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AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
QUEJOSA: **********
PONENTE: MINISTRO ALBERTO PÉREZ DAYÁN
SECRETARIO DE ESTUDIO Y CUENTA: JORGE JIMÉNEZ JIMÉNEZ
Vo.Bo.
Sr. Ministro.
Ciudad de México, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación, después de haber deliberado en la sesión pública del día
______, emite la siguiente:
S E N T E N C I A
Mediante la que se resuelven los autos relativos al juicio de amparo en
revisión 106/2017, interpuesto por **********, (la quejosa en adelante) por
conducto de su autorizado en términos de lo establecido por el artículo
12 de la Ley de Amparo, contra la sentencia dictada el 17 de febrero de
2016, por el Juez Cuarto de Distrito del Estado de Sinaloa en el juicio de
amparo indirecto número **********del índice del Juzgado Cuarto de
Distrito en el Estado de Sinaloa.
HECHOS
I. CIRCUNSTANCIAS DEL CASO
De la revisión efectuada a las constancias de autos, destacan los
siguientes hechos:
La quejosa es una persona moral constituida al tenor de las leyes
mexicanas, cuyo objeto social es, entre otros, la elaboración de
productos alimenticios a base de carnes, harinas, vegetales y mariscos
para consumo humano; la distribución, venta, exportación e importación
de todo tipo de productos alimenticios; el desempeño de actos de
intermediación comercial que se relacione con toda clase de productos
alimenticios para consumo humano; construcción, explotación y
administración de plantas industriales para producir alimentos; la
importación, exportación y comercialización de todo tipo de insumos y
materias primas para producir alimentos; invertir o coinvertir con terceras
personas en actividades agropecuarias para la obtención de materias
primas para la producción de alimentos. 1
1 Según se hizo constar en el antecedente de la escritura pública 9,648 de 29 de noviembre de 2002. Juicio de
amparo indirecto **********, fojas 39 a 45.
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El 2 de julio de 2015, se publicó en el Diario Oficial de la Federación la
Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal
para 2015 y sus anexos 1, 1-A, 3, 7, 11, 13, 14, 15, 17, 23 y 26, misma
que en su regla 4.3.6., dispone que se deberá gravar a la tasa del 16%
diversos productos entre otros, burritos y envueltos, inclusive los
denominados rollos y wraps así como los tamales.
II. PROCEDIMIENTO
Demanda de amparo. La quejosa promovió juicio de amparo indirecto
mediante escrito presentado el 23 de julio de 2015, ante la Oficina de
Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en el Estado de
Sinaloa, con residencia en esa Ciudad, y turnado al Juez de Distrito del
Décimo Segundo Circuito el mismo día, señalando como autoridad
responsable y actos reclamados los siguientes:2
Al Jefe del Servicio de Administración Tributaria.
a) La emisión de la regla 4.3.6., contenida en la Tercera Resolución de
Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, publicada
el 2 de julio de 2015, en el Diario Oficial de la Federación y su acto de
aplicación realizado a través de las facturas folios ********** y **********,
de 2 y 21 de julio de 2015 respectivamente, a nombre de **********.
b) El artículo sexto transitorio de la Tercera Resolución de
Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil quince, y
sus anexos 1, 1-A, 3, 7, 11, 13, 14, 15, 17, 23 y 26, publicada en el
Diario Oficial de la Federación el 2 de julio de 2015, de acuerdo a su
artículo transitorio séptimo.
La quejosa señaló como derechos violados los contenidos en los
artículos 16, primer párrafo, 72, inciso h), 73, fracción VII, y 31, fracción
IV, de la Constitución Federal; narró los antecedentes de los actos
reclamados y expresó los conceptos de violación que estimaron
pertinentes.3
Trámite de la demanda de amparo. El 24 de julio de 2015, el
Secretario encargado del Juzgado Cuarto de Distrito en el Estado de
Sinaloa, requirió a la quejosa para que en el plazo de 5 días hábiles
2 Ibídem, foja 2.
3 Ibídem, foja 3 y 4.
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contados a partir del siguiente al que surtiera efectos
su notificación, exhibiera documento en original o
copia certificada mediante el cual se acreditara la personalidad del
apoderado legal de la quejosa, toda vez que a su escrito inicial de
demanda únicamente anexó copia simple.4
El día 3 de agosto de 2015 se dio cumplimiento a dicha solicitud y se
admitió la demanda de amparo en contra de actos del Jefe del Servicio
de Administración Tributaria antes señalados.5
Sentencia del juicio de amparo. Seguido el trámite del juicio, el 4 de
noviembre de 2015, el juez Federal inició la audiencia constitucional.6
Posteriormente el 17 de febrero de 2016 el juez de Distrito dictó
sentencia en la que resolvió sobreseer en el juicio respecto a los actos
que se reclamaron al Jefe del Servicio de Administración Tributaria,
consistentes en todos los efectos y consecuencias de hecho y de
derecho que se deriven de los actos reclamados, por las razones,
motivos y fundamentos que se precisaron en el considerando cuarto de
la sentencia recurrida.
Asimismo, sobreseyó respecto a los actos que se reclamaron al Jefe de
Servicio de Administración Tributaria, consistentes en la regla número
4.3.6. y el artículo Sexto Transitorio, contenidos en la Tercera
Resolución de Modificaciones a la Miscelánea Fiscal para 2015 y sus
anexos 1, 1-A. 3, 7, 11, 13, 14, 15, 17, 23 y 26, publicada en el Diario
Oficial de la Federación el 2 de julio de 2015.
Interposición del recurso de revisión. Inconforme con dicha
sentencia, por escrito presentado el 3 de marzo de 2016,7 ante el
Juzgado Cuarto de Distrito en el Estado de Sinaloa, la quejosa interpuso
recurso de revisión; el 4 de marzo de 2016,8 se dictó acuerdo en el que
se tiene por interpuesto tal medio de impugnación y se ordenó remitir los
autos así como el escrito de expresión de agravios al Tribunal Colegiado
en Materia Administrativa del Decimosegundo Circuito en turno, para su
resolución.
4 Ibídem, foja 31 a 32 vuelta
5 Ibídem, foja 47 y 48.
6 Ibídem, foja 117.
7 Ibídem, foja142.
8 Ibídem, foja 161.
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Trámite del recurso ante el tribunal Colegiado. El 19 de abril de 2016,
el Presidente del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa
del Decimosegundo Circuito, con sede en Mazatlán, Sinaloa, tuvo por
recibido con el oficio **********, por medio del cual se remite el escrito por
el que la parte recurrente interpuso recurso de revisión. El cual lo
admitió y formó el toca número **********9.
Interposición de la revisión adhesiva. El Jefe del Servicio de
Administración Tributaria, por conducto de su representante, interpuso
revisión adhesiva por oficio presentado ante la oficina del Servicio Postal
Mexicano el 20 de mayo de 201610, acordándose su admisión el 14 de
junio de 2016.11
Solicitud de ejercicio de la facultad de atracción a la Suprema Corte
de Justicia de la Nación. El Jefe del Servicio de Administración
Tributaria, mediante oficio **********, solicitó al tribunal Colegiado que no
resolviera el presente asunto, en virtud de que elevó petición a la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, para que ejerciera su facultad
de atracción y resolviera el mismo.
Resolución del tribunal Colegiado. En atención a que en sesión
privada del 11 de enero de 2017, se determinó reasumir la competencia
originaria de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la solicitud de
reasunción de competencia **********, el tribunal Colegiado de
conocimiento remitió el recurso de revisión, así como sus antecedentes,
consistentes en los autos del juicio de amparo **********, del índice del
Juzgado Cuarto de Distrito en el Estado, con residencia en Culiacán,
Sinaloa, a la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación.
Trámite del amparo en revisión ante esta Suprema Corte de Justicia
de la Nación. El 7 de febrero de 2017, el Presidente de este Alto
Tribunal tuvo por recibidos los autos y ordenó el registro del toca bajo el
número AR-106/2017. Asimismo señaló que el representante legal hizo
valer recurso de revisión en el que se planteó la inconstitucionalidad de
la regla número 4.3.6., contenida en la Tercera Resolución de
Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015 y el artículo
sexto transitorio de la misma, y sus anexos 1, 1-A, 3, 7, 11, 13, 14, 15,
17, 23 y 26, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 2 de julio
9 Amparo en revisión **********, foja 21 vuelta.
10 Ibídem, foja 44.
11 Ibídem, foja 70 y 71.
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de 2015, de acuerdo a su artículo transitorio séptimo;
y en virtud de que en sesión privada de 11 de enero
de 2017, la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la
Nación determinó reasumir su competencia originaria, procedió a
confirmar dicha reasunción.12
Avocamiento. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación se avocó al conocimiento del asunto por acuerdo de 8 de marzo
de 2017, dictado por el Presidente de la misma, quien además
determinó se remitieran los autos a la Ponencia del Ministro Alberto
Pérez Dayán.13
ASPECTOS PROCESALES
III. COMPETENCIA
Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es
competente para conocer y resolver el asunto.14
IV. OPORTUNIDAD
El recurso de revisión principal15 así como la revisión adhesiva16 se
interpusieron oportunamente.
12
Toca de amparo en revisión **********, fojas 25 a 27. 13
Ibídem, foja 66 vuelta. 14
Acorde con lo dispuesto por los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos; 83 de la Ley de Amparo vigente; 21, fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de
la Federación, en relación con los puntos Primero y Tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013, publicado en
el Diario Oficial de la Federación el 21 de mayo de 2013; en virtud de que el recurso principal fue interpuesto
contra una sentencia pronunciada en un juicio de amparo directo, en el que se planteó la constitucionalidad de la
regla 4.3.6., contenida en la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015
y sus anexos 1, 1-A, 3, 7, 11, 13, 14, 15, 17, 23 y 26, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 2 de julio
de 2015, que no hace necesaria la intervención del Tribunal Pleno de esta Suprema Corte. Al respecto resulta
aplicable la tesis aislada 2a. CXXIX/2016 (10a.), Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 37,
diciembre de 2016, tomo I, página 914, de rubro: “MISCELÁNEA FISCAL. LA SUPREMA CORTE DE
JUSTICIA DE LA NACIÓN ES COMPETENTE PARA CONOCER DEL RECURSO DE REVISIÓN
EN QUE SE CUESTIONA LA CONSTITUCIONALIDAD DE AQUELLA RESOLUCIÓN
(INAPLICABILIDAD DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 27/2002)”. 15
La sentencia recurrida fue notificada personalmente al quejoso por conducto de su autorizado el jueves 18 de
febrero de 2016 (juicio de amparo **********, foja 139) y surtió sus efectos al día hábil siguiente: viernes 19 de
febrero de 2016. En consecuencia, el plazo de 10 días para la interposición del recurso previsto en el artículo 86
de la Ley de Amparo empezó a correr a partir del lunes 22 de febrero y concluyó el viernes 4 de marzo del
mismo año, descontándose por inhábiles los días 20, 21, 27 y 28 de febrero de 2016, por ser sábados y domingos,
respectivamente, de conformidad con el artículo 19 de la Ley de Amparo. Por lo tanto, si el recurso se interpuso
el jueves 3 de marzo de 2016 ante el Juzgado Cuarto de Distrito en el Estado de Sinaloa, (Toca de amparo
directo en revisión **********, foja 43), es evidente que la interposición de dicho escrito se hizo
oportunamente. 16
El acuerdo de fecha 19 de abril de 2016 por el que se admitió el recurso de revisión principal, fue notificado a
la autoridad adherente el 4 de mayo de 2016 (Amparo en revisión **********, fojas 70 a 71 vuelta) surtiendo
sus efectos desde ese momento, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 31, fracción I, de la Ley de
Amparo. En consecuencia, el plazo de 5 días para la interposición del recurso empezó a correr a partir del
viernes 6 de mayo y concluyó el 12 del mismo mes y año, descontándose por inhábiles los días 5, 7 y 8, por ser
día inhábil y por ser sábado y domingo, respectivamente. Por lo tanto, si el recurso de mérito se interpuso el
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V. LEGITIMACIÓN
No se analizará la legitimación de la quejosa ni la de la del Jefe del
Servicio de Administración Tributaria para interponer el recurso principal
y adhesivo, respectivamente, dado que el tribunal Colegiado del
conocimiento concluyó que se interpusieron por parte legítima. 17
VI. PROCEDENCIA
El recurso de revisión principal interpuesto por la quejosa, así como la
revisión adhesiva, son procedentes. 18
VII. CUESTIONES NECESARIAS PARA RESOLVER EL
ASUNTO
A continuación se hace referencia a los conceptos de violación, la
sentencia recurrida, los agravios hechos valer en los recursos de
revisión principal y adhesivo.
Demanda de amparo. La quejosa formuló tres conceptos de violación
en los que planteó la inconstitucionalidad de la regla 4.3.6., y del artículo
sexto transitorio de la Tercera Resolución de modificación a la
Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, por violación a los derechos de
invasión de facultades, legalidad tributaria y motivación normativa
(seguridad jurídica), los argumentos respectivos se sintetizarán en el
apartado de estudio correspondiente cuando sea necesario.
Sentencia recurrida. En las consideraciones el juez de Distrito
determinó lo que a continuación se señala, en lo que interesa para la
resolución del presente asunto.
En el considerando tercero tuvo por ciertos los actos reclamados al
jefe del Servicio de Administración Tributaria, consistentes en la regla
4.3.6., y el artículo sexto transitorio de la Tercera Resolución de
jueves 12 de mayo de 2016 ante el Juzgado Cuarto de Distrito en el Estado de Sinaloa (Toca de amparo
**********, foja 65 vuelta) es evidente que tal interposición se hizo oportunamente. 17
Tal y como se advierte del acuerdo del 19 de abril de 2016 (“Amparo en revisión **********”, foja 21 vuelta)
y del acuerdo de 20 de mayo de 2016 (Ibídem, foja 44 vuelta). 18
En virtud de que se interpone contra una sentencia dictada en la audiencia constitucional por un juez de
Distrito en la que se analizó la constitucionalidad de la regla 4.3.6. contenida en la Tercera Resolución de
Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015 y el artículo sexto transitorio de la misma, y sus
anexos 1, 1-A, 3, 7, 11, 13, 14, 15, 17, 23 y 26, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 2 de julio de
2015, de acuerdo a su artículo transitorio. De modo que se surten los extremos del punto tercero, en relación con
el segundo, fracción III, del Acuerdo General Plenario 5/2013.
