régimen cedular de las rentas del trabajo
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7/25/2019 Régimen Cedular de Las Rentas Del Trabajo
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7/25/2019 Régimen Cedular de Las Rentas Del Trabajo
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deno!inado =Decreto %egislativo sobre 5rata!iento de las 'entas de Capital> dado
en el !arco de la %ey /?+@/, ley 2"e delega al Poder $#ec"tivo la ac"ltad de
legislar, entre otros aspectos, sobre el i!p"esto a la renta aplicable a los
rendi!ientos y las ganancias de capital a partir del ao /;;+, con el fn de per!itir
la consolidación del !ercado de capitales, así co!o para lograr !ayor efciencia,
e2"idad y si!plicidad y dotar al país de "n siste!a trib"tario predecible 2"e
avoreca el cli!a de inversión. Co!o vere!os !8s adelante, "na de las venta#as
del '9gi!en Ced"lar es 2"e per!ite dierenciar la carga fscal según la "ente de la
renta. $n el caso per"ano, sig"iendo la tendencia !"ndial se optó por privilegiar los
rendi!ientos y las ganancias de capital, es decir, las rentas de capital en t9r!inos
de la %&', en atención a la alta !ovilidad de este actor prod"ctivo.
Ade!8s, reciente!ente, con el propósito de renar la desaceleración y pro!over el
creci!iento econó!ico, el Congreso !ediante la %ey < @;/+B, deno!inada =%ey
2"e pro!"eve la reactivación de la econo!ía> y p"blicada en el diario ofcial =$lPer"ano> el @//;*, aprobó el Proyecto de %ey < *;;1/;*P$ enviado por el
Poder $#ec"tivo con car8cter de "rgencia. Una de las !edidas introd"cidas por la
citada ley es la reestr"ct"ración del siste!a trib"tario sobre las rentas del traba#o a
eectos de tener "n siste!a !8s progresivo a partir del $#ercicio /;0. $n este
sentido, se han !odifcado las tasas sobre la renta i!ponible de a2"ellos
contrib"yentes 2"e obtengan rentas del traba#o y rentas de "ente e7tran#era,
debi9ndose anotar 2"e las n"evas tasas b"scan red"cir la carga trib"taria para la
!ayoría de los contrib"yentes y !antenerla para a2"ellos con !ayores rentas,
!e#orando así la progresividad del i!p"esto, según se indica en la $7posición deMotivos de la ley.
Una reor!a si!ilar en el 8!bito del i!p"esto sobre la renta de las personas ísicas
se ha prod"cido en $spaa !ediante la %ey /B/;*, de /1 de novie!bre,
p"blicada en el Eoletín Ffcial del $stado (EF$) el /?/;*. Dentro de las
!edidas adoptadas, destacan por s" i!portancia c"antitativa, las n"evas escalas
de grava!en aplicables a la base li2"idable general al signifcar la red"cción de la
carga i!positiva 2"e es "no de los propósitos de la reor!a. Ahondando sobre este
ob#etivo de la reor!a espaola, en el Pre8!b"lo de la %ey /B/;* se s"braya 2"e
las !odifcaciones introd"cidas per!itir8n "na red"cción generaliada de la carga
i!positiva soportada por los contrib"yentes del &!p"esto, !inoración 2"e ser8
especial!ente signifcativa para los perceptores de rendi!ientos del traba#o,
intensifc8ndose para los contrib"yentes con rentas !8s ba#as, posibilitando así "n
a"!ento de la renta disponible en !anos de los contrib"yentes, con los eectos
benefciosos 2"e de ello se derivar8n para diversas variables econó!icas.
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$ectiva!ente, la red"cción de la carga i!positiva per!itir8 "na !ayor
disponibilidad de rec"rsos para los contrib"yentes, esti!"lando el creci!iento
econó!ico. $n este sentido, recogiendo las palabras del legislador espaol,
podría!os concl"ir 2"e la reestr"ct"ración del siste!a trib"tario per"ano sobre las
rentas del traba#o !odifcando la escala progresiva ac"!"lativa aplicable res"lta "n
instr"!ento idóneo para red"cir la carga trib"taria 2"e soporta la !ayoría de
perceptores de rendi!ientos del traba#o y en este sentido coady"va a dina!iar el
cons"!o y reactivar la econo!ía de n"estro país.
Ftra !edida dada en el !arco del avance de la tecnología inor!8tica y las
teleco!"nicaciones con la fnalidad de acilitar el c"!pli!iento y el control de las
obligaciones trib"tarias ade!8s de red"cir los costos de c"!pli!iento/ es el
proceso grad"al de incorporación obligatoria de e!isores electrónicos en el siste!a
creado por la 'esol"ción de -"perintendencia < ?//;;?-U<A5 2"e i!ple!enta
la e!isión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del %ibro de &ngresos y:astos de !anera electrónica (-iste!a portal).
$n eecto, !ediante la 'esol"ción de -"perintendencia < @1*/;@-U<A5 se
disp"so la designación a partir del ;;/;*, co!o e!isores electrónicos del
-iste!a portal, a los s"#etos perceptores de renta de c"arta categoría 2"e,
conor!e al 'egla!ento de Co!probantes de Pago, deban e!itir recibos por
honorarios por los servicios 2"e brinden a entidades de la Ad!inistración Pública.
Asi!is!o, a trav9s de la 'esol"ción de -"perintendencia < /?1/;*-U<A5 se
disp"so designar, a partir del ;;/;0, co!o e!isores electrónicos del -iste!a
portal, a los perceptores de renta de c"arta categoría 2"e, conor!e al 'egla!entode Co!probantes de Pago, deban e!itir recibos por honorarios por los servicios 2"e
presten a las personas, e!presas y entidades 2"e sean agentes de retención de
rentas de c"arta categoría.
%"ego de haber revisado la clasifcación de las rentas en "nción a s" "ente, de
habernos reerido al ob#etivo de la reciente !odifcación de las tasas aplicables a
las rentas del traba#o en la legislación nacional y espaola y de haber repasado el
proceso grad"al de incorporación obligatoria de e!isores electrónicos al -iste!a
portal, vea!os la dierencia entre el r9gi!en global y el r9gi!en ced"lar, el criterio
de i!p"tación aplicable a las rentas del traba#o, los conceptos co!prendidos co!o
rentas de c"arta categoría y 2"inta categoría y otros te!as de inter9s, no sin antes
indicar 2"e este traba#o es sólo "na pri!era apro7i!ación al te!a de las 'entas del
5raba#o, pretendiendo ser !8s inor!ativo 2"e crítico.
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/. R+)i$n G&,a& -ri$ra/ s$)!n#a/ c!ar%a 0 1!in%a ca%$)r2a3 4$rs!s
R+)i$n C$#!&ar -R$n%as #$& Cai%a& 0 R$n%as #$& Tra,a53/.. D$& R+)i$n G&,a& a& R+)i$n C$#!&ar
Gasta el $#ercicio /;;?, las personas nat"rales, s"cesiones indivisas y
sociedades cony"gales, do!iciliadas en el país, debían s"!ar y co!pensar los
res"ltados 2"e arro#aban s"s distintas "entes prod"ctoras de renta per"ana,
con e7cepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y
c"al2"ier otra or!a de distrib"ción de "tilidades. $l res"ltado obtenido
constit"ía la 'enta <eta :lobal o 'enta <eta de H"ente Per"ana, 2"e no era
otra cosa 2"e la s"!a de la 'enta <eta de Pri!era Categoría, 'enta <eta de
-eg"nda Categoría y 'enta <eta de C"arta y 6"inta Categoría.
A partir del $#ercicio /;;+, se tiene lo 2"e la doctrina deno!ina '9gi!en
Ced"lar, Analítico o D"al. $n este r9gi!en se grava separada!ente las rentas
del traba#o a tasas progresivas y las rentas del capital a "na tasa
proporcional, así las tasas del i!p"esto son distintas para cada c9d"la y los
res"ltados de cada c9d"la son independientes entre sí por lo 2"e no cabe la
co!pensación entre ellas.
$n este sentido, en la act"alidad, en !ateria del &!p"esto a la 'enta se tiene la
estr"ct"ra i!positiva sig"iente3
RÉGIMEN CEDULAR
R$n%a N$%a #$& Cai%a&:
'enta <eta de Pri!era y -eg"nda Categoría.
5asa Porcent"al3 B,/0IR$n%a N$%a #$& Tra,a5:
'enta <eta de C"arta y 6"inta Categoría.
A ar%ir #$& E5$rcici 6789: 5asa Progresiva Ac"!"lativa3 ?I, *I, 1I,
/;I y @;I.
'ec"9rdese 2"e hasta el @//;* se tenía "na 5asa Progresiva Ac"!"lativa
de 0I, /I y @;I.
R$n%a N$%a Er$saria&:
'enta <eta de 5ercera Categoría.
'ara &s E5$rcicis Gra4a,&$s 6789678;: 5asa Porcent"al3 /?IPara los $#ercicios :ravables /;1/;?3 5asa Porcent"al3 /1I
Para los $#ercicios :ravables /;+ en adelante3 5asa Porcent"al3 /BI
'ec"9rdese 2"e hasta el @//;* se tenía "na 5asa Porcent"al de @;I
%a red"cción grad"al de la alíc"ota del &!p"esto a la 'enta de 5ercera
Categoría a partir del $#ercicio /;0, b"sca apro7i!ar la tasa i!positiva
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corporativa nacional a la tasa pro!edio del &!p"esto a la 'enta e7istente en
los países de la FCD$ y los países latinoa!ericanos, en "n escenario donde
n"estro país aspira a ser !ie!bro de la FCD$ y b"sca !e#orar s"
co!petitividad en relación a los otros países de la región.
R$n%a N$%a #$ F!$n%$ E<%ran5$ra:
-egún el artíc"lo 0 de la %&', los contrib"yentes do!iciliados en el país
s"!ar8n y co!pensar8n entre sí los res"ltados 2"e arro#en s"s "entes
prod"ctoras de renta e7tran#era, y única!ente si de dichas operaciones
res"ltara "na renta neta, la !is!a se s"!ar8 a la renta neta del traba#o o a la
renta neta e!presarial de "ente per"ana, según corresponda4 aplic8ndose, en
consec"encia, las tasas arriba sealadas para cada "no de los dos tipos de
renta. -in e!bargo, se debe tener en c"enta 2"e el seg"ndo p8rrao del
artíc"lo 0/A de la %&', precisa 2"e trat8ndose de la renta neta del capital
originada por la ena#enación de los bienes a 2"e se refere el inciso a) delartíc"lo / de la %&', la tasa de B,/0I se aplicar8 a la s"!a de dicha renta neta
y la renta de "ente e7tran#era a 2"e se refere el seg"ndo p8rrao del artíc"lo
0 de la %&'.
Di4i#$n#s:
Conor!e al últi!o p8rrao del artíc"lo 0/A de la %&', los dividendos y
c"al2"ier otra or!a de distrib"ción de "tilidades a 2"e se refere el inciso i) del
artíc"lo /* de la %&' est8n gravados con las tasas sig"ientes3
'ara &s E5$rcicis Gra4a,&$s 6789678;: 5asa Porcent"al3 B,?I
Para los $#ercicios :ravables /;1/;?3 5asa Porcent"al3 ?,;IPara los $#ercicios :ravables /;+ en adelante3 5asa Porcent"al3 +,@I.
'ec"9rdese 2"e hasta el @//;* se tenía "na 5asa Porcent"al de *,I.
$l incre!ento grad"al del &!p"esto a los Dividendos a partir del $#ercicio /;0
viene a ser la contrapartida de la red"cción grad"al del &!p"esto a la 'enta de
5ercera Categoría, a eectos de !antener constante la carga trib"taria global
esti!ada en @@I, considerando el grava!en a los dividendos. -e espera 2"e la
red"cción grad"al de la tasa i!positiva corporativa a partir del $#ercicio /;0
incre!ente la co!petitividad de n"estro país, a"!ente los niveles de inversión
do!9stica y atraiga inversión e7tran#era, según se indica en la $7posición de
Motivos de la %ey < @;/+B co!o #"stifcación de la i!ple!entación de dicha
!edida trib"taria.
6.6. =$n%a5as 0 D$s4$n%a5as #$& R+)i$n C$#!&ar
$l proesor J"an 'o2"e :arcía M"llín (+1?3 /) sostiene 2"e el r9gi!en de i!p"estos
ced"lares presenta "na serie de venta#as y desventa#as.
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$ntre las venta#as del r9gi!en, el a"tor !enciona la sencille operativa de la tasa
porcent"al, el discri!inar la carga fscal sobre cada "ente reKe#ando la vol"ntad
política de otorgar "n trato preerente a deter!inado tipo de rentas, y la adaptabilidad
al r9gi!en de retención en la "ente por hacerse innecesaria la reli2"idación fnal.
$ntre las desventa#as del r9gi!en ced"lar, :arcía M"llín destaca 2"e res"lta
s"!a!ente i!perecto y tosco para c"!plir los ob#etivos de e2"idad vertical y
horiontal, por no ser global, no per!itiendo conte!plar la real capacidad contrib"tiva,
sino sólo "na parcial. 5a!poco llega a ser personal, no obstante alg"nos esboos de
personaliación. L res"lta i!perecto para per!itir la distrib"ción del ingreso.
6.>. Cas '$r!an
$n el caso per"ano, en principio lla!aba la atención 2"e se privilegiase las 'entas de
Capital, c"ando la doctrina tradicional seala 2"e las 'entas de 5raba#o son las 2"e se
deben privilegiar otorg8ndoles "n trata!iento especial por ser inestables y tratarse de
rentas activas. -in e!bargo, es necesario analiar el te!a a la l" del conceptode “competencia fscal” en "n !"ndo globaliado 2"e tiende a la red"cción progresiva
de la carga fscal eectiva sobre las 'entas de Capital por tratarse de rentas alta!ente
vol8tiles o deslocaliables.
Co!o se sabe, a partir del ;;/;;+ hay "na serie de benefcios para a2"ellos 2"e
obtienen 'entas de Capital, pri!ero, la ded"cción para el caso de las rentas de
seg"nda categoría se incre!enta de ;I a /;I4 seg"ndo, la tasa de#ó de ser
progresiva ac"!"lativa (0I, /I y @;I hasta el @//;*) y pasa a ser
proporcional (B,/0I)4 tercero, e7iste "na evidente red"cción de la carga i!positiva4 y
c"arto, la 'enta <eta de Capital no se s"!a a las 'entas de 5raba#o por ser c9d"lasdistintas.
Ahora bien, hasta el $#ercicio /;*, los únicos 2"e res"ltaban benefciados eran los
contrib"yentes 2"e obtenían sólo 'entas del Capital o a2"ellos 2"e obtenían a la ve
'entas del Capital y 'entas del 5raba#o, ya 2"e co!o se di#o los res"ltados de las
c9d"las son independientes. $n tanto 2"e, a2"ellos contrib"yentes 2"e percibían sólo
'entas del 5raba#o, no obtenían venta#a alg"na, p"es en s" caso, el trata!iento
trib"tario seg"ía siendo el !is!o, lo 2"e a si!ple vista parecía v"lnerar el principio de
ig"aldad y el principio de capacidad contrib"tiva, a"n2"e "n an8lisis !8s pro"ndo 2"e
considerase las venta#as para el país de atraer K"#os de inversión y capital
probable!ente nos h"biera llevado a "na concl"sión distinta.
$sta sit"ación ca!bia "n poco con la entrada en vigencia de la %ey < @;/+B a partir
del $#ercicio /;0, dado 2"e se inicia la i!ple!entación grad"al de la red"cción de las
tasas sobre la renta i!ponible de a2"ellos contrib"yentes 2"e obtienen rentas del
traba#o y rentas de "ente e7tran#era a fn de tener "n siste!a trib"tario !8s
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progresivo. $n eecto, la tasa !arginal !íni!a se red"ce de 0I a ?I, !ientras 2"e la
tasa !arginal !87i!a de @;I se !antiene. %a n"eva escala progresiva ac"!"lativa
b"sca red"cir la carga trib"taria para la !ayoría de contrib"yentes y !antenerla para
a2"ellos con !ayores rentas, a eectos de hacer !8s progresivo el siste!a, según se
indica en la $7posición de Motivos de la ley. Conor!e se adelantó, "na reor!a si!ilar
en el 8!bito del &!p"esto a la 'enta de las personas ísicas se ha prod"cido en $spaa
!ediante la %ey /B/;*, de /1 de novie!bre. 'esta analiar si aplicar recetas
e7tran#eras es sie!pre la sol"ción ideal, o si res"ltaría !e#or rescatar la e7periencia
co!parada y !od"lar "na sol"ción acorde a n"estra realidad.
Gasta a2"í n"estros ap"ntes sobre las consideraciones de efciencia y e2"idad al optar
entre el r9gi!en global y el r9gi!en ced"lar, por no ser el te!a 2"e nos oc"pa en esta
oport"nidad.
>. Cri%$ri #$ I!%aci(n #$ &as R$n%as #$& Tra,a5: '$rci,i# (Artíc"los 01 y
0+ de la %&')%as 'entas del 5raba#o se i!p"tar8n al e#ercicio gravable en 2"e se perciban. -e
considerar8n percibidas c"ando se enc"entren a disposición del benefciario, a"n
c"ando 9ste no las haya cobrado en eectivo o en especie, es decir, no se e7ige la
percepción eectiva, sino 2"e basta la disponibilidad a avor del contrib"yente.
$nseg"ida, vea!os dos casos pr8cticos 2"e nos ay"dan a il"strar !e#or el
te!a. -"ponga!os 2"e "n traba#ador recibe de s" e!pleador el che2"e de s"
gratifcación de <avidad el 0//;* y decide apersonarse al banco a cobrarlo reci9n
el ;0;/;0, es claro 2"e la renta de 2"inta categoría se percibió en dicie!bre /;*.
$l fsco no p"ede per#"dicarse, por la decisión "nilateral del contrib"yente de de!orarel cobro del che2"e.
Distinto sería el caso, si "n proesional independiente, recibe el che2"e por s"s
honorarios el @//;*, pero se trata de "n che2"e dierido a ser pagado desde el
0;/;0. $n tal s"p"esto, la renta se considera percibida reci9n en enero /;0.
?. R$n%as #$ C!ar%a Ca%$)r2a
'entas de C"arta Categoría son las rentas del traba#o independiente. -e vinc"lan no
con el Derecho %aboral sino con el Derecho Civil.
Así, conor!e al Artíc"lo 1B* del Código Civil por la locación de servicios el locador
se obliga, sin estar s"bordinado al co!itente, a prestarle s"s servicios por cierto
tie!po o para "n traba#o deter!inado, a ca!bio de "na retrib"ción. Por tanto, la no
s"bordinación propia de los contratos de locación de servicios, es "na característica
2"e los disting"e de los contratos de traba#o.
Ftra nota distintiva de este tipo de contrato, es el car8cter personal del servicio. Al
respecto, el artíc"lo 1BB del Código Civil seala 2"e el locador debe prestar
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personal!ente el servicio, pero p"ede valerse, ba#o s" propia dirección y
responsabilidad, de a"7iliares y s"stit"tos si la colaboración de otros est8 per!itida por
el contrato o por los "sos y no es inco!patible con la nat"ralea de la prestación. Así,
por e#e!plo, nada obsta 2"e el contador o el abogado p"edan tener "n asistente o "na
secretaria co!o colaboradores4 sin e!bargo, si conocedores del prestigio de "n artista
a!oso se le encarga pintar "n retrato, 9ste no p"ede delegar tal labor a s" discíp"lo.
$n este orden de ideas, el 5rib"nal Hiscal en la '5H < ;+/@B//;;1 precisa 2"e si bien
para 2"e deter!inados ingresos calif2"en co!o rentas de c"arta categoría 9stos
deber8n originarse en prestaciones de servicios 2"e se realicen en or!a individ"al, es
decir, personal!ente, ello no i!pide 2"e el prestador p"eda contar con la
colaboración, ba#o s" propia dirección y responsabilidad, de a"7iliares y s"stit"tos si
dicha colaboración est8 per!itida por el contrato o por los "sos y no es inco!patible
con la nat"ralea de la prestación, según precisa el Código Civil en s" artíc"lo 1BB al
reg"lar el Contrato de %ocación de -ervicios, por lo 2"e el sólo hecho 2"e el rec"rrentehaya prestado el servicio !ateria de an8lisis, con la colaboración de varias personas,
no es s"fciente para establecer 2"e la contraprestación califca co!o renta de tercera
categoría co!o afr!a la Ad!inistración 5rib"taria.
