competente de la Administración de rentas.
Posteriormente, en la parte in fine de la prescripción insertada, se faculta a la
Administración de rentas para que “en otros casos” pueda autorizar la traslación
del IVA prescindiendo del detalle del monto del precio distinto al monto de la
factura, sin menoscabo de ello, no se establecen los criterios de selección de tales
casos, tampoco se hace alusión a qué casos pueden caber dentro de tal
excepción. En el supuesto del párrafo anterior, nos encontramos también a
facultades que lesionan el contenido del Principio de Reserva de Ley.
Ya hemos expuesto la naturaleza jurídica de la deducción y la necesidad de su
regulación en el desarrollo del Impuesto al Valor Agregado. De modo que la
Ciencia Tributaria reconoce la existencia de titulares de la obligación contributiva
que en efecto puedan llevar a cabo operaciones que están gravadas y
operaciones que no se encuentran gravadas. Para determinar qué proporción
debe enterar el sujeto gravado, es indispensable realizar un cálculo al respecto.
Se denomina prorrata (Pérez De Ayala & Pérez De Ayala Becerril, 2009).
El legislador nicaragüense le denomina acreditación proporcional y se regula su
funcionamiento a través del art. 84 RLCT. La deducción es pues indispensable
para el cálculo del IVA, puesto que es intrínseca a su naturaleza en aras de lograr
la justicia fiscal. El legislador regula la prorrata para determinar qué proporción es
deducible de operaciones globales exentas y gravadas, realizadas por el
responsable recaudador.
85
Incluso, en concordancia con la Doctrina, el RLCT establece la posibilidad de
“prorratas especiales”, que en derecho comparado son reguladas
específicamente. En cambio, en el desarrollo de la LCT. a través del reglamento,
se erige que los grandes contribuyentes que produzcan, fabriquen o comercialicen
productos de consumo básico podrán establecer prorratas especiales con base en
estudios técnicos especializados a efectos de no trasladar el IVA a la población vía
precio. Además se faculta a la Administración de rentas a aceptar, sin establecer
bajo qué criterios, la prorrata especial basada en un estudio técnico que sea
presentado por los grandes contribuyentes prescritos en la norma. Más allá de tal
facultad, se le permite incluso determinar que es conveniente modificar el
porcentaje deducible de un contribuyente, y continuando con la tendencia anterior,
sin establecer un criterio que torne ejecutable tal modificación.
Aquí se han expuesto algunos de los potenciales contrastes entre los rigores de
los principios de justicia tributaria y lo prescrito en el RLCT, respecto de la
regulación general del IVA. Ahora bien, es indispensable denotar qué omisiones
en la LCT existen acerca de los hechos imponibles constituidos por la enajenación
de bienes y la prestación de servicios y uso o goce de bienes.
1.2. Enajenación de Bienes
Quizás la valoración jurídica que se expondrá en la brevedad de este acápite,
consiste en la transgresión sustancial más lasciva a los principios de justicia
tributaria. En esta oportunidad es menester retomar el dictado literal del art. 124
LCT, para determinar su validez jurídica, conforme al Principio de Reserva de Ley
y las exigencias del contenido de la imposición tributaria.
De modo que, íntegramente, dicho artículo prescribe lo siguiente:
Para efectos del IVA, se entiende por enajenación todo acto o contrato que conlleve la
transferencia del dominio o de la facultad para disponer de un bien como propietario,
86
independientemente de la denominación que le asignen las partes, exista o no un precio
pactado. También se entenderá por enajenación:
1. Las donaciones, cuando éstas no fueren deducibles del IR de rentas de actividades
económicas;
2. Las adjudicaciones a favor del acreedor;
3. El faltante de bienes en el inventario, cuando éste no fuere deducible del IR de rentas de
actividades económicas.
4. El autoconsumo del responsable recaudador y sus empleados, cuando no sea deducible
del IR de rentas de actividades económicas;
5. Las rebajas, bonificaciones y descuentos cuando no sean imputables como ingresos
para el cálculo del IR de rentas de actividades económicas;
6. La destrucción de bienes, mercancías o productos disponibles para la venta, cuando no
sea deducible del IR de rentas de actividades económicas;
7. La entrega de un bien mobiliario por parte del fabricante a su cliente, utilizando materia
prima o materiales suplidos por el cliente;
8. El fideicomiso;
9. La venta de bienes tangibles e intangibles, realizada a través de operaciones
electrónicas, incluyendo las ventas por internet, entre otras; y
10. La adquisición en el país de bienes tangibles enajenados por personas que los
introduzcan libres de tributos mediante exoneración aduanera.
Bien, la prescripción citada requiere ser contrastada con lo dispuesto en el art. 108
LCT, en el que se erige la naturaleza del IVA: “el IVA es un impuesto indirecto que
grava el consumo general de bienes o mercancías, servicios, y el uso o goce de
bienes, mediante la técnica del valor agregado”.
El último artículo citado expone la manifestación de capacidad contributiva que el
IVA utiliza como justificación para realizar la imposición. Esto es denominado
“consumo”, en los términos de la LCT. Pues bien, el consumo se entenderá como
esa erogación por parte del destinatario final de un bien o servicio que manifieste
capacidad contributiva, esto es que explicite un índice de riqueza idónea para el
sufragio. Se trata del gasto.
Al tipificar que se gravara una transacción “exista o no un precio pactado”, es esta
última consideración que llama poderosamente la atención. Si no existe un precio
87
en la transacción gravada, luego se estaría contradiciendo el art. 108 LCT, puesto
que se está gravando una operación que no consiste en el consumo, debido a que
es evidente que no hay gasto, esto es, no existe un desplazamiento patrimonial a
favor del enajenante de bienes.
Si comprendemos, como ya hemos expuesto, que la capacidad contributiva es el
fundamento de la tributación, porque consiste en el criterio básico para el reparto y
distribución de los costos de la imposición, entonces lo que el legislador ha
dispuesto en la norma (LCT) es un transgresión evidente al principio de reserva de
ley, en primera instancia, y más grave aún, al principio de capacidad contributiva
(Vidal Marín, 2003).