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modificación a la Resolución Miscelánea Fiscal para
2015 y sus anexos 1, 1-A, 3, 7, 11, 13, 14, 15, 17, 23
y 26, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 2 de julio de dicho
año, así como el acto de aplicación de dichos preceptos a través de las
facturas exhibidas por la quejosa.
En el considerando cuarto estimó que los preceptos normativos
reclamados son de naturaleza autoaplicativa compleja o compuesta, de
conformidad con la tesis aislada 2a. CLXI/200119, no obstante ello, para
acreditar la aplicación de las normas impugnadas la quejosa ofreció los
medios de prueba consistentes en la documental pública en copia
certificada de la escritura pública 17051 de 27 de febrero de 2013,
referente a su constitución y su representante legal, así como las
documentales privadas consistentes en las facturas electrónicas
********** de 21 de julio y **********de 2 de julio, ambas de 2015; medio
probatorios que valorados en su conjunto acreditaron la constitución de
la empresa quejosa, que aplicó la tasa del 16% del impuesto al valor
agregado que retuvo y el que resultó a cargo, además de que es
contribuyente de dicho impuesto por lo menos desde julio de 2015.
Sin embargo, el juez de Distrito consideró que con los citados medios de
prueba la quejosa no acreditó que hubiera sufrido algún perjuicio al
enterar el impuesto al valor agregado, ya que si bien pretendió
demostrar el perjuicio o lesión y su interés jurídico, no acredita la
aplicación de la norma que impugna, pues al ser su naturaleza compleja
y con supuestos diferentes, debió exhibir el comprobante bancario del
entero, o bien, la declaración respectiva correspondiente al periodo en
que se efectuó dicha enajenación.
De esa forma, al no haber demostrado encontrarse bajo los supuestos
normativos de la aplicación de las normas impugnadas, esto es, como
sujeto pasivo (quien por ley tiene que pagar la contribución e ingresarla
a la hacienda pública) o como sujeto incidido (quien debe considerar el
traslado del impuesto que recibe) no se acreditó el interés jurídico para
promover juicio de amparo. En apoyo a tales consideraciones citó la
jurisprudencia 2a./J. 30/200920.
19
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XIV, agosto de 2001, página 253, de
rubro: “VALOR AGREGADO. LOS ARTÍCULOS 1o. y 1o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, VIGENTES A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS
NOVENTA Y NUEVE, QUE REGULAN EL SISTEMA DE RETENCIÓN DE ESA CONTRIBUCIÓN,
SON DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA”. 20
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIX, abril de 2009, página 724, de
rubro: “VALOR AGREGADO. EL INTERÉS JURÍDICO PARA IMPUGNAR EL ARTÍCULO 2o.-A,
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Adicionalmente, también estimó que no se acreditó el interés legítimo de
la quejosa porque no existen elementos que permitieran concluir que
con motivo de los actos reclamados sufriera un impacto colateral o bien
que resintiera algún efecto de las consecuencias asociadas con los
artículos cuestionados en grado suficiente, personal, cualificado, actual,
real y jurídicamente relevante.
Por ende, al no demostrarse ni el interés jurídico ni el legítimo de la
quejosa, se actualizó la causal de improcedencia prevista en el artículo
61, fracción XII, de la Ley de Amparo y, en esa virtud, se sobreseyó en
el juicio con fundamento en el artículo 63, fracción V, del citado
ordenamiento.
VIII. ESTUDIO
SOBRESEIMIENTO
En razón de que el juez de Distrito sobreseyó en el juicio, la metodología
de análisis de los agravios que formula la recurrente principal versará en
primer término sobre dicho aspecto y, en caso, de resultar fundados, se
procederá al estudio de las restantes causales de improcedencia que
hizo valer la autoridad responsable, cuyo estudio omitió el juez de
amparo, y una vez superadas estos aspectos, se analizarán los
conceptos de violación formulados por la quejosa, todo ello de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley de Amparo.
AGRAVIOS
SÍNTESIS DE LOS FORMULADOS CONTRA EL SOBRESEIMIENTO
En el único agravio formulado por la recurrente alega, en esencia, que
la sentencia recurrida resulta ilegal en la medida en que el juez de
amparo arribó a una conclusión errónea desde dos perspectivas: a)
porque las pruebas aportadas consistentes en facturas ni son
documentales privadas ni únicamente aportan un valor indiciario y, b) en
la jurisprudencia 2a./J. 30/2009 se fijó el criterio relativo a que para
acreditar el interés jurídico para promover amparo contra las
disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo único
estrictamente indispensable es evidenciar que se es contribuyente del
impuesto y que se ha causado el mismo.
FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUEDE
ACREDITARSE CON DISTINTOS MEDIOS DE PRUEBA”.
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Por lo que se refiere a la primera perspectiva, los
artículos 129 y 133 del Código Federal de
Procedimientos Civiles establecen cuáles son los documentos públicos y
cuáles son los documentos privados.
La expedición de comprobantes fiscales involucra que el contribuyente
cuente con un certificado de firma electrónica avanzada, que lo obtiene
únicamente de la autoridad fiscal con competencia en el domicilio fiscal
de aquél (i); asimismo, que tramite un certificado para el uso de sellos
digitales ante dicha autoridad (ii); que se remita el comprobante fiscal
digital a la autoridad fiscal para que valide su contenido y asigne un folio
e incorpore un sello propio (iii) y, solo tras haber recibido de la autoridad
fiscal el número de folio, un sello y un visto bueno, el contribuyente
podrá otorgar el comprobante fiscal digital por internet a su cliente (iv).
Así, los comprobantes fiscales digitales por internet que aportó al juicio
para evidenciar que causó el impuesto al valor agregado son
documentales públicas que gozan de valor probatorio pleno y no
indiciario como lo resolvió el juez de Distrito, máxime que la autoridad
responsable no objetó su contenido. Apoya este argumento la
jurisprudencia P./J. 71/200121, por tal motivo se acredita el interés
jurídico para impugnar los preceptos reclamados.
Por otra parte, y desde la segunda óptica argumentativa, aduce la
recurrente, en síntesis, que el único fundamento en el que se apoyó el
juez de Distrito para sobreseer en el juicio fue la jurisprudencia 2a./J.
30/2009, de donde extrajo que si no se aporta el comprobante bancario
del entero del impuesto o la declaración respectiva, entonces no se
acredita el interés jurídico.
Sin embargo, del texto íntegro de la ejecutoria que originó la citada
jurisprudencia, se evidencia completamente lo contrario a lo resuelto por
el juez Federal, pues el máximo Tribunal arribó a las siguientes
conclusiones: el interés jurídico para impugnar normas del impuesto al
valor agregado que graven la enajenación de alimentos no
necesariamente implica ofrecer y desahogar la prueba pericial contable
(i); el interés jurídico en ese caso puede justificarse con otras pruebas
(ii); entre estas otras pruebas se ubican, enunciativamente, la factura por
21
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XIII, mayo de 2001, página 7, de
rubro: “RENTA. EL INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL
ARTÍCULO 78-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUEDE ACREDITARSE CON EL
RECIBO DE PAGO QUE CONTIENE EL DESCUENTO CORRESPONDIENTE AL GRAVAMEN DE
QUE SE TRATA, SI NO FUE OBJETADO”.
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enajenación, el comprobante bancario del entero, o bien, la declaración
respectiva (iii); si se opta por la factura fiscal, con ella se prueba que la
enajenación aconteció y surgió la obligación fiscal a cargo del
contribuyente (iv) y, las normas reclamadas surgen desde el momento
en que se lleva a cabo la enajenación, lo que se acredita con la
exhibición de la factura correspondiente.
De esa forma, la jurisprudencia 2a./J. 30/2009 no supedita el interés
jurídico a que el contribuyente efectivamente cumpla con su obligación
enterando el impuesto a su cargo. Lo supedita más bien a que el
contribuyente acredite que la norma cobró vida en su contra.
Adicionalmente, existen numerosos criterios del Poder Judicial Federal
respecto a que para acreditar el interés jurídico de normas como las
impugnadas, únicamente es necesario acreditar el impacto en la esfera
jurídica del contribuyente.
ANÁLISIS DE LOS AGRAVIOS
Los argumentos reseñados resultan parcialmente fundados.
Como se vio, el juez de amparo sobreseyó en el juicio, en síntesis, por
considerar que no obstante la naturaleza autoaplicativa de las normas
reclamadas no se acreditó con los medios probatorios ofrecidos por la
quejosa, concretamente con facturas electrónicas ********** de 21 de
julio y ********** de 2 de julio, ambas de 2015, por ser documentos
privados, el perjuicio que le irrogaban y, consecuentemente, el interés
jurídico y legítimo para impugnarlas, por lo que estimó actualizada la
causal de improcedencia contenida en el artículo 61, fracción XII, de la
Ley de Amparo.
Empero, ese proceder, como bien lo pone de manifiesto la recurrente,
deviene ilegal, dado que, con independencia de la naturaleza pública o
privada de las facturas que exhibió –pues éste no es el argumento
determinante para la revocación de la sentencia recurrida–, éstas
resultan ser suficientes para acreditar el interés jurídico que le irrogan
los preceptos reclamados.
En efecto, de la ejecutoria por la que se resolvió la contradicción de tesis
201/2008-SS, que a la postre originó la jurisprudencia 2a./J. 30/2009, se
advierte que el tópico a dilucidar consistió en si, para impugnar en
amparo indirecto el artículo 2-A, fracción I, párrafo último, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, el interés jurídico debía acreditarse
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mediante prueba pericial contable, o bien, para
justificarlo bastaba acreditar con el recibo bancario de
contribuciones federales que se pagó o se retuvo el impuesto respectivo.
Es decir, disyuntivamente con cualquiera de los medios de convicción
señalados.
Así, con base en la tesis aislada P. XIX/9722 y en la jurisprudencia 2a./J.
43/200023, esta Segunda Sala resolvió que para acreditar el interés
jurídico para impugnar en amparo biinstancial el citado artículo 2-A:
[…], no tiene por qué rendirse necesariamente la prueba pericial contable,
pues si bien ésta pudiera demostrar lo relativo a la enajenación y entero, no
es absoluta ni indispensable, en razón de que tales extremos pueden
justificarse con otras pruebas, como pueden ser la factura para la
enajenación; y el comprobante bancario del entero (transferencia electrónica
de fondos), o bien, la declaración respectiva, siempre que uno u otro
documento correspondan al periodo en que se efectuó dicha
enajenación.
Tal conclusión tiene sustento en la medida en que esa factura es indicativa
de que se enajenaron alimentos preparados y que, por ende, en ese
momento surgió la obligación tributaria a cargo del enajenante, la cual se
entiende cumplida con la presentación de la declaración respectiva o con el
recibo bancario del pago de contribuciones, en los que conste el impuesto al
valor agregado, respecto del periodo correspondiente, sin que obste que no
se establezca en ellos cuál es la actividad o acto específico generadores del
tributo, pues si se justifica que hubo una enajenación en los términos del
artículo tantas veces referido, se entiende que el entero del impuesto
corresponde a esa actividad.
Esto es, se entiende que la norma prevista en el artículo 2o. A, fracción I,
último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cobró vida desde el
momento en que se llevó a cabo la enajenación y surgió la obligación del
enajenante de enterar el impuesto, por lo que, acreditado esto, resulta
intrascendente que con la prueba pericial se identifique cada operación, acto
o actividad, pues lo importante es, se reitera, que el contribuyente
demuestre que realizó una enajenación de alimentos preparados según
la descripción legal de que se trata, para que de ahí derive la presunción
22
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo V, febrero de 1997, página 191, de
rubro: “VALOR AGREGADO, LEY DEL IMPUESTO AL. LES ASISTE INTERES JURIDICO PARA
RECLAMAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE SU ARTICULO 2o. B, ULTIMO PARRAFO, A LOS
CAUSANTES DEL IMPUESTO, ENAJENANTES DE ALIMENTOS ELABORADOS PARA SU
CONSUMO, AUN CUANDO TENGAN DERECHO A TRASLADAR A LOS ADQUIRENTES EL
MONTO DEL TRIBUTO”. 23
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XI, mayo de 2000, página 112, de
rubro: “LEYES TRIBUTARIAS. EL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN DE SUS HIPÓTESIS
NORMATIVAS Y LA CONSECUENTE AFECTACIÓN AL INTERÉS JURÍDICO, SE PUEDE
ACREDITAR CON LA RESPECTIVA DECLARACIÓN DE PAGO, SI LOS RESULTADOS
PLASMADOS EN ELLA SE SUSTENTAN INDEFECTIBLEMENTE EN LO PREVISTO EN
AQUÉLLAS”.
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de que enteró el impuesto respectivo mediante la declaración o el recibo
bancario de pago de contribuciones federales.
[…]
Lo anterior se robustece si se considera que pueden darse casos en los que
los contribuyentes tienen como única actividad la enajenación de alimentos
preparados en los términos del numeral que se estudia, en los cuales
resultaría más ociosa la prueba pericial contable, por lo que en tales
casos bastaría demostrar dicha actividad y la enajenación de ese tipo de
alimentos, para concluir que el entero respectivo obedece,
precisamente, a lo estipulado en la norma.