?.8. R$n%a Br!%a (Artíc"lo @@ de la %&')
-on 'entas de C"arta Categoría las obtenidas por3
a) $l e#ercicio in#i4i#!a& de c"al2"ier proesión, arte, ciencia, ofcio o actividades no
incl"idas e7presa!ente co!o 'entas de 5ercera Categoría.
C"ando las rentas sean obtenidas por el e#ercicio en asociación o en sociedad civil de
c"al2"ier proesión, arte, ciencia " ofcio, califcan co!o 'entas de 5ercera Categoría,según seala el inciso ) del artíc"lo /? de la %&'. &g"al!ente, conor!e a los incisos b)
y c) del artíc"lo /? de la %&', son rentas de tercera categoría, las derivadas de la
actividad de los agentes !ediadores de co!ercio (corredores de seg"ro y
co!isionistas !ercantiles), re!atadores y !artilleros y de c"al2"ier otra actividad
si!ilar4 así co!o las 2"e obtengan los <otarios prod"cto de s" actividad co!o tal.
Ade!8s, se consideran co!o 'entas de C"arta Categoría los ingresos percibidos por
los porteadores, 2"ienes con s" propio c"erpo transportan vit"allas, e2"ipo y enseres
de "so personal y otros bienes necesarios para e7pediciones con fnes t"rísticos,
deportivos o de otra índole, por l"gares donde no ingresan vehíc"los !otoriados (%ey
< /1B;1).
Asi!is!o, conor!e al artíc"lo / del Decreto %egislativo < ;01, incorporado por la
%ey < /+?*+, para eectos del &!p"esto a la 'enta, las re!"neraciones derivadas de
los servicios prestados ba#o el r9gi!en del Contrato Ad!inistrativo de -ervicios (CA-)
son califcadas co!o rentas de c"arta categoría.
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<o se incl"ir8n co!o 'entas de C"arta Categoría, a2"ellas obtenidas por personas
nat"rales no proesionales, do!iciliadas en el país 2"e perciban ingresos única!ente
por actividades de ofcios y 2"e se h"bieran acogido al <"evo 'U- (Decreto %egislativo
< +@1). $llo no podía ser de otro !odo, por2"e de lo contrario, estaría!os ante "na
doble i!posición.
b) $l dese!peo de "nciones de director de e!presas, síndico, !andatario, gestor de
negocios, albacea y actividades si!ilares, incl"yendo el dese!peo de las "nciones
de regidor !"nicipal o conse#ero regional, por las c"ales perciben dietas.
$n los casos en 2"e las actividades de c"arta categoría se co!ple!enten con
e7plotaciones co!erciales o viceversa, el total de la renta 2"e se obtenga se
considerar8 renta de tercera categoría, según prescribe el últi!o p8rrao del artíc"lo
/? de la %&'. <ótese la i!portancia del car8cter de co!ple!entariedad de las
actividades. Así por e#e!plo, si "n abogado ade!8s de s" traba#o independiente por el
2"e obtiene rentas de c"arta categoría decide abrir "na bodega o "na licorería esevidente 2"e no hay co!ple!entariedad alg"na4 caso distinto sería si "n t9cnico
!ec8nico abre "na tienda de a"topartes y presta servicios de !ec8nica a"to!otri,
a2"í la co!ple!entariedad es !anifesta.
Cn%ra% A#inis%ra%i4 #$ S$r4icis -CAS3
$l Decreto %egislativo < ;01 (/?;B/;;?) !odifcado por la %ey < /+?*+ (;B;*
/;/) es la nor!a legal 2"e reg"la el '9gi!en $special de Contratación Ad!inistrativa
de -ervicios (CA-), y ha sido regla!entado vía Decreto -"pre!o < ;10/;;?PCM (/0
/;;?) !odifcado por Decreto -"pre!o < ;B0/;PCM (/1/;).
Conor!e al artíc"lo @ del Decreto %egislativo < ;01 !odifcado por el artíc"lo / dela %ey < /+?*+, %ey 2"e establece la eli!inación progresiva del '9gi!en $special de
CA- y otorga derechos laborales, el Contrato Ad!inistrativo de -ervicios (CA-)
constit"ye "na !odalidad especial de contratación laboral, privativa del $stado. -e
reg"la por el Decreto %egislativo < ;01, no se enc"entra s"#eto a la %ey de Eases de
la Carrera Ad!inistrativa, el r9gi!en laboral de la actividad privada ni a otras nor!as
2"e reg"lan carreras ad!inistrativas especiales. $n este sentido, el CA- presenta las
sig"ientes características3
$s "n '9gi!en %aboral $special de car8cter transitorio.
-ólo p"ede ser "tiliado por las $ntidades Públicas.
Ftorga al traba#ador los sig"ientes derechos3 a) Percibir "na re!"neración no !enor
a la re!"neración !íni!a legal!ente establecida, b) Jornada !87i!a de ? horas
diarias o *? horas se!anales, c) Descanso se!anal obligatorio de /* horas
consec"tivas co!o !íni!o, d) Un tie!po de rerigerio 2"e no or!a parte de la #ornada
de traba#o, e) Ag"inaldo por Hiestas Patrias y <avidad, conor!e a los !ontos
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establecidos en las leyes an"ales de pres"p"esto del sector público, ) Nacaciones
re!"neradas de @; días nat"rales, g) %icencias con goce de haber por !aternidad,
paternidad, y otras licencias a las 2"e tienen derecho los traba#adores de los regí!enes
laborales generales, h) :oar de los derechos a 2"e hace reerencia la %ey < /+1?@,
%ey de -eg"ridad y -al"d en el 5raba#o, i) A la libertad sindical, #) A afliarse a "n
r9gi!en de pensiones, p"diendo elegir entre el -iste!a <acional de Pensiones (F<P) o
el -iste!a Privado de Pensiones (AHP), y c"ando corresponda afliarse al -eg"ro
Co!ple!entario de 5raba#o de 'iesgo (-C5'), O) Afliación al r9gi!en contrib"tivo 2"e
ad!inistra $--A%UD y l) 'ecibir al t9r!ino del contrato "n certifcado de traba#o.
%as entidades est8n en la obligación de e!itir boletas de pago a los traba#adores ba#o
el r9gi!en CA-.
-e celebra a plao deter!inado y es renovable. %a resol"ción arbitraria o in#"stifcada
del Contrato Ad!inistrativo de -ervicios genera el derecho al pago de "na
inde!niación e2"ivalente a las re!"neraciones !ens"ales de#adas de percibir hastael c"!pli!iento del plao contract"al, con "n !87i!o de tres (@). $l periodo de pr"eba
es de tres (@) !eses.
Gasta antes de la p"blicación del 'egla!ento, en n"estra opinión, todo hacía pensar
2"e co!o oc"rría con los -ervicios <o Personales est8ba!os rente a 'entas de
C"arta6"inta 2"e se consideraban 'entas de 6"inta Categoría en virt"d de lo
estip"lado por el inciso e) del Artíc"lo @* de la %&'4 y en todo caso, ante rentas
obtenidas por el traba#o personal prestado en relación de dependencia a 2"e se refere
el inciso a) del Artíc"lo @*.
-in e!bargo, la -9pti!a Disposición Co!ple!entaria Hinal del Decreto -"pre!o <;10/;;?PCM trastocaba el te!a, afr!ando 2"e para eectos del &!p"esto a la 'enta,
las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados ba#o el 8!bito de aplicación
del Decreto %egislativo < ;01 son 'entas de C"arta Categoría (a partir del /B
/;;?). Así, se colisionaba no sólo con el principio de pri!acía de la realidad lo 2"e ya
oc"rría desde antes, sino 2"e ade!8s se v"lneraba lo sealado por la %&', torn8ndose
la nor!a en ilegal.
A !ayor ab"nda!iento, en la Cl8"s"la Fctava del Modelo de Contrato CA- aprobado
!ediante 'esol"ción Ministerial < *1/;;?PCM del /+//;;? y colgado en el
Portal del M5C se seala 2"e la $ntidad har8 eectiva la contraprestación conor!e a
las disposiciones de tesorería 2"e haya establecido el M$H y previa presentación del
'ecibo por Gonorarios correspondiente por parte del Contratado.
Por s" parte, la Ad!inistración 5rib"taria en el &nor!e < /*0/;;?-U<A5/E;;;;
(////;;?) concl"ye 2"e en c"anto a las contraprestaciones p"estas a disposición de
los s"#etos contratados ba#o la !odalidad de CA- en el periodo co!prendido entre la
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echa de entrada en vigencia del Decreto %egislativo < ;01 (/+;B/;;?) y la
p"blicación de s" 'egla!ento (/0/;;?), al no e7istir "na regla de califcación del
tipo de renta 2"e se genera, corresponder8 eval"ar las condiciones específcas de cada
caso concreto y aplicar las reglas de categoriación contenidas en los artíc"los @@ y
@* de la %&'.
Con la dación de la %ey < /+?*+ se incorpora el artíc"lo / al Decreto %egislativo <
;01, conor!e al c"al para eectos del &!p"esto a la 'enta, las re!"neraciones
derivadas de los servicios prestados ba#o el r9gi!en del CA- son califcadas co!o
rentas de c"arta categoría.
$n este !arco nor!ativo, !ediante el &nor!e < ;@//;*-U<A5*E;;;; (@;@
/;*), la Ad!inistración 5rib"taria concl"ye 2"e de ac"erdo con el Decreto %egislativo
< ;01 2"e reg"la el '9gi!en $special de CA-, !odifcado por la %ey < /+?*+ 2"e
establece la eli!inación progresiva del '9gi!en $special de CA- y otorga derechos
laborales, el trata!iento trib"tario 2"e corresponde dar a los ingresos derivados de "nCA- es el de rentas de c"arta categoría, por lo 2"e, de ser el caso, las retenciones 2"e
se deban eect"ar se realiar8n teniendo en c"enta las disposiciones aplicables.
?.6. R$n%a N$%a (Artíc"lo *0 de la %&')
Para establecer la 'enta <eta de C"arta Categoría, el contrib"yente podr8 ded"cir de
la 'enta Er"ta del e#ercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento
(/;I) de la !is!a, hasta el lí!ite de /* U&5 (/* 7 -.@,?0; -.+/,*;;, considerando
2"e el valor de la U&5 para el $#ercicio /;0 es -.@,?0;).
%a ded"cción de veinte por ciento (/;I) no es aplicable a las rentas percibidas por el
dese!peo de "nciones de director de e!presas, síndico, !andatario, gestor denegocios, albacea y actividades si!ilares, incl"yendo el dese!peo de las "nciones
de regidor !"nicipal o conse#ero regional, por las c"ales perciben dietas.
$l "nda!ento de esta dierenciación lo encontra!os en el an8lisis econó!ico del
i!p"esto. Nea!os "n e#e!plo, !ientras el proesional independiente deber8 invertir en
acondicionar "na ofcina con !"ebles y enseres, co!p"tadora, tel9ono, y e2"ipo
especialiado si así lo re2"iere (caso de los dentistas, !9dicos, obstetras, etc.), así
co!o gastar en al2"iler de ofcina, útiles de escritorio, servicio de l", ag"a y tel9ono4
el director de e!presas o el regidor !"nicipal asistir8 a las #"ntas a las 2"e sea
convocado, sin necesidad de invertir en instalar y !antener operativa "na ofcina. Del
!is!o !odo, el traba#ador dependiente asistir8 a s" centro de traba#o donde le
proporcionar8n los ele!entos necesarios para 2"e dese!pee s" labor, no
correspondi9ndole as"!ir dese!bolso alg"no por dicho concepto, de allí 2"e la
ded"cción del /;I ta!poco le res"lte aplicable.
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$n doctrina, se seala 2"e aplicar "na ded"cción f#a v"lnera el principio de capacidad
contrib"tiva, p"es no todos los contrib"yentes tienen el !is!o nivel de gastos, sino
2"e ello depender8 de c"8nto tie!po tiene en la actividad, c"8l es la co!posición de
s"s gastos f#os y s"s gastos variables, entre otros actores. -in e!bargo, es "na opción
legislativa 2"e acilita la fscaliación y la hace !enos onerosa.
A propósito de la aplicación de ded"cciones f#as en n"estra legislación trib"taria, en
las QQ&N Jornadas %atinoa!ericanas de Derecho 5rib"tario se ha destacado 2"e el
ordena!iento trib"tario per"ano orece "na interesante siste!atiación de la
deter!inación de la renta gravable, aplicando ded"cciones f#as de la renta br"ta en
"nción de las distintas categorías, es decir, se sirve de "na pres"nción legal para
deter!inar las ded"cciones ad!itidas y gravar "na renta fcta neta, de !anera 2"e
logra "na si!plifcación del siste!a trib"tario (Pistone /;;?3 @1).
?.>. R$%$ncin$s 0 'a)s a C!$n%a
A)$n%$s #$ R$%$nci(n (Artíc"lo 1 inciso b) de la %&')-on agentes de retención, entre otros, las personas, e!presas y entidades obligadas a
llevar contabilidad de ac"erdo al pri!er y seg"ndo p8rraos del artíc"lo B0 de la %&',
c"ando pag"en o acrediten honorarios " otras re!"neraciones 2"e constit"yan rentas
de c"arta categoría. $n consec"encia, los s"#etos acogidos al <"evo '9gi!en Rnico
-i!plifcado (<"evo 'U-) y al '9gi!en $special del &!p"esto a la 'enta ('$') no
califcan co!o agentes de retención de rentas de c"arta categoría.
Así por e#e!plo, si "n abogado presta asesoría trib"taria a "na e!presa perteneciente
al r9gi!en general del i!p"esto a la renta, dicha e!presa califca co!o agente de
retención4 en ca!bio, si el abogado brinda asesoría en !ateria de ali!entos, la !adrede a!ilia 2"e solicita s"s servicios no califca co!o agente de retención.
R$%$ncin$s (Artíc"lo 1* de la %&')
5rat8ndose de rentas de c"arta categoría, a partir del ;;/;0, los agentes de
retención deber8n retener con car8cter de pago a c"enta del &!p"esto a la 'enta el ?I
(ocho por ciento)de las rentas br"tas 2"e abonen o acrediten. 'ec"9rdese 2"e hasta el
@//;* la retención era del ;I (die por ciento), siendo 2"e la red"cción en dos
p"ntos porcent"ales est8 en sintonía con la n"eva escala progresiva ac"!"lativa c"ya
tasa !arginal !íni!a se ha red"cido de 0I a ?I.
$l !onto retenido se abonar8 según los plaos previstos por el Código 5rib"tario para
las obligaciones de periodicidad !ens"al, "tiliando para tal eecto, el PD5 ;B;
Planilla $lectrónica P%AM$.
$s preciso sealar 2"e si el recibo por honorarios es por "n !onto ig"al o !enor a
-.,0;; (Mil 6"inientos y ;;;; <"evos -oles) no corresponde 2"e se eectúe
retención alg"na.
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Nea!os "n e#e!plo. -i "n abogado brinda asesoría laboral a la $!presa A y se pacta
2"e el total de s"s honorarios es -.,B;;, la $!presa A le retendr8 -./? (el ?I de
-.,B;;), por lo 2"e el neto recibido ser8 -.,*1/. $n ca!bio, si el total de los
honorarios "ese -.,0;;, el abogado recibiría el íntegro, sin retención alg"na.
Ahora bien, si -.,B;; "ese el único ingreso !ens"al del traba#ador independiente, al
fnal del e#ercicio no tendría renta i!ponible, conor!e vere!os !8s adelante, por lo
2"e al presentar s" declaración #"rada an"al bien podría solicitar la devol"ción del
saldo a avor del contrib"yente por las retenciones 2"e le h"biesen eect"ado. -in
e!bargo, esta sol"ción no es la !8s efciente considerando el costo de oport"nidad del
dinero en el tie!po, no es lo !is!o tener li2"ide hoy 2"e !aana. Por ello, se tiene la
posibilidad de solicitar la s"spensión de retenciones yo pagos a c"enta.
$s preciso sealar 2"e si los honorarios !ens"ales son por "n !onto ig"al o !enor a
-./,?;1 (Dos Mil Fchocientos -iete y ;;;; <"evos -oles) y se percibe / honorarios
al ao, al fnal del e#ercicio no tendre!os renta i!ponible. $sto por2"e eect"ada laproyección an"al se tiene "na renta br"ta de -.@@,B?* (-./,?;1 por /), a la 2"e
debe!os aplicar la ded"cción del /;I con lo 2"e obtene!os "na renta neta de c"arta
categoría de -./B,+*1./; (?;I de -.@@,B?*) 2"e es !enor al !onto de la ded"cción
especial de 1 U&5 (1 7 -.@,?0; -./B,+0;, considerando 2"e el valor de la U&5 para el
$#ercicio /;0 es -.@,?0;), conor!e vere!os !8s adelante.
De !odo si!ilar, si las dietas !ens"ales son por "n !onto ig"al o !enor a -./,/*B
(Dos Mil Doscientos C"arenta y -eis y ;;;; <"evos -oles) y se percibe / dietas al
ao, al fnal del e#ercicio no tendre!os renta i!ponible. $sto por2"e eect"ada la
proyección an"al se tiene "na renta br"ta de -./B,+0/ (-./,/*B por /), a la 2"eco!o he!os e7plicado no corresponde aplicar la ded"cción del /;I, por lo 2"e la
renta neta de c"arta categoría ser8 -./B,+0/ (;;I de -./B,+0/) 2"e es "na cantidad
apro7i!ada al !onto de la ded"cción especial de 1 U&5.
'a) a C!$n%a (Artíc"lo ?B de la %&')
A partir del ;;/;0, las personas nat"rales 2"e obtengan rentas de c"arta
categoría, abonar8n con car8cter de pago a c"enta por dichas rentas, c"otas
!ens"ales 2"e deter!inar8n aplicando la tasa del ?I (ocho por ciento) sobre la renta
br"ta !ens"al abonada o acreditada, dentro de los plaos previstos por el Código
5rib"tario, "tiliando para tal eecto, el PD5 ;BB 5raba#adores &ndependientes. Dicho
pago se eect"ar8 sin per#"icio de los 2"e corresponda por rentas de otras categorías.
'ec"9rdese 2"e hasta el @//;* el pago a c"enta era del ;I (die por ciento).
%a 'esol"ción de -"perintendencia < ;;//;0-U<A5 seala 2"e no est8n obligados
a eect"ar pagos a c"enta del &', los contrib"yentes 2"e perciben 'entas de C"arta
Categoría o 'entas de C"arta y 6"inta Categoría y c"yos ingresos !ens"ales no
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s"peren los -./,?;1 (Dos Mil Fchocientos -iete y ;;;; <"evos -oles). 5rat8ndose de
directores de e!presas, síndicos, !andatarios, gestores de negocios, albaceas o
si!ilares, el !onto ser8 de -./,/*B (Dos Mil Doscientos C"arenta y -eis y ;;;;
<"evos -oles) !ens"al.
S!s$nsi(n #$ R$%$ncin$s 0@ 'a)s a C!$n%a
Mediante el Decreto -"pre!o <S /0/;;B$H se establecieron disposiciones reeridas
a la s"spensión de retenciones yo pagos a c"enta del &!p"esto a la 'enta por rentas
de c"arta categoría, el !is!o 2"e ha sido !odifcado por el Decreto -"pre!o < @11
/;*$H, a fn de adec"ar el reerido Decreto -"pre!o <S /0/;;B$H a las
!odifcaciones introd"cidas por la %ey < @;/+B a la tasa aplicable a la retención y
pagos a c"enta del &!p"esto a la 'enta por rentas de c"arta categoría, 2"e varía a
partir del ;;/;0 de ;I a ?I.