En el numeral uno (1), en caso de que las donaciones se realicen de forma
gratuita, podrá entenderse que existe un desplazamiento patrimonial, sin embargo,
no habrá consumo que es la manifestación que el IVA, por imperio de la ley, está
supuesto a gravar. Una lógica similar puede comprenderse en los incisos dos (2) y
tres (3), puesto que las adjudicaciones no resultan como un gasto o erogación, por
tanto no constituyen el consumo gravado. En lo que respecta a los faltantes de
bienes en el inventario, cabe comprenderlo dirigido a evitar prácticas elusivas, sin
embargo, tampoco se manifiesta capacidad contributiva.
Si el legislador omite el criterio que es justificación y límite de la imposición, desde
luego es posible que tal disposición sea objeto de impugnaciones posteriores en
vista de la seria omisión y transgresión efectuada en la LCT.
El art. 87 RLCT, prescribe que “además se considerará consumada la enajenación
cuando: se efectúe su entrega aunque no se expida el documento respectivo, ni se
realice el pago que compruebe el acto, siempre que exista consentimiento de las
partes; y cuando se efectúe el envío o la entrega material del bien, a menos que
no exista obligación de recibirlo o adquirirlo”.
88
Nos encontramos ante dos supuestos que forman parte del hecho imponible de la
enajenación de bienes, si explicamos que la enajenación al consumarse, originaba
la exigibilidad de la prestación coercitiva, pues el aspecto temporal es el que
determina en qué momento de la transacción se entiende por consumada la
obligación ante el Estado. Y es que en ambos casos el RLCT establece cual
puede tenerse como aspecto temporal en el caso de las enajenaciones.
Por su parte, el art. 88 RLCT, complementa lo que en su momento se expuso
acerca de la base imponible para el IVA, y en este caso, se hace referencia a la
distinción entre la base imponible en la generalidad de los casos, y la base
imponible para las excepciones expuestas anteriormente en relación al art. 126,
numeral 1 LCT, que supone que la base imponible para los bienes ahí descritos
taxativamente será el precio con el que el detallista adquiere dicho bien. Desde
otra perspectiva, el margen de ganancia del detallista no forma parte de la base
imponible para dichos bienes.
El RLCT, en su art. 88 prescribe definiciones importantes para comprender
quiénes son los sujetos que participan antes de la realización del hecho imponible:
a. Mayorista o distribuidor, es la persona que actúa como intermediario inmediato entre el
fabricante o el importador y el detallista o minorista, pudiendo ejercer dicha función el
propio fabricante o el portador;
b. Detallista o minorista, es la persona que adquiere las mercancías directamente del
mayorista o distribuidor o del fabricante o importador actuando como tales, y los vende al
detalle al consumidor final;
c. Al precio establecido en las operaciones que realice el importador, fabricante o productor
con mayoristas o distribuidores, se le sumará los márgenes de utilidad razonables
imputables hasta la venta al detallista. Los montos por márgenes que se adicionen al
precio darán lugar a la base imponible para el pago del Impuesto, aunque sea posterior a
la fecha de la enajenación. Cuando el fabricante, productor o importador realice
enajenaciones directamente al detallista, la base imponible incorporará los márgenes de
venta de los distribuidores o mayoristas que obtienen al venderle a los detallistas.
89
En el caso del primer literal, se define el sujeto que traslada el IVA al “detallista”,
es decir, es el sujeto que distribuye los bienes gravados o exentos en la cadena de
producción de un bien. Mientras que el detallista, sí que es relevante para la
consecución de la contribución. En éste sujeto recae la titularidad de la obligación
de enterar al Estado, a través de la Administración de Rentas, el monto en
concepto de tributo: es el responsable recaudador.
Luego el último literal “c”, expone lo que constituye la base imponible en caso de la
enajenación de los bienes taxativamente descritos en el art. 126 numeral 1, LCT,
erigiendo que no se aplica al precio del bien los márgenes de ganancia que el
detallista obtenga por la venta de tal o cual producto. Nuevamente, elementos de
cuantificación del tributo predispuestos a través de una norma con rango inferior al
legal.
1.3. Prestación de Servicios y Uso o Goce de Bienes
El art. 92 RLCT, como en el caso de las enajenaciones, pretende llenar omisiones
establecidas en la LCT, a propósito de las definiciones indispensables del
elemento material del hecho imponible, a saber:
Para efectos del art. 132 de la LCT, se dispone:
1.En relación con su numeral 1, se considera como servicio profesional o técnico superior
los prestados por personas naturales que ejerzan profesiones liberales,
independientemente de ser poseedores o no de títulos universitarios o técnicos superior
que los acredite como tales;
2. En relación con el numeral 3, también se comprenden como servicios gravados, el valor
del boleto de entrada o derecho de mesa a bares, cabaret, salones de fiesta, discotecas,
centros nocturnos, parques de diversión electrónica, centros de diversión o recreo y
cualquier otro espectáculo público, así como las cuotas de membrecía a clubes o centros
de diversión, o recreo de acceso restringido; y
90
3. El numeral 4 del mismo art. 132 no comprende los intereses generados por
arrendamiento financiero.
Se considera que, a través de ésta disposición reglamentaria, se establecen
elementos del hecho imponible de la prestación de servicios, que por consiguiente,
pertenecían a la tutela efectuada por la Ley. De manera que en el numeral uno (1),
se define quienes son los sujetos gravados que pueden encasillarse en el rubro de
personas naturales que ofrezcan servicios profesionales o técnico superior. Lo que
configura el elemento subjetivo del hecho imponible.
Posteriormente, el numeral dos (2), nos informa qué servicios se encuentran
gravados por el IVA, efectúa una lista taxativa e incluye actos considerados como
prestación de servicios y que por consiguiente su contenido es del aspecto
material del elemento objetivo del hecho imponible.