En efecto, en ese tipo de casos podrían existir otros medios de prueba con los
que se podría demostrar que el contribuyente realiza la actividad relativa a la
enajenación de los alimentos preparados para su consumo en los términos a
que se refiere el artículo en cuestión, como podrían ser la escritura
constitutiva, tratándose de persona morales, relacionada con la solicitud de
inscripción al Registro Federal de Contribuyentes en la que conste la actividad
económica que se va a realizar, y con la propia inscripción en ese registro, en
donde se asienta que su única actividad es la de preparación de comida para
llevar; y si adicionalmente se allegan una o varias facturas que
demuestran la enajenación de alimentos preparados, no habría por qué dudar
que el recibo bancario de pago de contribuciones, o bien, la declaración de
pago del impuesto respectivo, se refieren a esa actividad y, por ende, que se
aplicó en perjuicio de la parte quejosa el último párrafo de la fracción I del
artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
La anterior conclusión es así, porque si una persona física o moral dice tener
como única actividad la enajenación de los alimentos a que se refiere el
numeral en cuestión, preparados para su consumo en el lugar o
establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con
instalaciones para ser consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o
para entrega a domicilio, y aporta todos esos elementos de prueba, que son
indicativos de que se dedica únicamente a esa actividad, y además
demuestra con las facturas la enajenación, que es el hecho imponible del
tributo, y rinde su declaración de pago, es claro entonces que con ello cumple
con su carga de acreditar el interés jurídico para impugnar la norma que lo
obliga a enterar el tributo y, por ende, no tiene por qué pedírsele que rinda
una prueba pericial contable para ese efecto, aun cuando la ley lo obligue a
llevar contabilidad, pues una cuestión es ésta, y otra la forma de acreditar el
interés jurídico en el amparo.
Una conclusión contraria a la antes expresada implicaría una exigencia exagerada a aquellos contribuyentes (por ejemplo cocinas económicas) que se dedican únicamente a la enajenación de alimentos preparados en los términos del numeral de que se trata, por lo que debe hacerse a un lado la interpretación restrictiva de la ley, en orden a la bondad y buena fe en que se inspira el juicio de garantías.
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[…]
Ahora, partiendo del anterior estándar jurisprudencial, del análisis que se
realice a las facturas números ********** de 21 de julio y ********** de 2 de
julio, ambas de 201524, se advierte que ostentan el sello digital, por lo
que se concluye que se trata de medios de convicción que cumplen con
los requisitos establecidos en los artículos 1725, 29, fracción II26, y 31,
párrafo primero27, del Código Fiscal de la Federación, para considerarlos
comprobantes fiscales digitales.
De esa forma, si para cumplir con las indicadas obligaciones fiscales,
por disposición legal, debe hacerse uso de una interconexión de redes
informáticas, a través de la cual el contribuyente y las autoridades
fiscales se transmiten información directamente desde computadoras,
prescindiendo –por regla general– de constancias impresas, para valorar
la información obtenida de dicha red, o sus copias simples, no debe
acudirse a las reglas aplicables en cuanto al valor probatorio de
24
Visibles a fojas 28 y 29 del expediente del juicio de amparo indirecto **********. 25
“Artículo 17-E. Cuando los contribuyentes remitan un documento digital a las autoridades fiscales, recibirán
el acuse de recibo que contenga el sello digital. El sello digital es el mensaje electrónico que acredita que un
documento digital fue recibido por la autoridad correspondiente y estará sujeto a la misma regulación aplicable
al uso de una firma electrónica avanzada. En este caso, el sello digital identificará a la dependencia que recibió el
documento y se presumirá, salvo prueba en contrario, que el documento digital fue recibido en la hora y fecha
que se consignen en el acuse de recibo mencionado. El Servicio de Administración Tributaria establecerá los
medios para que los contribuyentes puedan verificar la autenticidad de los acuses de recibo con sello digital”.
(Énfasis y subrayado añadidos) 26
“Artículo 29. Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes fiscales por los
actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que
efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de
Internet del Servicio de Administración Tributaria. Las personas que adquieran bienes, disfruten de su uso o
goce temporal, reciban servicios o aquéllas a las que les hubieren retenido contribuciones deberán solicitar el
comprobante fiscal digital por Internet respectivo.
Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior deberán cumplir con las obligaciones siguientes:
[…]
II. Tramitar ante el Servicio de Administración Tributaria el certificado para el uso de los sellos digitales.
Los contribuyentes podrán optar por el uso de uno o más certificados de sellos digitales que se utilizarán
exclusivamente para la expedición de los comprobantes fiscales mediante documentos digitales. El sello digital
permitirá acreditar la autoría de los comprobantes fiscales digitales por Internet que expidan las personas físicas
y morales, el cual queda sujeto a la regulación aplicable al uso de la firma electrónica avanzada.
Los contribuyentes podrán tramitar la obtención de un certificado de sello digital para ser utilizado por todos sus
establecimientos o locales, o bien, tramitar la obtención de un certificado de sello digital por cada uno de sus
establecimientos. El Servicio de Administración Tributaria establecerá mediante reglas de carácter general los
requisitos de control e identificación a que se sujetará el uso del sello digital de los contribuyentes.
La tramitación de un certificado de sello digital sólo podrá efectuarse mediante formato electrónico que cuente
con la firma electrónica avanzada de la persona solicitante.
[…]”
(Énfasis y subrayado añadidos) 27
“Artículo 31. Las personas deberán presentar las solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes,
declaraciones, avisos o informes, en documentos digitales con firma electrónica avanzada a través de los medios,
formatos electrónicos y con la información que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas
de carácter general, enviándolos a las autoridades correspondientes o a las oficinas autorizadas, según sea el
caso, debiendo cumplir los requisitos que se establezcan en dichas reglas para tal efecto y, en su caso, pagar
mediante transferencia electrónica de fondos. Cuando las disposiciones fiscales establezcan que se acompañe un
documento distinto a escrituras o poderes notariales, y éste no sea digitalizado, la solicitud o el aviso se podrá
presentar en medios impresos.
[…]”
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documentos impresos, sean públicos o privados, como lo hizo el juez de
Distrito al valorarlas de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 197 del
Código Federal de Procedimientos Civiles, sino a la regulación
específica prevista en el artículo 210-A28 del mismo ordenamiento,
conforme al cual debe atenderse preponderantemente a la fiabilidad del
método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada y,
en su caso, si el contenido de la información relativa es atribuible a las
personas obligadas y si está disponible para su ulterior consulta.
Así, tratándose del cumplimiento de las obligaciones fiscales a través de
medios electrónicos, el método por el cual se generan los documentos
digitales está previsto en la ley y, además, el propio legislador y la
autoridad administrativa, a través de reglas generales, han desarrollado
la regulación que permite autenticar su autoría, de manera que su
impresión o su copia simple son aptos para demostrar la aplicación de
los preceptos legales que sirven de base a los diversos cálculos cuyo
resultado se plasma en la declaración, siempre y cuando sea indudable
que las correspondientes hipótesis normativas sustentan los resultados
contenidos en ella. Estas consideraciones encuentran sustento en la
jurisprudencia 2a./J. 24/200829.
En ese contexto, si el sello digital de las facturas exhibidas por la
quejosa aquí recurrente se obtuvo por parte de la autoridad fiscal a
través de su página de internet30, una vez que se cumplió con el
procedimiento normativo correspondiente, es inconcuso que son medios
28
“Artículo 210-A. Se reconoce como prueba la información generada o comunicada que conste en medios
electrónicos, ópticos o en cualquier otra tecnología.
Para valorar la fuerza probatoria de la información a que se refiere el párrafo anterior, se estimará
primordialmente la fiabilidad del método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada y, en su
caso, si es posible atribuir a las personas obligadas el contenido de la información relativa y ser accesible para su
ulterior consulta.
Cuando la ley requiera que un documento sea conservado y presentado en su forma original, ese requisito
quedará satisfecho si se acredita que la información generada, comunicada, recibida o archivada por medios
electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, se ha mantenido íntegra e inalterada a partir del momento en
que se generó por primera vez en su forma definitiva y ésta pueda ser accesible para su ulterior consulta”. 29
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, febrero de 2008, página 530,
de rubro: “DECLARACIÓN PRESENTADA A TRAVÉS DE MEDIOS ELECTRÓNICOS Y ACUSE DE
RECIBO CON SELLO DIGITAL. LA CONSTANCIA IMPRESA O SU COPIA SIMPLE SON APTAS
PARA ACREDITAR LA APLICACIÓN DE LOS PRECEPTOS LEGALES EN QUE AQUÉLLA SE
SUSTENTÓ”. 30
En cuanto a la constitucionalidad de la obligación de ingresar información en la citada página, véase la
jurisprudencia 2a./J. 147/2016 (10a.), Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 35,
octubre de 2016, tomo I, página 707, de rubro: “CONTABILIDAD ELECTRÓNICA. LA OBLIGACIÓN DE
INGRESAR LA INFORMACIÓN CONTABLE A TRAVÉS DE LA PÁGINA DE INTERNET DEL
SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, EN LA FORMA Y TÉRMINOS ESTABLECIDOS
EN EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y EN LAS
REGLAS 2.8.1.4., 2.8.1.5. Y 2.8.1.9. DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2015,
PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 30 DE DICIEMBRE DE 2014, ES
PROPORCIONAL CON EL FIN PERSEGUIDO POR EL LEGISLADOR”.
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de convicción idóneos para acreditar la aplicación de
los preceptos reclamados.
Si a lo expuesto se agrega que no existe controversia por las partes en
cuanto a la naturaleza autoaplicativa de las normas impugnadas,
entonces debe tenerse por acreditado el perjuicio que le causan en su
esfera jurídica a la recurrente para tener por acreditado su interés
jurídico para incoar la acción de amparo en su contra, máxime que
atendiendo a la fecha de presentación de la demanda (23 de julio de
2015) se advierte como hecho notorio que impugnó las normas
reclamadas a partir de su entrada en vigor.
Ciertamente, el decreto por el que se dio a conocer la Tercera
Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para
2015 y sus anexos 1, 1-A, 3, 7, 11, 13, 14, 15, 17, 23 y 26, publicado en
el Diario Oficial de la Federación el 2 de julio de 2015, concretamente la
regla 4.3.6 y el artículo sexto transitorio, constituyen un sistema
normativo que ostenta la naturaleza de autoaplicativo, en la medida en
que con su simple entrada en vigor establecen distintos supuestos
impositivos materiales relacionados con los actos o actividades que se
gravan por el artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por
lo que constituyen una verdadera unidad normativa para efectos de su
impugnación en amparo. A este respecto son aplicables las
jurisprudencias P. XLIII/8931, P. XXXIX/9332, 2a./J. 100/200833 y 2a.
LVI/2016 (10a.)34.
En efecto, en casos de leyes fiscales por los que se establece una
contribución, es criterio jurisprudencial reiterado de esta Suprema Corte
que basta y sobra con que los contribuyentes a los que se dirige se
ubiquen en alguno de los supuestos normativos de las disposiciones que 31
Octava Época, Semanario Judicial de la Federación, tomo IV, primera parte, julio-diciembre de 1989, página
93, de rubro: “LEYES, AMPARO CONTRA. BASTA RECLAMAR EL PRECEPTO QUE SE ESTIMA
INCONSTITUCIONAL, SIN QUE SEA NECESARIO IMPUGNAR TODO EL CUERPO LEGAL QUE
LO CONTIENE”. 32
Octava Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, núm. 67, julio de 1993, página 23, de rubro:
“AMPARO CONTRA LEYES. LA APLICACION A LA PARTE QUEJOSA DE DETERMINADOS
PRECEPTOS DEMUESTRA SU INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR LOS QUE LE HAN SIDO
APLICADOS, ASI COMO AQUÉLLOS QUE REGULAN EL SISTEMA ESPECÍFICO DENTRO DEL
QUE SE UBICA”. 33
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, junio de 2008, página 400, de
rubro: “AMPARO CONTRA LEYES. PARA IMPUGNARLAS COMO SISTEMA NORMATIVO ES
NECESARIO QUE CONSTITUYAN UNA VERDADERA UNIDAD”. 34
Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 33, agosto de 2016, tomo II, página
1284, de rubro: “BUZÓN TRIBUTARIO, CONTABILIDAD Y REVISIONES ELECTRÓNICAS. LOS
ARTÍCULOS 17-K, 28, 42, FRACCIÓN IX Y 53-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE
REGULAN ESAS FIGURAS JURÍDICAS, INTEGRAN UN SISTEMA NORMATIVO PARA EFECTOS
DE SU IMPUGNACIÓN MEDIANTE EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO (DECRETO DE
REFORMAS PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 9 DE DICIEMBRE
DE 2013)”.
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la establecen para que se actualice un perjuicio en su esfera jurídica con
motivo de su entrada en vigor y, en consecuencia, se acredite su interés
jurídico para impugnarlas en amparo. En tal sentido son aplicables las
jurisprudencias 2a./J. 66/9835, P./J. 117/9936, P./J. 9/200337, P./J.
90/200638, P./J. 61/201039 y P. XXXVII/2011 (9a.)40. Por ende, el mismo
criterio debe aplicarse al caso de normas con contenido tributario
emitidas por la autoridad fiscal.
Ahora, en el caso del específico subsistema normativo tributario previsto
en la regla 4.3.6 y en el artículo sexto transitorio de la Tercera
Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para
2015, ocasiona perjuicio a los contribuyentes del impuesto al valor
agregado al establecer que para efectos del artículo 2-A, fracción I,
último párrafo, de la Ley relativa, también se consideran alimentos
preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se
enajenen distintos supuestos enumerando una lista de alimentos.