Por otro lado, con 'esol"ción de -"perintendencia < ;;//;0-U<A5 p"blicada en =$l
Per"ano> el ;/;0 se dictaron las nor!as relativas a la e7cepción de la obligaciónde eect"ar pagos a c"enta y a la s"spensión de la obligación de eect"ar retenciones
yo pagos a c"enta, respecto del &!p"esto a la 'enta por 'entas de C"arta Categoría
correspondientes al $#ercicio :ravable /;0.
$l tr8!ite es sencillo e in!ediato, se eectúa a trav9s de &nternet, ingresando con la
Clave -F% al !ód"lo -"nat Fperaciones en %ínea disponible en el Portal de la -"nat y
"tiliando a tal eecto el Hor!"lario Nirt"al < B;+ "bicado dentro del !enú Ftras
declaraciones y solicit"des.
%a 'esol"ción de -"perintendencia < ;;//;0-U<A5 así co!o el doc"!ento
deno!inado=:"ía para eect"ar la -olicit"d de -"spensión de 'etenciones yo Pagos aC"enta /;0 &!p"esto a la 'enta de C"arta Categoría> se enc"entran colgados en el
Portal de la -"nat.
R$%$ncin$s a N Dici&ia#s (Artíc"los 0* y 1B inciso e) de la %&')
%as personas o entidades 2"e pag"en o acrediten a benefciarios no do!iciliados
rentas de "ente per"ana de c"arta categoría, deber8n retener y abonar al fsco con
car8cter defnitivo dentro de los plaos previstos por el Código 5rib"tario para las
obligaciones de periodicidad !ens"al, el i!p"esto a la renta respectivo. Para tal
eecto, considerar8n co!o renta neta, sin ad!itir pr"eba en contrario, el ochenta por
ciento (?;I) de los i!portes pagados o acreditados por rentas de la c"arta categoría.
-obre dicha renta neta se aplicar8 la tasa del treinta por ciento (@;I).
Así por e#e!plo, si "na persona nat"ral no do!iciliada percibe la s"!a de -.;,;;;,
por concepto de dietas por el dese!peo de s"s "nciones co!o director de "na
e!presa do!iciliada en el Perú, s" renta neta ser8 de -.?,;;; (?;I de -.;,;;;) y la
retención con car8cter de pago defnitivo ser8 de -./,*;; (@;I de -.?,;;;).
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?.?. Sis%$a #$ Eisi(n E&$c%r(nica -SEE3
$n principio, de ac"erdo a la nor!atividad vigente, los perceptores de rentas de c"arta
categoría deben c"!plir con deberes or!ales, entre otros, e!itir 'ecibos por
Gonorarios y llevar "n %ibro de &ngresos y :astos, así co!o conservarlos !ientras el
trib"to al 2"e est9n vinc"lados no est9 prescrito. A partir del ;;?/;/, se e7ceptúa
de la obligación de llevar el %ibro de &ngresos y :astos a los perceptores de rentas de
c"arta categoría c"yas rentas provengan e7cl"siva!ente de la contraprestación por
servicios prestados ba#o el r9gi!en CA-.
Ahora bien, siendo innegable el avance progresivo en !ateria de tecnología
inor!8tica y teleco!"nicaciones, el !is!o debe ser aprovechado por la
Ad!inistración 5rib"taria y los contrib"yentes, a fn de acilitar el c"!pli!iento y la
fscaliación de las obligaciones y deberes trib"tarios y de este !odo red"cir los costos
de c"!pli!iento y de ad!inistración.
$n este !arco, se est8 dando el proceso grad"al de incorporación obligatoria dee!isores electrónicos al siste!a creado por la 'esol"ción de -"perintendencia < ?/
/;;?-U<A5 (*;/;;?) 2"e i!ple!enta la e!isión electrónica del 'ecibo por
Gonorarios y el llevado del %ibro de &ngresos y :astos de !anera electrónica (-iste!a
portal).
$n eecto, !ediante la 'esol"ción de -"perintendencia < @1*/;@-U<A5 se disp"so
la designación a partir del ;;/;*, co!o e!isores electrónicos del -iste!a portal,
a los s"#etos perceptores de renta de c"arta categoría 2"e, conor!e al 'egla!ento de
Co!probantes de Pago, deban e!itir recibos por honorarios por los servicios 2"e
brinden a entidades de la Ad!inistración Pública. Asi!is!o, a trav9s de la 'esol"ciónde -"perintendencia < /?1/;*-U<A5 se disp"so la designación a partir del ;;
/;0, co!o e!isores electrónicos del -iste!a portal, a los s"#etos perceptores de
renta de c"arta categoría 2"e, conor!e al 'egla!ento de Co!probantes de Pago,
est9n obligados a e!itir recibos por honorarios por los servicios 2"e presten a las
personas, e!presas y entidades 2"e, de ac"erdo con el artíc"lo 1* de la %&', sean
agentes de retención de rentas de c"arta categoría, con independencia de si, conor!e
al !onto de s"s ingresos, corresponda o no eect"ar la retención. -in e!bargo, lo antes
sealado no i!pide la e!isión de recibos por honorarios y notas de cr9dito en or!atos
i!presos yo i!portados por i!prentas a"toriadas a "s"arios distintos a las entidades
de la Ad!inistración Pública o a "s"arios 2"e no tengan la calidad de agentes de
retención de rentas de c"arta categoría.
$l 'ecibo por Gonorarios $lectrónico es e!itido de !anera grat"ita desde el Portal Teb
de la -"nat, ingresando al !ód"lo -"nat Fperaciones en %ínea (-F%), siendo necesario
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para ello contar con la Clave -F%. %a calidad de e!isor electrónico se obtiene con la
e!isión del pri!er recibo por honorarios electrónico.
Ad2"irir la calidad de e!isor electrónico obliga a llevar el %ibro de &ngresos y :astos de
!anera electrónica, por lo 2"e en el caso de e!itir recibos por honorarios ísicos a
personas nat"rales sin negocio, contrib"yentes s"#etos al '9gi!en $special del
&!p"esto a la 'enta ('$') o contrib"yentes acogidos al <"evo '9gi!en Rnico
-i!plifcado (<"evo 'U-), se deber8 registrar dichos recibos por honorarios ísicos en
el %ibro de &ngresos y :astos llevado de !anera electrónica, según s"braya la
Ad!inistración 5rib"taria en s" Portal.
%as condiciones para e!itir los 'ecibos por Gonorarios $lectrónicos son las sig"ientes3
) Contar con Código de Us"ario y Clave -F% activa, /) 5ener la condición de GAE&DF
en el 'UC, @) $ncontrarse en estado AC5&NF en la Hicha 'UC, y *) 5ener aectación al
&!p"esto a la 'enta de C"arta Categoría en la Hicha 'UC.
$n el Portal de la -"nat, se ha p"blicado a!plia inor!ación e incl"so "n De!o sobrelos 'ecibos por Gonorarios $lectrónicos, precisando s" concepto y características, las
condiciones para e!itirlos, los obligados a s" e!isión y los s"p"estos en 2"e
corresponde la reversión de "n 'ecibo por Gonorarios $lectrónico o la e!isión de "na
<ota de Cr9dito $lectrónica, entre otros te!as de inter9s.
9. R$n%as #$ Q!in%a Ca%$)r2a
-egún el inciso e) del artíc"lo // de la %&', las 'entas de 6"inta Categoría son las
rentas del traba#o en relación de dependencia, y otras rentas del traba#o independiente
e7presa!ente sealadas por la ley.
$stas rentas se enc"entran estrecha!ente vinc"ladas con el Derecho %aboral, a"n2"edebe!os advertir 2"e los s"p"estos de renta y re!"neración no necesaria!ente
coinciden, siendo el concepto de 'enta (Derecho 5rib"tario) !8s a!plio 2"e el
concepto de 'e!"neración (Derecho %aboral). A tít"lo de e#e!plo, tene!os 2"e se
considera renta !as no re!"neración, las Prestaciones Ali!entarias -"!inistros
&ndirectos, Asignación por $scolaridad, :ratifcaciones $7traordinarias, Canasta de
<avidad o -i!ilares, Participación del 5raba#ador en las Utilidades de la $!presa,
'ecargo al Cons"!o, Eonifcación $7traordinaria 5e!poral %ey @;@@*, Eonifcación
$7traordinaria Proporcional %ey @;@@*, entre otros conceptos@.
A propósito de la Eonifcación $7traordinaria 5e!poral derivada de la inaectación de
las gratifcaciones, res"ltaba c"rioso el no!bre de la %ey < /+@0 (;;0/;;+), %ey
2"e red"ce costos laborales a los ag"inaldos y gratifcaciones por Hiestas Patrias y
<avidad, vigente desde el ;/;0/;;+ hasta el @//;;, y regla!entada por
Decreto -"pre!o < ;;1/;;+5' (/;;B/;;+). $sta nor!a establecía 2"e los
ag"inaldos y gratifcaciones por Hiestas Patrias y <avidad no se enc"entran aectos a
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aportaciones, contrib"ciones ni desc"entos de índole alg"na (co!o $ssal"d, -<P y -PP,
entre otros)4 e7cepto a2"ellos otros desc"entos establecidos por ley (co!o las
retenciones por concepto de &!p"esto a la 'enta de 0ta. Categoría), a"toriados por el
traba#ador o disp"estos por !andato #"dicial. Por otro lado, sealaba 2"e el !onto 2"e
abonan los e!pleadores por concepto de aportaciones al -eg"ro -ocial de -al"d
($ssal"d) con relación a las gratifcaciones de #"lio y dicie!bre son abonados a los
traba#adores ba#o la !odalidad de Eonifcación $7traordinaria de car8cter te!poral no
re!"nerativo ni pensionable. -iendo así, el no!bre de la nor!a res"ltaba errado, toda
ve 2"e no hay red"cción alg"na de costos laborales para el e!pleador 2"e se
!antienen constantes, sino "n incre!ento de la re!"neración neta a pagar al
traba#ador, 2"e tiene co!o contrapartida "n !enor aporte por concepto de $ssal"d,
-<P y -PP, entre otros.
Cabe precisar 2"e !ediante la %ey < /+1* (+;B/;) se prorrogó la vigencia de la
%ey < /+@0 hasta el @//;*. Asi!is!o, con echa /+;*/;0 el Poder $#ec"tivopresentó al Congreso el Proyecto de %ey < **B0/;*P$ 2"e propone 2"e hasta el @
//;0 los ag"inaldos y gratifcaciones no est9n s"#etos a aportaciones,
contrib"ciones ni desc"entos y 2"e ade!8s se les adicione el !onto abonado a
$ssal"d co!o !edida 2"e inyecte rec"rsos a la econo!ía y por ende sirva para
dina!iarla, s"brayando ade!8s 2"e la !edida no p"ede ser de car8cter per!anente
por2"e deteriora el fnancia!iento de las prestaciones de sal"d y pensiones de los
traba#adores. -in e!bargo, la A"tógraa recoge el Proyecto de %ey < ;**B+/;*C'
presentado por Congreso 2"e propone !odifcar la %ey < /11@0, %ey 2"e reg"la el
otorga!iento de las gratifcaciones para los traba#adores del r9gi!en de la actividadprivada por Hiestas Patrias y <avidad, a eectos de incorporar con car8cter per!anente
los benefcios contenidos en la %ey < /+@0. Hinal!ente, el /* de #"nio de /;0, se
p"blicó en el diario ofcial =$l Per"ano> la %ey < @;@@*, %ey 2"e establece !edidas
para dina!iar la econo!ía en el ao /;0. %a %ey < @;@@*, de redacción si!ilar a la
%ey < /+@0, establece 2"e los ag"inaldos y gratifcaciones por Hiestas Patrias y
<avidad no se enc"entran aectos a aportaciones, contrib"ciones ni desc"entos de
índole alg"na (co!o $ssal"d, -<P y -PP, entre otros)4 e7cepto a2"ellos otros
desc"entos establecidos por ley (co!o las retenciones por concepto de &!p"esto a la
'enta de 0ta. Categoría) o a"toriados por el traba#ador. Por otro lado, seala 2"e el
!onto 2"e abonan los e!pleadores por concepto de aportaciones al -eg"ro -ocial de
-al"d ($ssal"d) con relación a las gratifcaciones de #"lio y dicie!bre son abonados a
los traba#adores ba#o la !odalidad de Eonifcación $7traordinaria de car8cter te!poral
no re!"nerativo ni pensionable.
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Ahora bien, centr8ndonos en la doctrina y la legislación laboral, tene!os 2"e los
ele!entos esenciales del contrato individ"al de traba#o son tres3 ) Prestación personal
y directa del servicio, /) 'e!"neración, y @) -"bordinación (el e!pleador tiene ac"ltad
regla!entaria, de dirección y sancionadora).
Por s" parte, la doctrina y la legislación trib"taria tienen s"s propios conceptos, 2"e en
alg"nos casos se ale#an e incl"so se oponen a los del derecho laboral, conor!e
vere!os enseg"ida.
9.8. R$n%a Br!%a (Artíc"lo @* de la %&' y Artíc"lo /; del 'egla!ento)
-on 'entas de 6"inta Categoría las obtenidas por concepto de3
a) $l traba#o personal prestado en relación de dependencia, incl"idos cargos públicos,
electivos o no, co!o s"eldos, salarios, asignaciones, e!ol"!entos, pri!as, dietas,
gratifcaciones, bonifcaciones, ag"inaldos, co!isiones, co!pensaciones en dinero o en
especie, gastos de representación y, en general, toda retrib"ción por servicios
personales.%as asignaciones 2"e por concepto de gastos de representación se otorgan
directa!ente al servidor. <o se incl"yen los ree!bolsos de gastos 2"e constan en los
co!probantes de pago respectivos.
b) 'entas vitalicias y pensiones 2"e tengan s" origen en el traba#o personal, tales co!o
#"bilación, !ontepío e invalide, y c"al2"ier otro ingreso 2"e tenga s" origen en el
traba#o personal.
c) Participaciones de los traba#adores, ya sea 2"e provengan de las asignaciones
an"ales o de c"al2"ier otro benefcio otorgado en s"stit"ción de las !is!as.
d) &ngresos provenientes de cooperativas de traba#o 2"e perciban los socios.e) In)r$ss #$ C!ar%aQ!in%a sin r$&aci(n #$ #$$n#$ncia: %os ingresos
obtenidos por el traba#o prestado en or!a independiente con contratos de prestación
de servicios nor!ados por la legislación civil, c"ando el servicio sea prestado en el
l"gar y horario designado por 2"ien lo re2"iere y c"ando el "s"ario proporcione los
ele!entos de traba#o y as"!a los gastos 2"e la prestación del servicio de!anda. %o
disp"esto sólo es de aplicación para eectos del &!p"esto a la 'enta, y no para eectos
laborales.
$n este s"p"esto enc"adraban los -ervicios <o Personales 2"e han sido s"stit"idos por
los Contratos Ad!inistrativos de -ervicios. $stos últi!os se consideran rentas de
c"arta categoría, conor!e se detalló líneas arriba.
) In)r$ss #$ C!ar%a Ca%$)r2a 1!$ sn cnsi#$ra#s In)r$ss #$ Q!in%a
Ca%$)r2a: %os ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro
de la C"arta Categoría, eect"ados para "n contratante con el c"al se
!antenga si!&%n$a$n%$ "na relación laboral de dependencia. <ótese 2"e la
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nor!a e7ige identidad del s"#eto 2"e presta el servicio y del s"#eto 2"e lo recibe y
paga por el !is!o para 2"e todo se considere renta de 2"inta categoría. %o disp"esto
sólo es de aplicación para eectos del &!p"esto a la 'enta, lo laboral es otro te!a.
$ste s"p"esto no co!prende las rentas obtenidas por las "nciones de director de
e!presas, síndico, !andatario, gestor de negocios, albacea y actividades si!ilares,
incl"yendo el dese!peo de las "nciones de regidor !"nicipal o conse#ero regional,
por las c"ales perciben dietas. $ntonces, el gerente de "na e!presa 2"e recibe rentas
de 2"inta categoría, p"ede a s" ve ser director y percibir dietas 2"e ser8n rentas de
c"arta categoría y no se considerar8n co!o de 2"inta.
Nea!os "n e#e!plo. Un catedr8tico a tie!po co!pleto se enc"entra en la planilla de la
Universidad donde ensea Derecho %aboral y percibe rentas de 2"inta categoría por s"
labor docente. %a Universidad es de!andada por "n e7 traba#ador, por lo 2"e re2"iere
2"e el catedr8tico as"!a el patrocinio de la Universidad en el proceso laboral
s"b!ateria, traba#o independiente por el 2"e percibe rentas de c"arta categoría. %alegislación ha establecido 2"e esta últi!a renta 2"e por s" nat"ralea es de c"arta
categoría, se considere de 2"inta, con el 8ni!o de evitar la el"sión fscal, p"es !"chos
podrían verse tentados a distrib"ir !aliciosa!ente los ingresos 2"e perciben del
!is!o ente de tal or!a 2"e las rentas de c"arta sean !ayores a las de 2"inta, para
así verse benefciados por la ded"cción del /;I 2"e les corresponde a las pri!eras y
no a las últi!as.
Cn#icin$s #$ Tra,a5
$l seg"ndo p8rrao del inciso a) del Artíc"lo @* de la %&' seala 2"e no se considerar8n
'entas de 6"inta Categoría las cantidades 2"e percibe el servidor r as!n%s #$&s$r4ici en l"gar distinto al de s" residencia habit"al, tales co!o gastos de via#e,
vi8ticos por gastos de ali!entación y hospeda#e, gastos de !ovilidad y otros gastos
e7igidos por la nat"ralea de s"s labores, si$r$ 1!$ no constit"yan s"!as 2"e por
s" !onto revelen el propósito de evadir el i!p"esto.
%a nor!a se refere a lo 2"e se deno!ina Condiciones de 5raba#o 2"e la Ad!inistración
5rib"taria en el Ffcio < 1/*/;;B-U<A5/;;;;; (//;;B) defne co!o
los “Montos o bienes entregados al trabajador, indispensables para la prestación del
servicio en virtud del vínculo laboral existente y siempre que no constituyan un
benefcio o ventaja patrimonial para el trabajador” . A s" ve, en la Ay"da de la Planilla
$lectrónica P%AM$ se indica 2"e las Condiciones de 5raba#o constit"yen el “Monto
otorgado al trabajador para el cabal desempeño de su labor y que está directamente
vinculado a la actividad que realia y que de no otorgarse no se podría cumplir con la
prestación del servicio” . Así por e#e!plo, si "na co!paía !inera otorga vivienda en el
ca!pa!ento a los !ineros 2"e laboran en el socavón, es claro 2"e se trata de "na
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condición de traba#o. Distinto sería el caso, si la e!presa paga el al2"iler del
departa!ento del gerente de fnanas 2"e labora en la ofcina ad!inistrativa en %i!a,
en este s"p"esto no esta!os rente a "na condición de traba#o.
$n doctrina, Jorge 5oya!a (/;;03 @;@) ha sealado 2"e la 'e!"neración se
entrega co!o contraprestación por los servicios del traba#ador. $n ca!bio, las
Condiciones de 5raba#o s"elen otorgarse para 2"e el traba#ador c"!pla con la
prestación de los servicios contratados, ya sea por2"e son indispensables y necesarios
o por2"e acilitan la prestación de servicios.
$s decir, la Condición de 5raba#o es "n re2"isito para el dese!peo de la labor,
!ientras 2"e la 'e!"neración es el res"ltado de tal labor, e7istiendo "na s"erte de
relación antecedenteconsec"ente o ca"saeecto.
Por s" parte, el 5rib"nal Hiscal ha de#ado establecido en reiterada #"rispr"dencia, tales
co!o las 'esol"ciones <s ?1/+0/;;, +////;;, ?B0@*/;;, /00/;;/,
0/1*/;;/, ;;0**/;;0 y @+B*/;;B, 2"e se entiende por Condición de 5raba#o alos bienes o pagos indispensables para viabiliar el desarrollo de la actividad laboral,
!ontos 2"e se entregan para el dese!peo cabal de la "nción de los traba#adores,
sean por concepto de !ovilidad, vi8ticos, representación, vest"ario, entre otros,
sie!pre 2"e raonable!ente c"!plan tal ob#eto y no constit"yan "n benefcio o
venta#a patri!onial para el traba#ador.
