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RÉGIMEN FISCAL DEL ALQUILER VACACIONAL EN… HACIENDA CANARIA Nº 47 (SEPT. 2017)
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RÉGIMEN FISCAL DEL ALQUILER VACACIONAL EN EL
IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO Y EN EL IMPUESTO
SOBRE EL VALOR AÑADIDO
ADRIANA FABIOLA MARTÍN CÁCERES
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de La Laguna
SUMARIO
Introducción.
I. El supuesto de hecho consultado y el criterio del centro directivo.
II. El alquiler vacacional: régimen sustantivo y fiscal (IGIC e IVA).
A. Régimen sustantivo del alquiler vacacional en Canarias
B. El alquiler vacacional en el IGIC y en el IVA
1) El gravamen de la actividad de alquiler vacacional antes de la
modificación del artículo 50. Uno 23º de la Ley 4/2012
2) El gravamen de la actividad de alquiler vacacional en el IGIC tras la
modificación del artículo 50. Uno 23º de la Ley 4/2012
3) Obligaciones formales
HACIENDA CANARIA Nº 47 (SEPT. 2017) ADRIANA FABIOLA MARTÍN CÁCERES
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INTRODUCCIÓN
En la presente colaboración analizamos la tributación en el IGIC y en el IVA de
las prestaciones de servicios relativas al comúnmente denominado alquiler
vacacional, que tienen por objeto viviendas destinadas al alojamiento vacacional. La
ocasión nos la proporciona la resolución de 11 de mayo de 2017 dictada por la
Viceconsejería de Hacienda y Planificación del Gobierno de Canarias en contestación
a la consulta vinculante nº 1827.
El interés del tema se justifica por un doble orden de razones. Por un lado, el
alquiler vacacional está cobrando una importancia cada vez mayor, tanto a nivel
mundial como en nuestro país y, particularmente, en Canarias, donde se suma a
este fenómeno el incremento de la afluencia turística como consecuencia de la
inestabilidad política en destino turísticos competidores1. Por otro la equiparación
existente en el tratamiento de las citadas operaciones en el ámbito del IGIC y del
IVA ha quedado suprimida a partir del 1 de enero de 2016, con la entrada en vigor
de la Ley 11/2015, de 29 de noviembre, de Presupuestos Generales de la
Comunidad Autónoma de Canarias para 2016, que modificó el artículo 50.Uno 23º
de la Ley 4/2012 de 25 de junio, relativo a la exención en el IGIC de determinados
arrendamientos cuando tienen la consideración de prestaciones de servicios con
arreglo a la normativa del impuesto (artículo 7 de la Ley 20/1991 de 7 de junio, en
adelante, LIGIC). Por lo que aquí interesa, el citado apartado establece la exención
del IGIC de los arrendamientos que tengan por objeto los edificios o partes de los
mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por
entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades
acogidas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
establecido en el Impuesto de Sociedades. De la exención así establecida se excluye
1 Las cifras relativas al alquiler vacacional en Canarias que destacamos por su interés para el presente estudio son: 1) La demanda de viviendas vacacionales en Canarias, en 2016, fue de 1.290.609 turistas, un 8,61% de los 14.981.113 turistas que visitaron las islas. 2) Del 2015 al 2016, se ha producido un aumento del 24,83% en la demanda de alquiler vacacional, pasando de 1.033.917 turistas, en el 2015, a 1.290.609 turistas en el 2016. 3) La oferta total de alojamiento en Canarias se estima en 553.416 camas. El total de regladas asciende a 432.420 camas. El total de viviendas vacacionales representan un 23,43% del total de la oferta. 4) El precio medio de alquiler de viviendas vacacionales se situó en 92,69€, superando un punto la cifra del año anterior (91,56€, en 2015). Los datos se han tomado del informe de junio de 2017 publicado por la Consejería de Turismo, Cultura y Deportes del Gobierno de Canarias titulado “Vivienda vacacional en Canarias 2016. Análisis de la evolución de su demanda, oferta y canales”, disponible en: http://www.gobiernodecanarias.org/cmsgobcan/export/sites/turismo/downloads/Alquiler_vacacional/ViviendasVacacionalesCanarias2017_VRE_170616.pdf.
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una serie de operaciones, entre las que se encuentran los arrendamientos de
apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la
prestación de algunos de los servicios propios de la industria hotelera, tales como
los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
La novedad introducida por la citada Ley 11/2015 ha consistido en ampliar el
ámbito de la exclusión de la exención, al precisarse en el último párrafo añadido al
citado apartado 23 del artículo 50.Uno que “En ningún caso el supuesto de exención
previsto en este número será de aplicación a la prestación de servicio de
alojamiento turístico en establecimientos hoteleros y extrahoteleros. Tampoco será
de aplicación a cualquier supuesto de cesión temporal de uso de la totalidad de una
vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, comercializada o
promocionada en canales de oferta turística y realizada con finalidad lucrativa”.
La citada modificación tuvo lugar apenas seis meses después de la
aprobación, en medio de un escenario de conflicto de intereses divergentes, del
Decreto 113/2015 de 22 de mayo por el que se aprueba el Reglamento de las
viviendas vacacionales de la Comunidad Autónoma de Canarias (en adelante,
Decreto 113/2015)2.
En las líneas que siguen analizamos el alcance de esta modificación en el
régimen de tributación del alquiler vacacional en Canarias, comparándolo con la
2 Por un lado, los intereses de los propietarios de viviendas privadas interesados en alquilarlas como vivienda
vacacional o para alojamiento turístico, que tras denunciar la situación de vacío normativo en la que se encontraban, se opusieron a la regulación del citado Decreto. Sobre esta posición puede consultarse el artículo de Dña. Doris Borrego Reyes, presidenta de la plataforma por la regulación del alquiler vacacional en Canarias titulado “Situación actual del alquiler vacacional en Canarias”, en la obra: La residencialización de las áreas turísticas de Canarias, coordinada por Moisés Simancas Cruz y Joaquín Mañoso Valderrama, editado por PROMOTUR, TURISMO S.A., junio de 2017. Puede consultarse asimismo la web de la Asociación Canaria de Alquiler vacacional (ACAV) http://www.ascav. De otro lado, el sector hotelero, que veía en la proliferación de esta modalidad de negocio una competencia desleal. Ilustrativo de esta posición es el artículo de D. José Fernando Cabrera (presidente del grupo GOLF-RESORT), publicado en la obra colectiva anteriormente citada, titulado “La visión del empresario hotelero de la residencialización de la oferta de alojamiento turístico”, p. 135-148. En cuando a estudios jurídicos sobre el tema, pueden consultarse: SÁNCHEZ JORDÁN, E.: “La visión del propietario y del arrendatario de viviendas vacacionales: Algunas reflexiones sobre la normativa aplicable”, en la obra colectiva anteriormente citada, p. 114-135.; ROMÁN MÁRQUEZ, A., “Las viviendas particulares dedicadas a la actividad de alojamiento turístico Su exclusión de la Ley de Arrendamientos Urbanos”, Revista internacional de doctrina y jurisprudencia, núm. 6/2014, p. 6 y ss., disponible en: https://dialnet.unirioja.es/ejemplar/369663.