Así, para acreditar la afectación del interés jurídico de quien impugne el
sistema normativo establecido en las normas reclamadas basta que
demuestre su ubicación en alguna de las categorías de 35
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VIII, septiembre de 1998, página 243,
de rubro: “ACTIVO, IMPUESTO AL. LA LEY QUE LO ESTABLECE CONTIENE DIVERSAS
CATEGORÍAS DE CONTRIBUYENTES, POR LO QUE EL INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR
EN EL JUICIO DE AMPARO LOS PRECEPTOS RELACIONADOS CON ALGUNAS DE ELLAS,
DERIVA DE LA DEMOSTRACIÓN DE QUE EL QUEJOSO SE ENCUENTRA EN LA QUE
IMPUGNA”. 36
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, noviembre de 1999, página 15, de
rubro: “ACTIVO. LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO CONTIENE DIVERSAS
CATEGORÍAS DE CONTRIBUYENTES, POR LO QUE EL INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMAR
EN EL JUICIO DE AMPARO LOS PRECEPTOS RELACIONADOS CON ALGUNA DE ELLAS,
DERIVA DE LA DEMOSTRACIÓN DE QUE EL QUEJOSO SE ENCUENTRA EN LA QUE
IMPUGNA”. 37
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, mayo de 2003, página 74, de
rubro: “IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL CRÉDITO AL SALARIO. EL ARTÍCULO TERCERO
TRANSITORIO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE
ENERO DE 2002, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA”. 38
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, julio de 2006, página 6, de
rubro: “COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA REFORMADOS Y ADICIONADOS MEDIANTE EL DECRETO PUBLICADO EN EL
DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, QUE ESTABLECEN
DICHA DEDUCCIÓN, CONSTITUYEN UN SISTEMA JURÍDICO INTEGRAL DE CARÁCTER
AUTOAPLICATIVO, POR LO QUE ES INNECESARIO QUE EL GOBERNADO SE SITÚE EN CADA
UNA DE LAS HIPÓTESIS QUE LO CONFORMAN PARA RECLAMARLO EN AMPARO
INDIRECTO”. 39
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXII, julio de 2010, página 6, de
rubro: “EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. EL DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN DIVERSOS
BENEFICIOS FISCALES EN MATERIA DEL IMPUESTO RELATIVO Y DEL DIVERSO SOBRE LA
RENTA, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 5 DE NOVIEMBRE DE
2007, ES DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA”. 40
Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro I, octubre de 2011, tomo 1, página
579, de rubro: “DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL CONTRIBUYENTE QUE DEMUESTRA UBICARSE
EN EL SUPUESTO ESPECÍFICO DE CAUSACIÓN, SÓLO PUEDE IMPUGNAR COMO SISTEMA
LOS PRECEPTOS DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO QUE NORMAN EL CICLO REGULAR
DEL TRIBUTO (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1
DE OCTUBRE DE 2007)”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
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contribuyente y que realice la enajenación de
alimentos enlistados que se gravan por impuesto
al valor agregado.
En la especie, como lo afirmó la quejosa, del examen que se realice al
instrumento notarial por medio del cual se acreditó su existencia jurídica,
así como a las facturas electrónicas ********** de 21 de julio y **********
de 2 de julio, ambas de 2015, se advierte que tiene por objeto, entre
otros, el relativo a la enajenación de alimentos (tamales y burritos), así
como que es contribuyente del impuesto al valor agregado y que retuvo
el mismo, acontecimientos que incluso se tuvieron por acreditados por el
juez de primer grado.
De esa forma, entonces, resulta palmario que acreditó su interés jurídico
para controvertir en amparo las disposiciones reclamadas, por lo que,
contrariamente a lo que resolvió el juez inferior, no se actualiza la causal
de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de
Amparo.
Con lo expuesto se supera el motivo de improcedencia estimado en la
sentencia recurrida, en tanto el juez Federal consideró que los medios
de convicción que ofreció, son insuficientes para acreditar el interés
jurídico de la revisionista impetrante para impugnar las disposiciones
reclamadas.
Sin embargo, el anterior ejercicio orientado a determinar la naturaleza
autoaplicativa de las disposiciones cuestionadas, demuestra que para
que éstas incidan de inmediato en la esfera jurídica de la quejosa, sólo
requiere justificar que es causante del tributo y que se situó en los
supuestos normativos que contienen, como en el caso ocurre.
A mayor abundamiento, al haberse acreditado el interés jurídico de la
quejosa para impugnar en amparo las disposiciones reclamadas, no es
exigible interés legítimo alguno para tal efecto, en la medida acreditado
uno de ellos se excluye la exigencia del otro, aunado a que en el caso
de normas generales el interés legítimo requiere desentrañar si la parte
valorativa o dispositiva de la misma establecen algún estereotipo que
produzca una discriminación por estigmatización por fundarse en una
categoría sospechosa o que genere una barrera de acceso al debate
público, ya que en tales supuestos dicho interés permitiría impugnar una
norma. Estas consideraciones encuentran sustento en las tesis aisladas
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
18
1a. CCLXXXIII/2014 (10a.)41 y 1a. XXXII/2016 (10a.)42.
No obstante lo expuesto, en el caso, del análisis que se realice a los
preceptos reclamados no se advierte que ni la parte dispositiva ni la
parte valorativa de los mismos prevén un estereotipo que produzca una
discriminación por estigmatización ni generan una barrera de acceso al
debate público, puesto que solo establecen una serie de supuestos y
una lista de alimentos que se encuentran gravados con el impuesto al
valor agregado.
AGRAVIOS DE LA REVISIÓN ADHESIVA
Por las anteriores razones debe calificarse de infundado el agravio
formulado por la recurrente adherente, referente a que la aquí recurrente
principal no acreditó su interés jurídico para impugnar las disposiciones
reclamadas, dado que, como se vio, sí acreditó el mismo aunado a su
naturaleza autoaplicativa.
CAUSALES DE IMPROCEDENCIA
En vista de que no se actualizó el motivo de inviabilidad de la acción de
amparo por el cual ilegalmente el juez de amparo sobreseyó en el juicio,
al revocarse tal determinación, es momento de analizar las restantes
causales de improcedencia que manifestó la autoridad responsable y
que no fueron analizadas por el juez inferior, dado que su examen
resulta oficioso. Al respecto es aplicable la jurisprudencia 2a./J. 30/9743.
Cabe señalar que no se analizará la primera causal de improcedencia
relativa al interés jurídico o legítimo que alega la autoridad responsable
en su informe justificado, dada la conclusión a la que se arribó por esta
Segunda Sala.
IMPOSIBILIDAD PARA CONCRETAR LOS EFECTOS DE LA
SENTENCIA CONCESORIA
41
Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 8, julio de 2014, tomo I, página 146, de
rubro: “INTERÉS LEGÍTIMO EN EL AMPARO CONTRA LEYES. PERMITE IMPUGNAR LA
PARTE VALORATIVA DE LAS NORMAS JURÍDICAS SIN NECESIDAD DE UN ACTO DE
APLICACIÓN, CUANDO AQUÉLLAS RESULTEN ESTIGMATIZADORAS”. 42
Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 27, febrero de 2016, tomo I, página 679,
de rubro: “INTERÉS LEGÍTIMO EN EL AMPARO CONTRA LEYES. NORMAS CUYA SOLA
EXISTENCIA GENERA UNA AFECTACIÓN AUTOAPLICATIVA QUE LO ACTUALIZA”. 43
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VI, julio de 1997, página 137, de rubro:
“REVISIÓN. ESTUDIO OFICIOSO DE LAS CAUSALES DE IMPROCEDENCIA NO EXAMINADAS
POR EL JUZGADOR DE PRIMER GRADO”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
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La autoridad responsable en su informe justificado
hace valer como segunda causa de improcedencia,
en esencia, que existe imposibilidad de concretar los efectos de una
potencial sentencia concesoria de amparo, dado que es una práctica
desleal al país en el caso de impuestos indirectos, en detrimento del
fisco federal y en beneficio particular, que valiéndose de un
interpretación gramatical de las disposiciones fiscales se pretendan
lograr ganancias en pesos muy considerables, cuando el impuesto al
valor agregado atendiendo a su mecánica se cubre por el consumidor
final.
Por ello, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 61, fracción
XXII y 77, fracción I, de la Ley de Amparo, la sentencia de amparo debe
restituir a la quejosa en sus derechos, pero si éstos no existen, porque
pertenecen a los consumidores, no podrían materializarse los efectos de
dicho fallo.
ANÁLISIS DE LA CAUSAL
Es infundado el motivo de inviabilidad aducido.
Lo anterior, en razón de que la titularidad o no de un derecho de la
quejosa, en atención a la mecánica del impuesto al valor agregado,
involucra cuestiones que son propias del estudio de fondo del asunto,
por lo que si los argumentos de la autoridad responsable giran bajo esa
premisa para evidenciar la improcedencia del juicio de amparo deben
desestimarse. A este respecto es aplicable la jurisprudencia P./J.
135/200144.
IMPUGNACIÓN CONJUNTA DEL ARTÍCULO 2-A DE LA LEY DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
La autoridad responsable en su informe justificado hace valer como
tercera causal de improcedencia, en esencia, la contenida en el artículo
61, fracción XIII, de la Ley de Amparo, pues estima que conjuntamente a
la impugnación de las normas reclamadas también debió impugnarse el
artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
44
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XV, enero de 2002, página 5, de rubro:
“IMPROCEDENCIA DEL JUICIO DE AMPARO. SI SE HACE VALER UNA CAUSAL QUE
INVOLUCRA EL ESTUDIO DE FONDO DEL ASUNTO, DEBERÁ DESESTIMARSE”.
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20
Ello porque es en el referido artículo en donde se establece que la tasa
del 16%, a los alimentos preparados para su consumo en el lugar o
establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con
instalaciones para ser consumidos en los mismo o cuando sean para
llevar o entregar en domicilio, no así en las normas reclamadas, pues en
éstas no se establece gravamen alguno, ni modifican elemento esencial
del impuesto establecido en la ley.
De esa forma, si la quejosa no impugnó el artículo 2-A de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, conjuntamente con la regla 4.3.6 y el
artículo Sexto Transitorio de la Tercera Resolución de Modificaciones a
la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015 y sus anexos 1, 1-A, 3, 7, 11,
13, 14, 15, 17, 23 y 26, publicada en el Diario Oficial de la Federación el
2 de julio de 2015, consintió la aplicación del mencionado artículo.
EXAMEN DEL MOTIVO DE INVABILIDAD
Es infundada la causal de improcedencia aducida.
Ello es así, dado que, contrariamente a lo que esgrime la autoridad
responsable, no es necesario que se impugne conjuntamente el artículo
2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado con las normas
reclamadas, en la medida en que no es lo dispuesto en dicho precepto
legal lo que le irroga perjuicio en su esfera jurídica, sino la pretendida
reglamentación o pormenorización que se realiza del mismo en las
normas impugnadas.
Efectivamente, tratándose de amparo contra normas generales es
criterio reiterado de este Tribunal Constitucional que puede hacerse
valer contra cualquiera norma con independencia de su rango y que
basta reclamar por el quejoso la que estime inconstitucional sin que sea
necesario impugnar todo el sistema normativo que la contiene, pues la
aplicación de determinados dispositivos en su perjuicio –como en el
caso– demuestra su interés jurídico para tal efecto, así como aquéllos
que regulan el sistema específico en el cual se ubica. En apoyo a este
aserto resultan aplicables las tesis aisladas LXIII/8945 y P. XXXIX/9346
45
Octava Época, Semanario Judicial de la Federación, tomo IV, primera parte, julio-diciembre de 1989, página
93, de rubro: “LEYES, AMPARO CONTRA. BASTA RECLAMAR EL PRECEPTO QUE SE ESTIMA
INCONSTITUCIONAL, SIN QUE SEA NECESARIO IMPUGNAR TODO EL CUERPO LEGAL QUE
LO CONTIENE”. 46
Octava Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, núm. 67, julio de 1993, página 23, de rubro:
“AMPARO CONTRA LEYES. LA APLICACION A LA PARTE QUEJOSA DE DETERMINADOS
PRECEPTOS DEMUESTRA SU INTERES JURIDICO PARA RECLAMAR LOS QUE LE HAN SIDO
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
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Además, las normas reclamadas no se incorporan
formalmente a la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
en atención a su jerarquía normativa, y si bien pretenden reglamentar
los elementos constitutivos del tributo, es precisamente esa
reglamentación la que se tilda de inconstitucional por la quejosa, de
manera que, de estimar que debió impugnarse el artículo 2-A de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, implicaría dejar de analizar la
constitucionalidad de dichas normas, por lo que no es indispensable
impugnarlos en forma conjunta, dado que no guardan una estrecha
relación entre sí, en tanto que en las normas reclamadas solo existe una
mera referencia al impuesto al valor agregado, ya que tanto la supuesta
reglamentación que pretenden hacer de dicho artículo para los
contribuyentes del impuesto como para los que se encuentren sujetos a
otras tasas del mismo, implica que lo siguen pagando; además de que
una posible concesión del amparo abarca al decreto únicamente, sin
afectar la ley que prevé el tributo, lo que no impide controvertir en una
sola demanda de amparo tanto el decreto como la ley, pero el examen
correspondiente sobre su existencia, su improcedencia o el fondo del
asunto se hará separadamente, sin considerarlos un sistema normativo.
Similares consideraciones se sostuvieron en la jurisprudencia 2a./J.
101/200847.
Así, no existe consentimiento tácito respecto a las normas reclamadas,
ya que, como se dijo, atendiendo a la fecha de la presentación de la
demanda de amparo se advierte que las impugnó a partir de su entrada
en vigor, es decir, como autoaplicativas.
En consecuencia, no se actualiza la causal de improcedencia prevista
en el 61, fracción XIII, de la Ley de Amparo.
NO SE CUMPLIÓ CON EL PRINCIPIO DE DEFINITIVIDAD
La autoridad responsable en su informe justificado aduce como cuarta
causal de improcedencia, la contenida en el artículo 61, fracción XX, de
la Ley de Amparo, en razón de que contra las normas reclamadas
APLICADOS, ASI COMO AQUELLOS QUE REGULAN EL SISTEMA ESPECIFICO DENTRO DEL
QUE SE UBICA”. 47
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, junio de 2008, página 397, de
rubro: “ACTIVO. EL DECRETO DEL EJECUTIVO FEDERAL POR EL QUE EXIME DEL PAGO DEL
IMPUESTO RELATIVO Y OTORGA DIVERSAS FACILIDADES A LOS CONTRIBUYENTES QUE
INDICA, CON BASE EN EL ARTÍCULO 39, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN, PUEDE IMPUGNARSE EN AMPARO SIN NECESIDAD DE RECLAMAR LA LEY
QUE RIGE AL TRIBUTO”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
22
procede el juicio contencioso administrativo, en términos del artículo 2
de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
Así, señala que la quejosa antes de promover juicio de amparo debió
agotar el juicio contencioso administrativo, pues a través de éste era
factible la modificación o nulificación de las normas reclamadas. En
apoyo a ello cita las jurisprudencias 2a./J. 115/9948, 2a./J.155/200249,
2a./J. 95/200450 y 2a./J. 130/2013 (10a.)51
EXAMEN DE LA CAUSAL
Es infundada la causal de improcedencia formulada.