Asimismo el art. 93 tipifica lo siguiente:
Para los efectos del art. 133 de la LCT, se dispone que en la prestación de servicios, se
entiende realizada la actividad o el acto y se tendrá obligación de pagar el IVA, en el
momento en que sean exigibles las contraprestaciones. En dichas contraprestaciones
quedan incluidos los anticipos que reciba el responsable recaudador. En otros casos, la
Administración Tributaria emitirá la disposición correspondiente.
La DGI, mediante autoridad competente, está facultada para establecer el aspecto
temporal del elemento objetivo del hecho imponible, a discrecionalidad, puesto
que se orienta que en otros casos se emitirá una disposición, que por la naturaleza
del órgano es una disposición de carácter general. Tal potestad administrativa
resulta contraria y lasciva a los rigores del Principio de Legalidad, desde la
Reserva de Ley.
91
2. EXENCIONES
2.1. Exenciones Subjetivas
Se trata de los sujetos exentos en la LCT, para la obligación de contribuir a través
del IVA. Así, en el art. 74 RLCT, se tipifica lo relativo a desarrollar las exenciones
de los sujetos beneficiados con la norma. Cabe destacar que las exenciones
denominadas correctamente subjetivas por el legislador, son aplicables a los
diferentes hechos imponibles vinculados con el IVA, de modo que se expone en la
Ley lo descrito a continuación:
Sujetos exentos. Para los efectos de aplicación de los arts.111 y 311 de la LCT, se dispone
que la exención del traslado del IVA se realice mediante los mecanismos siguientes:
1.Mediante reembolso para las adquisiciones locales de los sujetos detallados en los
numerales 1, 5 y 6; y mediante exoneración aduanera autorizada por el MHCP, previa
solicitud fundamentada del sujeto exento y el soporte respectivo para la adquisición del
bien, o del servicio o de la importación en su caso;
2. Para los numerales 2, 3 y 4, se aplicará lo dispuesto en el art. 299 y en el numeral 9 del
art. 288 de la LCT;
3. En el caso del numeral 7, mediante franquicia local o exoneración aduanera autorizada
por el MHCP, con fundamento en el programa anual público aprobado por el MTI y el
MHCP;
4. En los casos de los numerales 8 y 9, mediante un mecanismo de devolución directa a
través de la Administración Tributaria previa solicitud presentada por su representante,
conforme el art. 60 de este Reglamento; y
5. Para lo dispuesto por la Ley 785, “Ley de Adición de literal m) al art. 4 de la Ley No. 554,
Ley de Estabilidad Energética”, la exoneración a los consumidores domiciliares de energía
eléctrica comprendidos dentro del rango de cero a trescientos Kw/h, se hará mediante la
factura emitida por las empresas distribuidoras de energía eléctrica.
92
Se aglomeran en el RLCT los sujetos exentos conforme al modo de hacer efectiva
la exención. Para el inciso primero (1), se agrupan las Universidades y los Centros
de educación técnica superior, el Cuerpo de Bomberos y la Cruz Roja, y las
iglesias e instituciones de naturaleza similar, detalladas en la LCT materializarán
su exención a través de reembolsos para adquisiciones locales o bien mediante
exoneración aduanera de Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP),
motivada por solicitud del sujeto exento. Su regulación encuentra subsunción
constitucional en el art. 125, art. 83 numeral 7, y 76, todos de la Constitución.
El numeral dos (2) se encarga de tipificar las exenciones al aparato estatal, así
para los Poderes del Estado, en cuanto a donaciones recibidas, las Alcaldías en
cuanto al ejercicio de la autonomía local en ciertas áreas prescritas explícitamente
en la ley, y para el Ejército de Nicaragua y la Policía Nacional. La disposición
reglamentaria remite al intérprete o interesado al art. 299 y 288 numeral 9, de la
LCT.
El numeral tres (3) tutela la exención para las cooperativas de transporte. El cuarto
(4to) numeral, tipifica la “devolución directa” para las representaciones
diplomáticas y consulares, igual que para las misiones y organismos
internacionales, así como sus representantes. Remitiendo en éste último caso al
art. 60 RLCT, sin embargo, dicho artículo no establece el procedimiento de
devolución directa.
El art. 299 LCT establece una prórroga hasta el treinta y uno de diciembre del año
dos mil trece, de exoneraciones a favor del Estado. La base legal de dichas
exoneraciones corresponde con el art. 123 de la ya derogada Ley de Equidad
Fiscal. El RLCT remite a la LCT, y éste cuerpo normativo vincula la LEF, la cual, a
través del art. 296 numeral 3, se deroga expresamente por la entrada en vigencia
de la Ley de Concertación Tributaria. La técnica legislativa correspondiente es
reinsertar tales exoneraciones puesto que la derogación a la Ley de Equidad
Fiscal es total, no parcial, cabe cuestionar la validez de la prórroga de
93
disposiciones derogadas cuando un mismo cuerpo normativo establece la
derogación de una norma y a la vez remite a una disposición derogada. El art.
288, numeral 9 LCT prescribe la obligación de emitir “certificados fiscales” a través
de la Tesorería General de la República.
El numeral cinco (5), vincula la LCT con la Ley Número 554, Ley de Estabilidad
Energética, Aprobada el 03 de Noviembre del 2005, publicada en La Gaceta
Número 224 del 18 de noviembre del 2005 exención en el sector de distribución de
energía en Nicaragua. Lo que es congruente con la LCT puesto que en art. 311,
se determina la vigencia de tales beneficios para los consumidores detallados ahí.
2.2. Exenciones Objetivas
2.2.1. Enajenación de Bienes
Debido a la extensión de las disposiciones sobre las exenciones objetivas en cada
materia, se hará alusión a los puntos que se pueden considerar controvertidos
desde la óptica del análisis que se está llevando a cabo.