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tributación de esta actividad en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido
según la regulación contenida en el artículo 20. Uno.23º de la Ley 37/1992 de 28
de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA).
I. EL SUPUESTO DE HECHO CONSULTADO Y EL CRITERIO DEL CENTRO
DIRECTIVO
La consultante, persona física, se dispone a iniciar la actividad de alquiler
vacacional, que ejercerá a través de una empresa intermediaria no establecida en
Canarias; esta será la encargada de dar publicidad al inmueble a través de internet
y de cobrar el servicio de alquiler a los usuarios finales, previsiblemente no
establecidos en Canarias. Con periodicidad mensual, la empresa intermediaria, una
vez deducidos sus honorarios, ingresará el importe de los alquileres gestionados en
una cuenta bancaria a nombre de la persona física consultante. Se pregunta cuáles
son las obligaciones de la consultante en el ámbito del IGIC. El centro directivo
resuelve la cuestión planteada distinguiendo, por un lado, la relación entre la
persona física consultante y la empresa que media, en nombre y por cuenta de la
primera, en la gestión de los alquileres y, de otro, la relativa a la operación de
alquiler de la vivienda para uso vacacional situada en Canarias.
Respecto de la primera, y partiendo de la base de que el inmueble en cuestión
no es objeto de cesión a la empresa gestora del alquiler, la operación se califica, a
nuestro juicio acertadamente, como una prestación de servicios consistente en una
mediación a nombre y por cuenta ajena conforme a lo previsto en el artículo 7.2
15º de la LIGIC3. La operación se localiza en Canarias de acuerdo con la regla
general de localización de las prestaciones de servicios prevista en el artículo 17.
Uno 1 de la LIGIC, por lo que se encuentra sujeta al impuesto. El citado artículo
establece la regla general de tributación en destino cuando el destinatario del
servicio es un empresario o profesional actuando como tal, pero ha de tenerse en
cuenta a este respecto, que la actividad de arrendamiento de bienes confiere la
condición de empresario a los efectos del impuesto, aunque el propietario sea un
particular que no ejerza actividad económica alguna y aun cuando el arrendamiento
se realice ocasionalmente (artículo 5.4 a) de la LIGIC). Cuando el prestador del
3 El artículo 7.2 de la LIGIC dispone: “En particular se considerarán prestaciones de servicios: … 15º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
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servicio es un empresario o profesional no establecido en Canarias, como es aquí el
caso, opera la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 19.2 a) de la LIGIC,
de modo que tiene tal condición la persona física consultante, tal como se razona en
la citada resolución.
En cuanto a la operación de alquiler de la vivienda vacacional, que es la que
centra nuestro interés, una vez determinada por el órgano consultado la condición
de empresaria a efectos del IGIC de la persona física propietaria del inmueble
(artículo 5.4 de la LIGIC); su calificación como prestación de servicios conforme al
artículo 7.2 2º de la citada ley, y la consideración de establecimiento permanente
del inmueble arrendado (artículo 17. Dos de la LGIGIC), la Administración Tributaria
Canaria concluye afirmando que se trata de una operación sujeta al IGIC de la que
es sujeto pasivo la persona física arrendadora y que tributa al tipo general del 7 por
100. Así se razona atendiendo a la regla especial de localización de esta prestación
de servicios establecida en el artículo 17. Tres. Uno 1 a) de la citada ley, según la
cual se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto los
relacionados con bienes inmuebles radicados en Canarias, considerándose como
tales, entre otros, el arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de bienes
inmuebles, incluidos las viviendas amuebladas. Por otro lado, precisa la resolución
examinada que no resulta aplicable a la operación la exención prevista en el artículo
50. Uno 23º de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales
de la Comunidad Autónoma de Canarias (en adelante, Ley 4/2012) con arreglo a la
nueva redacción de la norma añadida por la Disposición final Primera Dos, con
efectos desde 1 de enero de 2016, por la citada Ley 11/2015. Conforme al tenor
literal de la norma, la Administración Tributaria Canaria señala que la sujeción sin
exención se produce con independencia de que la arrendadora, tenga la intención o
no de prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera.
En cuanto a las obligaciones formales que incumben a la consultante, sujeto
pasivo del impuesto, la resolución administrativa examinada enumera las
establecidas en el artículo 59 de la LIGIC (presentación de declaraciones censales,
entrega y conservación de facturas, llevanza de la contabilidad y registros,
información relativa a operaciones con terceras personas, presentación de
declaraciones-liquidaciones y de la declaración resumen anual e inscripción en el
Registro fiscal correspondiente) y desarrolladas reglamentariamente por el Decreto
268/2011 de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de gestión de los
tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (en adelante,
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Reglamento del gestión del IGIC). La resolución administrativa examinada se refiere
finalmente al artículo 48.3 del citado Reglamento de gestión, según el cual tales
obligaciones deben cumplirse en el territorio de aplicación del impuesto; no
obstante lo cual, los empresarios y profesionales que actúen en Canarias mediante
establecimiento permanente, pero no tengan su domicilio fiscal en Canarias, podrán
solicitar de la Administración Tributaria Canaria la autorización para que el
cumplimiento de las obligaciones relativas a la expedición y conservación de las
facturas expedidas y recibidas, así como llevanza de los libros registros puedan
realizarse en el lugar donde el sujeto pasivo tenga su domicilio fiscal.