$n esta !is!a línea, en la '5H 0B;*+++ se seala 2"e las s"!as 2"e las e!presas
abonan a s"s traba#adores con la fnalidad de acilitar o posibilitar s" labor no
constit"yen 'entas de 6"inta Categoría, sino "na Condición de 5raba#o, ya 2"e al no
ser de s" libre disposición, no representan "n benefcio econó!ico para 9stos.De lo afr!ado por la legislación, la doctrina y la #"rispr"dencia, se colige 2"e las
Condiciones de 5raba#o deben re"nir los re2"isitos sig"ientes3 (i) -e entregan al
traba#ador para el dese!peo cabal de s"s "nciones, (ii) <o constit"yen "n benefcio o
venta#a patri!onial para el traba#ador, y (iii) <o constit"yen s"!as 2"e por s" !onto
revelen el propósito de evadir el i!p"esto, esto es, el !onto debe ser raonable.
'rc%icas 'r$'r$sina&$s. S!,4$nci(n Ecn(ica.
Conor!e al Artíc"lo *1 de la %ey < /?0? (/*;0/;;0), %ey sobre Modalidades
Hor!ativas %aborales, la -"bvención $conó!ica Mens"al no tiene car8cter
re!"nerativo, y no est8 aecta al pago del &!p"esto a la 'enta, otros i!p"estos,
contrib"ciones ni aportaciones de ningún tipo a cargo de la e!presa.
9.6. R$%$ncin$s 0 'a)s a C!$n%a
A)$n%$s #$ R$%$nci(n (Artíc"lo 1 inciso a) de la %&')
-on agentes de retención, entre otros, las personas 2"e pag"en o acrediten rentas
consideradas de 2"inta categoría.
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R$%$ncin$s (Artíc"lo 10 de la %&' y Artíc"los *; al *B del 'egla!ento)
%as personas nat"rales y #"rídicas o entidades públicas o privadas 2"e pag"en 'entas
de 6"inta Categoría, deber8n retener !ens"al!ente sobre las re!"neraciones 2"e
abonen a s"s servidores "n doavo del i!p"esto 2"e, conor!e a la %&', les
corresponda trib"tar sobre el total de las re!"neraciones gravadas a percibir en el ao,
dicho total se dis!in"ir8 en el i!porte de la ded"cción especial de 1 U&5.
$l !onto retenido se abonar8 según los plaos previstos por el Código 5rib"tario para
las obligaciones de periodicidad !ens"al, "tiliando para tal eecto, el PD5 ;B;
Planilla $lectrónica P%AM$.
$s preciso sealar 2"e si la re!"neración !ens"al es por "n !onto ig"al o !enor a
-.,+/0 (Mil <ovecientos Neinticinco y ;;;; <"evos -oles) y se percibe *
re!"neraciones al ao (/ s"eldos / gratifcaciones), no corresponde 2"e se le
eectúe retención alg"na. $sto por2"e eect"ada la proyección an"al se tiene 2"e
-.,+/0 por * es ig"al a -./B,+0;, 2"e es precisa!ente el !onto de la ded"cciónespecial de 1 U&5 (1 7 -.@,?0; -./B,+0;), por lo 2"e al fnal del e#ercicio no habr8
renta i!ponible, conor!e vere!os !8s adelante.
$ntonces, si s"pone!os 2"e "n traba#ador tiene "n s"eldo !ens"al de -./,0;; y est8
en el r9gi!en laboral co!ún donde le otorgan dos gratifcaciones al ao, sí
corresponde 2"e le eectúen retención por concepto de i!p"esto a la renta de 2"inta
categoría. De !odo es2"e!8tico y reerencial, proyectando 2"e el ingreso se
!antenga constante, al fnal del e#ercicio, se tendría3
'enta Er"ta (-./,0;; 7 * inc. gratifcaciones)3 -.@0,;;;
() Ded"cción $special de 1 U&5 (1 7 -.@,?0;)3 (-./B,+0;)'enta <eta3 -.?,;0;
&!p"esto a la 'enta An"al (?I)3 -.B**
'etención Mens"al (&' An"al/)3 -.0*
$!pero, !ientras est9 vigente la %ey < @;@@* 2"e he!os co!entado, el !onto
!ens"al de -.,+/0 se ver8 red"cido a -.,+;;.0B, considerando 2"e la Eonifcación
$7traordinaria 5e!poral %ey < @;@@* (+I de la :ratifcación) se considera 'enta de
6"inta Categoría. $l i!porte de -.,+;;.0B res"lta de la sig"iente ec"ación3
/Q /Q ;.;+ (/Q) 1 U&5
*.?Q -./B,+0;
Q -.,+;;.0B
R$%$ncin$s a N Dici&ia#s (Artíc"los 0* y 1B inciso ) de la %&')
%as personas o entidades 2"e pag"en o acrediten a benefciarios no do!iciliados
rentas de "ente per"ana de 2"inta categoría, deber8n retener y abonar al fsco con
car8cter defnitivo dentro de los plaos previstos por el Código 5rib"tario para las
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obligaciones de periodicidad !ens"al, el i!p"esto a la renta respectivo. Para tal
eecto, considerar8n co!o renta neta, sin ad!itir pr"eba en contrario, la totalidad de
los i!portes pagados o acreditados 2"e correspondan a rentas de la 2"inta categoría.
-obre dicha renta neta se aplicar8 la tasa del treinta por ciento (@;I).
Así por e#e!plo, si "na persona nat"ral no do!iciliada percibe la s"!a de -.;,;;;,
por concepto de s" traba#o personal en relación de dependencia llevado a cabo en el
territorio per"ano, s" renta neta ser8 de -.;,;;; (;;I de -.;,;;;) y la retención
con car8cter de pago defnitivo ser8 de -.@,;;; (@;I de -.;,;;;).
9.>. N ,&i)a#s a r$s$n%ar D$c&araci(n J!ra#a An!a& (Artíc"lo 1+ de la %&')
<o presentar8n declaración #"rada an"al, los contrib"yentes 2"e perciban
e7cl"siva!ente 'entas de 6"inta Categoría.
Por otro lado, de conor!idad con el Artíc"lo @ iniciso a) de la 'esol"ción de
-"perintendencia < /;/;;*-U<A5 (?;+/;;*), las personas nat"rales 2"e
perciban e7cl"siva!ente rentas de 2"inta categoría según las nor!as del &!p"esto ala 'enta no est8n obligadas a inscribirse en el 'UC.
;. R$n%a N$%a #$ C!ar%a 0 Q!in%a Ca%$)r2a (Artíc"lo *B de la %&' y Artíc"lo /B
del 'egla!ento)
De las rentas de c"arta y 2"inta categorías se podr8 ded"cir, an"al!ente, "n !onto
f#o e2"ivalente a 1 U&5 (1 7 -.@,?0; -./B,+0;). %os contrib"yentes 2"e obtengan
rentas de a!bas categorías sólo podr8n ded"cir el !onto f#o por "na ve.
%a ded"cción an"al de 1 U&5 se eect"ar8 hasta el lí!ite de las rentas netas de c"arta y
2"inta categoría percibidas.
$sta ded"cción especial obedece al principio de personalidad y al principio decapacidad contrib"tiva. $l legislador tiene claro 2"e todo individ"o necesita "n nivel de
ingreso !íni!o 2"e le per!ita solventar s"s gastos de ali!entación, vivienda, vestido,
ed"cación, sal"d y de!8s necesidades b8sicas. Por ello, los gastos personales son
ded"cibles a eectos de deter!inar la renta neta i!ponible, entendiendo 2"e la
capacidad contrib"tiva est8 constit"ida precisa!ente por el re!anente disponible
l"ego de ded"cir el “mínimo de subsistencia” . Así, este !íni!o de renta no gravado se
confg"ra t9cnica!ente co!o "n tra!o gravado a tipo cero.
$l por 2"9 se opta por "na ded"cción f#a y no por "na ded"cción 2"e atiende a la
realidad partic"lar de cada contrib"yente considerando s" carga a!iliar, estado de
sal"d y edad, entre otras variables, es co!o se di#o "na opción legislativa.
A contin"ación, presenta!os "n c"adro es2"e!8tico sobre la deter!inación de la
'enta <eta de 5raba#o3
R$n%a Br!%a -R.B.3D$#!ccin$sR$n%a N$%a -R.N.3
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C!ar%a Ca%$)r2a Ar%2c!& >> inc. a3 LIR
$#ercicio &ndivid"al de proesión, arte, ciencia " ofcio. ('ecibo por Gonorarios)
'enta Er"ta
() Ded"cción3 /;I de 'enta Er"ta ('.E.). Gasta el lí!ite de /* U&5.
() Ded"cción $special3 1 U&5
'enta <eta de C"arta y 6"inta Categoría '$<5A <$5A D$ 5'AEAJF
C!ar%a Ca%$)r2a Ar%2c!& >> inc. ,3 LIR
Dese!peo de "nciones de director de e!presas, regidor !"nicipal y otros. (Dietas)
'enta Er"ta
<o hay ded"cción de /;I.
() Ded"cción $special3 1 U&5
'enta <eta de C"arta y 6"inta Categoría '$<5A <$5A D$ 5'AEAJF
Q!in%a Ca%$)r2a Ar%2c!& >? LIR
(Eoleta de Pago3 Planilla)'enta Er"ta
<o hay ded"cción de /;I.
() Ded"cción $special3 1 U&5
'enta <eta de C"arta y 6"inta Categoría '$<5A <$5A D$ 5'AEAJF
. Tasas a&ica,&$s a '$rsnas Na%!ra&$s Dici&ia#as (Artíc"lo 0@ de la %&')
$n lo 2"e respecta a las tasas del i!p"esto, el artíc"lo 0@ de la %&' !odifcado por el
artíc"lo de la %ey < @;/+B vigente a partir del ;;/;0 establece 2"e el
i!p"esto a cargo de personas nat"rales, s"cesiones indivisas y sociedades cony"gales
2"e optaron por trib"tar co!o tales, do!iciliadas en el país, se deter!ina aplicando ala s"!a de s" 'enta <eta del 5raba#o y la 'enta de H"ente $7tran#era, la escala
progresiva ac"!"lativa de ac"erdo a lo sig"iente3
A ar%ir #$& E5$rcici Gra4a,&$ 6789:
S!a #$ &a R$n%a N$%a #$& Tra,a5 0
&a R$n%a #$ F!$n%$ E<%ran5$ra..Tasa
Gasta 0 U&5 (-.+,/0;)VVVVVVVVV.?I
M8s de 0 U&5 (-.+,/0;)
hasta /; U&5 (-.11,;;;)VVVVVVVV.*I
M8s de /; U&5 (-.11,;;;)
hasta @0 U&5 (-.@*,10;)VVVVVVV..1I
M8s de @0 U&5 (-.@*,10;)
hasta *0 U&5 (-.1@,/0;)VVVVVVV../;I
M8s de *0 U&5 (-.1@,/0;)VVVVVV..@;I
Donde3 Nalor de la U&5 para el $#ercicio /;0 es de -.@,?0;.
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'ecorde!os 2"e as%a $& >886678?/ la s"!a de la 'enta <eta del 5raba#o y la
'enta de H"ente $7tran#era estaba gravada con la tasa progresiva ac"!"lativa
sig"iente3
S!a #$ &a R$n%a N$%a #$& Tra,a5 0
&a R$n%a #$ F!$n%$ E<%ran5$ra..Tasa
Gasta /1 U&5 (-.;/,B;;)VVVVVVVV0I
Por el e7ceso de /1 U&5 (-.;/,B;;) y
hasta 0* U&5 (-./;0,/;;)VVVVVVVV/I
Por el e7ceso de 0* U&5 (-./;0,/;;)V..@;I
Donde3 Nalor de la U&5 para el $#ercicio /;* era de -.@,?;;.
A partir del ;;/;0, la s"!a de la 'enta <eta del 5raba#o y la 'enta de H"ente
$7tran#era contin"ar8 gravada con "na escala progresiva ac"!"lativa4 sin e!bargo, se
han incre!entado los tra!os de los tres (0I, /I y @;I) vigentes hasta el $#ercicio
/;* a los cinco tra!os (?I, *I, 1I, /;I y @;I) vigentes a partir del $#ercicio/;0. De este !odo, se red"ce la tasa !arginal !íni!a (del 0I al ?I), !ientras 2"e
se !antiene la tasa !arginal !87i!a del @;I, dis!in"yendo así la carga trib"taria
sobre todo para a2"ellos contrib"yentes con rentas !8s ba#as.
Por s" parte, la 'enta <eta de Capital contin"ar8 gravada con la tasa proporcional de
seis co!a veinticinco por ciento (B,/0I), con e7cepción de los dividendos y c"al2"ier
otra or!a de distrib"ción de "tilidades 2"e hasta el @//;* estaban gravados con
la tasa de c"atro co!a "no por ciento (*,I) sobre la 'enta Er"ta y 2"e con la
!odifcación introd"cida al artíc"lo 0/A de la %&' por el artíc"lo de la %ey < @;/+B
vigente a partir del ;;/;0 estar8n gravados con las tasas sig"ientes3Para los $#ercicios :ravables /;0/;B3 5asa Porcent"al3 B,?I
Para los $#ercicios :ravables /;1/;?3 5asa Porcent"al3 ?,;I
Para los $#ercicios :ravables /;+ en adelante3 5asa Porcent"al3 +,@I
-i sabe!os 2"e la U&5 del /;0 es -.@,?0;, tene!os 2"e !ientras el propietario de "n
predio arrendado por "n al2"iler !ens"al de -.0,;;;, pagar8 "n i!p"esto an"al de
-.@,;;; (-.0,;;; 7 / !eses 7 0I), "n traba#ador independiente por el !is!o nivel
de ingresos !ens"al, pagar8 -.,1+/ W((?;I 7 -.0,;;; 7 / !eses) 1 U&5) 7 tasa de
?I y *I según tra!oX y "n traba#ador dependiente de "na Mype con / s"eldos de
-.0,;;; al ao pagar8 -.@,*1/ W((;;I 7 -.0,;;; 7 / !eses) 1 U&5) 7 tasa de ?I y
*I según tra!oX. <at"ral!ente, la brecha se ir8 abriendo en la !edida 2"e se
incre!ente el nivel de ingresos, p"es !ientras en las 'entas del Capital, la tasa
es !at o plana (B./0I), en las 'entas del 5raba#o la tasa es progresiva ac"!"lativa
(?I, *I, 1I, /;I y @;I). De !odo es2"e!8tico y reerencial, tendría!os lo
sig"iente3
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CUADRO COM'ARATI=O IM'UESTO A LA RENTA ANUAL EJERCICIO 6789
EJEM'LO ILUSTRATI=O
RENTA DE 8RA. CATEGORÍA. Al2"iler Mens"al3 -.0,;;;
'enta Er"taVVVVVVVV.B;,;;;
Ded"cción (/;I)VVVVV.(/,;;;)
'enta <eta de CapitalVVV*?,;;;
&!pto. 'entaVVVVVVVV..@,;;;
(B./0I 'enta <eta)
"asa #$ectiva% &' (enta )ruta
RENTA DE ?TA. CATEGORÍA. Gonorario Mens"al3 -.0,;;;
'enta Er"taVVVVVVVVVB;,;;;
Ded"cción (/;I)VVVVV..(/,;;;)
'enta <etaVVVVVVVVV.*?,;;;
Ded"cción $special (1U&5)..(/B,+0;)'enta <eta de 5raba#oVVV/,;0;
&!pto. 'entaVVVVVVVVV,1+/
(?I, *I, 1I, /;I, @;I
'enta <eta)
Gasta 0 U&5 (-.+,/0;)3 ?I 7 -.+,/0; -.,0*;
M8s de 0 U&5 hasta -./,;0;3 *I 7 -.,?;; -./0/
"asa #$ectiva en el ejemplo%
*+' (enta )ruta -.,/* 0 12,2223
RENTA DE 9TA. CATEGORÍA. -"eldo Mens"al3 -.0,;;;'enta Er"taVVVVVVVVVB;,;;;
Ded"cción $special (1U&5)..(/B,+0;)
'enta <eta de 5raba#oVVV@@,;0;
&!pto. 'entaVVVVVVVVV@,*1/
(?I, *I, 1I, /;I, @;I
'enta <eta)
Gasta 0 U&5 (-.+,/0;)3 ?I 7 -.+,/0; -.,0*;
M8s de 0 U&5 hasta -.@@,;0;3 *I 7 -.@,?;; -.,+@/
"asa #$ectiva en el ejemplo%
&+/' (enta )ruta -4,5/* 0 12,2223
H. In)r$ss Ina$c%s 0 E<n$ra#s
$n principio debe!os sealar 2"e si bien estos conceptos no est8n gravados, deben
ser consignados de !anera inor!ativa en la declaración #"rada an"al.
H.8. In)r$ss Ina$c%s (Artíc"lo ? de la %&')
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Constit"yen ingresos inaectos al i!p"esto, entre otros, los sig"ientes3
a) %as inde!niaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes. A saber,
inde!niación por despido in#"stifcado " hostilidad, inde!niación por resol"ción de
contrato s"#eto a !odalidad, inde!niación por vacaciones no goadas, inde!niación
por retención indebida de C5-, inde!niación por no reincorporar a "n traba#ador
cesado en "n procedi!iento de cese colectivo, entre otros.
59ngase en c"enta 2"e el pago vol"ntario, 2"e eectúe el e!pleador a los traba#adores
a tít"lo de gracia con ocasión del cese en el traba#o constit"ye renta de 2"inta
categoría según opinión vertida en las 'esol"ciones del 5rib"nal Hiscal < ;1?1@
/;/, ;/@01?/;, ;01+@/;;0 y ;?@@@/;;*, entre otras.
b) %as inde!niaciones 2"e se reciban por ca"sa de !"erte o incapacidad prod"cidas
por accidentes o ener!edades, sea 2"e se originen en el r9gi!en de seg"ridad social,
en "n contrato de seg"ro, en sentencia #"dicial, en transacciones o en c"al2"ier otra
or!a, co!o podría ser en "n convenio colectivo.c) %as co!pensaciones por tie!po de servicios (C5-), previstas por las disposiciones
laborales vigentes.
d) %as rentas vitalicias y las pensiones 2"e tengan s" origen en el traba#o personal,
tales co!o #"bilación, !ontepío e invalide.
e) %os s"bsidios por incapacidad te!poral, !aternidad y lactancia.
%os s"bsidios son prestaciones econó!icas otorgados por $ssal"d a los aseg"rados por
periodos no laborados, de conor!idad a lo establecido en el 'egla!ento de la %ey <
/B1+;.
H.6. In)r$ss E<n$ra#s (Artíc"lo + inciso e) de la %&')Constit"yen ingresos e7onerados del i!p"esto hasta el @//;0, entre otros, las
re!"neraciones 2"e perciban, por el e#ercicio de s" cargo en el país, los "ncionarios y
e!pleados considerados co!o tales dentro de la estr"ct"ra organiacional de los
gobiernos e7tran#eros, instit"ciones ofciales e7tran#eras y organis!os internacionales,
sie!pre 2"e los convenios constit"tivos así lo establecan.
. En&ac$s #$ In%$r+s
$n esta parte, presenta!os alg"nos enlaces de inter9s relacionados a las rentas de
traba#o, indicando breve!ente la inor!ación 2"e contienen y precisando el e#ercicio al
2"e se relacionan, teniendo en c"enta 2"e la U&5 aplicable a cada ao varía y 2"e la
reg"lación de las rentas del traba#o ha s"rido !odifcaciones, conor!e he!os visto.