Si bien es cierto que conforme al artículo 2, párrafo segundo52, de la Ley
Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo es competencia
del Tribunal Federal de Justicia Administrativa conocer de la
impugnación de actos administrativos generales, tales como las reglas
generales administrativas contenidas en la resolución miscelánea fiscal,
lo cual incluso fue reconocido por esta Segunda Sala en la
jurisprudencia 2a./J. 108/200453 con anterioridad a la emisión del citado
48
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, octubre de 1999, página 448, de
rubro: “RECURSOS O MEDIOS DE DEFENSA ORDINARIOS. REGLAS PARA SU
DETERMINACIÓN EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE DEFINITIVIDAD (INTERPRETACIÓN
DE LOS ARTÍCULOS 107, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN Y 73, FRACCIÓN XV, DE LA
LEY DE AMPARO)”. 49
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, enero de 2003, página 576, de
rubro: “RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS IMPUGNABLES ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL
DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. EL JUICIO CORRESPONDIENTE DEBE
AGOTARSE, PREVIAMENTE AL AMPARO, AL NO PREVER LA LEY DEL ACTO MAYORES
REQUISITOS PARA CONCEDER LA SUSPENSIÓN QUE LOS PREVISTOS EN LA LEY QUE RIGE
EL JUICIO DE GARANTÍAS”. 50
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XX, julio de 2004, página 414, de
rubro: “RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS IMPUGNABLES ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL
DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. PREVIO AL JUICIO DE GARANTÍAS
NECESARIAMENTE DEBE AGOTARSE EL JUICIO DE NULIDAD, SALVO QUE SE ACTUALICE
ALGUNA EXCEPCIÓN AL PRINCIPIO DE DEFINITIVIDAD PREVISTO EN LA FRACCIÓN XV
DEL ARTÍCULO 73 DE LA LEY DE AMPARO 51
Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro XXIV, septiembre de 2013, tomo 2,
página 1446, de rubro: “PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. EL ARTÍCULO 28
DE LA LEY FEDERAL RELATIVA (REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL
DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 10 DE DICIEMBRE DE 2010) NO ESTABLECE
MAYORES REQUISITOS QUE LA ABROGADA LEY DE AMPARO PARA CONCEDER LA
SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO”. 52
“Artículo 2. El juicio contencioso administrativo federal, procede contra las resoluciones administrativas
definitivas que establece la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Asimismo, procede dicho juicio contra los actos administrativos, Decretos y Acuerdos de carácter general,
diversos a los Reglamentos, cuando sean autoaplicativos o cuando el interesado los controvierta en unión del
primer acto de aplicación.
[…]” 53
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XX, septiembre de 2004, página 220,
de rubro: “CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y
ADMINISTRATIVA DEBE PRONUNCIARSE SOBRE LOS VICIOS DE LEGALIDAD QUE EN LA
DEMANDA RESPECTIVA SE ATRIBUYAN A LAS REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
23
ordenamiento legal, no menos cierto resulta también
que en el caso se actualiza una excepción al principio
de definitividad que rige el juicio de amparo.
En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61, fracción
XX54, de la Ley de Amparo, previamente a la promoción del juicio de
amparo, el gobernado debe agotar los medios de defensa ordinarios que
procedan contra el acto de molestia que le afecte, mediante los cuales
se pueda modificar, revocar o nulificar, siempre y cuando se suspendan
los efectos de ese acto con el ejercicio del correspondiente medio de
defensa con los mismos alcances que el juicio de amparo y sin exigir
mayores requisitos ni plazo para conceder la suspensión del acto
reclamado.
Sin embargo, el principio de definitividad cuenta con excepciones. El
segundo párrafo de la fracción XX del artículo 61 de la Ley de Amparo,
establece las siguientes: a) cuando el acto reclamado carezca de
fundamentación; b) cuando se aleguen violaciones directas a la
Constitución y; c) cuando el recurso o medio de defensa se encuentre
previsto en un reglamento sin que la ley aplicable contemple su
existencia.
Cabe destacar que aun antes de la entrada en vigor de la Ley de
Amparo que prevé las mencionadas excepciones al principio de
definitividad, esta Segunda Sala, en la tesis aislada 2a. LVI/200055,
estableció una lista de excepciones, dentro de las cuales se
comprendían las ahora previstas legalmente.
APLICADAS EN PERJUICIO DEL ACTOR EN LA RESOLUCIÓN DEFINITIVA IMPUGNADA EN
FORMA DESTACADA”. 54
“Artículo 61. El juicio de amparo es improcedente:
[…]
XX. Contra actos de autoridades distintas de los tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, que deban
ser revisados de oficio, conforme a las leyes que los rijan, o proceda contra ellos algún juicio, recurso o medio de
defensa legal por virtud del cual puedan ser modificados, revocados o nulificados, siempre que conforme a las
mismas leyes se suspendan los efectos de dichos actos de oficio o mediante la interposición del juicio, recurso o
medio de defensa legal que haga valer el quejoso, con los mismos alcances que los que prevé esta Ley y sin
exigir mayores requisitos que los que la misma consigna para conceder la suspensión definitiva, ni plazo mayor
que el que establece para el otorgamiento de la suspensión provisional, independientemente de que el acto en sí
mismo considerado sea o no susceptible de ser suspendido de acuerdo con esta Ley.
No existe obligación de agotar tales recursos o medios de defensa, si el acto reclamado carece de
fundamentación, cuando sólo se aleguen violaciones directas a la Constitución o cuando el recurso o medio de
defensa se encuentre previsto en un reglamento sin que la ley aplicable contemple su existencia.
Si en el informe justificado la autoridad responsable señala la fundamentación y motivación del acto reclamado,
operará la excepción al principio de definitividad contenida en el párrafo anterior;
[…]” 55
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XII, julio de 2000, página 156, de
rubro: “DEFINITIVIDAD. EXCEPCIONES A ESE PRINCIPIO EN EL JUICIO DE AMPARO
INDIRECTO”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
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En el caso no se actualiza la causal de improcedencia relativa a que
debió agotarse previamente a la promoción del juicio de amparo, el juicio
contencioso administrativo previsto en el artículo 2 de la Ley Federal
relativa.
Ello es así, en la medida que se surte una excepción al principio de
definitividad, consistente en que la quejosa hace valer violaciones
directas a la Constitución (c). En cuanto a dicha excepción debe
señalarse que esta Suprema Corte desde la Séptima Época ha
sostenido en jurisprudencia firme56 que no existe la obligación de agotar
los medios de defensa respectivos contra el acto reclamado, cuando
únicamente se alegan violaciones directas a la Constitución.
Ahora, del análisis de los conceptos de violación formulados por la
quejosa, se advierte que hace valer argumentos tendentes a poner de
manifiesto la transgresión al principio de legalidad tributaria contenido en
el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental; asimismo, aduce que
se invaden las facultades del Legislador previstas en los artículos 72,
inciso h) y 73, fracción VII, de la Constitución y, finalmente, también
alega que se conculca el artículo 16 de la Constitución, pues no se
respeta el derecho a la motivación de las normas reclamadas y, por
ende, no generan seguridad jurídica.
Por tanto, dado el anclaje normativo fundamental y la temática sobre la
que versan los argumentos de los conceptos de violación formulados por
la quejosa, se concluye que se trata de violaciones directas a la
Constitución cuyo conocimiento corresponde a esta Suprema Corte de
Justicia de la Nación.
ACTOS CONSUMADOS DE MODO IRREPARABLE
La autoridad responsable en su informe justificado propone como quinta
causal de inviabilidad del juicio de amparo, la relativa a que la emisión y
expedición de las normas reclamadas constituyen actos consumados,
pues su eficacia jurídica no se lleva a cabo paulatinamente, sino se
realizó de manera inmediata al publicarse en el Diario Oficial de la
Federación, por lo que se actualiza el supuesto previsto en el artículo
61, fracción XVI, de la Ley de Amparo.
56
Séptima Época, Semanario Judicial de la Federación, volumen 175-180, tercera parte, página 119, de rubro:
“RECURSOS ORDINARIOS. NO ES NECESARIO AGOTARLOS CUANDO ÚNICAMENTE SE
ADUCEN VIOLACIONES DIRECTAS A LA CONSTITUCIÓN”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
25
EXAMEN DE LA CAUSAL
Es infundada la causal invocada.
Lo anterior, porque la promoción del juicio de amparo contra normas
generales tiene como finalidad precisamente evitar su aplicación en
perjuicio del quejoso y, en caso que ya haya sido aplicada, que el acto
de aplicación quede sin efecto.
Por tal motivo, la aprobación o expedición de una norma general no
puede considerarse un acto consumado de modo irreparable para
efectos del juicio de amparo, máxime que, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 77 de la Ley de Amparo, los efectos de las
sentencias de amparo consisten en restituir al agraviado en el goce del
derecho fundamental violado o, en su caso, obligar a la autoridad a que
proceda conforme al mismo. En este sentido es aplicable la tesis aislada
LXX/8957.
Pues bien, superadas todas las causales de improcedencia formuladas
por la autoridad responsable, sin que esta Suprema Corte advierta
alguna otra, entonces es momento de proceder al estudio del fondo del
asunto
ESTUDIO DE FONDO DEL ASUNTO
La metodología para el análisis de los conceptos de violación
formulados por la quejosa implica que se examinen de diversa forma a
la que fueron planteados. Ello en atención a que, conforme a la
jurisprudencia P./J. 77/9958, el examen del derecho a la legalidad
tributaria es previo a los demás de justicia fiscal, dado que de no
respetarse, no es factible proceder al análisis de la proporcionalidad y
equidad de una contribución cuyos elementos no están expresamente
establecidos en una ley formal y material.
Debe precisarse que en el caso que se examina la quejosa no hace
valer argumento alguno tendente a evidenciar la falta de
proporcionalidad o equidad de las normas reclamadas. Por el contrario,
57
Octava Época, Semanario Judicial de la Federación, tomo III, primera parte, enero-junio de 1989, página 305,
de rubro: “ACTO CONSUMADO DE MODO IRREPARABLE. NO LO CONSTITUYE LA
APROBACIÓN DE UNA LEY PARA EFECTOS DEL AMPARO”. 58
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, agosto de 1999, página 20, de rubro:
“LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPARO, ES
PREVIO AL DE LAS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
26
su estrategia defensiva se centra en aspectos formales y
competenciales, de ahí que siguiendo el referido estándar
jurisprudencial, en caso de que las normas reclamadas aprueben el
examen de regularidad constitucional a la luz del derecho a la legalidad
tributaria, se procederá al estudio de los restantes conceptos de
violación
Así, en primer término se estudiará el concepto de violación segundo en
el que se hizo valer la transgresión al derecho a la legalidad tributaria.
LEGALIDAD TRIBUTARIA
SINTESIS DEL CONCEPTO DE VIOLACIÓN
En el segundo concepto de violación la quejosa aduce, en esencia, que
las normas reclamadas transgreden el derecho a la legalidad tributaria,
dado que su contenido va más allá de los parámetros establecidos en la
jurisprudencia 1a./J. 63/2006, pues las disposiciones de carácter general
que las autoridades fiscales están facultadas para emitir
fundamentándose en el Código Fiscal de la Federación, para ser válidas
y vinculantes a los particulares, deben versar única y exclusivamente
acerca de aspectos técnico operativos para materias específicas.
En sentido contrario, la Suprema Corte también definió que el contenido
prescriptivo de tales instrumentos normativos no podrá abarcar cargas
adicionales para los contribuyentes en relación con cualquiera de
los elementos de las contribuciones.
Así, cualquier regla general administrativa, como son las normas
reclamadas, vulnera el principio de legalidad tributaria si su contenido no
versa sobre aspectos técnico operativos. Más aún, si su contenido se
refiere al sujeto, objeto, base, tase o tarifa de las contribuciones, no
generarán obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las
propias leyes.
En el caso de la simple lectura de la regla 4.3.6 de la resolución
miscelánea fiscal para 2015, se llega a la conclusión de que, en primer
lugar, se aleja de aspectos técnico-operativos de la relación entre el
fisco federal y los particulares. Su contenido versa, más bien, sobre un
catálogo de productos alimenticios cuya enajenación deberá gravarse a
la tasa del 16%, entendiéndose por tal enajenación la prestación de
servicios. Cabe señalar que dentro de tal catálogo se encuentran los
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
27
tamales y burritos que se enajenan
consuetudinariamente por la peticionaria de amparo.
Así, no es posible concluir que la regla reclamada está dirigida a regular
avances tecnológicos y el crecimiento de la administración pública para
generar armonía con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes. Desde ninguna perspectiva se puede sostener que la
regla impugnada se circunscribe a aspectos técnico operativos, ya que
lo que hizo la autoridad fiscal es una franca y abierta incorporación, o
cuando menos desarrollo y esclarecimiento, de productos alimenticios
cuya enajenación deberá gravarse con la tasa de 16% para efectos del
impuesto al valor agregado.
Además, la regla reclamada impone cargas adicionales a los
contribuyentes como la quejosa en relación con los elementos de
las contribuciones, en específico, regulando y añadiendo elementos al
objeto del impuesto al valor agregado que se causa por la enajenación
de alimentos.
Lo anterior, porque la regla reclamada desarrolla el artículo 2-A de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado al disponer qué es lo que debe
entenderse por alimentos preparados, incluyendo además un catálogo
de productos para esclarecer el objeto del impuesto en definitiva.