II. EL ALQUILER VACACIONAL: RÉGIMEN SUSTANTIVO Y FISCAL (IGIC E
IVA)
A. Régimen sustantivo del alquiler vacacional en Canarias
Al amparo de lo previsto en el artículo 148.18º de la CE, que reconoce a las
Comunidades Autónomas la competencia para la promoción y la ordenación del
turismo en sus respectivos ámbitos territoriales, Canarias ha asumido la
competencia exclusiva en la materia, en los términos previstos en el Estatuto de
Autonomía de Canarias (LO 10/1982 de 10 de agosto, artículo 30.21). La normativa
sectorial de base viene constituida por la Ley 7/1995 de 6 de abril, de Ordenación
del Turismo de Canarias y, en lo que aquí interesa, por el ya citado Decreto
113/2015 de 22 de mayo4. Sin embargo, no obstante la regulación en Canarias y en
las demás Comunidades Autónomas del alquiler vacacional5, ha de anticiparse
4 Sobre el Decreto 113/2015 de la Comunidad Autónoma de Canarias se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Canarias en Sentencia de 21 de marzo de 2017 anulando algunos de sus preceptos, en concreto, los artículos 3.2; 12.1; 13.3 y subapartado tercero del apartado IV del Anexo II del citado Decreto. En el primero de los referidos, así como en el citado Anexo, se excluía del ámbito de aplicación del Reglamento las edificaciones ubicadas en suelo turístico radicado dentro de las zonas turísticas o de las urbanizaciones turísticas, así como las viviendas ubicadas en urbanizaciones turísticas o en urbanizaciones mixtas residenciales turísticas, de acuerdo con las definiciones contenidas en la Ley 2/2013, de 29 de mayo, de renovación y modernización turística de Canarias. El segundo de los citados establecía que la vivienda debía ser íntegramente cedida a una única persona usuaria, prohibiéndose la cesión por habitaciones y por tanto el uso compartido de la misma. El artículo 13.3 del Decreto fue anulado en la medida, señala el TSJC, en que subordina la entrega de documentación necesaria para el inicio de la actividad de alojamiento turístico a la inscripción en un registro. Dicho Decreto se encuentra recurrido ante el Tribunal Supremo, aunque la Consejería de Turismo, Cultura y Deportes ha anunciado ya la reforma del mismo.
5 La mayoría de las Comunidades Autónomas han aprobado la normativa sectorial en esta materia. Así, por citar algunas, en la Comunidad Autónoma de Cataluña, el alquiler vacacional se encuentra regulado en el Decreto 159/2012, de 20 de noviembre, de establecimientos de alojamientos turísticos y de viviendas de uso turístico. En la Comunidad de Madrid, la materia se regula en el Decreto 79/2014 de 10 de julio por el que se regulan los
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desde ahora que la misma no interfiere en el tratamiento que la actividad de
alquiler de viviendas vacacionales o destinadas al alojamiento turístico recibe en el
IGIC y en el IVA, más allá de las remisiones que en su normativa puede efectuarse
a aquellas. Baste por ello señalar, en primer lugar, que con motivo de la reforma de
la Ley de Arrendamientos Urbanos (Ley 29/1994 de 24 de noviembre) operada por
la Ley 4/2013 de 4 de junio (de medidas de flexibilización y fomento del mercado
de alquiler de viviendas), la vivienda de alquiler vacacional queda incluida en el
ámbito de aplicación de la primeramente señalada con la calificación de
arrendamiento para uso distinto del de vivienda –arrendamiento de temporada-
cuando no concurran las condiciones previstas en el artículo 5 de la citada Ley6. En
los demás casos, el alquiler vacacional se regirá por su normativa sectorial.
En segundo lugar, ha de señalarse que la actividad de arrendamiento de
viviendas para uso vacacional tiene en Canarias la consideración de establecimiento
turístico de alojamiento en la modalidad extrahotelera, con arreglo a los artículos 4
y 5 del Decreto 142/2010 de 4 de octubre, modificado parcialmente por el ya citado
Decreto 113/2015. Dos conceptos son básicos a la hora de delimitar el campo de
aplicación de la citada normativa. Por un lado, la definición de establecimiento
extrahotelero, que según el artículo 2 del Decreto 142/2003 es el establecimiento
turístico de alojamiento que ofrece servicio de alojamiento acompañado o no de
servicios complementarios. De otro, la definición de “viviendas vacacionales”, que
según el artículo 2 del Decreto 113/2015 son “las viviendas, que amuebladas y
equipadas en condiciones de uso inmediato y reuniendo los requisitos previstos en
este Reglamento, son comercializadas o promocionadas en canales de oferta
turística, para ser cedidas temporalmente y en su totalidad a terceros, de forma
habitual, con fines de alojamiento vacacional y a cambio de un precio”.
apartamentos turísticos y las viviendas de usos turísticos en la Comunidad de Madrid. En Andalucía tenemos el Decreto 28/2016 de 2 de febrero de las viviendas con fines turísticos y de modificación del Decreto 194/2010, de 20 de abril, de establecimientos de apartamentos turísticos.
6 Con arreglo al artículo 5 de la LAU: “Quedan excluidos del ámbito de aplicación de esta ley: … e) La cesión temporal de uso de la totalidad de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, comercializada o promocionada en canales de oferta turística y realizada con finalidad lucrativa, cuando esté sometida a un régimen específico, derivado de su normativa sectorial”. Para un análisis de las condiciones en que el alquiler temporal de viviendas, aun para uso vacacional, quedan incluidas en el ámbito de aplicación de la LAU, véase: ROMÁN MÁRQUEZ, A., “Las viviendas particulares dedicadas a la actividad de alojamiento turístico…, cit. p. 10 y ss.
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B. El alquiler vacacional en el IGIC y en el IVA
1) El gravamen de la actividad de alquiler vacacional antes de la
modificación del artículo 50. Uno 23º de la Ley 4/2012
Tal como hemos señalado en las líneas precedentes, la actividad de
arrendamiento de inmuebles confiere por sí misma la condición de empresario o
profesional sujeto pasivo del impuesto a la persona arrendadora, tanto en el IGIC
como en el IVA (artículos 5. 4.a) de la LIGIC y artículo 5. Uno c) de la LIVA),
teniendo la consideración de prestación de servicios sujeta al impuesto (artículo
7.2-2º de la LIGIC y artículo 11. Dos. 2º de la LIVA). No obstante, en ambos
impuestos, determinados arrendamientos quedan exentos del impuesto en virtud de
lo establecido en el artículo 50. Uno, apartado 23º de la Ley 4/2012 y en el artículo
20. Uno 23º de la LIVA. En ellos se establece tanto las operaciones de
arrendamiento que se declaran exentas como determinados supuestos que quedan
excluidos de la norma de exención.
En una redacción prácticamente idéntica, las referidas normas declaran
exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a
los ya citados artículo 7 de la LIGIC y 11 de la LIVA cuyo objeto sean terrenos, o
bien los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas –
con sus garajes, anexos accesorios y muebles arrendados conjuntamente- así como
los destinados a su posterior arrendamiento por empresas gestoras de programas
públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de
entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en la Ley del
Impuesto de Sociedades.