<or!as %egales
%ey < @;@@* p"blicada el /*;B/;0. %ey 2"e establece !edidas para dina!iar la
econo!ía en el ao /;0. Cons"lta3 /; de agosto de /;0.
http3TTT.leyes.congreso.gob.peDoc"!entos%eyes@;@@*.pd
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%ey < @;/+B p"blicada el @//;*. %ey 2"e pro!"eve la reactivación de la
econo!ía. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.leyes.congreso.gob.peDoc"!entos%eyes@;/+B.pd
'esol"ción de -"perintendencia < ;;//;0-U<A5 p"blicada el ;/;0. Dictan
nor!as relativas a la e7cepción de la obligación de eect"ar pagos a c"enta y a la
s"spensión de la obligación de eect"ar retenciones yo pagos a c"enta, respecto del
&!p"esto a la 'enta por rentas de c"arta categoría correspondientes al e#ercicio
gravable /;0. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.s"nat.gob.pelegislacions"perin/;0;;//;0.pd
'esol"ción de -"perintendencia < /?1/;*-U<A5 p"blicada el /;;+/;*.
Modifcan la 'esol"ción de -"perintendencia < ?//;;?-U<A5 y !odifcatorias 2"e
i!ple!entó la e!isión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del libro de
ingresos y gastos de !anera electrónica, y se designa al seg"ndo gr"po de e!isores
electrónicos del -iste!a de $!isión $lectrónica creado por dicha 'esol"ción de-"perintendencia. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.s"nat.gob.pelegislacions"perin/;*/?1/;*.pd
'esol"ción de -"perintendencia < @1*/;@-U<A5 p"blicada el /?//;@. -e
reg"la la incorporación obligatoria de e!isores electrónicos en los siste!as creados
por las 'esol"ciones de -"perintendencia <s. ?//;;?-U<A5 y ;+1/;/-U<A5 y se
designa al pri!er gr"po de ellos. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.s"nat.gob.pelegislacions"perin/;@@1*/;@.pd
Pron"ncia!ientos de la -"nat
&nor!e < ;;?/;0-U<A50D;;;; (@;/;0) !ediante el c"al la Ad!inistración 5rib"taria concl"ye 2"e el inter9s !oratorio aplicable, por !andato #"dicial o no, a las
bonifcaciones establecidas por el Decreto de Urgencia < @1+* (/;1++*)
devengadas y no canceladas oport"na!ente a los servidores activos y pensionistas de
la Ad!inistración Pública, no se enc"entra aecto al &!p"esto a la 'enta. Cons"lta3 @
de #"nio de /;0.
http3TTT.s"nat.gob.pelegislacionofcios/;0inor!eofciosi;;?/;0.pd
&nor!e < ;@//;*-U<A5*E;;;; (@;@/;*) en el 2"e la Ad!inistración
5rib"taria seala 2"e de ac"erdo con el Decreto %egislativo < ;01 2"e reg"la el
'9gi!en $special de Contratación Ad!inistrativa de -ervicios (CA-), !odifcado por la
%ey < /+?*+ 2"e establece la eli!inación progresiva del '9gi!en $special de CA- y
otorga derechos laborales, el trata!iento trib"tario 2"e corresponde dar a los ingresos
derivados de "n CA- es el de rentas de c"arta categoría, por lo 2"e, de ser el caso, las
retenciones 2"e se deban eect"ar se realiar8n teniendo en c"enta las disposiciones
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aplicables. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.s"nat.gob.pelegislacionofcios/;*inor!eofciosi;@//;*.pd
&nor!e < /;/;-U<A5/E;;;; (B//;) !ediante el c"al la Ad!inistración
5rib"taria concl"ye 2"e las contraprestaciones pagadas co!o penalidad por la
resol"ción in!otivada del Contrato Ad!inistrativo de -ervicios, prevista en el n"!eral
@.@ del artíc"lo @ del 'egla!ento del CA- no se enc"entran aectas al &!p"esto a la
'enta. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.s"nat.gob.pelegislacionofcios/;inor!eofciosi/;/;.pd
&nor!e < /*0/;;?-U<A5/E;;;; (////;;?) en el 2"e la Ad!inistración
5rib"taria concl"ye 2"e en c"anto a las contraprestaciones p"estas a disposición de los
s"#etos contratados ba#o la !odalidad de CA- del /+;B/;;? hasta el /0/;;?,
deber8 deter!inarse en cada caso concreto si se trata de rentas de c"arta o 2"inta
categoría, no siendo posible deter!inar vía "na cons"lta si las retenciones 2"e se
h"bieran hecho hasta esa echa considerando a las !encionadas retrib"ciones co!orentas de c"arta categoría constit"yen pagos indebidos. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.s"nat.gob.pelegislacionofcios/;;?ofciosi/*0/;;?.ht!
'esol"ciones del 5rib"nal Hiscal
'5H < ;*1+;/;@ (+;1/;@). -"!illa3 -e revoca la resol"ción 2"e declaró
in"ndada la recla!ación or!"lada contra la resol"ción de deter!inación, e!itida por
el &!p"esto a la 'enta de personas nat"rales del e#ercicio /;;? en el e7tre!o reerido
al reparo por incre!ento patri!onial no #"stifcado procedente del pago de tar#etas de
cr9dito y de c"otas de pr9sta!o hipotecario p"es no se ha acreditado en a"tos con
doc"!entación e!itida por la instit"ción bancaria 2"e los dese!bolsos en 2"e habríainc"rrido el rec"rrente ascendieron al i!porte indicado en el ane7o de la resol"ción de
deter!inación por dichos conceptos. -e revoca la apelada en c"anto a las resol"ciones
de !"lta c"yos !ontos "eron incre!entados en instancia de recla!ación. -e seala
2"e la presente resol"ción constit"ye #"rispr"dencia de observancia obligatoria en
c"anto establece el sig"iente criterio3 =$n aplicación del artíc"lo B0SA del Código
5rib"tario, !odifcado por Decreto %egislativo <S +?, en el caso de contrib"yentes 2"e
no declararon renta alg"na, a los 2"e se les ha deter!inado renta neta pres"nta por
incre!ento patri!onial no #"stifcado, y respecto de los c"ales, la Ad!inistración no ha
deter!inado si perciben rentas de pri!era yo seg"nda yo c"arta yo 2"inta categoría
yo rentas de "ente e7tran#era yo si obtienen rentas de tercera categoría, la renta
neta i!ponible est8 constit"ida por la reerida renta neta pres"nta, de conor!idad con
el procedi!iento legal establecido>. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.!e.gob.pecontenidostrib"Yfsc#"rispr"deac"erYsala/;@resol"cion/;
@Y;Y;*1+.pd
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'5H < ;1?1@/;/ (;0/;/). $l 5rib"nal Hiscal confr!a la apelada 2"e declaró
in"ndada la recla!ación or!"lada contra "na resol"ción de intendencia, 2"e a s" ve
declaró i!procedente la solicit"d de devol"ción del saldo a avor del &!p"esto a la
'enta Persona <at"ral del e#ercicio /;;+, toda ve 2"e dicha resol"ción se enc"entra
conor!e a ley, p"es de la doc"!entación 2"e obra en a"tos se advierte 2"e el
rec"rrente no tenía saldo a avor en dicho e#ercicio s"sceptible de devol"ción, ya 2"e
a2"9l no consideró co!o rentas de 2"inta categoría, entre otros, los pagos eect"ados
por concepto de s"!a graciosa al cese otorgada al a!paro del artíc"lo 01 de la %ey de
Co!pensación por 5ie!po de -ervicios, los 2"e califcan co!o rentas de 2"inta
categoría gravadas, conor!e con lo establecido por el 5rib"nal Hiscal en reiterada
#"rispr"dencia co!o las 'esol"ciones <S ;/@01?/;, ;01+@/;;0 y ;?@@@/;;*,
entre otras. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.!e.gob.pecontenidostrib"Yfsc5rib"nalYHiscalPDH-/;/@/;/Y@Y;1?1
.pd '5H < ;+/@B//;;1 (;/;/;;1). -"!illa3 -e revoca la resol"ción apelada 2"e
declaró in"ndada la recla!ación or!"lada contra la resol"ción fcta denegatoria de s"
solicit"d de devol"ción del &!p"esto a la 'enta de c"arta categoría correspondiente al
e#ercicio ++?, por c"anto de ac"erdo con el criterio establecido por este 5rib"nal, si
bien para 2"e deter!inados ingresos calif2"en co!o rentas de c"arta categoría 9stos
deber8n originarse en prestaciones de servicios 2"e se realicen en or!a individ"al, es
decir, personal!ente, ello no i!pide 2"e el prestador p"eda contar con la
colaboración, ba#o s" propia dirección y responsabilidad, de a"7iliares y s"stit"tos si
dicha colaboración est8 per!itida por el contrato o por los "sos y no es inco!patiblecon la nat"ralea de la prestación, según precisa el Código Civil en s" artíc"lo 1BB al
reg"lar el contrato de %ocación de -ervicios, por lo 2"e el sólo hecho 2"e el rec"rrente
haya prestado el servicio !ateria de an8lisis, con la colaboración de varias personas,
no es s"fciente para establecer 2"e la contraprestación califca co!o renta de tercera
categoría co!o afr!a la Ad!inistración, correspondiendo por tanto, 2"e la
Ad!inistración 5rib"taria dev"elva al rec"rrente los !ontos retenidos en e7ceso, por
concepto del &!p"esto a la 'enta de c"arta categoría correspondiente al e#ercicio
++?. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.!e.gob.pecontenidostrib"Yfsc5rib"nalYHiscalPDH-/;;1//;;1Y/Y;+/@B
.pd
'5H < ;;;0**/;;0 (;0;/;;0). $l 5rib"nal Hiscal confr!a la apelada en el e7tre!o
reerido al reparo por retenciones de 2"inta categoría considerando 2"e los pagos
eect"ados por la rec"rrente a avor de s"s traba#adores de dirección y confana por
concepto de al2"ileres de vivienda califcan co!o parte de la renta gravada percibida
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por tales traba#adores para eectos del &!p"esto a la 'enta, y por tanto est8n s"#etas a
las retenciones correspondientes por el e!pleador, toda ve 2"e los gastos 2"e
de!ande vivir en deter!inada localidad corresponden a erogaciones 2"e provienen de
consideraciones personales a#enas a la actividad gravada y 2"e or!an parte de los
costos 2"e de!anda el aceptar la oerta de traba#o, siendo 2"e el hecho 2"e el
e!pleador as"!a el pago de estos conceptos, 2"e son de car8cter personal del
traba#ador, representa para 9ste últi!o, "n benefcio patri!onial proveniente de la
relación laboral 2"e or!a parte de las contraprestaciones por los servicios prestados y
por tanto constit"ye renta de 2"inta categoría. Asi!is!o, el 5rib"nal seala 2"e ha
de#ado establecido en reiterada #"rispr"dencia 2"e se entiende por condición de
traba#o a los bienes o pagos indispensables para viabiliar el desarrollo de la actividad
laboral, !ontos 2"e se entregan para el dese!peo cabal de las "nciones de los
traba#adores, sean por concepto de !ovilidad, vi8ticos, representación, vest"ario, entre
otros, sie!pre 2"e raonable!ente c"!plan tal ob#eto y no constit"yan "n benefcio oventa#a patri!onial para el traba#ador. $l 5rib"nal concl"ye 2"e en el caso, los pagos
destinados al al2"iler de vivienda otorgado a los traba#adores no res"ltan necesarios e
indispensables para el cabal dese!peo de s"s "nciones, siendo 2"e !8s bien
conor!e se sealó res"ltan ser "n benefcio patri!onial del traba#ador y consec"encia
de la aceptación de la oerta de traba#o. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3TTT.!e.gob.pecontenidostrib"Yfsc5rib"nalYHiscalPDH-/;;0*/;;0Y*Y;;;0*
.pd
'ecibos por Gonorarios $lectrónicos
Carpeta inor!ativa sobre los 'ecibos por Gonorarios $lectrónicos y <otas de Cr9dito$lectrónica "bicada en la -ección Frientación 5rib"taria de la p8gina Teb de la -"nat.
Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3orientacion.s"nat.gob.peinde7.phpZ
optionco!Ycontent[vieTarticle[id/;@?3!en"[catid/013reciboporhonorarios
electronico[&te!id*BB
De!o virt"al tit"lado ='ecibo por Gonorarios $lectrónico> p"blicado en la -ección
Frientación 5rib"taria de la p8gina Teb de la -"nat. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3!"lti!edia.s"nat.gob.peinde7.phpco!ponentO/ite!@1reciboporhonorarios
electronicos
%ibro de &ngresos y :astos $lectrónico
Carpeta inor!ativa sobre el %ibro de &ngresos y :astos $lectrónico "bicado en la
-ección Frientación 5rib"taria de la p8gina Teb de la -"nat. Cons"lta3 @ de #"nio de
/;0.
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http3orientacion.s"nat.gob.peinde7.phpZ
optionco!Ycontent[vieTcategory[layo"tblog[id/1?[&te!id*?;
'entas del 5raba#o
Carpeta inor!ativa sobre las 'entas del 5raba#o "bicado en la -ección Frientación
5rib"taria de la p8gina Teb de la -"nat. Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3orientacion.s"nat.gob.peinde7.phpZ
optionco!Ycontent[vieTcategory[layo"tblog[id/+0[&te!id0/;
6ost tit"lado =Ca!bios realiados a las tasas del &!p"esto a la 'enta de las personas
nat"rales, sociedades cony"gales y s"cesiones indivisas. C"adros e7plicativos>
p"blicado en el Elog del proesor Mario Alva Matte"cci el 0 de ebrero de /;0.
Cons"lta3 @ de #"nio de /;0.
http3blog.p"cp.ed".peblogblogde!arioalva/;0;/;0ca!biosrealiadosalas
tasasdeli!p"estoalarentadelaspersonasnat"ralessociedadescony"galesy
s"cesionesindivisasc"adrose7plicativos\!ore?0*87. A # #$ Cnc&!si(n
. Atendiendo a s" "ente predo!inante las rentas se clasifcan en rentas del capital,
rentas del traba#o y rentas e!presariales. %as 'entas del 5raba#o son a2"ellas 2"e
califcan co!o 'entas de C"arta Categoría y 'entas de 6"inta Categoría. -" "ente
prod"ctora es el traba#o personal y son consideradas rentas activas.
/. $l Criterio de &!p"tación de las 'entas del 5raba#o es el Percibido, es decir, tales
rentas se i!p"tar8n al e#ercicio gravable en 2"e se perciban. -e considerar8n
percibidas c"ando se enc"entren a disposición del benefciario, a"n c"ando 9ste no las
haya cobrado en eectivo o en especie, es decir, no se e7ige la percepción eectiva,sino 2"e basta la disponibilidad a avor del contrib"yente.
@. %as 'entas de C"arta Categoría son a2"ellas rentas provenientes del traba#o
independiente. -e vinc"lan no con el Derecho %aboral sino con el Derecho Civil.
$n el caso del CA-, hasta antes de la p"blicación del 'egla!ento, todo hacía pensar
2"e co!o oc"rría con los -ervicios <o Personales est8ba!os rente a 'entas de
C"arta6"inta 2"e se consideraban 'entas de 6"inta Categoría. -in e!bargo, el
'egla!ento trastocaba el te!a, afr!ando 2"e son 'entas de C"arta Categoría. Así, se
colisionaba no sólo con el principio de pri!acía de la realidad, sino 2"e ade!8s se
v"lneraba lo sealado por la %&', torn8ndose la nor!a en ilegal.
Con la dación de la %ey < /+?*+ se incorpora el artíc"lo / al Decreto %egislativo <
;01, conor!e al c"al para eectos del &!p"esto a la 'enta, las re!"neraciones
derivadas de los servicios prestados ba#o el r9gi!en del CA- son califcadas co!o
rentas de c"arta categoría.
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*. %as 'entas de 6"inta Categoría son a2"ellas rentas provenientes del traba#o en
relación de dependencia, y otras rentas del traba#o independiente e7presa!ente
sealadas por la ley. -e enc"entran estrecha!ente vinc"ladas con el Derecho %aboral,
a"n2"e debe!os advertir 2"e los conceptos de 'enta (Derecho 5rib"tario) y
'e!"neración (Derecho %aboral) no necesaria!ente coinciden, siendo el pri!ero !8s
a!plio 2"e el seg"ndo.
De la legislación, la doctrina y la #"rispr"dencia, se colige 2"e las Condiciones de
5raba#o deben re"nir los re2"isitos sig"ientes3 (i) -e entregan al traba#ador para el
dese!peo cabal de s"s "nciones, (ii) <o constit"yen "n benefcio o venta#a
patri!onial para el traba#ador, y (iii) <o constit"yen s"!as 2"e por s" !onto revelen el
propósito de evadir el i!p"esto, esto es, el !onto debe ser raonable.
0. $n doctrina, se seala 2"e aplicar "na ded"cción f#a v"lnera el principio de
capacidad contrib"tiva, p"es no todos los contrib"yentes tienen el !is!o nivel de
gastos. -in e!bargo, es "na opción legislativa 2"e acilita la fscaliación y la hace!enos onerosa.
A propósito de la aplicación de ded"cciones f#as en n"estra legislación trib"taria, en
las QQ&N Jornadas %atinoa!ericanas de Derecho 5rib"tario se ha destacado 2"e el
ordena!iento trib"tario per"ano orece "na interesante siste!atiación de la
deter!inación de la renta gravable, al aplicar ded"cciones f#as de la renta br"ta en
"nción de las distintas categorías, logrando así si!plifcar el siste!a trib"tario.
B. -in d"da, el paso del '9gi!en :lobal al '9gi!en Ced"lar, es "no de los !8s
i!portantes ca!bios 2"e se introd"cen en la i!posición sobre la renta de las personas
nat"rales a partir del $#ercicio /;;+, con la entrada en vigencia del Decreto %egislativo< +1/.
Una de las venta#as del '9gi!en Ced"lar o Analítico es 2"e per!ite dierenciar la carga
fscal según la "ente de la renta. $n el caso per"ano, en principio lla!aba la atención
2"e se privilegiase las 'entas del Capital, c"ando la doctrina tradicional seala 2"e las
'entas del 5raba#o son las 2"e se debe privilegiar otorg8ndoles "n trata!iento especial
por ser inestables y tratarse de rentas activas. -in e!bargo, es necesario analiar el
te!a a la l" del concepto de“competencia fscal” en "n !"ndo globaliado 2"e tiende
a la red"cción progresiva de la carga fscal eectiva sobre las 'entas de Capital por
tratarse de rentas alta!ente vol8tiles o deslocaliables.
1. $s claro 2"e a partir del $#ercicio /;;+ hay "na serie de benefcios para a2"ellos 2"e
obtienen 'entas de Capital, pri!ero, la ded"cción para el caso de las rentas de
seg"nda categoría se incre!enta de ;I a /;I4 seg"ndo, la tasa de#ó de ser
progresiva ac"!"lativa y pasa a ser proporcional4 tercero, e7iste "na evidente
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red"cción de la carga i!positiva4 y c"arto, la 'enta <eta del Capital no se s"!a a la
'enta <eta del 5raba#o por ser c9d"las distintas.
Ahora bien, hasta el $#ercicio /;*, los únicos 2"e res"ltaban benefciados eran los
contrib"yentes 2"e obtenían sólo 'entas del Capital o a2"ellos 2"e obtenían a la ve
'entas del Capital y 'entas del 5raba#o, ya 2"e co!o se di#o los res"ltados de las
c9d"las son independientes. $n tanto 2"e, a2"ellos contrib"yentes 2"e percibían sólo
'entas del 5raba#o, no obtenían venta#a alg"na, p"es en s" caso, el trata!iento
trib"tario seg"ía siendo el !is!o, lo 2"e a si!ple vista parecía v"lnerar el principio de
ig"aldad y el principio de capacidad contrib"tiva, a"n2"e "n an8lisis !8s pro"ndo 2"e
considerase las venta#as para el país de atraer K"#os de inversión y capital
probable!ente nos h"biera llevado a "na concl"sión distinta.