Ahora, lo argumentado se simplifica atendiendo a la situación fiscal de la
quejosa, que antes de la entrada en vigor de la regla reclamada
enajenaba burritos y tamales sin que se gravara con la tasa del 16% del
impuesto al valor agregado, y con su entrada en vigor sí se grava dicha
enajenación. Por lo que se le está imponiendo una carga adicional que
viola el derecho a la legalidad tributaria.
Por si no fuera suficiente lo expuesto, la regla reclamada es contraria al
artículo 10-A del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
ya que éste prevé diversas excepciones a la aplicación de la tasa del
16% del impuesto al valor agregado sobre la enajenación de alimentos
preparados para su consumo, entre ellos, cuando los alimentos se
encuentren envasados al vacío o congelados, o requieran un proceso de
coacción o fritura para su consumo.
Ahora, la regla reclamada pasa por alto las citadas excepciones y
dispone que será aplicable la tasa del 16% del impuesto al valor
agregado, a la enajenación, entre otros, de burritos y tamales sin
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
28
importar si éstos se enajenan envasados al vacío o congelados, o si
requieren ser sometidos a un proceso de cocción o fritura para su
consumo.
EXAMEN DEL CONCEPTO DE VIOLACIÓN
Son fundados los argumentos formulados a título de motivos de queja.
Ciertamente, el Pleno de esta Suprema Corte en la tesis aislada P XXI/
200359 determinó que en los últimos años, el Estado ha experimentado
un gran desarrollo en sus actividades administrativas, lo que ha
provocado transformaciones en su estructura y funcionamiento, y ha
sido necesario dotar a funcionarios ajenos al Poder Legislativo de
atribuciones de naturaleza normativa para que aquél enfrente
eficazmente situaciones dinámicas y altamente especializadas.
Esa situación ha generado el establecimiento de mecanismos
reguladores denominados “cláusulas habilitantes”, que constituyen actos
formalmente legislativos a través de los cuales el legislador habilita a un
órgano del Estado, principalmente de la administración pública, para
regular una materia concreta y específica, precisándole bases y
parámetros generales y que encuentran su justificación en el hecho de
que el Estado no es un fenómeno estático, pues su actividad no
depende exclusivamente de la legislación para enfrentar los problemas
que se presentan, ya que la entidad pública, al estar cerca de
situaciones dinámicas y fluctuantes que deben ser reguladas, adquiere
información y experiencia que debe aprovechar para afrontar las
disyuntivas con agilidad y rapidez.
Además, la adopción de esas cláusulas tiene por efecto esencial un
fenómeno de ampliación de las atribuciones conferidas a la
administración y demás órganos del Estado, las cuales le permiten
actuar expeditamente dentro de un marco definido de acción,
susceptible de control a través del principio de legalidad; en la
inteligencia de que el establecimiento de dicha habilitación normativa
debe realizarse en atención a un equilibrio en el cual se considere el
riesgo de establecer disposiciones que podrían propiciar la arbitrariedad,
como generar situaciones donde sea imposible ejercer el control estatal
por falta de regulación adecuada, lo que podría ocurrir de exigirse que
ciertos aspectos dinámicos se normen a través de una ley. 59
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVIII, diciembre de 2003, página 9, de
rubro: “CLÁUSULAS HABILITANTES. CONSTITUYEN ACTOS FORMALMENTE
LEGISLATIVOS”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
29
Este Supremo Tribunal se ha pronunciado en torno a
que el fundamento constitucional de tales cláusulas
habilitantes reside en los artículos 73, fracción XXX y 90 de la Ley
Fundamental, que prevén, por una parte, la facultad (residual e implícita)
del Congreso de la Unión para expedir toda clase de leyes que estime
necesarias con el objeto de hacer efectivas las facultades que se le
atribuyen y que le son propias, e incluso, para hacer efectivas todas las
demás facultades concedidas por el mismo texto constitucional a los
Poderes de la Unión y, por otra, que la Administración Pública Federal
será centralizada y paraestatal conforme a la Ley Orgánica que expida
el mismo Congreso, que regulará la distribución de los negocios del
orden administrativo y definirá las bases generales de creación de los
órganos administrativos. En este sentido es aplicable la tesis aislada 1a.
XXII/2012 (10a.)60.
Asimismo, esta Suprema Corte se ha pronunciado respecto a que en
materia tributaria, el artículo 14, fracción III, de la Ley del Servicio de
Administración Tributaria, resulta ser la cláusula habilitante para que el
mencionado Servicio emita las reglas generales administrativas que
conforman la resolución miscelánea fiscal. Además, ha validado la
constitucionalidad de dicho precepto a la luz de los principios de
legalidad y seguridad jurídica. Cobran aplicación al caso las tesis
aisladas 1a. XXIII/2012 (10a.)61 y 1a. XXIV/2012 (10a.)62
Cabe señalar que la consecuencia o el producto final del ejercicio de las
facultades normativas conferidas en una cláusula habilitante lo
constituyen las denominadas reglas generales administrativas, sobre las
cuales también este Tribunal Constitucional ha tenido oportunidad de
pronunciarse. Al respecto, debe destacarse que ha considerado que
existen diferencias entre dichas reglas, los reglamentos, decretos,
60
Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro V, febrero de 2012, tomo 1, página 649,
de rubro: “CLÁUSULAS HABILITANTES. SU FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL RESIDE EN LOS
ARTÍCULOS 73, FRACCIÓN XXX, Y 90 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS
UNIDOS MEXICANOS”. 61
Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro V, febrero de 2012, tomo 1, página 664,
de rubro: “SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN III, DE
LA LEY RELATIVA (PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 15 DE
DICIEMBRE DE 1995), CONSTITUYE UNA CLÁUSULA HABILITANTE QUE AUTORIZA A
DICHO ÓRGANO DESCONCENTRADO PARA EMITIR REGLAS GENERALES
ADMINISTRATIVAS”. 62
Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro V, febrero de 2012, tomo 1, página 665,
de rubro: “SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN III, DE
LA LEY RELATIVA (PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 15 DE
DICIEMBRE DE 1995), QUE AUTORIZA AL PRESIDENTE DE DICHO ÓRGANO
DESCONCENTRADO PARA EMITIR REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS, NO VIOLA
LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
30
acuerdos y órdenes dictadas por el Presidente de la República63; que la
cláusula habilitante con fundamento en la cual se expiden no constituye
una delegación de facultades legislativas64 ni tampoco que pugna con el
principio de distribución de atribuciones de los órganos públicos65 y que
las reglas emitidas con base en la Ley Aduanera no transgreden los
artículos 89, fracción I, y 92 de la Constitución66.
Así, con base en el anterior ejercicio distintivo con las diversas normas
que pueden emitirse por el titular del Ejecutivo Federal, el Pleno de esta
Suprema Corte ha sostenido que la materia concreta de regulación y
contenido de las reglas generales administrativas consiste en cuerpos
normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias
específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de
la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración
pública.
Por tanto, las reglas generales administrativas únicamente serán
obligatorias si acatan el principio de reserva de ley relativa, es decir, se
sujetan a que las autoridades administrativas no establezcan cargas
adicionales para los contribuyentes en relación con cualquiera de los
elementos de las contribuciones, pues de no ser así, no serán
observables, siempre y cuando así se determine una vez que se hagan
valer los medios de defensa pertinentes y se resuelva lo conducente.
En materia tributaria el ordenamiento que compendia todas las reglas
generales es la resolución miscelánea fiscal que se emite por el SAT. El
Pleno de este Tribunal Constitucional ha sostenido en la tesis aislada P.
LV/200467, que de los artículos 33, párrafo penúltimo68 y 3569 del Código 63
Tesis aislada P. XV/2002, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XV, abril de
2002, página 6, de rubro: “REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS EXPEDIDAS POR LOS
SECRETARIOS DE ESTADO EN USO DE UNA FACULTAD AUTORIZADA POR EL CONGRESO
DE LA UNIÓN. DIFERENCIAS CON LOS REGLAMENTOS, DECRETOS, ACUERDOS Y ÓRDENES
DICTADAS POR EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA”. 64
Tesis aislada P. XII/2002, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XV, abril de
2002, página 8, de rubro: “REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LA FACULTAD DEL
CONGRESO DE LA UNIÓN PARA HABILITAR A LAS SECRETARÍAS DE ESTADO A FIN DE
EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACIÓN DE FACULTADES LEGISLATIVAS”. 65
Tesis aislada P. XIV/2002, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XV, abril
de 2002, página 9, de rubro: “REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN
EJERCICIO DE UNA FACULTAD CONFERIDA POR LA LEY A UNA SECRETARÍA DE ESTADO,
NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBUCIÓN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS
ÓRGANOS DEL PODER PÚBLICO”. 66
Tesis aislada P. XIII/2002, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XV, abril
de 2002, página 5, de rubro: “REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. EL ARTÍCULO 36,
FRACCIÓN I, INCISO A), DE LA LEY ADUANERA, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA
Y SEIS, QUE AUTORIZA A LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO PARA
EXPEDIRLAS EN MATERIA DE IMPORTACIÓN, NO CONTRAVIENE LOS ARTÍCULOS 89,
FRACCIÓN I, Y 92 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL”. 67
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XX, septiembre de 2004, página 15, de
rubro: “RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LAS REGLAS QUE CONTIENE PUEDEN LLEGAR
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
31
Fiscal de la Federación se advierte que la atribución
conferida a diversas autoridades fiscales para dar a
conocer los criterios internos que deben seguirse en la aplicación de las
normas tributarias, se refiere a las interpretaciones que esas autoridades
realicen de cualquier disposición de observancia general que incida en
el ámbito fiscal, bien sea una ley, un reglamento o una regla general
administrativa, por lo que, por su propia naturaleza, no pueden generar
obligación alguna a los gobernados sino, en todo caso, ser ilustrativas
sobre el alcance de dichas normas y en caso de publicarse en el Diario
Oficial de la Federación, otorgarán derechos a los contribuyentes.
En cambio, las disposiciones de observancia general cuya emisión y
publicación se rigen, respectivamente, por lo dispuesto en los artículos
14, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33,
fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, tienen como
finalidad precisar la regulación establecida en las leyes y reglamentos
fiscales expedidos por el Congreso de la Unión y el Presidente de la
República con el fin de lograr su eficaz aplicación y están sujetas a
principios que tutelan la seguridad jurídica de los gobernados, entre
otros, los de reserva y primacía de la ley, por lo que deben ceñirse a lo
previsto en el acto formal y materialmente legislativo que habilita su
emisión.
En tal virtud, al tratarse de actos de diversa naturaleza no existe razón
alguna para considerar que las reglas agrupadas en la Resolución
Miscelánea Fiscal se rigen por los mencionados artículos 33, párrafo
penúltimo y 35, ya que éstos se refieren exclusivamente a criterios
interpretativos que sostengan las autoridades fiscales, los que en ningún
momento serán obligatorios para los gobernados, a diferencia de las
disposiciones de observancia general que emita el Presidente del
Servicio de Administración Tributaria, las cuales son de cumplimiento
obligatorio para los gobernados, sin menoscabo de que alguna de ellas,
con motivo de una sentencia dictada en algún medio de defensa que
A ESTABLECER OBLIGACIONES A LOS CONTRIBUYENTES, YA QUE NO CONSTITUYEN
CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN SINO DISPOSICIONES DE OBSERVANCIA GENERAL”. 68
“Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
[…]
Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que
se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento
de las disposiciones fiscales, salvo aquéllos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de
confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los
mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.
[…]” 69
“Artículo 35. Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas
dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por
ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se
publiquen en el Diario Oficial de la Federación”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
32
prevé el orden jurídico nacional, pueda perder sus efectos, total o
parcialmente, al no ceñirse a los referidos principios y, en su caso, a las
condiciones que establezca el legislador para su dictado.
En el mismo sentido se ha pronunciado esta Segunda Sala en la
jurisprudencia 2a./J. 107/200470, respecto a las reglas administrativas en
materia de comercio exterior, pues como no podría ser de otra manera,
también se encuentran sujetas, entre otros, a los principios de reserva
de ley, primacía de la misma y seguridad jurídica.
Así, este Alto Tribunal en más de una ocasión ha verificado el apego o
no a tales principios por parte de las reglas generales administrativas, tal
y como dan cuenta las jurisprudencias 2a./J 111/200471, P./J.
107/200672, 2a./J. 202/201073, 2a./J. 80/2012 (10a.)74 y 2a./J.
171/201675.
Ahora, la regla 4.3.6., de la resolución miscelánea fiscal para 2015,
pretende reglamentar el artículo 2-A, fracción I, párrafo penúltimo, de la
Ley del Impuesto al Activo, de manera que, en primer lugar, se
transcribirá éste y con posterioridad la citada regla.
70
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XX, septiembre de 2004, página 109,
de rubro: “COMERCIO EXTERIOR. LAS REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS EN ESA
MATERIA PUEDEN REGULAR OBLIGACIONES DE LOS GOBERNADOS, SIEMPRE Y CUANDO
RESPETEN LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y RESERVA REGLAMENTARIA, Y SE
APEGUEN AL CONTEXTO LEGAL Y REGLAMENTARIO QUE RIGE SU EMISIÓN”. 71
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XX, septiembre de 2004, página 226,
de rubro: “PEDIMENTO DE IMPORTACIÓN. LA REGLA 3.26.10 DE LA RESOLUCIÓN
MISCELÁNEA DE COMERCIO EXTERIOR PARA 1998, ASÍ COMO SUS ANEXOS 19 Y 22, AL
SEÑALAR LOS DATOS QUE DEBE CONTENER AQUÉL, CUYA OMISIÓN O MANIFESTACIÓN
FALSA O INEXACTA DAN LUGAR A QUE SE ACTUALICE LA CONDUCTA INFRACTORA
PREVISTA EN LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 184 DE LA LEY ADUANERA, RESPETAN EL
CONTEXTO LEGAL Y REGLAMENTARIO QUE RIGE SU EMISIÓN”. 72
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, octubre de 2006, página 7, de
rubro: “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
(DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004)”. 73
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXIII, enero de 2011, página 1111,
de rubro: “RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2000. LA REGLA 5.2.2. EXCEDE LO
DISPUESTO TANTO POR EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN COMO POR LA LEY DEL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR LO QUE CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE
PRIMACÍA DE LEY”. 74
Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro XI, agosto de 2012, tomo 1, página
855, de rubro: “RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2007. SU REGLA 4.5. RESPETA EL
PRINCIPIO DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA”. 75
Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 36, noviembre de 2016, tomo II, página
1125, de rubro: “RENTA. LA REGLA I.3.10.4 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA
2014 QUE REMITE AL ARTÍCULO 145 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA
EFECTUAR EL CÁLCULO DE LA RETENCIÓN CORRESPONDIENTE AL RETIRO DE LOS
RECURSOS CONTENIDOS EN LAS SUBCUENTAS DE RETIRO A MANERA DE INGRESO
ESPORÁDICO, VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN SU VERTIENTE DE
RESERVA DE LEY Y SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
33
Artículo 2-A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del
0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando se realicen
los actos o actividades siguientes:
I. La enajenación de:
[…]
Se aplicará la tasa del 16% a la enajenación de los alimentos a que se refiere
el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o establecimiento
en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser
consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o para entrega a
domicilio.