Las citadas normas de exención delimitan su ámbito de aplicación mediante el
establecimiento de una serie de supuestos excluidos. Uno de ellos es el
arrendamiento de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se
obligue a la prestación de algunos de los servicios complementarios propios de la
industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros
análogos (artículos 50. Uno 23º b) e’) de la Ley 4/2012 y artículo 20. 23º b) e’) de
la LIVA). En el ámbito del IGIC, estas operaciones, cuando no resulta aplicable la
exención, tributan al tipo general conforme al artículo 51.1 d) de la Ley 4/2012 -en
la actualidad el 7%-, al no encontrarse incluidas entre las operaciones sometidas a
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tipos de gravamen reducidos o incrementados de la citada Ley. Sin embargo, en el
ámbito del IVA, el arrendamiento de apartamentos o viviendas a las que no resulta
de aplicación la exención ahora examinada tributa al tipo reducido, en la actualidad
el 10%, previsto en el artículo 91 de la LIVA. Así se precisa, por ejemplo, en la
contestación a consulta vinculante V114/2011 de 3 de mayo, si bien en ella se hace
referencia al tipo reducido del IVA del 8% vigente en la fecha en que se emitió la
contestación.
Con respecto a lo que ha de entenderse por servicios complementarios
análogos a los de restaurante, limpieza o lavado referidos en las citadas normas,
determinantes de la “excepción” a la exención, la doctrina administrativa ha
realizado una delimitación tanto positiva como negativa. Así, con referencia al IVA,
en la contestación a consulta vinculante V2887/2016 de 22 de junio, la Dirección
General de Tributos ha considerado que “Los servicios de hospedaje se caracterizan
por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de
un inmueble o parte del mismo. De esta forma, la actividad de hospedaje se
caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque
normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como
recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al
efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa
de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería,
custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de
alimentación y restauración”. El mismo centro directivo, en la contestación a
consulta vinculante V3095/2014 de 14 de noviembre, ha señalado: “Por el
contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria
hotelera los siguientes: -Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada
y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario. -Servicio de cambio de
ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado
por cada arrendatario. -Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio
(portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado
(zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles). -Servicios de asistencia técnica
y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad,
cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos. Así, si la gestión realizada por
el arrendador se limita a la comprobación del estado de las viviendas y la entrega
de llaves en el momento de la ocupación, el arrendamiento estará, en principio,
exento del Impuesto, exención que se aplicará tanto si son los propietarios quienes
suscriben el contrato de arrendamiento como si lo hace una plataforma digital a
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través de una página web, siempre que los destinatarios de la operación sean
personas físicas que destinen el inmueble a su uso como vivienda”.
Interesa subrayar que en sentido distinto a la doctrina administrativa
mayoritaria expuesta7 también se ha sostenido por el centro directivo, si bien de
forma aislada, otro criterio interpretativo. Así en la contestación a consulta
vinculante V0824/2009 de 16 de abril, relativa al alquiler de una casa rural, la
Dirección General de Tributos, interpretó que la exención del artículo 20.Uno 23º de
la LIVA no es una exención de carácter objetivo que atiende al bien que se arrienda
para determinar la procedencia o no de la misma, “sino que se trata de una
exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible
aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato
de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso”. Sobre la base de este
razonamiento, la Administración tributaria elabora una doctrina según la cual, si
conforme a la normativa sectorial de aplicación, el inmueble dispone de cédula de
habitabilidad o licencia de primera ocupación, entonces será susceptible de
utilizarse como vivienda. En otro caso, se afirma, su destino no es el de residencia
habitual o permanente y por tanto el arrendamiento estará sujeto y no exento del
IVA. Esta es la conclusión a la que se llega a pesar de que en el texto de la consulta
se señala que el arrendamiento se efectúa sin prestar ningún servicio
complementario propio de la industria hotelera.
En la misma línea, con relación al IGIC, encontramos algunas resoluciones de
la Administración Tributaria, como las dictadas en contestaciones a las consultas
vinculantes nº 1595 de 11 de julio de 2013 y nº 1741 de 10 de septiembre de
2015, dictadas al amparo de la redacción del artículo 50. Uno 23º de la Ley 4/2012
anterior a la actualmente vigente. La primera de las citadas se refiere al
arrendamiento de una casa rural en la que no se prestan servicios complementarios
propios de la industria hotelera. En ella, partiendo de la misma interpretación sobre
el carácter no objetivo de la exención, se afirma: “Bajo dicha perspectiva, no se
entenderá que el uso a que se dedica el inmueble es el de vivienda cuando se trate
de un establecimiento turístico regulado por su normativa correspondiente”. En la
segunda, se sostiene la misma conclusión con apoyo en el Decreto 113/2015 ya
vigente, añadiéndose que, de acuerdo con esta normativa, “en la cesión de
7 Entre otras, pueden citarse también las siguientes contestaciones a consultas vinculantes: V0373-07 de 26 de febrero; V0861-07 de 24 de abril; V0055-10 de 19 de enero; V0030/14 de 13 de enero; V1114-11 de 3 de mayo y V4766-16 de 10 de noviembre.
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viviendas vacacionales no nos encontramos ante una actividad de arrendamiento de
vivienda sino ante una actividad turística de alojamiento”.
A nuestro juicio, el criterio administrativo por el que se excluye la exención
del arrendamiento de las viviendas vacacionales “en todo caso” no se ajusta al
tenor de la norma de exención contenida en el artículo 20. Uno 23º de la LIVA y el
artículo 50. Uno 23º de la Ley 4/2012 en la redacción de este último anterior a la
vigente con efectos del 1 de enero de 2016 (redacción actualmente vigente a la que
nos referiremos más adelante). Ciertamente, la norma de exención no acuña un
concepto de vivienda con el que delimitar su ámbito de aplicación, pero tampoco
contiene una remisión a la normativa sectorial específica en materia de turismo, ni
remite al concepto de vivienda contemplado en la normativa reguladora del IRPF.
En relación con este impuesto conviene subrayar que en la Disposición adicional
vigésimo tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, se define la vivienda
habitual a los exclusivos efectos de algunos de sus preceptos (los reguladores de la
exención del artículo 7 t) o de la exclusión del gravamen de la ganancia patrimonial
derivada de la vivienda habitual). En ella se define la vivienda habitual como
aquella en la que el contribuyente reside durante un plazo continuado de tres años.
Por otro lado, para determinar la procedencia de la reducción del rendimiento neto
derivado del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, prevista en el
artículo 23.2 de la LIRPF, ante el silencio de la Ley en torno a lo que deba
entenderse por tal, la Dirección General de Tributos ha interpretado en numerosas
contestaciones a consultas que ha de estarse a lo previsto en la Ley de
Arrendamientos Urbanos. De acuerdo con su artículo 2, se considera arrendamiento
de vivienda el que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial es
satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, lo que lleva al
centro directivo a excluir la procedencia de la reducción cuando no concurra tal
circunstancia (contestaciones a consultas V1523-10 de 7 de julio o V1114-11 de 3
de mayo, entre otras).