$sta sit"ación ca!bia "n poco con la entrada en vigencia de la %ey < @;/+B a partir
del $#ercicio /;0, dado 2"e se inicia la i!ple!entación de la red"cción grad"al de las
tasas sobre la renta i!ponible de a2"ellos contrib"yentes 2"e obtienen rentas deltraba#o y rentas de "ente e7tran#era a fn de tener "n siste!a trib"tario !8s
progresivo. $n eecto, la tasa !arginal !íni!a se red"ce de 0I a ?I, !ientras 2"e la
tasa !arginal !87i!a de @;I se !antiene. %a n"eva escala progresiva ac"!"lativa
b"sca red"cir la carga trib"taria para la !ayoría de contrib"yentes y !antenerla para
a2"ellos con !ayores rentas, a eectos de hacer !8s progresivo el siste!a, según se
indica en la $7posición de Motivos de la ley. Una reor!a si!ilar en el 8!bito del
&!p"esto a la 'enta de las personas ísicas se ha prod"cido en $spaa !ediante la %ey
/B/;*, de /1 de novie!bre. 'esta analiar si aplicar recetas e7tran#eras es sie!pre
la sol"ción ideal, o si res"ltaría !e#or rescatar la e7periencia co!parada y !od"lar "nasol"ción acorde a n"estra realidad.
YYYYYYYY
N%as:
$n estricto, se debe dierenciar la ganancia de capital de los rendi!ientos de capital.
Conor!e al artíc"lo / de la %&' constit"ye ganancia de capital c"al2"ier ingreso 2"e
provenga de la ena#enación de bienes de capital 2"e son a2"ellos 2"e no est8n
destinados a ser co!ercialiados en el 8!bito de "n giro de negocio o de e!presa. A
tít"lo de e#e!plo, s"ponga!os 2"e "na persona nat"ral es propietaria de die acciones
representativas del I del capital de la e!presa =AEC -.A.>. $sta persona p"ede
obtener de tales acciones dos tipos de rentas3 (i) Dividendos 2"e son rendi!ientos de
capital, es decir, "n prod"cto periódico de la "ente capital (las acciones)4 y, (ii)
:anancia de capital (la dierencia entre el valor de transerencia y el costo co!p"table)
2"e se obtiene al transerir la propiedad de las acciones, es decir, al desprenderse de la
"ente prod"ctora !is!a (las acciones).
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/ %os costes de c"!pli!iento a cargo del contrib"yente, ta!bi9n se conocen co!o
=costes oc"ltos de la trib"tación>, =carga fscal enc"bierta> o =presión fscal indirecta>.
-"s co!ponentes son tres, a saber3 los costes directos en dinero (el dinero
dese!bolsado para resolver los as"ntos relacionados con los i!p"estos, por e#e!plo,
el pago al asesor fscal), los costes en tiempo (las horas dedicadas a los te!as
trib"tarios) y los costes psicológicos (la preoc"pación y la dedicación 2"e co!porta la
obligación trib"taria) (&nstit"to de $st"dios Hiscales /;;3 0).
@ Conor!e se detalla en la 5abla //3 =&ngresos, 5rib"tos y Desc"entos> del Ane7o /3
=5ablas Para!9tricas de la Planilla $lectrónica> de la 'esol"ción Ministerial < /
/;5' y nor!as !odifcatorias, doc"!ento 2"e se enc"entra colgado en el Portal de
la -"nat y del M5P$.
YYYYYYYYYYYYYYYY
Bi,&i)ra2a:
:A'C]A MU%%]<, J"an 'o2"e+1? Manual de 7mpuesto a la (enta+ 8ocumento 9: ;/*+ E"enos Aires3 Centro
&ntera!ericano de $st"dios 5rib"tarios (C.&.$.5.).
&<-5&5U5F D$ $-5UD&F- H&-CA%$-. ^rea de -ociología 5rib"taria
/;; #l impacto de la re$orma del 7(6< en la presión fscal indirecta+ -=os costes de
cumplimiento en el 7(6< .; y .3+ 8ocumento de "rabajo 9: *&02.+ Cons"lta3 *
de #"nio de /;0.
_http3TTT.ie.esdoc"!entosrec"rsosp"blicacionesdoc"!entosYtraba#o/;;Y/0.p
d ̀
P&-5F<$, Pas2"eale/;;? =%os principios trib"tarios ante las n"evas or!as de i!posición sobre la renta>.
$n &<-5&5U5F %A5&<FAM$'&CA<F D$ D$'$CGF 5'&EU5A'&F. Memorias de las >>7?
@ornadas =atinoamericanas de 8erecAo "ributario 7sla de Margarita B ?eneuela+
Cctubre *22;+ Caracas3 Asociación Neneolana de Derecho 5rib"tario, pp. 0//.
5FLAMA M&LA:U-UU, Jorge
/;;0 7nstituciones del 8erecAo =aboral. -eg"nda $dición. %i!a3 :aceta J"rídica.
YYYYYYYYY
An$< 8: O,5$% #$ Ar$n#i"a5$ R$!%i&i"a,&$ -OAR3
$nseg"ida presenta!os "n Fb#eto de Aprendia#e 'e"tiliable (FA') elaborado por la
Ad!inistración 5rib"taria.
Diapositivas tit"ladas ='entas del 5raba#o> correspondiente al $#ercicio :ravable /;0
elaboradas por la -"nat y p"blicadas en el Portal del CCP%. Cons"lta3 * de #"nio de
/;0.
Presentación ='entas del 5raba#o> $#ercicio /;0 elaborada por la -"nat
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$sta y otras presentaciones interesantes p"eden descargarse en el enlace sig"iente3
http3TTT.ccpl.org.petalleresgrat"itos.php
An$< 6: O,5$% #$ Ar$n#i"a5$ R$!%i&i"a,&$ -OAR3
A contin"ación presenta!os "n Fb#eto de Aprendia#e 'e"tiliable (FA') de n"estra
a"toría.
Artíc"lo tit"lado ='9gi!en Ced"lar de las 'entas del 5raba#o3 'entas de C"arta y 6"inta
Categoría> correspondiente al $#ercicio /;0 elaborado por Hrancisco '"i de Castilla
Ponce de %eón y Ag"stina Castillo :a!arra y p"blicado en los blogs de los a"tores.
Cons"lta3 /@ de agosto de /;0.
Artíc"lo tit"lado ='9gi!en Ced"lar de las 'entas del 5raba#o3 'entas de C"arta y 6"inta
Categoría>
$ste y otros artíc"los interesantes p"eden descargarse en los enlaces sig"ientes3
http3blog.p"cp.ed".peblogranciscor"i
http3blog.p"cp.ed".peblogag"stinacastillo
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5rata!iento 5rib"tario de las 'entas de Capital a partir del ;;/;;+. A propósito del
Decreto %egislativo < +1/ y la %ey < /+@;?.
0@ resp"estas
* A)!s%ina Y&an#a Cas%i&& Gaarra
Contadora Pública Colegiada de la PUCP. Eachiller en Derecho de la PUCP. Ad#"nta de
Docencia de la Hac"ltad de Derecho de la PUCP.
I. INTRODUCCIN
Co!o sabe!os, con echa ;;@/;;1 se p"blicó el D$cr$% L$)is&a%i4 N 6/
KD$cr$% L$)is&a%i4 s,r$ Tra%ai$n% #$ &as R$n%as #$ Cai%a& 2"e entra en
vigencia a partir del ;;/;;+, cn $<c$ci(n #$ alg"nos artíc"los y disposicionessealados en la L$0 N 6>7H 2"e $n%rarn $n 4i)$ncia $& 78786787. Gabiendo
entrado en vigor b"ena parte del Decreto %egislativo < +1/, res"lta necesario analiar
las !odifcaciones introd"cidas por la reerida nor!a.
$n principio, el no!bre de la nor!a ya nos indica adonde se dirigen los ca!bios, a las
'entas de Capital, 2"e son a2"ellas 2"e califcan co!o R$n%as #$ 'ri$ra
Ca%$)r2a ('entas prod"cidas por el arrenda!iento, s"barrenda!iento y cesión de
bienes) o co!o R$n%as #$ S$)!n#a Ca%$)r2a ('entas del capital no co!prendidas
en la pri!era categoría, tales co!o3 intereses, regalías, rentas vitalicias y ganancias decapital, entre otros).
$n eecto, el Decreto %egislativo < +1/ se dio en "so de la delegación de ac"ltades al
Poder $#ec"tivo para legislar, entre otros aspectos, “sobre el 7mpuesto a la (enta
aplicable a los rendimientos y las ganancias de capital a partir del año *22, con el fn
de permitir la consolidación del mercado de capitales, así como para lograr mayor
efciencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un Distema "ributario predecible
que $avoreca el clima de inversión” . -in e!bargo, las críticas ap"ntan precisa!ente a
la alta de claridad en alg"nos aspectos de la nor!a, e incl"so alg"nos especialistashan sealado 2"e podría devenir en inconstit"cional si no se dictan las nor!as
co!ple!entarias pertinentes 2"e esclarecan los p"ntos osc"ros y vacíos 2"e
presenta. A la echa, aún no se ha p"blicado el 'egla!ento respectivo.
Con posterioridad a la p"blicación pri!igenia de este traba#o, con echa @//;;? se
p"blicó la %ey < /+@;? 2"e prorroga las e7oneraciones contenidas en el artíc"lo +
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de la %&' y posterga la entrada en vigencia de varios artíc"los y disposiciones del
Decreto %egislativo < +1/, s"brayando 2"e res"lta poco aconse#able la introd"cción de
"n i!p"esto a las ganancias de capital b"rs8tiles, considerando la delicada coy"nt"ra
de la EN% y los !ercados fnancieros del !"ndo y la necesidad de desarrollar el
!ercado de capitales do!9stico. Por ello, allí donde corresponda se har8 reerencia a
las !odifcaciones introd"cidas por la %ey < /+@;?.
$n doctrina, se seala 2"e las 'entas de Capital ('entas de ra. y /da. Categoría) son
rentas pasivas, a dierencia de las 'entas de 5raba#o ('entas de *ta. y 0ta. Categoría) y
las 'entas $!presariales ('entas de @ra. Categoría) 2"e son rentas activas. <os
preg"nt8ba!os si los 2"e obtienen 'entas de Capital necesitaban este trato preerente
en relación a los 2"e perciben 'entas de 5raba#o, y si las !edidas introd"cidas por el
Decreto %egislativo < +1/ no ter!inarían desalentando la generación de estas últi!as
e incl"sive de las pri!eras considerando la eli!inación de alg"nas e7oneracionesi!portantes. $n este últi!o p"nto, es preciso sealar 2"e la %ey < /+@;? prorroga las
e7oneraciones contenidas en el artíc"lo + de la %&' hasta el @//; y posterga la
entrada en vigencia del inciso a) de la Rnica Disposición Co!ple!entaria Derogatoria
del Decreto %egislativo < +1/ 2"e derogaba los incisos h), l) y ll) del artíc"lo + de la
%&'.
$ste traba#o es sólo "na pri!era apro7i!ación al te!a, pretendiendo ser !8s
inor!ativo 2"e crítico, a fn de 2"e los contadores, abogados, contrib"yentes y todas
las personas interesadas to!e!os nota de los ca!bios introd"cidos en el trata!ientotrib"tario de las rentas de capital a partir del ;;/;;+.
II. RÉGIMEN GLOBAL -8RA./ 6DA./ ?TA. Y 9TA. CATEGORÍA3 =S RÉGIMEN
CEDULAR -RENTAS DE CA'ITAL Y RENTAS DE TRABAJO3
6.8. DEL RÉGIMEN GLOBAL AL RÉGIMEN CEDULAR
$l paso del '9gi!en de la 'enta <eta :lobal al '9gi!en de la 'enta <eta de Capital y
la 'enta <eta de 5raba#o, es sin d"da "no de los !8s i!portantes ca!bios 2"e se
introd"cen a partir del e#ercicio /;;+, con la s"stit"ción del artíc"lo *+ de la %&'.
Gasta el e#ercicio /;;?, los contrib"yentes do!iciliados en el Perú, debían s"!ar y
co!pensar los res"ltados 2"e arro#en s"s distintas "entes prod"ctoras de renta
per"ana, con e7cepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y
c"al2"ier otra or!a de distrib"ción de "tilidades. $l res"ltado obtenido constit"ía la
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'enta <eta :lobal o 'enta <eta de H"ente Per"ana, 2"e no era otra cosa 2"e la s"!a
de la 'enta <eta de Pri!era Categoría, 'enta <eta de -eg"nda Categoría y 'enta <eta
de C"arta y 6"inta Categoría.
A partir del e#ercicio /;;+, se tiene lo 2"e la doctrina deno!ina '9gi!en Ced"lar o
Analítico, donde los res"ltados de cada c9d"la son independientes entre sí por lo 2"e
no cabe la co!pensación, y donde las tasas del i!p"esto son distintas para cada
c9d"la. Así, desde el ;;/;;+ tene!os las sig"ientes c9d"las3
RÉGIMEN CEDULAR =IGENTE A 'ARTIR DEL 7878677
R$n%a N$%a #$ Cai%a&:
'enta <eta de Pri!era Categoría 'enta <eta de -eg"nda Categoría.
5asa Porcent"al3 B,/0I
R$n%a N$%a Er$saria&:
'enta <eta de 5ercera Categoría.
5asa Porcent"al3 @;I
R$n%a N$%a #$& Tra,a5:
'enta <eta de C"arta Categoría 'enta <eta de 6"inta Categoría.
5asa Progresiva Ac"!"lativa3 0I, /I y @;I
6.6. =ENTAJAS Y DES=ENTAJAS DEL RÉGIMEN CEDULAR
$l proesor J"an 'o2"e :arcía M"llín/ seala 2"e el r9gi!en de i!p"estos ced"lares
presenta "na serie de venta#as y desventa#as.
$ntre las venta#as, se !encionan la sencille operativa de la tasa porcent"al, el
discri!inar la carga fscal sobre cada "ente reKe#ando la vol"ntad política de otorgar
"n trato preerente a deter!inado tipo de rentas, y la adaptabilidad al r9gi!en de
retención en la "ente por hacerse innecesaria la reli2"idación fnal. Así tene!os 2"e a
partir del e#ercicio /;;+, las rentas de capital est8n gravadas con "na tasa porcent"alde B,/0I, a dierencia de las rentas de traba#o 2"e continúan gravadas con "na tasa
progresiva ac"!"lativa. Por otro lado, las personas 2"e abonen rentas de seg"nda
categoría retendr8n el i!p"esto correspondiente con car8cter defnitivo aplicando la
tasa de B,/0I sobre la renta neta.
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$ntre las desventa#as del r9gi!en ced"lar, J"an 'o2"e :arcía M"llín destaca 2"e
res"lta s"!a!ente i!perecto y tosco para c"!plir los ob#etivos de e2"idad vertical y
horiontal, por no ser global, no per!itiendo conte!plar la real capacidad contrib"tiva,
sino sólo "na parcial. 5a!poco llega a ser personal, no obstante alg"nos esboos de
personaliación. L res"lta i!perecto para per!itir la distrib"ción del ingreso.
6.>. CASO 'ERUANO
$n el caso per"ano, lla!a la atención 2"e se privilegie las rentas de capital, c"ando la
doctrina seala 2"e se debe privilegiar las rentas del traba#o. Por otro lado, si lo 2"e se
pretende es consolidar el !ercado de capitales, 2"9 sentido tenía incl"ir a las rentas
de pri!era categoría. Hinal!ente, nos preg"nta!os por 2"9 en "n país co!o el
n"estro, con !arcadas dierencias socioeconó!icas, se prefere para las rentas de
capital "na tasa porcent"al (B,/0I) a "na tasa progresiva ac"!"lativa (0I, /I y
@;I), si co!o sabe!os esta últi!a conte!pla la e2"idad vertical, tratando ig"al a los
ig"ales y desig"al a los desig"ales.
III. RENTA NETA DE LA 'RIMERA Y SEGUNDA CATEGORÍA
A partir del e#ercicio /;;+, para establecer la 'enta <eta de la Pri!era y -eg"nda
Categoría, se ded"cir8 por todo concepto el veinte por ciento (/;I) del total de la
'enta Er"ta. Dicha ded"cción no es aplicable para los dividendos y c"al2"ier otra
or!a de distrib"ción de "tilidades.
>.8. RENTA NETA DE 'RIMERA CATEGORÍA
$n lo 2"e respecta a la renta neta de pri!era categoría, no hay !odifcación alg"na en
el porcenta#e de la ded"cción. -in e!bargo, la nor!a co!entada, deroga el artíc"lo
@0 de la %&', 2"e en s" seg"ndo p8rrao sealaba 2"e las p9rdidas e7traordinarias
s"ridas por caso ort"ito o "era !ayor en los bienes generadores de renta de
pri!era categoría 2"e no hayan sido c"biertas por inde!niaciones o seg"ros, podr8n
co!pensarse con la renta neta global. $n consec"encia, a partir del e#ercicio /;;+, ya
no ser8 viable tal co!pensación.
>.6. RENTA NETA DE SEGUNDA CATEGORÍA
$n relación a la renta neta de seg"nda categoría, sí se !odifca el porcenta#e de
ded"cción, 2"e hasta el e#ercicio /;;? era de ;I y 2"e a partir del e#ercicio /;;+ es
de /;I, incre!ento 2"e avorece al contrib"yente.
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Por otro lado, ya no ser8 posible co!pensar contra la renta neta global, las p9rdidas de
capital originadas en la ena#enación de in!"ebles, toda ve 2"e se s"pri!e el seg"ndo
p8rrao del artíc"lo @B de la %&' vigente hasta el @//;;?, y en el últi!o p8rrao del
artíc"lo *+ de la %&' vigente a partir del ;;/;;+, se precisa 2"e contra las rentas
netas distintas a la renta neta e!presarial y la renta de "ente e7tran#era no podr8n
ded"cirse p9rdidas.
I=. TASAS A'LICABLES A 'ERSONAS NATURALES DOMICILIADAS
$n lo 2"e respecta a las tasas del i!p"esto, la s"!a de la 'enta <eta del 5raba#o y la
'enta de H"ente $7tran#era contin"ar8 gravada con "na tasa progresiva ac"!"lativa
(0I, /I y @;I). %a novedad es 2"e la 'enta <eta de Capital estar8 gravada con la
tasa proporcional de seis co!a veinticinco por ciento (B,/0I), con e7cepción de los
dividendos y c"al2"ier otra or!a de distrib"ción de "tilidades 2"e contin"ar8n
gravados con la tasa de c"atro co!a "no por ciento (*,I) sobre la 'enta Er"ta.
-i se considera 2"e para establecer la 'enta <eta de Capital ('enta <eta de Pri!era y
-eg"nda Categoría) se ded"cir8 por todo concepto el veinte por ciento (/;I) del total
de la 'enta Er"ta, se tiene 2"e la 5asa $ectiva es de 0I @ de la 'enta Er"ta, lo 2"e
signifca "na i!portante red"cción de la carga i!positiva. Gasta el e#ercicio /;;?, la
tasa eectiva era del /I para las 'entas de Pri!era Categoría y del @.0I para las
'entas de -eg"nda Categoría, considerando 2"e la 'enta <eta :lobal An"al no
s"peraba las /1 U&5, p"es de no ser así, la tasa eectiva se incre!entaba
proporcional!ente, p"diendo llegar al doble, es decir, hasta /*I y /1I,
respectiva!ente, en el tra!o !8s alto.
$n s"!a, hasta a2"í pode!os afr!ar 2"e hay "na serie de benefcios para a2"ellos
2"e obtienen 'entas de Capital, pri!ero, la ded"cción para el caso de las rentas de
seg"nda categoría se incre!enta de ;I a /;I4 seg"ndo, la tasa de#a de ser
progresiva ac"!"lativa (0I, /I y @;I) y pasa a ser proporcional (B,/0I)4 tercero,
e7iste "na evidente red"cción de la carga i!positiva, de ?,10 p"ntos porcent"ales
(0I B,/0I) en el pri!er tra!o y /@,10 p"ntos porcent"ales (@;I B,/0I) en el
tercer tra!o4 lo 2"e representa "na dis!in"ción del 0?,@@I y 1+,1I,
respectiva!ente4 y c"arto, la 'enta <eta de Capital no se s"!a a las 'entas de 5raba#o
por ser c9d"las distintas.