En el art. 89 RLCT, se establecen dos disposiciones lesivas al principio de
Reserva de Ley:
Exenciones objetivas. Para efectos del art. 127 de la LCT, se establece lo siguiente:
8. En relación al gas butano que hace referencia el numeral 12, se exceptúa de la exención
el envase que lo contiene, cuando se adquiere por separado. La exención para este tipo de
mercancía en su importación, será establecida anualmente mediante carta ministerial del
MHCP notificando a la Administración Aduanera los porcentajes de exoneración al gas
butano, propano o una mezcla de ambos, transportados a granel;
14. Para que tenga aplicación la exoneración de bienes en locales de ferias internacionales
o centroamericanas que promuevan el desarrollo del sector agropecuario, conforme lo
establece el numeral 23, será necesaria la autorización del MHCP a través de la
Administración Tributaria, quedando ésta facultada para establecer los controles tributarios
necesarios que regulen el incentivo concedido.
94
Sin perjuicio de lo anterior, se entiende como feria centroamericana el evento en el que
participen expositores no residentes en Nicaragua de al menos tres países del área
centroamericana y como feria internacional el evento en que participen expositores no
residentes en el área Centroamericana, procedentes de más de cinco países.
La Administración Aduanera deberá otorgar facilidades a los expositores extranjeros para
la importación temporal de los bienes que serán enajenados en los locales de ferias
autorizados, quedando está facultada para establecer los controles aduaneros necesarios
que regulen los bienes importados para las ferias exentas del IVA.
Para efectos del párrafo final del art. 127 de la LCT, el MHCP, en coordinación con las
instituciones ahí mencionadas publicará el acuerdo Interinstitucional.
La tendencia se reitera en éstas disposiciones. Si se trata del numeral ocho (8), se
concede una facultad ministerial de establecer la exención anualmente para
establecer los porcentajes de exoneración del gas butano, propano o una mezcla
de ambos transportados a granel. Ahora respecto del numeral catorce (14), en el
primer párrafo se prescribe que la DGI ostenta la potestad de “establecer los
controles necesarios” a fin de regular el incentivo concedido. No se expresa qué
tipo de controles ejecutables detenta la Administración de Rentas. Luego, se
introduce la delimitación de la actividad sujeta a la exención, ya en ocasión
anterior determinamos que del mismo modo que se impone el tributo, ha de
otorgarse la misma, a través de la ley, así como los elementos que coadyuven a
delimitar tal o cual caso.
2.2.2. Prestación de Servicios
Para la prestación de servicios, es el art. 95 RLCT el que se encarga de intentar
llenar las omisiones en la delimitación de las actividades gravadas, y
fundamentalmente en los numerales cuatro (4), seis (6) y ocho (8), como se
aprecia a continuación:
Exenciones objetivas.
Para efectos del art. 136 de la LCT, se entiende lo siguiente:
95
4. Con respecto al numeral 5 y 6, cuando el servicio de transporte sea desde cualquier
lugar del territorio nacional hacia el extranjero, estará afecto al IVA, excepto el servicio de
transporte de carga de exportación;
6. Con respecto al numeral al 9, se incluye como parte del suministro de agua potable a
través de un sistema público, los prestados por empresas municipales o personas
naturales o jurídicas a la población, que cuenten el respectivo Aval del ente regulador;
8. Con respecto al numeral 14 del artículo, también se entenderá como parte de los
servicios del sector agropecuarios los siguientes: trillado, beneficiado, despulpado,
descortezado, molienda, secado, descascarado, descascarillado, limpieza, enfardado,
ensacado y almacenamiento
Se denota que en los tres incisos que se define el aspecto material del elemento
objetivo del hecho imponible. En cuanto al transporte se adiciona que puede ser
de cualquier lugar del territorio nicaragüense hacia el extranjero. Se incluye una
disposición similar acerca de los sistemas públicos de suministro de agua.
Finalmente el inciso ocho (8) se encarga de ampliar el ámbito de servicios
gravados considerados como servicios agropecuarios. Nuevamente, aquí el
legislador no incluye en la LCT prescripciones intrínsecas a la cuantificación del
tributo en lo que respecta al acto gravado, propiamente dicho.
3. ESPECIAL CONSIDERACIÓN DE LA AUTOTRASLACIÓN
Abbamonte (2009), expresa que en el IVA, por su naturaleza y modo de gravar la
riqueza, no se verifica una congruencia entre el hecho generador de la obligación
tributaria principal, y la formación de elementos económicos identificadores y
cuantificadores de la capacidad contributiva.
La doctrina italiana expresa que la funcionalidad del IVA, estriba en reconocer la
función de los sujetos gravados a través del impuesto, del hecho imponible que
genera la exigibilidad, y desde otra percepción, del sujeto cuya capacidad
contributiva se grava. Esto es el modo de fucionar del Impuesto al Valor Agregado.
96
La LCT dispone lo siguiente, en el art. 115:
Autotraslación. Cuando la prestación de un servicio en general, o el uso goce de bienes
gravados, sea suministrado u otorgado por una persona natural residente, o natural o
jurídica no residente, que no sean responsables recaudadores del IVA, el pagador del
servicio o usuario deberá efectuar una Autotraslación por el impuesto causado
La acreditación de esta autotraslación, se aplicará conforme lo disponen los artículos 117, 118, 120 y 121 de esta Ley.
Del artículo citado obtenemos los siguientes lineamientos: la “Autotraslación” sólo
está, idealmente supuesta a aplicarse, para la prestación de servicios en general y
para el uso o goce de bienes gravados. Además surte efecto para los sujetos no
nacionales, esto es, “persona natural residente, o natural o jurídica no residente”,
que suministre un servicio gravado y no se encuentre inscrito en la DGI como
responsable recaudador. La parte in fine del artículo obliga a aplicar las reglas de
la traslación y acreditación intrínsecas al IVA, para “acreditar” el autotraslado del
impuesto.