Por el contrario, los artículos 20. Uno 23º de la LIVA y 50. Uno 23º de la Ley
4/2012 contienen una acotación precisa del ámbito de la exención que no invoca ni
requiere remisiones a normas ajenas a los impuestos y de la que derivan, a mi
juicio, dos consecuencias. En primer lugar, quedan exentos del impuesto los
arrendamientos calificados como prestación de servicios con arreglo a la normativa
del impuesto y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados
exclusivamente a vivienda. La exclusividad del destino supone dejar fuera de la
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exención los arrendamientos de inmuebles que se destinen a otros fines, como
oficinas, despachos provisionales o bien que compartan este destino con el de la
vivienda. Así se sostiene, por ejemplo, en la contestación a consulta vinculante
V3095-14 de 14 de noviembre en relación con el IVA.
En segundo lugar, el arrendamiento de inmuebles destinados exclusivamente
a vivienda estará exento siempre que no concurra alguno de los supuestos de
exclusión previstos en los preceptos ya citados. Uno de ellos se refiere a “Los
arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se
obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la
industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros
análogos”. De este apartado, interpretado a sensu contrario, y en la línea del
criterio administrativo mayoritario, se desprende que los arrendamientos de
apartamentos o viviendas amueblados también están exentos del impuesto cuando
el arrendador no se obligue a prestar los servicios complementarios propios de la
industria hotelera. Y ello aunque el arrendamiento del inmueble no satisfaga una
necesidad permanente de vivienda, pudiendo por tanto tratarse de un
arrendamiento de los calificados en la LAU como arrendamientos de temporada o
bien de viviendas vacacionales –de acuerdo con lo previsto en su normativa
sectorial- siempre que no se presten los citados servicios complementarios. En
suma, el examen del régimen de tributación relativo a este tipo de inmuebles a
efectos del IRPF, IVA e IGIC (en su regulación anterior a la actualmente vigente)
permite observar que el arrendamiento de una vivienda que no reúne los requisitos
para acogerse a la reducción del rendimiento neto derivado del arrendamiento de
vivienda (artículo 23.2 LIRPF) puede, no obstante, quedar perfectamente dentro del
ámbito de la exención en el IVA o en el IGIC. Es lo que se resuelve, por ejemplo, en
las ya citadas contestaciones a consultas V3095-14 de 14 de noviembre y V1114-11
de 3 de mayo.
En nuestra opinión, el régimen fiscal descrito es el aplicable tanto en el
ámbito del IVA como en el IGIC antes de la modificación normativa introducida en
relación con este último impuesto. El criterio que defendemos no está reñido con lo
dispuesto en la normativa del IVA respecto a la aplicación del tipo reducido de
gravamen del 10 por 100 del artículo 91. Uno 7º de la LIVA, según el cual este se
aplica a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como vivienda.
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 25 de abril de 2016 (recurso de casación nº
2870/2014), viene a definir la “aptitud” para la utilización como vivienda en
RÉGIMEN FISCAL DEL ALQUILER VACACIONAL EN… HACIENDA CANARIA Nº 47 (SEPT. 2017)
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función, entre otros, de la capacidad para servir como habitación o morada de una
persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica, y
de que el inmueble se ajuste al destino legal posible. Con la exigencia de tales
requisitos el Alto Tribunal condiciona la aplicación del tipo reducido a lo dispuesto
en la normativa sectorial en materia turística, y así concluye que, dado que la
normativa de la Comunidad de Madrid establece que los apartamentos turísticos
han de destinarse de forma habitual al alojamiento turístico ocasional sin carácter
de residencia permanente, ese es su destino legal posible, por lo que no procede la
aplicación del tipo reducido del 10 por 100 en el IVA8. Esta salvedad no es aplicable
en el IGIC, ya que la entrega de viviendas que no reúnan los requisitos previstos en
el artículo 58 de la Ley 4/2012 – las calificadas administrativamente de protección
oficial de régimen especial o de promoción pública, o bien de régimen general,
entre otras- se gravan al tipo general del 7 por 100, conforme al apartado 3 del
citado precepto.
2) El gravamen de la actividad de alquiler vacacional en el IGIC tras la
modificación del artículo 50. Uno 23º de la Ley 4/2012. Efectos
Con efectos a partir del 1 de enero de 2016, la Disposición final Primera. Dos
de la Ley 11/2015 de 29 de diciembre introdujo un último párrafo al apartado 23ª
que estamos analizando, cuyo tenor, reiteramos, es el siguiente: “En ningún caso el
supuesto de exención previsto en este número será de aplicación a la prestación de
servicio de alojamiento turístico en establecimientos hoteleros y extrahoteleros.
Tampoco será de aplicación a cualquier supuesto de cesión temporal de uso de la
totalidad de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato,
comercializada o promocionada en canales de oferta turística y realizada con
finalidad lucrativa”. El contenido de este párrafo llama la atención por su defectuosa
técnica. En primer lugar, supone una contradicción con lo establecido en la letra e’)
del apartado 23º, pues este último solo excluye la exención si junto con la cesión
del inmueble se prestan servicios complementarios propios de la industria hotelera;
en cambio el último párrafo ahora añadido dispone que la exención en ningún caso
será aplicable a la prestación de servicios de alojamiento turístico en
establecimientos hoteleros y extrahoteleros. A falta de una definición específica en
la Ley 4/2012 de lo que deba entenderse por establecimiento extrahotelero, ha de
8 Unas consideraciones críticas a esta doctrina del Tribunal Supremo pueden encontrarse en SANZ DÍAZ-PALACIOS, J. A.: Estudios sobre fiscalidad y turismo, Aranzadi, Pamplona, 2017, p. 153 y ss.
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estarse a la normativa sectorial autonómica, según la cual las viviendas
vacacionales son establecimientos turísticos extrahoteleros (artículo 2 del Decreto
113/2015). En consecuencia, según este párrafo, el servicio de alojamiento turístico
en viviendas vacacionales, se presten o no servicios complementarios de la
industria hotelera, está sujeto y no exento del IGIC. Entendemos que si, como
resulta evidente, la decisión legislativa era la de restringir la exención en los
términos expuestos, lo adecuado hubiera sido modificar el texto de la letra e’)
reformulando el inciso final “cuando el arrendador se obligue a la prestación de
algunos de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales
como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos”.
En segundo lugar, el contenido de dicho párrafo, se refiere a dos casos en los
que no es de aplicación la exención del apartado 23 que puede parecer que en
realidad se reconducen a uno solo, con lo cual la norma habría incurrido en una
redundancia. En efecto, el párrafo contempla, por un lado, el supuesto de la
prestación de servicios de alojamiento turístico en establecimientos hoteleros y
extrahoteleros; por otro, la cesión temporal de uso de la totalidad de una vivienda
amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, comercializada o
promocionada en canales de oferta turística y realizada con finalidad lucrativa.