Ahora bien, 2"ienes res"ltar8n benefciados son los contrib"yentes 2"e obtienen
'entas de Pri!era Categoría por el arrenda!iento, s"barrenda!iento y cesión de
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bienes, así co!o los 2"e obtienen 'entas de -eg"nda Categoría 2"e son a2"ellas
rentas de capital no co!prendidas en la pri!era categoría, y 2"e a partir del e#ercicio
/;;+ incl"ye a c"al2"ier ganancia o ingreso 2"e provenga de operaciones realiadas
con instr"!entos fnancieros derivados.
Así por e#e!plo, !ientras en el e#ercicio /;;?, el arrendador eect"aba el pago a
c"enta con "na tasa eectiva de /I sobre "n al2"iler !ens"al de s"ponga!os
-.0,;;;, esto es, -.B;; !ens"al (/I de -.0,;;;), a partir del e#ercicio /;;+, sólo
pagar8 "na tasa eectiva de 0I, en el e#e!plo -./0; (0I de -.0,;;;).
Cabe preg"ntarnos, si los propietarios o los 2"e s"barriendan, los 2"e perciben
regalías, intereses por pr9sta!os, y en general, los 2"e obtienen 'entas de Capital,
necesitaban este trato preerente en relación a los 2"e perciben 'entas de 5raba#o.
-ig"iendo con el e#e!plo, si sabe!os 2"e la U&5 del /;;+ es -.@,00;, tene!os 2"e
!ientras el propietario de "n predio arrendado por "n al2"iler !ens"al de -.0,;;;,
pagar8 "n i!p"esto an"al de -.@,;;; (-.0,;;; 7 / !eses 7 0I), "n traba#ador
independiente por el !is!o nivel de ingresos !ens"al, pagar8 -.@,*1@ W((?;I 7
-.0,;;; 7 / !eses) 1 U&5) 7 0IX y "n traba#ador dependiente de "na Mype con /
s"eldos de -.0,;;; al ao pagar8 -.0,/1@ W((;;I 7 -.0,;;; 7 / !eses) 1 U&5) 7
0IX. <at"ral!ente, la brecha se ir8 abriendo en la !edida 2"e se incre!ente el nivel
de ingresos, p"es !ientras en las 'entas de Capital, la tasa es plana (B./0I), en las
'entas de 5raba#o la tasa es progresiva ac"!"lativa (0I, /I y @;I).
Probable!ente, el $stado consciente del alto nivel de inor!alidad en las 'entas de
Pri!era Categoría, ha optado por red"cir la tasa. $n n"estra opinión, los contrib"yentes
de este tipo de renta pasiva, !8s 2"e estar inconor!es con el nivel de la carga
trib"taria anterior, c"estionan el por 2"9 se aplica el criterio del devengado y no del
percibido, se preg"ntan có!o el $stado les e7ige el i!p"esto a la renta, c"ando
!"chas veces el in2"ilino paga tarde, a !edias o n"nca por lo 2"e no les 2"eda !as
2"e desalo#arlo. &g"al!ente, consideran poco raonable 2"e la !"lta por la no
presentación de la declaración #"rada !ens"al se calc"le en "nción de la U&5, p"es
s"pera en !"chos casos el !onto de la renta br"ta !ens"al. Así por e#e!plo, hace
poco "n contrib"yente nos co!entaba 2"e por el al2"iler de "na habitación de s"
predio recibe "n al2"iler !ens"al de -.;;, y co!o el in2"ilino le paga con retraso,
!"chas veces no p"ede pagar a tie!po el i!p"esto, habi9ndose acercado a la
Ad!inistración 5rib"taria a cons"ltar có!o reg"lariar s" sit"ación, le indicaron 2"e
debía presentar la declaración #"rada correspondiente y cancelar la !"lta reba#ada 2"e
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asciende a -.10, 9l no entiende có!o p"ede pagar "na !"lta de -.10 en el
e#ercicio /;;? (-.1? en el e#ercicio /;;+) si recibe "n al2"iler de sólo -.;; y lo
recibe tardía!ente. Claro, se nos dir8, 2"e no hay !"lta por no pagar el i!p"esto, así
2"e bastar8 2"e el arrendador al !o!ento de declarar precise 2"e si bien el trib"to
res"ltante es -./ en el e#ercicio /;;? (-.0 en el e#ercicio /;;+), el i!porte a pagar
ser8 cero, y ya c"ando el in2"ilino le pag"e o tenga li2"ide prod"cto de otros ingresos
cancele la de"da trib"taria. -in e!bargo, s"poniendo, 2"e el in2"ilino n"nca pag"e y
sea desalo#ado, la renta ig"al se habr8 devengado y habr8 2"e pagar el i!p"esto, aún
c"ando #a!8s se reciba ingreso alg"no, esto sin d"da res"lta c"estionable, !as aún si
se considera 2"e el trib"to se calc"la en "nción al al2"iler pactado, devengado y no
cobrado, 2"e co!o sabe!os por lo general es s"perior a la renta pres"nta o fcta
establecida en la nor!a. Por ello, sería positivo 2"e se evalúe la posibilidad de 2"e a
las 'entas de Pri!era Categoría se les apli2"e el criterio de lo percibido co!o oc"rre
con las rentas de seg"nda categoría y las rentas de traba#o y 2"e la !"lta porpresentación e7te!por8nea de la declaración #"rada se f#e en "nción del nivel de
ingresos y no de la U&5.
=. 'AGO A CUENTA DE RENTAS DE 'RIMERA CATEGORÍA Y RETENCIN DE
RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA
9.8. 'AGO A CUENTA DE RENTAS DE 'RIMERA CATEGORÍA
Conor!e al pri!er p8rrao del artíc"lo ?* de la %&' vigente a partir del ;;/;;+,
los contrib"yentes 2"e obtengan rentas de pri!era categoría abonar8n con car8cter de
pago a c"enta, correspondiente a esta renta, el !onto 2"e res"lte de aplicar la tasa de
B,/0I sobre el i!porte 2"e res"lte de ded"cir el /;I de la renta br"ta, "tiliando para
eectos del pago el recibo por arrenda!iento 2"e apr"ebe la -"nat, 2"e se obtendr8
dentro del plao en 2"e se deveng"e dicha renta conor!e al procedi!iento 2"e
estableca el 'egla!ento. Ne!os, 2"e si bien la ded"cción para obtener la renta neta
es la !is!a, sí varía la tasa, 2"e para el /;;? era de 0I y 2"e a partir del /;;+ es de
B,/0I, con lo 2"e tene!os "na tasa eectiva 2"e se red"ce de /I a 0I.
-e !antiene el seg"ndo y tercer p8rraos del artíc"lo ?* de la %&', donde se indica 2"e
el arrendatario se enc"entra obligado a e7igir del locador el recibo por arrenda!iento y
2"e los contrib"yentes 2"e obtengan renta fcta de pri!era categoría no est8n
obligados a hacer pagos !ens"ales por dichas rentas, debi9ndolas declarar y pagar
an"al!ente.
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9.6. RETENCIN DE RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA CON CARCTER
DEFINITI=O
Gasta el e#ercicio /;;?, las personas 2"e abonaban rentas de seg"nda categoría
retenían el i!p"esto correspondiente con CA'^C5$' D$ PA:F A CU$<5A del i!p"esto
2"e en defnitiva les correspondía por el e#ercicio gravable aplicando la tasa de 0I
sobre la renta neta, salvo para el caso de los dividendos y c"al2"ier otra or!a de
distrib"ción de "tilidades.
A partir del e#ercicio /;;+, las personas 2"e abonen rentas de seg"nda categoría
retendr8n el i!p"esto correspondiente con CA'^C5$' D$H&<&5&NF aplicando la tasa de
B,/0I sobre la renta neta. L trat8ndose de dividendos o c"al2"ier otra or!a de
distrib"ción de "tilidades, la retención se eect"ar8 conor!e con lo sealado por el
artíc"lo 1@A, el !is!o 2"e no ha s"rido !odifcación alg"na para el e#ercicio /;;+.
Así las cosas, si "n contrib"yente obtiene única!ente rentas de seg"nda categoría, no
tendría obligación de eect"ar pago de reg"lariación alg"no a partir del e#ercicio /;;+.
A contin"ación, presenta!os "n c"adro 2"e nos per!ite ver de !anera gr8fca c"8les
son los ca!bios introd"cidos.
'AGO A CUENTA DE RENTAS DE 'RIMERA CATEGORÍA Y RETENCIN DE RENTAS
DE SEGUNDA CATEGORÍA
'RIMERA CATEGORIA
ASTA EL EJERCICIO 677H
'enta Er"ta VVVV.. ;;
Ded"cción (/;I) VV. (/;)
'enta <eta VVVVV.. ?;
Pago a C"enta VVV.. /
(0I 'enta <eta)
"asa #$ectiva% .*' (enta )ruta
A 'ARTIR DEL EJERCICIO 677
'enta Er"ta VVVV.. ;;
Ded"cción (/;I) VV. (/;)
'enta <eta VVVVV.. ?;
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Pago a C"enta VVV.. 0
(B./0I 'enta <eta)
"asa #$ectiva% &' (enta )ruta
SEGUNDA CATEGORIA
ASTA EL EJERCICIO 677H
'enta Er"ta VVVV.. ;;
Ded"cción (;I) VV. (;)
'enta <eta VVVVV.. +;
Pago a C"enta VVV.. @.0
(0I 'enta <eta)
"asa #$ectiva% .4+&' (enta )ruta
A 'ARTIR DEL EJERCICIO 677
'enta Er"ta VVVV.. ;;
Ded"cción (/;I) VV. (/;)
'enta <eta VVVVV.. ?;
RETENCION 9
Car8cter Defnitivo(B./0I 'enta <eta)
"asa #$ectiva% &' (enta )ruta
$nseg"ida, vea!os dos casos pr8cticos 2"e nos ay"dan a il"strar !e#or el te!a.
$n relación a las 'entas de Pri!era Categoría, s"ponga!os 2"e el al2"iler !ens"al de
"n predio se f#a en -.0,;;;4 entonces para el pago a c"enta de dicie!bre /;;? (a
eect"ar en enero /;;+), el arrendador aplicar8 la tasa eectiva de /I por lo 2"e le
corresponder8 pagar -.B;; (/I de -.0,;;;), !ientras 2"e, a partir del pago a
c"enta de enero /;;+ (a eect"ar en ebrero /;;+), sólo pagar8 "na tasa eectiva de
0I, en el e#e!plo -./0; (0I de -.0,;;;).
Por otro lado, respecto a las 'entas de -eg"nda Categoría, s"poniendo 2"e "na
persona nat"ral presta!ista (!"t"ante) recibe por concepto de intereses por pr9sta!o
de dinero a "na e!presa do!iciliada, la s"!a de -.*,;;; !ens"al4 se tiene 2"e para
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la retención de dicie!bre /;;? (a pagar al fsco en enero /;;+), la e!presa prestataria
(!"t"ataria) aplicó la tasa eectiva de @.0I por lo 2"e ret"vo -.0*; (@.0I de
-.*,;;;), !ientras 2"e, a partir de la retención de enero /;;+ (a pagar al fsco en
ebrero /;;+), aplicar8 "na tasa eectiva de sólo 0I, por lo 2"e en n"estro e#e!plo
retendr8 -./;; (0I de -.*,;;;).
=I. GANANCIAS DE CA'ITAL
Conor!e, al artíc"lo / de la %&', las ganancias de capital son a2"ellos ingresos
derivados de la ena#enación de bienes de capital, 2"e son a2"ellos 2"e no est8n
destinados a la venta sino a s" "so. $stos ingresos son recogidos por el Criterio del
Hl"#o de 'i2"ea. $l últi!o p8rrao del reerido artíc"lo / seala 2"e no constit"ye
ganancia de capital gravable por la %&', el res"ltado de la ena#enación de in!"ebles
oc"pados co!o casa habitación del ena#enante ni de bienes !"ebles distintos a
acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión,
certifcados, tít"los, bonos y papeles co!erciales, valores representativos de c9d"las
hipotecarias, obligaciones al portador " otros valores al portador y otros valores
!obiliarios, c"ando la ena#enación haya sido eect"ada por "na persona nat"ral,
s"cesión indivisa o sociedad cony"gal 2"e optó por trib"tar co!o tal, 2"e no genere
rentas de tercera categoría.
$s de destacar 2"e de ac"erdo a la 5rig9si!o 6"inta Disposición 5ransitoria y Hinal de
la %&', las ganancias de capital provenientes de la ena#enación de in!"ebles distintos a
la casa habitación, eect"adas por personas nat"rales, s"cesiones indivisas o
sociedades cony"gales 2"e optaron por trib"tar co!o tales, constit"ir8n rentas
gravadas de la seg"nda categoría, sie!pre 2"e la ad2"isición y ena#enación de tales
bienes se prod"ca a partir del ;;/;;*. Así por e#e!plo, si en dicie!bre /;;@ se
ad2"irió "na casa de playa por -.;;,;;;, 2"e posterior!ente en enero /;;+ se
vende por -.0;,;;;, no esta!os rente a renta gravada, por haberse eect"ado la
ad2"isición con anterioridad al ;;/;;*.
$l D. %eg. < +1/ ha hecho alg"nas precisiones en torno a c"ando se de#a de obtener
ganancia de capital para pasar a obtener rentas e!presariales, con el consig"iente
incre!ento de la carga i!positiva, así co!o sobre el pago en los casos de ena#enación
de in!"ebles o derechos sobre los !is!os, pago 2"e a partir del e#ercicio /;;+ tendr8
car8cter de pago defnitivo, y ya no de pago a c"enta del i!p"esto 2"e en defnitiva le
corresponda.
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;.8. ABITUALIDAD
$n lo 2"e atae al te!a de la habit"alidad, se s"stit"ye el artíc"lo * de la %&'
precis8ndose en 2"9 casos se pres"!ir8 2"e e7iste habit"alidad en la ena#enación de
bienes de capital (in!"ebles y valores !obiliarios) hecha por "na persona nat"ral,
s"cesión indivisa o sociedad cony"gal 2"e optó por trib"tar co!o tal. Así, trat8ndose
de in!"ebles, se pres"!ir8 2"e e7iste habit"alidad a partir de la tercera ena#enación,
incl"sive, 2"e se prod"ca en el e#ercicio gravable. -e perder8 la condición de
habit"alidad, si es 2"e en dos e#ercicios gravables sig"ientes de ganada dicha
condición no se realia ning"na ena#enación. Cabe sealar 2"e conor!e al artíc"lo 1
inciso d) del 'egla!ento de la %&' vigente, en el caso de ena#enación de in!"ebles, el
negocio habit"al a 2"e se refere el inciso a) del artíc"lo /? de la %&', de "na persona
nat"ral, s"cesión indivisa o sociedad cony"gal 2"e optó por trib"tar co!o tal se
confg"ra a partir de la tercera ena#enación, incl"sive, 2"e se prod"ca en el e#erciciogravable. -e perder8 la condición de negocio habit"al si es 2"e en los dos e#ercicios
gravables sig"ientes de ganada dicha condición no se realia ning"na ena#enación. $n
consec"encia, lo 2"e se ha hecho es precisar en la %ey, "n te!a 2"e ya estaba
reg"lado en el 'egla!ento. Alg"nos especialistas, sealan 2"e esta precisión podría
llevar a c"estionar la legalidad de la reg"lación vía regla!ento del te!a de la
habit"alidad.
Por otro lado, el D. %eg. < +1/ incl"ye "n seg"ndo y tercer p8rrao al artíc"lo /? de la
%&', precisando 2"e constit"ye 'enta de 5ercera Categoría, trat8ndose de in!"ebles, la2"e se origine a partir de la tercera ena#enación, incl"sive, !ientras no se pierda la
condición de habit"alidad4 y, trat8ndose de valores !obiliarios, la 2"e se origine a
partir de la "nd9ci!a operación de ena#enación, incl"sive, 2"e se prod"ca en el
e#ercicio gravable.
;.6. 'AGO DEFINITI=O
$n c"anto al te!a del pago del i!p"esto a la renta en los casos de ena#enación de
in!"ebles o derechos sobre los !is!os, a partir del e#ercicio /;;+, el ena#enante
abonar8 con CA'^C5$' D$ PA:F D$H&<&5&NF el !onto 2"e res"lte de aplicar la tasa del
seis co!a veinticinco (B,/0I) sobre el i!porte 2"e res"lte de ded"cir el veinte por
ciento (/;I) de la renta br"ta (valor de venta costo co!p"table act"aliado), de lo
2"e res"lta "na tasa eectiva de 0I, a dierencia del e#ercicio /;;? en 2"e la tasa
progresiva ac"!"lativa podía llegar hasta @;I, lo 2"e a todas l"ces res"ltaba !8s
gravoso para el contrib"yente.
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'ecorde!os 2"e hasta el e#ercicio /;;?, el pago era por "n i!porte e2"ivalente al
;.0I del valor de venta y tenía car8cter de pago a c"enta del i!p"esto 2"e en
defnitiva le correspondía por el e#ercicio gravable.
Ahora bien, conor!e al artíc"lo /; de la %&', trat8ndose de ingresos 2"e provengan
de la ena#enación de bienes, la renta br"ta estar8 dada por la dierencia e7istente entre
el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo co!p"table de los
bienes ena#enados. Así por e#e!plo, si en enero /;;1 ad2"iero "n in!"eble por
-.;;,;;; y posterior!ente en enero /;;+ lo vendo a -.+;,;;;, es evidente 2"e no
hay renta br"ta, sino por el contrario p9rdida, por lo 2"e no corresponder8 pagar
trib"to alg"no.
A !ayor ab"nda!iento, el artíc"lo / de la %&' precisa 2"e para el caso de in!"ebles
ad2"iridos por "na persona nat"ral, s"cesión indivisa o sociedad cony"gal 2"e optó por
trib"tar co!o tal, si la ad2"isición es a tít"lo oneroso, el costo co!p"table ser8 el valor
de ad2"isición o constr"cción rea#"stado por los índices de corrección !onetaria 2"e
establece el M$H en base a los &ndices de Precios al por Mayor proporcionados por el
&<$&. $n tanto 2"e, si la ad2"isición es a tít"lo grat"ito, el costo co!p"table estar8
dado por el valor de ingreso al patri!onio, entendi9ndose por tal el 2"e res"lte de
aplicar las nor!as de a"toavalúo para el &!p"esto Predial, rea#"stado por los índices de
corrección !onetaria 2"e establece el M$H en base a los &ndices de Precios al por
Mayor proporcionados por el &<$&, salvo pr"eba en contrario constit"ido por contrato de
echa cierta inscrito en 'egistros Públicos y otros 2"e seale el 'egla!ento.
$nseg"ida, vea!os dos casos pr8cticos 2"e nos ay"dan a entender !e#or el te!a.
-"ponga!os 2"e "na persona nat"ral, ad2"iere "na casa de playa en enero /;;1 por
-.;;,;;; (i!agine!os 2"e el índice de corrección !onetaria para el ao /;;1 es de
.;* por lo 2"e el costo co!p"table act"aliado sería de -.;*,;;;), y en enero /;;+
decide venderlo por -./;;,;;;. $ntonces, tendre!os "na renta br"ta de -.+B,;;;
(-./;;,;;; -.;*,;;;) a la 2"e debe!os ded"cirle el /;I, es decir, -.+,/;; (/;I
de -.+B,;;;), con lo 2"e nos 2"eda "na renta neta de -.1B,?;; (-.+B,;;;
-.+,/;;), a la 2"e le aplica!os la tasa de B,/0I y deter!ina!os 2"e el i!p"esto a la
renta es de -.*,?;; (B,/0I de -.1B,?;;), o lo 2"e es lo !is!o el 0I de -.+B,;;;.
Distinto h"biera sido el caso, si la persona nat"ral ad2"iere "na casa de playa en enero
/;;1 por -.;;,;;; (i!agine!os 2"e el índice de corrección !onetaria para el ao
/;;1 es de .;/ por lo 2"e el costo co!p"table act"aliado sería de -.;/,;;;), y en
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dicie!bre /;;? decide venderlo por -./;;,;;;. $ntonces, h"bi9ra!os tenido "na
renta br"ta de -.+?,;;; (-./;;,;;; -.;/,;;;) a la 2"e debía!os ded"cirle sólo el
;I, es decir, -.+,?;; (;I de -.+?,;;;), con lo 2"e nos 2"eda "na renta neta de
-.??,/;; (-.+?,;;; -.+,?;;), a la 2"e por ser !enor de /1 U&5 del e#ercicio /;;?