De lo anterior se pueden obtener un contenido interesante respecto de la figura
que nos ocupa. La autotraslación del IVA es un procedimiento atípico en su
naturaleza y técnica, sin embargo, el legislador lo ha establecido como un
“mecanismo de inteligencia fiscal para ampliar la base tributaria a todos aquellas
personas residentes y no residente no responsable recaudador del IVA”
(Carcache, Porras, & Guerrero, 2013, p. 4).
En el caso de la autotraslación se considera debito y posterior crédito fiscal, ósea
su efecto fiscal son cero, pero supone un financiamiento gratuito al Estado con el
fin de controlar aquellas operaciones económicas de agentes no formalizados en
nuestro sistema tributario (Carcache, Porras, & Guerrero, 2013, p. 4).
Encontramos un punto de divergencia respecto de la consideración de
“inteligencia fiscal” puesto que el legislador detenta un límite a la imposición, límite
consagrado en la Constitución que supone, por una parte la reserva de ley a los
97
elementos que permitan cuantificar el tributo, y por otra parte la consecución de la
justicia fiscal a través de los principios de igualdad, capacidad contributiva, como
instrumentos para lograr la progresividad.
En un intento por ampliar el número de sujetos inscritos se invirtió la lógica del
impuesto. Ya dijimos que la naturaleza del IVA permite que se grave la capacidad
contributiva del sujeto que la manifiesta, sin embargo, éste no es el obligado
tributario a enterar el monto en concepto de impuesto al fisco. Es decir, se alteró
sin justificación eficaz alguna, la naturaleza del IVA para que el sujeto que recibe
el servicio sea quién auto traslade el monto.
Así se ha entendido el IVA, y es que el consumidor final no tiene obligaciones o
deberes de ningún tipo, respecto del Estado. Incluso, no es exigible el pago del
IVA por el responsable recaudador que enajena a favor del consumidor o usuario
de un bien o servicio. Será accionable mediante la jurisdicción competente, sin
embargo, no lo es a efectos de que el enajenante exija, vía Administración de
Rentas, el monto del impuesto (Amatucci, 2008).
“La traslación es un fenómeno económico, y es posible distinguir, en el
funcionamiento del IVA, el contribuyente de Derecho, quien es distinto del
contribuyente de hecho”. Este último es el consumidor final quién no tiene
obligaciones fiscales de ningún género (Amatucci, 2008, p. 490).
El autotraslado es incongruente con la naturaleza del IVA, con su método de
funcionamiento e incluso es una cuota neutra puesto que el art. 79, numeral 4
RLCT, establece que será un débito en el mes de la operación gravada, pero en el
mes posterior constituye un crédito fiscal. Consideramos sobre éste punto que se
trata de un desliz desmedido del legislador.
98
4. CONTENIDO ACTUAL DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: VÍNCULO
INTRÍNSECO CON LOS PRINCIPIOS MATERIALES DE JUSTICIA
TRIBUTARIA
El análisis jurídico de las disposiciones omitidas en la LCT se basa en las
transgresiones al Principio de Reserva de Ley, consagrado en el art. 115 Cn.,
como explicitación del Principio de Legalidad Tributaria. Sin embargo, ¿cuál es el
efecto de tales transgresiones? Literalmente aparecen como situaciones
superfluas que pueden corregirse con una reforma parcial a la LCT y su
reglamento. Sin menoscabo de ello, cabe detallar lo que en la actualidad contiene
el principio de Reserva de Ley, tildado de formal por la ciencia jurídico-tributaria.
La importancia de insertar en la Ley Tributaria, los elementos de cuantificación de
los tributos, en el caso que nos ocupa, del IVA, es que la obligación tributaria
principal, corresponde a aquellas denominadas obligaciones de determinación
relativa. Es decir, son obligaciones que requieren mecanismos preestablecidos (en
la misma norma jurídica) para poder determinarlas, esto es, para proceder a su
satisfacción. Así funge una dualidad de efectos respecto de tal determinación: el
obligado reconoce los términos en que debe enterar la prestación, y el Estado a
través de la norma jurídica, otorga la certeza, primero al contribuyente, de que
conozca el monto del tributo, segundo de que la cuota a ingresar corresponde con
los lineamientos establecidos legalmente (Ramallo Massanet, 1978).
Y es que la exigencia de implantar en la Ley los elementos de determinación de la
obligación es inherente a los tributos de naturaleza variable. Así se reconoce que
un tributo es variable en tanto la norma establece, el hecho imponible, más la
consecuencia jurídica de indeterminación de la deuda, más los elementos de
cuantificación de aquella cuota, inicialmente, indeterminada (Ramallo Massanet,
1978).
La importancia de los elementos de cuantificación del tributo radica, primeramente,
en la configuración de todos los elementos del hecho imponible. Esto es, los
99
elementos subjetivo, delimitación de los sujetos gravados, y de los actos gravados,
esto es el elemento objetivo del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
Luego, lo que determina cómo se establece un tributo variable resulta estar en
dependencia de la magnitud medida a través de la base imponible. Para ser más
precisos, al aplicar la base imponible al hecho imponible, no se realiza de manera
global a todo el hecho imponible, sino que en ocasiones, es susceptible de
aplicarse a alguno de los elementos, e incluso a algún aspecto (espacial, material,
temporal, cuantitativo) del elemento objetivo (Ramallo Massanet, 1978).
Así, es indispensable que los elementos del hecho imponible estén perfectamente
delimitados en la Ley, a fin de que la base imponible, funcione como puente para
pasar del supuesto que dio origen a la obligación, hasta la configuración de la
cuota. Así la base imponible cumple su función a pasado, de vínculo con algún
elemento del hecho imponible, y a futuro, para constituir la determinación de la
deuda fiscal (Ramallo Massanet, 1978).
Esto es, que la relevancia de la subsunción legal de los elementos de
cuantificación no se reduce ni se agota en someras consideraciones formales, es
decir, que en tributación, su función es especial puesto que además de constituir
el cumplimiento de cauces formales categorizados por la norma normarum,
constituyen el instrumento para liquidar la cuota misma. Es más, la exigencia de
congruencia con el principio de legalidad, no puede agotarse en la cuantificación
del tributo.