[…]
Alimentos preparados para su consumo en el lugar de su enajenación
4.3.6. Para los efectos del artículo 2-A, fracción I, último párrafo de la Ley del
IVA, también se consideran alimentos preparados para su consumo en el
lugar o establecimiento en que se enajenen, los que resulten de la
combinación de aquellos productos que, por sí solos y por su destino
ordinario, pueden ser consumidos sin necesidad de someterse a otro proceso
de elaboración adicional, cuando queden a disposición del adquirente los
instrumentos o utensilios necesarios para su cocción o calentamiento, o bien,
no se tenga los instrumentos o utensilios porque el producto no requiera de
calentamiento o cocción, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para
ser consumidos en los mismos, siempre que se trate de los siguientes
productos, con independencia de la denominación con que se comercialicen:
I. Sándwiches o emparedados, cualquiera que sea su denominación.
II. Tortas o lonches, incluyendo las denominadas chapatas, pepitos,
baguettes, paninis o subs.
III. Gorditas, quesadillas, tacos o flautas, incluyendo las denominadas
sincronizadas o gringas.
IV. Burritos y envueltos, inclusive los denominados rollos y wraps.
V. Croissants, incluyendo los denominados cuernitos.
VI. Bakes, empanadas o volovanes.
VII. Pizzas, incluyendo la denominada focaccia.
VIII. Guisos, incluyendo las denominadas discadas.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
34
IX. Perritos calientes (hot dogs) y banderillas.
X. Hot cakes.
XI. Alitas.
XII. Molletes.
XIII. Hamburguesas.
XIV. Bocadillos (snacks).
XV. Sushi.
XVI. Tamales.
XVII. Sopas Instantáneas.
XVIII. Nachos.
Lo dispuesto en la presente regla resulta aplicable a la enajenación de los
productos antes mencionados, en las tiendas denominadas “de conveniencia”
o de “cercanía”, “mini supers”, tiendas de autoservicio y en general cualquier
establecimiento en los que se enajenen al público en general dichos
productos y que se encuentren en los refrigeradores o en el área de comida
rápida o “fast food”, según se trate.
Como se puede observar la regla transcrita pretende reglamentar lo
dispuesto en el artículo 2-A, párrafo último, de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, dado que establece que también se consideran
alimentos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento
que se enajenen, los siguientes:
a) Los que se resulten de la combinación de aquellos productos que, por
sí solos y por su destino ordinario, puede ser consumidos sin necesidad
de someterse a otro proceso de elaboración adicional, cuando queden a
disposición del adquirente los instrumentos o utensilios necesarios para
su cocción o calentamiento.
b) El mismo supuesto señalado en el inciso anterior pero que no se
tengan instrumentos o utensilios porque el producto no requiera
calentamiento o cocción.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
35
En ambos casos aun cuando no se cuenten con
instalaciones para ser consumidos en el lugar o
establecimiento que se enajenen dichos alimentos y siempre que se
trate de los productos enlistados con independencia de la denominación
con que se comercialice.
Además esa pretendida regulación normativa se dirige a un grupo de
sujetos en específico, a saber, a las tiendas “de conveniencia” o de
“cercanía” (1), los pequeños establecimientos (2), tiendas de
autoservicio (3) y en general cualquiera en los que se enajenen al
público en general dichos productos y que se encuentren en los
refrigeradores o en el área de comida rápida (4).
Ahora, como se adelantó, la regla 4.3.6., de la resolución miscelánea
fiscal para 2015, transgrede el principio de legalidad tributaria previsto
en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, por dos razones: la
primera porque aborda materias reservadas al legislador y no
aspectos técnico operativos propiamente dichos (1), y la segunda
porque invade y trastorna la reserva reglamentaria otorgada al
Ejecutivo Federal (2).
Por lo que hace a la primera razón resulta útil realizar una breve pero
sustantiva síntesis del criterio que al respecto ha realizado esta
Suprema Corte.
El principio de legalidad en materia tributaria in nuce consiste en que en
una ley formal y material se establezcan los elementos esenciales del
tributo (sujeto, objeto, base, tasa, época de pago y exenciones), de tal
modo que no quede margen para la arbitrariedad de la autoridad
exactora ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular,
sino que el contribuyente pueda, en todo momento, conocer de forma
cierta su obligación de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a
la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales
de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de
cada causante76.
La interpretación del principio de legalidad tributaria en la jurisprudencia
de esta Suprema Corte ha evolucionado para sostener que tiene un
carácter relativo, aplicable únicamente a los elementos cuantitativos del
76
Al respecto es aplicable la jurisprudencia, Séptima Época, Semanario Judicial de la Federación, volumen 91-
96, primera parte, página 173, de rubro: “IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN
MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
36
tributo (base o tasa), no a los elementos cualitativos (sujeto u objeto)
lo que implica que basta un acto normativo primario del legislador que
marque un límite de contenido para que el resto de circunstancias
válidamente puedan abordarse por otras fuentes normativas, dentro de
éstas, en primer lugar, el reglamento y, en subsecuentes lugares, por
ejemplo, en las reglas generales administrativas. Al respecto son
aplicables las tesis aisladas P. CXLVIII/9777 y P. XLII/200678.
También se ha señalado por este Tribunal Constitucional que el solo
hecho de que la autoridad fiscal tenga injerencia en la circunstancia
relativa al cálculo de un elemento de las contribuciones no implica per se
que se violente el principio de legalidad tributaria, pues basta que en la
ley se establezca un procedimiento o mecanismo que dicha autoridad
debe seguir con precisión atendiendo al fenómeno a cuantificar, que se
impida su actuación arbitraria y el contribuyente sepa a qué atenerse.
Estas consideraciones se contienen en la jurisprudencia 2a./J.
111/200079.
Es más, el alcance del principio de legalidad tributaria en relación con el
grado de definición de los elementos del tributo implica que este
Supremo Tribunal ha declarado contrarios al mismo aquellos conceptos
confusos o indeterminables para definir los elementos mencionados; de
ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen,
prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el
cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de
que sean las autoridades administrativas las que generen la
configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar
impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a
título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la
forma en que debe contribuir al gasto público. Este criterio se encuentra
contenido en la jurisprudencia P./J. 106/200680.
77
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VI, noviembre de 1997, página 78, de
rubro: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY”. 78
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, mayo de 2006, página 15, de
rubro: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER
RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA
CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN”. 79
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XII, diciembre de 2000, página 392, de
rubro: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE EL CÁLCULO DE ALGÚN
ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD
ADMINISTRATIVA NO CONLLEVA, NECESARIAMENTE, UNA TRANSGRESIÓN A ESA
GARANTÍA CONSTITUCIONAL”. 80
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, octubre de 2006, página 5, de
rubro: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL
GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL
IMPUESTO”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
37
Precisando el alcance del principio de legalidad
cuando el legislador habilita a una autoridad
administrativa para establecer el valor de un factor que incide en el
monto de la base gravable o en la cuantía de una obligación, esta
Suprema Corte ha sostenido que debe distinguirse si la actividad
encomendada a quien la aplica, se limita a recabar un dato que deriva
del mercado (primer supuesto), o bien constituye un valor que por la
naturaleza del fenómeno a cuantificar implica, necesariamente, que un
órgano técnico con base en los datos observados a lo largo del tiempo, y
del análisis comparativo que realice de éstos, obtenga el valor que
trasciende al monto de la respectiva obligación tributaria (segundo
supuesto).
En el primer caso no existe violación al citado principio, en la medida
que el valor se fija por el mercado, por lo que la autoridad solo captura
dicho valor de la realidad económica. En cambio, en el segundo
supuesto, para cumplir con el mencionado principio, sí es necesario que
se prevea un procedimiento para obtener dicho valor, dadas las
variaciones del mismo en el tiempo y para obtenerlo no basta levantar
un dato en un mismo momento, sino es necesario realizar un ejercicio
de comparación, por lo que para acotar el arbitrio de la autoridad en
dicho ejercicio debe preverse el procedimiento respectivo. Estas
consideraciones encuentran sustento en la jurisprudencia 2a./J.
155/200681.
En el caso, la regla 4.3.6., de la resolución miscelánea fiscal para 2015,
como se vio, pretende reglamentar el objeto del impuesto al valor
agregado previsto en el artículo 2-A de la Ley relativa, pues dispone que
también, esto es, además de los previstos en la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, se consideran alimentos preparados en el lugar o
establecimiento que se enajenen:
a) Los que se resulten de la combinación de aquellos productos que, por
sí solos y por su destino ordinario, puede ser consumidos sin necesidad
de someterse a otro proceso de elaboración adicional, cuando queden a
disposición del adquirente los instrumentos o utensilios necesarios para
su cocción o calentamiento;
81
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, noviembre de 2006, página 196,
de rubro: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. SU ALCANCE CUANDO EL LEGISLADOR FACULTA A
UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA ESTABLECER EL VALOR DE UN FACTOR DE
ACTUALIZACIÓN QUE INCIDE EN EL MONTO DE LA BASE GRAVABLE O EN LA CUANTÍA DE
UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ACCESORIA”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
38
b) El mismo supuesto señalado en el inciso anterior pero que no se
tengan instrumentos o utensilios porque el producto no requiera
calentamiento o cocción.
La anterior circunstancia conlleva a determinar que la regulación
normativa que pretende establecer la regla reclamada no sea
propiamente sobre cuestiones técnico operativas para una materia
específica, como pudieran ser, por ejemplo, la recaudación del impuesto
al valor agregado, las facilidades para su pago mediante medios
electrónicos o la utilización de comprobantes fiscales simplificados para
dejar constancia de los actos relativos, entre otros supuestos. Por el
contrario, versa sobre la reglamentación y pormenorización del objeto
del impuesto al valor agregado.
Por tales motivos, la regla 4.3.6., de la resolución miscelánea fiscal para
2015, transgrede el principio de legalidad tributaria o reserva de ley,
previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, en razón de
que aborda un elemento esencial cualitativo del impuesto al valor
agregado, consistente en el objeto del referido gravamen (enajenación
de alimentos), pues establece hechos imponibles adicionales o
complementarios82 a los previstos en el artículo 2-A de la Ley relativa, lo
cual no puede ser realizado por la autoridad responsable (Servicio de
Administración Tributaria) mediante una regla general administrativa, en
la medida en que la regulación normativa de dicho elemento esencial
cualitativo, siguiendo la interpretación jurisprudencial de esta Suprema
Corte, debe llevarse a cabo mediante un acto formal y materialmente
legislativo.
Adicionalmente, la regla reclamada al pretender reglamentar y
pormenorizar el objeto del tributo establecido en el artículo 2-A, párrafo
último, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se dirige a un grupo
determinado de sujetos, lo que revela y hace más palmaria la
vulneración al principio de legalidad tributaria, ya que no solamente
subvierte el objeto del impuesto, sino que lo dirige a destinatarios
específicos, sin que ni uno ni otro aspecto sean susceptibles de
abordarse en una fuente normativa con la jerarquía y rango de la regla
reclamada.
82
En cuanto a la utilización de hechos imponibles complementarios por parte del legislador, véase la tesis aislada
1a. CLXXIX/2011 (9a.), Décima Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro I, octubre de
2011, tomo 2, página 1093, de rubro: “PRESUPUESTOS DE HECHO COMPLEMENTARIOS. SU
RELACIÓN CON EL DISEÑO DEL SISTEMA TRIBUTARIO”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
39
Corrobora lo expuesto, el hecho de que, como
acertadamente lo pone de relieve la recurrente
principal, la regla reclamada también conculca el principio de reserva
reglamentaria, dado que, por una parte, pretende abordar aspectos
cuya pormenorización y detalle ya se realiza por el artículo 10-A del
Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por otra parte,
desreglamenta los supuestos previstos en dicho precepto.
Ciertamente, para arribar a la anterior conclusión debe traerse a
colación lo dispuesto en el artículo 10-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, que establece:
Artículo 10-A. Para efectos del artículo 2o.-A, fracción I, último párrafo de la Ley, se considera que no son alimentos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, los siguientes: I. Alimentos envasados al vacío o congelados; II. Alimentos que requieran ser sometidos a un proceso de cocción o fritura para su consumo, por parte del adquirente, con posterioridad a su adquisición; III. Preparaciones compuestas de carne o despojos, incluidos tripas y estómagos, cortados en trocitos o picados, o de sangre, introducidos en tripas, estómagos, vejigas, piel o envolturas similares, naturales o artificiales, así como productos cárnicos crudos sujetos a procesos de curación y maduración; IV. Tortillas de maíz o de trigo, y V. Productos de panificación elaborados en panaderías resultado de un proceso de horneado, cocción o fritura, inclusive pasteles y galletas, aun cuando estos últimos productos no sean elaborados en una panadería. No será aplicable lo previsto en el presente artículo, cuando la enajenación de
los bienes mencionados en las fracciones anteriores, se realice en
restaurantes, fondas, cafeterías y demás establecimientos similares, por lo
que en estos casos la tasa aplicable será la del 16% a que se refiere el
artículo 2o.-A, fracción I, último párrafo de la Ley.