Ahora bien, la vivienda vacacional, como establecimiento turístico extrahotelero es
definido por el citado artículo 2 del Decreto 113/2015 en términos que no coinciden
exactamente con el segundo supuesto del párrafo que estamos analizando.
Conforme a dicha definición legal, para que pueda hablarse de vivienda vacacional
es necesario que la cesión de la misma se realice “de forma habitual”9, condición
que no se exige en el segundo caso. En realidad, dicho segundo supuesto no es más
que una transcripción del ya citado artículo 5 de la LAU tras su modificación,
operada por la también mencionada Ley 4/2013 de 4 de junio. El único modo de
descartar una redundancia en la redacción del párrafo añadido es considerando que
el segundo supuesto excluye la exención incluso cuando la cesión temporal de estas
viviendas no se realiza de forma habitual. De este modo la interpretación conjunta
de la letra e’) y el último párrafo del apartado 23º examinado lleva a concluir que
están sujeto y no exento del IGIC: 1) el arrendamiento de viviendas vacacionales
aunque no lleve aparejado la prestación de servicios complementarios propios de la
industria hotelera; 2) el arrendamiento de dichas viviendas que se realice con
9 También el artículo 2 del citado Decreto 113/2015 define lo que se entiende por la expresión “forma habitual” en los siguientes términos: “la cesión de la vivienda, dos o más veces dentro del periodo de un año o una vez al año, pero en repetidas ocasiones”.
RÉGIMEN FISCAL DEL ALQUILER VACACIONAL EN… HACIENDA CANARIA Nº 47 (SEPT. 2017)
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carácter habitual, es decir, dos o más veces dentro del período de un año o una vez
al año pero en repetidas ocasiones, y 3) La cesión temporal de este tipo de
viviendas aunque no se realice de forma habitual, sino ocasional.
La redacción del párrafo que venimos estudiando suscita una tercera cuestión,
y es la relativa a la precisión que en el mismo se efectúa de que la cesión de la
vivienda excluida de la exención es la que tiene por objeto “la totalidad de la
misma”. Una primera interpretación de la norma a sensu contrario permite entender
que la cesión temporal de una parte de la vivienda vacacional queda exenta del
impuesto, siempre que dicha cesión no comporte la prestación de servicios
complementarios propios de la industria hotelera10. Teniendo en cuenta que
conforme a la definición legal de vivienda vacacional antes aludida, no entran en
esta calificación aquellas viviendas que se ceden por habitaciones, tal interpretación
nos lleva a una consecuencia cuando menos extraña: Si el arrendador,
incumpliendo la prohibición del artículo 12.1 del Decreto 113/2015 –actualmente
anulado por la STJC de 21 de marzo de 2017, recurrida ante el TS- alquila
simultáneamente la vivienda vacacional a varios usuarios para su uso compartido
sin prestar servicios complementarios propios de la industria hotelera, dicha cesión
estaría sujeta pero exenta, mientras que si cede la totalidad, sin prestar tampoco
dichos servicios complementarios, estará sujeta y no exenta del IGIC.
A nuestro juicio, la norma vuelve a incurrir aquí en una suerte de mimetismo
respecto de la redacción del artículo 5 de la LAU anteriormente transcrito. Este
precepto ha sido entendido en el sentido de que no se incluye en su ámbito de
aplicación la cesión temporal del uso de viviendas comercializadas en canales de
oferta turística siempre que se trate de la cesión de la totalidad de la vivienda y
dicha cesión no esté sometida a un régimen específico derivado de su normativa
sectorial, quedando incluida en otro caso en su regulación con la calificación de
arrendamiento de temporada. Pero incorporado su contenido al texto del artículo
50. Uno 23º de la LIGIC, se genera una contradicción con el sentido de la norma, ya
que, a nuestro juicio, esta responde a una evidente finalidad de gravar en el
impuesto la cesión de la vivienda vacacional tanto si se prestan servicios
10 En esta hipótesis, sí que tendría sentido el mantenimiento del contenido de la letra e’) del apartado 23º, artículo 50. Uno de la Ley 4/2012.
HACIENDA CANARIA Nº 47 (SEPT. 2017) ADRIANA FABIOLA MARTÍN CÁCERES
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complementarios propios de la industria hotelera como en el caso contrario. Lo
coherente con esa voluntad legislativa es gravar tanto la cesión de la totalidad de la
vivienda vacacional como la que, incumpliendo la normativa autonómica, tenga por
objeto partes de la misma, cedidas simultáneamente a varios usuarios, por más que
en este último caso la cesión tenga la consideración de arrendamiento de
temporada sometido a la LAU. Ahora bien, aunque sea esta y no otra la finalidad de
la reforma, consideramos que hay que estar a lo que la norma de exención,
interpretada en sus propios términos, establece, que es la exención del
arrendamiento de parte de la vivienda vacacional cuando no se oferten servicios
complementarios, como ya se ha señalado. Todo lo cual pone de manifiesto la
necesidad de una reformulación de la excepción a la exención, regulando en la letra
e’) del apartado examinado todos los supuestos de alquiler vacacional excluidos de
modo que se eliminen las incertidumbres indicadas y se ofrezca una más nítida
delimitación del ámbito de la exención.
Consecuencia directa de la modificación operada es que existe un conjunto de
–nuevas- operaciones que resultan gravadas en el IGIC. Ello comporta, por un lado,
y conforme establece el artículo 20 de la LIGIC, el deber de repercutir el impuesto
al turista usuario, al tipo general del 7 por 100; de otro el derecho del arrendador,
sujeto pasivo de impuesto, de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de
bienes y servicios en la medida en que vayan a ser utilizados en la realización de
las operaciones sujetas y no exentas (artículo 29, 30 y 43 de la LIGIC), es decir, en
la prestación del servicio de alojamiento turístico en las condiciones que acabamos
de indicar. En tercer lugar, en los casos en que el arrendador realice la prestación
servicios de arrendamientos sujetos y exentos, como por ejemplo arrendamientos
destinados exclusivamente a viviendas, y los de alojamiento en viviendas de uso
turístico sujetos y no exentos, el sujeto pasivo tendrá derecho a la deducción
proporcional que resulte de la regla de la prorrata general. Cuando las actividades
desarrolladas correspondan a sectores diferenciados de actividad –artículo 34 de la
LIGIC- o en el caso previsto en el artículo 36.2-2º procederá la aplicación de la
regla de la prorrata especial.