Si consideramos que la actividad financiera del Estado es el instrumento idóneo
para organizar la obtención de recursos y para poder redistribuirlos, pues es
congruente destacar que la delimitación de los elementos de cuantificación no
puede agotar el sentido del principio de Reserva de Ley (Abbamonte, 2009).
100
Ahora bien, adicionamos que el principio de reserva de ley no es exclusivo de la
tributación, sino que se extiende a la aplicación del gasto público, esto es, la
actividad financiera del Estado. Asimismo, la tendencia actual es que los principios
de equidad fiscal trasciendan el ámbito de los ingresos y se trasfieran y orienten el
gasto público.
La reserva de ley no consiste en la atribución de competencias dispositivas para el
legislador: es la necesidad de que se proceda mediante la ley, a la tributación
dentro de los límites, que son las garantías constitucionales de igualdad, libertad,
iniciativa económica, protección de los bienes privados (Abbamonte, 2009).
Así podemos expresar que en una primera acepción, de carácter negativo el
principio informa que no se pueden imponer sacrificios más allá de los límites
permitidos por el sistema constitucional. Además, se reconoce una connotación
positiva, que implica que se debe imponer el cumplimiento de la tributación de
conformidad a la capacidad contributiva. Aquí radica, el primer punto de conexión
con el principio de capacidad contributiva (Abbamonte, 2009).
El legislador pues, no detenta un poder ilimitado, debe restringirse a emitir leyes
que imponen la contribución al sufragio colectivo, a sujetos dotados de capacidad
contributiva, mediante un sistema tributario justo. Esto es, que la norma sea
congruente con los principios en general. Es el contenido del principio de reserva
de ley (Vidal Marín, 2003).
Entendemos en éste punto que la capacidad contributiva es aquella porción de la
riqueza o la potencia económica que supera el mínimo vital de existencia, que es
el vínculo de la riqueza con los derechos económicos y sociales, y que a la vez
respeta la propiedad privada y la organización privada de los medios de
producción, al no excederse a la confiscación (Vidal Marín, 2003).
101
La Constitución determina entonces cierto límite (al Estado) y orientación respecto
de las directrices que el ente abstracto debe perseguir. Límites negativos, puesto
que el tributo no puede prescindir de considerar la capacidad contributiva del
sujeto gravado. Límites positivos que suponen la realización de la progresividad en
el sistema financiero de los países, y en el Estado en su concepción actual
(Abbamonte, 2009).
Tal búsqueda de la progresividad debe tener por resultado, si se alcanza claro
está, la aproximación a la igualdad material y formal que permiten considerar la
capacidad contributiva en cada caso, para evaluar globalmente los repuntes de
progresividad.
Hoy en día, la reserva de ley, supone una “reserva de competencias y
procedimientos”: de competencias, ya que las materias objeto de reserva de ley
son dispositivas sólo en tanto la ley permita que determinados organismos
estatales competentes deliberen actos con fuerza de ley. Procedimientos puesto
que las materias objeto de reserva de ley sólo pueden realizarse de la manera
prescrita para la formación de los actos que tienen fuerza de ley (Abbamonte,
2009, p. 82).
Se infiere entonces que la reserva de ley debe ser observada por el legislador
ordinario, estableciendo el vínculo entre el cuerpo normativo legal el precepto
constitucional. La reserva no sólo supone que se proceda conforme a la
Constitución para establecer tal o cual materia en la Ley, sino que también,
consiste en dotar un contenido particular a ésta última (Abbamonte, 2009).
Y es que si se verifica que el límite de la imposición es la capacidad contributiva
de los particulares, que la igualdad es lo que espera conseguirse mediante sus
vertientes formal y sustancial, y que a través de ello se lograría mantener un
sistema financiero estatal progresivo, entonces la matriz formal que estructura
tales garantías es el principio de reserva de ley. “De modo que se reconoce que
102
todos los instrumentos de intervención del Estado resultan vinculados a los
principios de igualdad y proporcionalidad” (Amatucci, 2008, p. 88).
Los tributos de inspiran en un principio de justicia, que persigue conjuntamente
fines de recaudación y de política económica, y se fundamenta en el principio de
igualdad formal y sustancial, que se concreta a través del principio de
progresividad. Así, del mismo modo que los ingresos públicos, “la asunción del
gasto público conforme a la capacidad contributiva en términos de progresividad,
es un instrumento de igualdad material y a la vez es un deber de solidaridad”
(Amatucci, 2008, p. 107).
Progresividad que como ha expuesto Vidal Marín (2003), debe entenderse de
manera global y no se reduce a la tributación, sino que también al gasto o
sufragio:
La progresividad de un sistema tributario respecto de cada sujeto pasivo, no puede
enunciarse sin observar los efectos del gasto público. Si la detracción tributaria comprime
la capacidad económica, el gasto público la amplía, por tanto, un sistema tributario
regresivo respecto de la capacidad económica de los sujetos como tal considerada, podría
devenir progresivo respecto de la capacidad contributiva misma, si se supone que el gasto
público amplía la capacidad económica misma en medida mayor que la reducción
efectuada con la detracción tributaria (p. 119).
Aquí se expresa que la progresividad debe ser considerada desde el sistema
financiero, puesto que si el sistema tributario no es progresivo, en el momento de
invertir el sufragio la capacidad contributiva de los que detentan menor capacidad
económica puede ampliarse, logrando de cierto modo la progresividad buscada
por el sistema.
La necesidad de erigir lo anterior a través de una norma con rango de ley, supone
pues, la formalidad de que a la ley se reserva la materia tributaria, en cuanto a
cuantificación y delimitación de los tributos. Pero además, supone que cierto
103
contenido debe estar jurídicamente adecuado a los principios materiales de justicia
tributaria.