Del precepto reglamentario transcrito se advierte que el Ejecutivo
Federal en ejercicio de su facultad reglamentaria, prevista en el artículo
89, fracción I, de la Constitución, pormenorizó y detalló que no se
consideran alimentos preparados para su consumo en el lugar o
establecimiento en que se enajenen, entre otros, los alimentos
envasados o congelados (I) y los alimentos que requieran ser
sometidos a un proceso de cocción o fritura para su consumo por
parte del adquirente con posterioridad a su adquisición (II).
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
40
Ahora, la regla 4.3.6., de la resolución miscelánea fiscal para 2015,
establece que para los efectos del artículo 2-A, fracción I, párrafo último,
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, también se consideraran
alimentos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en
que se enajenen, los que resulten de la combinación de aquellos
productos que, por sí solos y por su destino ordinario, puede ser
consumidos sin necesidad de someterse a otro proceso de elaboración
adicional, cuando queden a disposición del adquirente los
instrumentos o utensilios necesarios para su cocción o
calentamiento. Asimismo, dispone la regla reclamada en su último
párrafo que es aplicable a la enajenación de los productos que enlista en
cualquier establecimiento y que se encuentren en los refrigeradores o
en el área de comida rápida.
Es el anterior diseño normativo de los supuestos previstos en la regla
reclamada lo que la torna inconstitucional por transgredir el principio de
reserva reglamentaria, pues desatiende lo previsto en el artículo 10-A,
fracción II, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
toda vez que invierte lo dispuesto por el Ejecutivo Federal al considerar
alimentos aquellos en los queden a disposición del adquirente los
instrumentos o utensilios necesarios para su cocción o
calentamiento, cuando, como se vio, por disposición reglamentaria no
se consideran alimentos para efectos del artículo 2-A, fracción I,
párrafo último, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los requieran
ser sometidos a un proceso de cocción o fritura para su consumo
por parte del adquirente con posterioridad a su adquisición, con
independencia de si ese proceso de cocción o fritura se lleva a
cabo con instrumentos que se encuentren al alcance o no del
adquirente consumidor.
A la misma conclusión se arriba por lo que se refiere a la enajenación de
los productos que enlista en cualquier establecimiento y que se
encuentren en los refrigeradores o en el área de comida rápida, que
establece la regla reclamada, puesto que va en contra y desnaturaliza el
supuesto contenido en la fracción I del artículo 10-A del Reglamento de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la medida que pretende
otorgarles la calidad de alimentos a los que estén congelados por
el solo hecho de encontrarse en los refrigeradores o a los
envasados al vacío por la única circunstancia de situarse en el área
de comida rápida, pues conforme al principio ontológico de la prueba
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
41
(lo ordinario se presume lo extraordinario se
prueba)83, es un hecho notorio, en términos del
artículo 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles, que no
requiere comprobación y que se presume, que los alimentos congelados
necesaria e inexorablemente deben y tienen que conservarse en
refrigeradores y que los alimentos envasados al vacío no pierden su
carácter de tales por encontrarse o no en un determinado lugar de un
establecimiento.
Finalmente, confirma la inconstitucionalidad de la regla reclamada, el
hecho de que el artículo sexto transitorio de la resolución miscelánea
fiscal para 2015, de igual forma que aquella, pretenda abordar e incidir
en el objeto del impuesto al valor agregado, al establecer lo siguiente:
Sexto. La enajenación de los productos a que hace mención la regla 4.3.6.,
en su caso, no está afecta al IEPS, ya que la actividad principal a que se
refiere la citada regla, es una prestación de servicios y no una simple
enajenación.
Lo previsto en la regla 4.3.6., será aplicable a partir del 1 de julio de 2015.
De la norma de transito transcrita se concluye que considera que la
enajenación de los productos enlistados en la regla 4.3.6., no está afecta
al impuesto especial sobre producción y servicios, toda vez que la
actividad a la que se refiere dicha regla debe considerarse prestación
de servicios y no una simple enajenación.
Ahora, en principio, cabe señalar que efectivamente como lo dispone el
artículo sexto reclamado, la enajenación de productos enlistados en la
regla 4.3.6., de la resolución miscelánea fiscal para 2015, no se
encuentra gravada por el impuesto especial sobre producción y
servicios previsto en el artículo 2, fracción I, inciso J, de la Ley relativa,
dado que, como esta Segunda Sala lo estableció al resolver por
unanimidad de votos, los amparos en revisión 845/2015, 441/2015,
876/2015, 612/2014 y 687/2015, en sesiones de 5 de octubre de 2016 y
25 de enero y 8 de febrero de 2017, el objeto del impuesto especial
sobre producción y servicios es claro al gravar la enajenación o
importación de alimentos no básicos enlistados en un catálogo
(numerus clausus) cerrado con una densidad calórica de 275
kilocalorías o más por cada 100 gramos a una tasa del 8%. De ese
83
Al respecto es aplicable la tesis aislada 1a. CCCXCVI/2014 (10a.), Décima Época, Gaceta del Semanario
Judicial de la Federación, libro 12, noviembre de 2014, tomo I, página 706, de rubro: “CARGA DE LA
PRUEBA. SU DISTRIBUCIÓN A PARTIR DE LOS PRINCIPIOS LÓGICO Y ONTOLÓGICO”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
42
modo, los alimentos enlistados en la regla reclamada no podrían, a
priori, ser objeto del impuesto especial sobre producción y servicios,
previsto en el invocado artículo.
No obstante lo expuesto, lo que torna inconstitucional al artículo sexto
reclamado consiste en que, al igual que la regla reclamada, pretende
reglamentar el objeto del impuesto al valor agregado, incidiendo sobre el
mismo al grado de desnaturalizarlo, cuando dicho elemento esencial
cualitativo del impuesto se encuentra bajo la cobertura del principio de
legalidad tributaria, pues no obstante pretender reglamentar en un
primer momento la enajenación de alimentos prevista en el artículo 2-A,
fracción I, párrafo último, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
finalmente la norma de transito aludida termina por cambiar el objeto del
impuesto, ya que de enajenación de alimentos lo torna a prestación
de servicios, sin que exista justificación alguna para ello.
En efecto, conforme a la jurisprudencia 2a./J. 122/200284, lo dispuesto
en el párrafo último de la fracción I del artículo 2-A de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, el hecho imponible consistente en la
enajenación de alimentos “preparados para su consumo en el lugar o
establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando éstos no cuenten
con las instalaciones para ser consumidos en los mismos”, se encuentra
gravado con la tasa del 15%, con independencia del lugar en que tales
alimentos se consuman, pues para su configuración basta que en el
establecimiento respectivo se preparen los alimentos para tal fin, aun
cuando no cuente con instalaciones para ello, como sucede en los
negocios de comida para llevar o de entrega a domicilio.
No obsta a la anterior conclusión la circunstancia de que en el texto
original de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al consumo de
alimentos en el lugar de venta se le diera el tratamiento de
prestación de servicios, pues desde las primeras reformas que sufrió
el dispositivo en comento se advirtió la intención del legislador de gravar
incluso la “venta de comida para llevar” que realizaban algunos
restaurantes como mecanismo de elusión del impuesto, por lo que en
virtud del Decreto del 19 de noviembre de 1991, del que deriva el texto
actual, ya no se grava la prestación de un servicio sino la
enajenación respectiva, pues se agregó que la correspondiente
84
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVI, noviembre de 2002, página 438,
de rubro: “VALOR AGREGADO. LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA SU
CONSUMO EN EL LUGAR DE VENTA ESTÁ SUJETA A LA TASA DEL 15% O LA DEL 10% EN
ZONA FRONTERIZA, CON INDEPENDENCIA DEL LUGAR EN QUE AQUÉLLOS SE
CONSUMAN”.
AMPARO EN REVISIÓN 106/2017
43
obligación tributaria surge aun cuando los negocios
que realicen aquélla no cuenten con instalaciones
para que los alimentos sean consumidos en los mismos, todo lo cual
implica que la referida enajenación está gravada con la tasa del 16% y
no con la del 0%, siendo irrelevante tanto el lugar en que se realice el
consumo como las diversas actividades que desarrolla el contribuyente
como consecuencia de ello.
AGRAVIOS DE LA REVISIÓN ADHESIVA
En ese contexto, y contrariamente a lo que aduce la recurrente
adherente en el punto segundo del capítulo de la negativa de amparo
de su recurso de revisión, la regla reclamada sí viola el principio de
legalidad tributaria, ya que al precisar y listar cuáles son los alimentos
que serán considerados preparados para efectos de lo dispuesto en el
párrafo último de la fracción I del artículo 2-A de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, aborda una materia que no le corresponde, como lo es
el objeto del impuesto, la cual se encuentra reservada a un concreto
instrumento normativo, como lo es una ley formal y material, aunado a
que contraría la reserva reglamentaria prevista en el reglamento de la
citada ley, por la razones antes explicadas.
Así, con la regla reclamada no se otorga, como lo aduce la recurrente,
certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes del impuesto al valor
agregado, dado que no puede abordar una materia reservada a la ley o,
en su caso, al reglamento, como lo es el objeto del impuesto al valor
agregado, por lo que, aun con todo lo loable que pueda considerarse
como política fiscal hacer eficiente y facilitar la aplicación de las leyes
fiscales, existe una imposibilidad constitucional para ello.
Es más, no solo los principios de legalidad o reserva de ley y reserva
reglamentaria en materia tributaria impiden la subsistencia de la regla
4.3.6., y del artículo sexto transitorio de la resolución miscelánea fiscal
para 2015, sino la misma cláusula habilitante en que se fundamentó su
emisión, esto es, el artículo 33, fracción I, inciso g)85, del Código Fiscal
85
“Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:
I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:
[…]
g). Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de
carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán
publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las
resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no
generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales. […]”
Énfasis y subrayado añadidos
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de la Federación, pues éste establece que cuando la autoridad fiscal
emita reglas generales administrativas y éstas se refieran a los
elementos esenciales de las contribuciones –cualitativos y cuantitativos–
(sujeto, objeto, base, tasa o tarifa), no generan obligaciones o cargas
adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales.
En la especie, si la regla reclamada inconstitucional e ilegalmente
pretende referirse o incidir en el objeto del impuesto al valor agregado
previsto en el artículo 2-A, fracción I, párrafo último, de la Ley relativa, es
inconcuso que no genera obligación o carga adicional alguna a la
establecida en dicho precepto, dado que si la quejosa ha tributado
conforme al mismo, ello, en todo caso, puede ser objeto del ejercicio de
las facultades de la autoridad fiscal –de comprobación o de gestión
tributaria–.
EFECTOS DEL FALLO PROTECTOR
En tales condiciones, con fundamento en los artículos 77, fracción I, y 78
de la Ley de Amparo, el efecto de la tutela federal concedida consiste en
que no se le aplique a la quejosa la regla 4.3.6., y el artículo sexto
transitorio de la resolución miscelánea fiscal para 2015, publicada en el
Diario Oficial de la Federación el 2 de julio de 2015.
Asimismo, en caso de que con motivo de las normas declaradas
inconstitucionales se haya realizado algún pago por la quejosa, siempre
y cuando se acredite debidamente a través de los medios de convicción
correspondientes y en vía incidental, se devuelvan las cantidades
enteradas en los términos de la legislación aplicable. Al respecto es
aplicable por analogía la jurisprudencia 2a./J. 188/200486.
Cabe señalar que los efectos de la tutela federal no significan ni implican
que la quejosa se encuentre relevada de contribuir al gasto público
conforme a lo dispuesto en el artículo 2-A, fracción I, párrafo último, de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respecto a la enajenación que
realice de alimentos preparados para su consumo en el lugar o
establecimiento correspondiente, incluso cuando no cuente con
instalaciones para tal efecto, cuando sean para llevar o para entrega a
domicilio, toda vez que la inconstitucionalidad de las disposiciones
reclamadas no incide en la obligación tributaria prevista en la ley.
86
Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, enero de 2005, página 470, de
rubro: “AMPARO CONTRA LEYES FISCALES. OBLIGA A LAS AUTORIDADES RESPONSABLES
APLICADORAS A DEVOLVER LAS CANTIDADES ENTERADAS”.
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Por las razones antes expresadas, resulta
innecesario pronunciarse sobre los restantes
conceptos de violación formulados por la quejosa y las manifestaciones
para negar el amparo hechas valer por la recurrente adherente, en la
medida en que, dada la conclusión alcanzada, a nada práctico
conduciría su análisis ni se variaría el sentido de este fallo87.
IX. DECISIÓN
En tal virtud, al haberse declarado fundados los agravios formulados por
la recurrente principal, revocado el sobreseimiento, desestimado las
causales de improcedencia y estimado fundado el concepto de violación
analizado, lo procedente es revocar la sentencia recurrida, conceder el
amparo solicitado en los términos antes precisados y declarar
parcialmente infundado el recurso de revisión adhesivo.
En consecuencia, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación,
R E S U E L V E:
PRIMERO. En la materia de la revisión, se revoca la sentencia
recurrida.
SEGUNDO. La Justicia de la Unión ampara y protege a **********,
contra la regla 4.3.6., y el artículo sexto transitorio de la resolución
miscelánea fiscal para 2015, publicada en el Diario Oficial de la
Federación el 2 de julio de 2015, para los efectos precisados en la parte
final de esta ejecutoria.
TERCERO. Es parcialmente infundada la revisión adhesiva.
Notifíquese; con testimonio de esta ejecutoria, comuníquese la anterior
determinación al tribunal Colegiado en cita y, en su oportunidad,
archívese el toca como asunto concluido.
87
Al respecto es aplicable la tesis aislada de la Tercera Sala, Séptima Época, Semanario Judicial de la
Federación, volumen 175-180, cuarta parte, página 72, de rubro: “CONCEPTOS DE VIOLACIÓN,
ESTUDIO INNECESARIO DE LOS”.