3) Obligaciones formales
La ampliación del círculo de operaciones sujetas y no exentas que afecta a la
cesión habitual u ocasional de viviendas destinadas a uso turístico, determina,
como precisa la contestación a la consulta vinculante aquí comentada, que los
RÉGIMEN FISCAL DEL ALQUILER VACACIONAL EN… HACIENDA CANARIA Nº 47 (SEPT. 2017)
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propietarios arrendadores, ya se trate de personas físicas ya sean entidades,
asumen por mandato legal una serie de obligaciones formales, establecidas en el
artículo 59 de la LIGIC y desarrolladas en el Reglamento de gestión del impuesto.
Estas son: 1) Presentar declaraciones censales de comienzo, modificación y cese de
las actividades; 2) Expedir y entregar facturas; 3) Conservar las facturas recibidas,
los justificantes contables y las copias de las facturas expedidas; 4) llevar la
contabilidad y los registros exigidos de acuerdo con lo fijado reglamentariamente
(libro registro de facturas expedidas, libro registro de facturas recibidas y libro
registro de bienes de inversión), ello sin perjuicio de lo establecido en el Código de
Comercio; 5) presentar periódicamente o a requerimiento de la Comunidad
Autónoma de Canarias información relativa a operaciones económicas con terceras
personas; 6) presentar declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada período
de liquidación, así como una declaración resumen anual, y 6) realizar su inscripción
en el registro fiscal correspondiente, en los términos fijados reglamentariamente.
En relación con estas obligaciones, el artículo 59 de la LIGIC dispone en su apartado
segundo que los sujetos pasivos que realicen “fundamentalmente” operaciones
exentas, determinadas reglamentariamente, podrán quedan exceptuados de las
obligaciones que expresamente se indiquen. Por otro lado, su apartado tercero
dispone que los sujetos pasivos no obligados a presentar declaraciones-
liquidaciones periódicas, deberán presentar una declaración-liquidación ocasional en
los términos fijados reglamentariamente. Esta regulación coincide sustancialmente
con lo previsto en el artículo 164 de la LIVA, desarrollado reglamentariamente por
los artículos 62 y siguientes del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el
que se aprueba el Reglamento del Impuesto, así como el Real Decreto 1619/2012,
de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación (en adelante, Reglamento de facturación), al que
también remite el Reglamento de gestión del IGIC.
La actual redacción del apartado 23º del artículo 50.Uno de la Ley 4/2012,
interpretado en los términos expuestos, implica que los arrendadores de viviendas
para uso vacacional, como sujetos pasivos del IGIC, se encuentran obligados por
mandado legal a cumplir las obligaciones formales señaladas; ello aunque el
servicio de alojamiento se preste sin servicios complementarios, tanto si el
arrendamiento se califica como arrendamiento de temporada conforme a la LAU
como si se incluye en el ámbito de aplicación del Decreto 113/2015 o, en fin, con
independencia de que la cesión de la vivienda se realice de forma habitual u
ocasional.
HACIENDA CANARIA Nº 47 (SEPT. 2017) ADRIANA FABIOLA MARTÍN CÁCERES
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En concreto, por lo que se refiere a las obligaciones censales, no resultará de
aplicación la exención prevista en el artículo 132.3 del Reglamento de gestión del
IGIC, ya que dicho precepto exime de dichas obligaciones a los sujetos pasivos que
realicen, exclusivamente, las operaciones exentas del artículo 50. Uno de la Ley
4/2012. Por tanto, los arrendadores que hasta la entrada en vigor de la citada
modificación se encontraban exentos del impuesto por realizar arrendamientos de
inmuebles destinados a vivienda y alojamiento turístico sin prestación de servicios
complementarios, o bien solo al alquiler vacacional en las mismas circunstancias, se
encuentran obligados, desde entonces, a presentar la declaración censal de
comienzo de actividades por la realización de este último tipo de alquileres.
Otro tanto cabe señalar en relación con la obligación de presentar
declaraciones-liquidaciones periódicas y la declaración resumen anual, ya que el
artículo 57.2 a) del Reglamento de gestión del impuesto solo exceptúa de este
deber a los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas del
indicado artículo 50. Uno. La nueva delimitación del ámbito de la exención de su
apartado 23º determina, además, que cuando el sujeto pasivo arrendador no venga
obligado a presentar declaración-liquidación –por destinarse a vivienda los
inmuebles arrendados- y alquile de forma ocasional la totalidad del inmueble en los
términos previstos en su último párrafo, tiene la obligación de presentar una
declaración-liquidación ocasional, conforme a lo establecido en el artículo 58 del
Reglamento de gestión del impuesto. Todo ello con independencia de que con
arreglo al Decreto 113/2015 no pueda calificarse el mismo de servicio de
alojamiento turístico en establecimiento extrahotelero.
Una tercera cuestión cabe plantearse en relación con las obligaciones formales
previstas en el artículo 59 de la LIGIC, y es la concerniente a la obligación de
presentar declaraciones informativas de operaciones realizadas con terceras
personas. A la hora de determinar si estas obligaciones incumben a los
arrendadores de viviendas de uso vacacional, la normativa de referencia es, además
del ya citado artículo 59, los artículos 14011 y siguientes del Reglamento de gestión
11 En su primer y segundo párrafo, el artículo 140.1 del Reglamento de gestión del impuesto dispone: “Conforme a lo establecido en el artículo 9.1.e) de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, y en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los empresarios o profesionales a efectos del Impuesto General Indirecto Canario estarán obligados a presentar una declaración anual relativa a sus operaciones económicas con terceras personas en Canarias
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del impuesto. Este último reproduce prácticamente la regulación contenida en los
artículos 31 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributo (en adelante, RGGI); regulación en la que se impone el
deber de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas en el
ámbito del IVA12.
En la normativa autonómica canaria cabe destacar que el artículo 140.5 exime
de la obligación de presentar estas declaraciones, entre otras, a los obligados
tributarios que no superen determinada cifra en las operaciones realizadas con otra
persona o entidad –letra a)- y a aquellos otros que hayan realizado exclusivamente
operaciones no sometidas al deber de declaración según lo dispuesto en el artículo
141 – letra d)-. En esta última disposición, apartado Uno 3, se exime del deber de
presentar declaración respecto de, entre otras operaciones, aquellas que supongan
entregas de bienes y prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios
no debieron expedir y entregar factura. El Reglamento de facturación establece en
su artículo 3 que no existirá obligación de expedir factura por la realización de una
serie de operaciones exentas del IVA de las previstas en el artículo 20 de la LIVA.