En el caso del IVA, en la legislación nicaragüense, algunos elementos de
cuantificación, específicamente respecto de los regulados a través del reglamento
y de algunas determinaciones de bases imponibles expuestas anteriormente,
podemos decir que el problema radica en que los elementos del hecho imponible
son susceptibles de manifestar capacidad contributiva de modo que fungen como
determinantes de las bases. Así debe entenderse, que el rigor de legalidad exigido
debe cumplirse cabalmente.
Luego es demostrable que al transgredir el Principio de Reserva de Ley, se
lesionan también los principios materiales de justicia tributaria, en el caso que nos
ocupa en el presente estudio, es latente la lesividad de la prescripción del aspecto
material del elemento objetivo del hecho imponible para las enajenaciones, puesto
que se transgrede la reserva de ley absoluta, impuesta por la Constitución, e
incluso, se obvia la justificación de la imposición al gravar situaciones jurídicas que
no manifiestan riqueza idónea para el sufragio.
Finalmente, cabe destacar que ante las lesiones a la red global de principios
tributarios, iniciando por el de reserva de ley, se constituye lo anterior como
basamento para una potencial impugnación por inconstitucionalidad de la Ley de
Concertación Tributaria y su Reglamento. En efecto, lesionar el principio de
reserva de ley no se reduce a transgresión formal del sistema tributario, sino que,
es posible que la omisión de cumplimiento devenga en una verdadera transgresión
a los principios materiales de justicia tributaria.
En tanto éstos últimos determinan la sustancia de la tributación, el principio formal
de reserva de ley obliga al Estado a orientar y ceñir la potestad tributaria a los
rigores de los principios, incluyendo los elementos indispensables para su
104
cuantificación, y exigiendo que el contenido de los mismos sea conforme a los
principios materiales que buscan la justicia a través de la contribución.
5. BREVE EXPOSICIÓN DE LAS VIAS DE IMPUGNACIÓN EN LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
El art. 96 CTr. tipifica los recursos administrativos procedentes en contra de
reparos emitidos por la Administración de Rentas. De modo que resultan viables el
recurso de reposición, ante el mismo funcionario o autoridad que dictó la
resolución que se pretende impugnar. Posteriormente es viable realizar un recurso
de revisión, del cual conocerá el titular de la Administración de Rentas.
Finalmente, procede un recurso de apelación interpuesto ante el titular de la
Administración de Rentas, pero del cual conoce y resuelve el Tribunal Tributario
Administrativo. También se faculta al ciudadano para interponer un recurso de
hecho, ante el Tribunal Tributario Administrativo, cuando el titular de la
Administración de Rentas rechaza un recurso de apelación procedente. Esta
última vía de impugnación fue reformada por la LCT, en el art. 192, y se adhiere al
mismo que una vez interpuesto se suspende la ejecución del acto recurrido.
Así el art. 97 CTr. prescribe el procedimiento para el recurso de reposición:
Artículo 97.- El Recurso de Reposición se interpondrá ante el mismo funcionario o
autoridad que dictó la resolución o acto impugnado, para que lo aclare, modifique o
revoque. El plazo para la interposición de este recurso será de ocho (8) días hábiles
después de notificado el contribuyente y de diez (10) días hábiles para la presentación de
pruebas, ambos contados a partir de la fecha de notificación del acto o resolución que se
impugna.
La autoridad recurrida deberá emitir resolución expresa en un plazo de treinta (30) días
hábiles, contados a partir de la fecha de presentación del recurso por parte del recurrente o
su representante. Transcurrido este plazo sin pronunciamiento escrito y debidamente
notificado al recurrente, operará el silencio administrativo positivo, por lo que se tendrá lo
planteado o solicitado por éste, como resuelto de manera positiva. Todo sin perjuicio de las
sanciones que correspondan aplicar en contra del Administrador de Rentas que no emitió
105
en tiempo y forma la resolución de revisión respectiva. _
El art. 98 CTr. dispone lo relativo a la procedencia del recurso de Revisión:
El Recurso de Revisión se interpondrá ante el Titular de la Administración Tributaria en
contra de la Resolución del Recurso de Reposición promovido.______________________
El plazo para la interposición de este recurso será de diez (10) días hábiles contados a
partir de la fecha en que fue notificada por escrita la resolución sobre el Recurso de
Reposición promovido y habrá un período común de diez (10) días hábiles para la
presentación de pruebas .El Titular de la Administración Tributaria deberá pronunciarse en
un plazo de cuarenta y cinco (45) días contados a partir del vencimiento del plazo para
presentar las pruebas, indicado en el párrafo anterior. Transcurrido este plazo, sin
pronunciamiento escrito del Titular de la Administración Tributaria, debidamente
notificado al recurrente, se entenderá por resuelto el mismo en favor de lo solicitado por
éste.
Finalmente, el procedimiento similar, para el recurso de Apelación, se erige en el
art. 99 del Código Tributario de la República de Nicaragua, de la siguiente manera:
Resuelto el Recurso de Revisión, se podrá interponer el Recurso de Apelación ante el
Titular de la Administración Tributaria para que éste lo traslade al Tribunal Tributario
Administrativo. El plazo para interponer el Recurso de Apelación será de quince (15) días
hábiles, contados desde la fecha en que fue notificada por escrito la resolución sobre el
Recurso de Revisión. Este recurso deberá interponerse en original y una copia.
Recibido el Recurso de Apelación, será remitido su original al Tribunal Tributario
Administrativo en los diez (10) siguientes a la fecha de recepción del recurso por parte de
la Administración Tributaria. El Titular de la Administración Tributaria deberá presentar la
contestación de agravios en los quince (15) días posteriores a la fecha de recepción del
original del recurso de apelación remitido al Tribunal Tributario Administrativo.
Transcurridos los quince (15) días antes indicados, el Tribunal abrirá a pruebas en un plazo
común de quince (15) días. El Tribunal Tributario Administrativo tendrá un plazo de noventa
(90) días hábiles para emitir su resolución a partir de la fecha de recepción del expediente
remitido de la Administración Tributaria. Transcurrido este plazo sin pronunciamiento del
Tribunal Tributario Administrativo, se entenderá por resuelto el recurso de apelación, en
favor de lo solicitado por el recurrente.
106
Ahora bien, las vías de impugnación descritas supra, adquieren significancia
además, al concordar el dictado de dichos artículos con el art. 206 CTr. puesto
que éste último tipifica el agotamiento de la vía administrativa con las resoluciones
emitidas por el Tribunal Tributario Administrativo.
En tal circunstancia son dos las posibilidades que devienen para el recurrente. Por
una parte se encuentra el Proceso Contencioso-Administrativo. Por otro lado,
existe una potencial oportunidad para interponer un Recurso de Amparo.
El proceso Contencioso-Administrativo es la vía de impugnación, a la cual en este
caso, una vez agotada la vía administrativa previa, permite que se recurran los
actos, resoluciones, disposiciones generales, omisiones, o simples vías de hecho
de la Administración Pública (Arríen Somarriba, 2010).
Luego también es viable interponer un Recurso de Amparo, puesto que el
presupuesto procesal para recurrir por ésta vía consiste en el agotamiento de los
medios previos de impugnación administrativa, en virtud de los cuales el
recurrente no ha visto satisfecha su demanda. Así los dispone el art. 30 de la Ley
49, Ley de Amparo, publicada en la Gaceta, Diario Oficial Número 212 del 4 de
noviembre de 2008.
Es ahí, en la interposición del Recurso de Amparo, donde cabe el basamento
técnico jurídico expuesto en el acápite anterior. El art. 23 LA, permite que, en caso
de encontrar un precepto, principio o garantía Constitucional lesionada por la
aplicación de una norma que contraviene tales mandatos, se interponga un
Recurso de Inconstitucionalidad en el caso Concreto. El cual, circunscrito al IVA,
puede llevarse cabo puesto que las transgresiones tipificadas anteriormente,
resultan ser lesiones específicas al Principio de Reserva de Ley Absoluta, de
subsunción Constitucional.
108
Conclusiones
A partir de la investigación realizada, es indispensable afirmar que se concluye lo
siguiente:
1. En la construcción actual de estructura y funcionamiento del aparato
estatal, el sistema financiero es, si no el único, el medio fundamental para
lograr los fines sociales y políticos del Estado. Hoy, el Estado Social y
Democrático de Derecho, se basa en perseguir fines fiscales y
extrafiscales, cuya realización depende en buena medida de los ingresos
públicos obtenidos por el ente a través del sistema tributario. Es decir, que
la congruencia entre las disposiciones constitucionales y la Ley que regula
la materia tributaria debe ser total, si lo que se busca es el inicio de un
sistema financiero que logre la justicia social.
2. Respecto del Impuesto al Valor Agregado (IVA), no se han cumplido las
exigencias del principio de Reserva de Ley, se otorgaron facultades
ministeriales y administrativas excesivas. Se omitió la inclusión en la Ley de
Concertación Tributaria, de disposiciones propias de la tutela legislativa, y
se pretendió llenar tales omisiones con regulaciones reglamentarias que no
correspondían con la naturaleza instrumental de tal cuerpo normativo.
Finalmente, se desfiguró la naturaleza y esencia de la tributación a través
del IVA para las enajenaciones, con la prescripción del artículo 124, LCT, y
para la prestación de servicios, a través de la creación de la autotraslación,
sometiendo a una obligación coactiva contributiva, a sujetos ajenos a la
relación obligacional entre los contribuyentes y el Estado. Es destacable,
que aún ante la persistencia de tales supuestos, en equiparación a la norma
antecedente más próxima, Ley de Equidad Fiscal, se logró un importante
109
avance respecto de las exigencias constitucionales, que sin embargo, no es
suficiente, en aras de alcanzar el fin del Estado.
3. El Principio de Reserva de Ley obliga al Estado a incorporar en la Ley todos
aquellos elementos que permitan que la obligación tributaria se torne
determinada. Pero además, el principio supone que tal determinación sólo
es posible si se realiza a través del respeto a los principios sustanciales de
tributación. Es decir, que la amplitud del principio de reserva de ley no se
agota con una formalidad por voluntad del constituyente, más bien, erige la
base para coercer al Estado a realizar una recaudación e imposición de
tributos atendiendo a la capacidad contributiva, a través de un sistema
globalmente progresivo que logra la igualdad material que busca el Derecho
a través del sufragio del gasto público.
110
Recomendaciones
Con basamento y relación a las conclusiones obtenidas, es viable recomendar
que:
1. En materia tributaria, la verificación de control de constitucionalidad de la
norma se debe hacer, incluso con más rigor que en las otras ramas del
Derecho. Es necesario que se evalúe la congruencia técnica y jurídica entre
las disposiciones de la hoy vigente Ley de Concertación Tributaria y los
mandatos de la Constitución.
2. Ante las omisiones y transgresiones encontradas en la ley, el contribuyente
que estime un reparo injusto, debe utilizar los medios de impugnación
establecidos en la ley para desvirtuar la aplicación de la imposición, en
tanto no se cumple con lo mandatado por la Constitución. Estamos
entonces frente a potenciales casos de inconstitucionalidad en el caso
concreto que pueden ser motivo de anulación de cargas tributarias en razón
de la falta de técnica legislativa para ejecutar el contenido constitucional.
3. Para lograr un sistema tributario que beneficie a la colectividad en general,
y no se instaure en detrimento de los que ostentan menos riqueza, y por
consiguiente a favor del sesgo más privilegiado, la actividad financiera del
Estado debe estructurarse globalmente sobre los principios de justicia
tributaria. Ya no son, éstos principios, únicos de la tributación, sino que
orientan también el modo que tiene el ente abstracto para lograr la
consecución de sus fines, fiscales y extrafiscales, por medio del gasto
público.
111
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