Entre ellas, la prestación de los servicios de arrendamiento regulados en su
apartado 23º. Teniendo en cuenta que, conforme a la Disposición Adicional segunda
del citado Real Decreto, las referencias al IVA deben entenderse realizadas al IGIC,
habrá de concluirse que tampoco en relación con la prestación de servicios sujetos y
exentos de este impuesto equivalentes a los referidos en el indicado artículo 3,
existirá la obligación de expedir factura. Ahora bien, de acuerdo con la modificación
del apartado 23º del artículo 50. Uno de la Ley 4/2012 objeto de análisis en la
presente colaboración, los arrendadores de viviendas destinadas a uso turístico,
en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, con el contenido detallado en el apartado uno del artículo siguiente, tengan o no tengan obligación de presentar autoliquidaciones periódicas por dicho tributo.
El concepto de actividad empresarial o profesional es el establecido en el artículo 5.1 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en los números 2 y 4 del citado artículo 5”.
12 La referencia en exclusiva al IVA en esta regulación se explica porque la Disposición adicional octava de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, reconoce a la Comunidad Autónoma de Canarias capacidad normativa para regular en el IGIC las exenciones en las operaciones interiores, los tipos de gravamen y el recargo sobre
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tanto las que encajan en el concepto de vivienda vacacional del Decreto 113/2015,
como las que quedan excluidas de la misma, y con independencia de que se cedan
habitual u ocasionalmente, con o sin prestación de servicios complementarios,
quedan sujetos y no exentos, salvo que se trate de la cesión de parte del inmueble
sin servicios complementarios. Por lo tanto, están obligados a expedir factura, con
lo cual también están obligados a presentar declaraciones anuales de operaciones
con terceras personas. Todavía cabe señalar que el artículo 33.2 del RGGI excluye
de este deber de declaración determinadas operaciones, entre las que se
encuentran los arrendamientos de bienes exentos del IVA realizados por personas
físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier actividad
empresarial o profesional.
En suma, puede afirmarse que la ampliación del círculo de operaciones
relativas al denominado alquiler vacacional, que quedan sujetas y no exentas del
IGIC como consecuencia de la modificación del artículo 50. Uno 23º de la Ley
4/2012, ha supuesto para los arrendadores, sujetos pasivos del IGIC, la exigencia
de una serie de obligaciones formales de las que estaban exceptuados con
anterioridad, en contraste con la situación de los sujetos pasivos del IVA que
realizan las mismas operaciones.
CONCLUSIONES
Primera. La modificación introducida por la Ley 11/2015, de 29 de
noviembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias
para 2016, en la regulación de la exención prevista en el artículo 50. Uno 23º de la
Ley 4/2012 de 25 de junio ha supuesto un cambio sustancial en el tratamiento
fiscal del alquiler vacacional en Canarias tanto desde el punto de vista material
como desde el punto de vista formal. Desde el punto de vista material, el alquiler
vacacional resulta gravado en la mayor parte de sus manifestaciones. Ello es así
porque hasta entonces no tributaba en el IGIC la cesión del inmueble cuando no se
acompañaba de la prestación de servicios complementarios propios de la industria
hotelera; mientras que a partir de la reforma queda en general sujeto y no exento,
salvo que se trate de la cesión parcial de la vivienda sin prestación de tales
servicios. Esta salvedad, derivada de una interpretación de la norma de exención en
sus propios términos, resulta, por lo demás, contradictoria con la evidente finalidad
importaciones efectuadas por comerciantes minoristas, los regímenes especiales y las obligaciones formales del
RÉGIMEN FISCAL DEL ALQUILER VACACIONAL EN… HACIENDA CANARIA Nº 47 (SEPT. 2017)
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de la norma de gravar la citada actividad. Desde el punto de vista formal, la
reforma ha implicado un incremento considerable del coste de gestión de la
actividad de alquiler vacacional en el aspecto fiscal, ya que supone la exigencia de
una serie de obligaciones formales que, sobre todo para las personas físicas que se
dedican a este tipo de arrendamiento al margen de cualquier otra actividad
empresarial o profesional, puede resultar disuasoria.
Segunda. El tratamiento fiscal del alquiler vacacional en Canarias resultante
de la indicada reforma presenta un contraste notable con el que recibe en el ámbito
del IVA, ya que en este la norma de exención contenida en el artículo 20. 23º de la
LIVA ha quedado inalterada. Ello determina que la actividad de alquiler vacacional
sujeta al IVA sigue estando exenta del impuesto siempre que junto con la cesión no
se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera. En
consonancia con ello, al arrendador sujeto pasivo no se le exige el cumplimiento de
las obligaciones formales inherentes a las operaciones sujetas y no exentas
establecidas en su normativa reguladora. Por otro lado, en el ámbito del IVA, los
arrendamientos del alquiler vacacional en los que se presten servicios
complementarios propios de la industria hotelera tributan al tipo reducido del IVA
del 10 por 100, mientras que en el IGIC el alquiler vacacional sujeto y no exento
tributa al tipo general del 7 por 100.
Tercera. La modificación introducida es técnicamente mejorable e introduce
ciertas incertidumbres incompatibles con las exigencias de una delimitación clara
del ámbito de aplicación de las normas de exención.
Cuarta. Una de las características del Régimen Económico-Fiscal de Canarias
es, como se expresa en el preámbulo de la Ley 20/1991 de 7 de junio, la existencia
de una presión fiscal indirecta diferenciada y menor que en el resto del Estado.
Desde esta perspectiva podría considerarse que la modificación de la Ley 4/2012 ha
supuesto una reducción de ese diferencial fiscal respecto del gravamen del alquiler
vacacional en el IVA. A ello podrán sumarse otras consideraciones suscitadas por la
proximidad entre dicha reforma y la aprobación del Reglamento de las viviendas
vacacionales en Canarias, que exceden del objeto del presente trabajo. Pero no
puede desconocerse que la actividad del alquiler vacacional tiene en los visitantes
turistas el grueso de su demanda, y que estos pagan el IGIC al tipo general cuando
impuesto.
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se alojan en establecimientos hoteleros; un tipo general que sigue siendo más
reducido que el tipo reducido del IVA. La normalización y el incremento progresivo
de este tipo de actividad genera una serie de costes de toda índole –
“externalidades”- que en alguna medida deben poder revertirse.
Probablemente, el legislador canario debe realizar en esta materia un mayor
esfuerzo para conjugar el ejercicio responsable de su potestad tributaria, con la
modulación de las obligaciones fiscales, particularmente las de carácter formal
inherentes al gravamen de dicha actividad en el IGIC y que puede convertirse en un
peso difícil de sobrellevar cuando se trata de personas físicas con una o pocas
viviendas que desarrollan dicha actividad al margen de cualquier otra actividad
empresarial o profesional.
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