(-.+*,0;;) le aplica!os la tasa de 0I y deter!ina!os 2"e el i!p"esto a la renta es
de -.@,/@; (0I de -.??,/;;), o lo 2"e es lo !is!o el @,0I de -.+?,;;;.
Co!o se aprecia en el e#e!plo, si se vende el in!"eble en el e#ercicio /;;+, el
i!p"esto a la renta asciende a -.*,?;;4 !ientras 2"e si la transerencia se eect"ó en
el e#ercicio /;;? el i!p"esto a la renta es de -.@,/@;. %os nú!eros nos !"estran 2"e
a partir del ;;/;;+ la carga trib"taria res"lta bastante !enor.
=II. EONERACIONES
Gasta el @//;;? est8 e7onerado del &' c"al2"ier tipo de inter9s de tasa f#a o
variable, en !oneda nacional o e7tran#era, 2"e se pag"e con ocasión de "n depósito
conor!e a la %ey < /B1;/, así co!o los incre!entos de capital de los depósitos e
i!posiciones en !oneda nacional o e7tran#era, sin disting"ir si tales ingresos
constit"yen rentas de seg"nda o tercera categoría.
Conor!e al artíc"lo B del D. %eg. < +1/, a partir del e#ercicio /;;+, se li!itaba la
e7oneración, precis8ndose 2"e no est8n e7onerados dichos intereses c"ando
constit"yan rentas de tercera categoría. -in e!bargo, la %ey < /+@;? posterga la
entrada en vigencia del artíc"lo B del D. %eg. < +1/ hasta el ;;/;;. $n
consec"encia, reci9n a partir del ;;/;;, tales ingresos estar8n gravados con la
tasa del @;I si constit"yen renta e!presarial4 !ientras 2"e para el e#ercicio /;;+
contin"ar8n e7onerados.
Por otro lado, la Rnica Disposición Co!ple!entaria Derogatoria del D. %eg. < +1/
derogaba los incisos h), l) y ll) del artíc"lo + de la %&'. $n consec"encia, a partir del
;;/;;+ ya no estaban e7onerados del i!p"esto a la renta los intereses y de!8s
ganancias provenientes de cr9ditos concedidos al -ector Público <acional, la ganancia
de capital proveniente de la ena#enación de valores !obiliarios y otros4 y, los intereses
y rea#"stes de capital provenientes de letras hipotecadas de ac"erdo a la legislación de
la !ateria. Por ello, tenía!os 2"e a partir del ;;/;;+, las ganancias de capital
provenientes de la venta de acciones en la Eolsa de Nalores de %i!a (EN%) 2"e
obt"viesen las personas nat"rales pagarían "n &!p"esto a la 'enta de 0I. -in
e!bargo, esta sit"ación ha ca!biado con la %ey < /+@;? 2"e difere la vigencia de
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esta parte de la nor!a hasta el ;;/;;. Así, las ganancias de capital b"rs8tiles
estar8n gravadas reci9n a partir del ;;/;;.
$l Ministro de $cono!ía, %"is Carrana, #"stifcó la reor!a introd"cida con el D. %eg. <
+1/ en el principio de e2"idad dentro del !arco trib"tario. -ost"vo 2"e “si se tiene en
cuenta que las rentas $ruto del trabajo pagan impuesto, las de capital tambiEn lo
deben Aacer, en otros países así $unciona”+
-i bien la nor!a estaba dada, era i!portante analiar c"8l sería el eecto econó!ico
de la !is!a en el act"al conte7to econó!icofnanciero nacional y !"ndial. Para nadie
es desconocido, 2"e la EN% y las bolsas del !"ndo han s"rido "n desplo!e histórico y
dra!8tico, siendo así diícil!ente habr8 ganancia de capital 2"e gravar, y no
e7istiendo base i!ponible (por tener p9rdida y no ganancia) no hay i!p"esto.
$n este orden de ideas, la %ey < /+@;? prorroga las e7oneraciones contenidas en el
artíc"lo + de la %&' hasta el @//; y posterga la entrada en vigencia del inciso
a) de la Rnica Disposición Co!ple!entaria Derogatoria del D. %eg. < +1/ (2"e
derogaba los incisos h), l) y ll) del artíc"lo + de la %&') hasta el ;;/;;. $n la
$7posición de Motivos del Proyecto de %ey /?1*/;;?P$, se s"braya 2"e res"lta poco
aconse#able la introd"cción de "n i!p"esto a las ganancias de capital b"rs8tiles
considerando la delicada coy"nt"ra de la EN% y los !ercados fnancieros en el !"ndo y
la necesidad de desarrollar el !ercado de capitales do!9stico a fn de acilitar el
acceso de las e!presas nacionales al capital accionario y al fnancia!iento de !ediano
plao.
=III. TASAS A'LICABLES A NO DOMICILIADOS RECIÉN A 'ARTIR DEL 7878
6787
H.8. TASAS A'LICABLES A 'ERSONAS NATURALES NO DOMICILIADAS A 'ARTIR
DEL 78786787
$l artíc"lo B del D. %eg. < +1/ (;;@/;;1) s"stit"ye el artíc"lo 0* de la %&' 2"e
establece las tasas del i!p"esto a 2"e estar8n s"#etas las personas nat"rales y
s"cesiones indivisas no do!iciliadas en el país por s"s rentas de "ente per"ana.
Posterior!ente, la %ey < /+B? (/;//;;1), %ey 2"e pro!"eve el desarrollo de los
espect8c"los públicos no deportivos, vigente a partir del ;;/;;?, en s" artíc"lo @
incorpora "n seg"ndo p8rrao al artíc"lo 0* de la %&' donde se precisa 2"e “=os
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artistas intErpretes y ejecutantes no domiciliados en el país, calcularán su 7mpuesto
aplicando la tasa del quince por ciento -.&'3 cuando se trate de rentas por
espectáculos en vivo realiados en el país” . L en consonancia con ello, en s" Pri!era
Disposición Co!ple!entaria s"stit"ye el artíc"lo B del D. %eg. < +1/ para introd"cir
co!o inciso i) del artíc"lo 0* de la %&' a las rentas de artistas int9rpretes y
e#ec"tantes por espect8c"los en vivo, realiados en el país, !anteni9ndose la tasa
aplicable en 0I.
Hinal!ente, la %ey < /+@;? posterga la entrada en vigencia del reerido artíc"lo B
del D. %eg. < +1/ hasta el ;;/;;. Así, reci9n a partir del ;;/;; se tendr8n
las sig"ientes tres tasas3
TI'O DE RENTA. TASA
a) Dividendos y otras or!as de distrib"ción de "tilidades. *,I
b) 'entas provenientes de ena#enación de in!"ebles. @;I
c) %os intereses, c"ando los pag"en o acrediten "n generador de rentas de tercera
categoría 2"e se enc"entre do!iciliado o constit"ido o establecido en el país. @;I
#3 Ganancias #$ cai%a& r4$ni$n%$s #$ &a $na5$naci(n #$ 4a&r$s ,i&iaris
r$a&i"a#as FUERA #$& a2s. >7P
$3 O%ras r$n%as r4$ni$n%$s #$& cai%a&. 9P
) 'entas por actividades co!prendidas en el artíc"lo /? de la %ey. @;I
g) 'entas del traba#o. @;I
h) 'entas por regalías. @;I
i) 'entas de artistas int9rpretes y e#ec"tantes por espect8c"los en vivo, realiados en
el país.0I
#) Ftras rentas distintas a las sealadas en los incisos anteriores. @;I
%o !8s novedoso en este te!a, es la incorporación de la tasa del 0I. Al respecto, el
proesor G"!berto Medrano * ha sealado al Diario =$l Co!ercio> 2"e según la n"eva
nor!a, las personas nat"rales do!iciliadas en el e7terior 2"e obtienen ganancias al
ena#enar acciones (e!itidas por sociedades constit"idas en el país) deben trib"tar @;I
si son realiadas ="era del país>. $n ca!bio, debe interpretarse 2"e si las ganancias se
obtienen =dentro del país>, el i!p"esto se aplica con la tasa del 0I. Medrano Corne#o
advierte 2"e el l"gar es esencial para deter!inar el i!p"esto4 sin e!bargo, la nor!a
no contiene la !enor reerencia a lo 2"e debe entenderse por tales e7presiones. <o
2"eda claro si bastar8 to!ar en c"enta el l"gar de celebración del contrato, o si la
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operación deber8 eect"arse en la Eolsa de %i!a para considerarse realiada dentro del
país y así benefciada con la tasa red"cida.
%a %ey < /+@;? otorga "n espacio para revisar los aspectos controvertidos " osc"ros
del D. %eg. < +1/ en el te!a de los no do!iciliados a fn de encontrar las sol"ciones
!8s idóneas con anterioridad a la entrada en vigencia de los artíc"los y disposiciones
correspondientes.
H.6. TASAS A'LICABLES A 'ERSONAS JURÍDICAS NO DOMICILIADAS A 'ARTIR
DEL 78786787
$l D. %eg. < +1/ incl"ye co!o inciso h) del artíc"lo 0B de la %&', a las rentas
provenientes de la ena#enación de valores !obiliarios realiada dentro del país, las
!is!as 2"e estar8n gravadas con la tasa del 0I.
Al respecto, Medrano Corne#o seala 2"e p"ede considerarse "n trata!iento
discri!inatorio, 2"e las personas #"rídicas do!iciliadas 2"e ena#enan valores deban
pagar el i!p"esto con la tasa del @;I sobre la renta neta 2"e obtienen en el país, en
tanto 2"e a las personas #"rídicas no do!iciliadas se les aplica "n tasa de sólo 0I.
H.>. 'OSICIN DEL MEF
-obre este p"nto, el M$H en nota de prensa p"blicada en s" p8gina Teb 0 ha sealado
2"e3
“#n el sistema propuesto se pasa a gravar, como regla general, a las rentas de capital
a una tasa e$ectiva del &', en el caso de las personas naturales domiciliadas en el
país, manteniendo en 5,.' la tasa aplicable a los dividendos+ 6ara las personas
jurídicas domiciliadas, las rentas provenientes de los bienes de capital son
incorporadas como parte de sus rentas de tercera categoría, por lo que no se Aa
e$ectuado ningFn cambio ni en la tasa ni en alguna otra regla que las regulen+
El tratamiento para los no domiciliados busca incentivar la atracción de
inversión a través de la realización en el país de operaciones que origineningresos del capital, con la fnalidad de introducir un mayor dinamismo en el
mercado de capitales peruano a través de mayores volúmenes de
negociación en el mercado secundario. 6or ello, las ganancias de capital por la
enajenación de valores mobiliarios emitidos por empresas domiciliadas o constituidas
en el 6erF percibidas por contribuyentes no domiciliados, serán gravadas con una tasa
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de &', siempre que las transacciones que las originan se realicen en el paísG en caso
contrario se mantienen en 42'+ #n el caso de enajenación de inmuebles la tasa será
de 42' y en el caso de dividendos la tasa se mantiene en 5,.'”+ ($l so!breado es
n"estro).
Por lo sealado por el M$H, pode!os concl"ir 2"e el ob#etivo de la nor!a es atraer
inversión e7tran#era y dina!iar el !ercado de capitales per"ano, de allí 2"e se e7i#a
2"e la operación se realice dentro del país. Ahora bien, si se b"sca ser co!petitivo a
nivel internacional co!o país receptor de capitales e7tran#eros, se debe orecer
!e#ores condiciones 2"e los otros países, pero sin 2"e ello signif2"e colocar a las
e!presas inversionistas nacionales en peores condiciones 2"e las e!presas
inversionistas e7tran#eras. 'esta analiar si ello no signifca privilegiar la inversión
e7tran#era rente a la inversión nacional, y lo !8s i!portante si con ello no se est8
v"lnerando la Constit"ción, conor!e advierten los especialistas.
%a dación de la %ey < /+@;? brinda la oport"nidad de revisar los p"ntos osc"ros y
vacíos 2"e presenta el D. %eg. < +1/, en partic"lar en lo 2"e respecta al te!a de los
no do!iciliados, con el ob#etivo de dictar las nor!as co!ple!entarias pertinentes 2"e
per!itan aclarar el te!a con anterioridad a la entrada en vigencia de los artíc"los y
disposiciones correspondientes.
I. A MODO DE CONCLUSIN
. $l D. %eg. < +1/, =Decreto %egislativo sobre 5rata!iento de las 'entas de Capital>
entra en vigencia a partir del ;;/;;+, con e7cepción de alg"nos artíc"los y
disposiciones sealados en la %ey < /+@;? 2"e entrar8n en vigencia el ;;/;;.
Gabiendo entrado en vigor b"ena parte del Decreto %egislativo < +1/, res"lta
necesario analiar las !odifcaciones introd"cidas por la reerida nor!a. $l no!bre de
la nor!a ya nos indica adonde se dirigen los ca!bios, a las 'entas de Capital, 2"e son
a2"ellas 2"e califcan co!o 'entas de Pri!era Categoría ('entas prod"cidas por el
arrenda!iento, s"barrenda!iento y cesión de bienes) o co!o 'entas de -eg"nda
Categoría ('entas del capital no co!prendidas en la pri!era categoría, tales co!o3
intereses, regalías, rentas vitalicias y ganancias de capital, entre otros).
/. $n doctrina, se seala 2"e las 'entas de Capital ('entas de ra. y /da. Categoría)
son rentas pasivas, a dierencia de las 'entas de 5raba#o ('entas de *ta. y 0ta.
Categoría) y las 'entas $!presariales ('entas de @ra. Categoría) 2"e son rentas
activas. <os preg"nt8ba!os si los 2"e obtienen 'entas de Capital necesitaban este
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trato preerente en relación a los 2"e perciben 'entas de 5raba#o, y si las !edidas
introd"cidas por el D. %eg. < +1/ no ter!inarían desalentando la generación de estas
últi!as e incl"sive de las pri!eras considerando la eli!inación de alg"nas
e7oneraciones i!portantes. $n este últi!o p"nto, cabe precisar 2"e la %ey < /+@;?
prorroga las e7oneraciones contenidas en el artíc"lo + de la %&' hasta el @//;
y posterga la entrada en vigencia del inciso a) de la Rnica Disposición Co!ple!entaria
Derogatoria del D. %eg. < +1/ 2"e derogaba los incisos h), l) y ll) del artíc"lo + de la
%&'.
@. $l paso del '9gi!en de la 'enta <eta :lobal al '9gi!en de la 'enta <eta de Capital
y la 'enta <eta de 5raba#o, es sin d"da "no de los !8s i!portantes ca!bios 2"e se
introd"cen a partir del e#ercicio /;;+. $n el caso per"ano, lla!a la atención 2"e se
privilegie las rentas de capital, c"ando la doctrina seala 2"e se debe privilegiar las
rentas del traba#o. Por otro lado, si lo 2"e se pretende es consolidar el !ercado decapitales, 2"9 sentido tenía incl"ir a las rentas de pri!era categoría. Hinal!ente, nos
preg"nta!os por 2"9 en "n país co!o el n"estro, con !arcadas dierencias socio
econó!icas, se prefere para las rentas de capital "na tasa porcent"al (B,/0I) a "na
tasa progresiva ac"!"lativa (0I, /I y @;I), si co!o sabe!os esta últi!a
conte!pla la e2"idad vertical, tratando ig"al a los ig"ales y desig"al a los desig"ales.
*. $s claro 2"e hay "na serie de benefcios para a2"ellos 2"e obtienen 'entas de
Capital, pri!ero, la ded"cción para el caso de las rentas de seg"nda categoría se
incre!enta de ;I a /;I4 seg"ndo, la tasa de#a de ser progresiva ac"!"lativa (0I,/I y @;I) y pasa a ser proporcional (B,/0I)4 tercero, e7iste "na evidente red"cción
de la carga i!positiva, de ?,10 p"ntos porcent"ales en el pri!er tra!o y /@,10 p"ntos
porcent"ales en el tercer tra!o4 lo 2"e representa "na dis!in"ción del 0?,@@I y
1+,1I, respectiva!ente4 y c"arto, la 'enta <eta de Capital no se s"!a a las 'entas
de 5raba#o por ser c9d"las distintas.
0. 'es"ltaría positivo 2"e se evalúe la posibilidad de 2"e a las 'entas de Pri!era
Categoría se les apli2"e el criterio de lo percibido co!o oc"rre con las rentas de
seg"nda categoría y las rentas de traba#o y 2"e la !"lta por presentacióne7te!por8nea de la declaración #"rada se f#e en "nción del nivel de ingresos y no de
la U&5.
B. Gasta el @//;;? est8 e7onerado del &' c"al2"ier tipo de inter9s de tasa f#a o
variable, en !oneda nacional o e7tran#era, 2"e se pag"e con ocasión de "n depósito
conor!e a la %ey < /B1;/, así co!o los incre!entos de capital de los depósitos e
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i!posiciones en !oneda nacional o e7tran#era, sin disting"ir si tales ingresos
constit"yen rentas de seg"nda o tercera categoría. Conor!e al artíc"lo B del D. %eg.
< +1/, a partir del e#ercicio /;;+, se li!itaba la e7oneración, precis8ndose 2"e no
est8n e7onerados dichos intereses c"ando constit"yan rentas de tercera categoría. -in
e!bargo, la %ey < /+@;? posterga la entrada en vigencia del artíc"lo B del D. %eg. <
+1/ hasta el ;;/;;. $n consec"encia, reci9n a partir del ;;/;;, tales
ingresos estar8n gravados con la tasa del @;I si constit"yen renta e!presarial4
!ientras 2"e para el e#ercicio /;;+ contin"ar8n e7onerados.
1. Por otro lado, la Rnica Disposición Co!ple!entaria Derogatoria del D. %eg. < +1/
derogaba los incisos h), l) y ll) del artíc"lo + de la %&'. $n consec"encia, a partir del
;;/;;+ ya no estaban e7onerados del i!p"esto a la renta los intereses y de!8s
ganancias provenientes de cr9ditos concedidos al -ector Público <acional, la ganancia
de capital proveniente de la ena#enación de valores !obiliarios y otros4 y, los interesesy rea#"stes de capital provenientes de letras hipotecadas de ac"erdo a la legislación de
la !ateria. Por ello, tenía!os 2"e a partir del ;;/;;+, las ganancias de capital
provenientes de la venta de acciones en la Eolsa de Nalores de %i!a (EN%) 2"e
obt"viesen las personas nat"rales pagarían "n &!p"esto a la 'enta de 0I. -in
e!bargo, esta sit"ación ha ca!biado con la %ey < /+@;? 2"e difere la vigencia de
esta parte de la nor!a hasta el ;;/;;. Así, las ganancias de capital b"rs8tiles
estar8n gravadas reci9n a partir del ;;/;;.
$l Ministro de $cono!ía, %"is Carrana, #"stifcó la reor!a introd"cida por el D. %eg. <+1/ en el principio de e2"idad dentro del !arco trib"tario.
-i bien la nor!a estaba dada, era i!portante analiar c"8l sería el eecto econó!ico
de la !is!a en el act"al conte7to econó!icofnanciero nacional y !"ndial. Para nadie
es desconocido, 2"e la EN% y las bolsas del !"ndo han s"rido "n desplo!e histórico y
dra!8tico, siendo así diícil!ente habr8 ganancia de capital 2"e gravar, y no
e7istiendo base i!ponible (por tener p9rdida y no ganancia) no hay i!p"esto.
$n este orden de ideas, la %ey < /+@;? prorroga las e7oneraciones contenidas en el
artíc"lo + de la %&' hasta el @//; y difere la entrada en vigencia del inciso a)
de la Rnica Disposición Co!ple!entaria Derogatoria del D. %eg. < +1/ (2"e derogaba
los incisos h), l) y ll) del artíc"lo + de la %&') hasta el ;;/;;. $n la $7posición de
Motivos del Proyecto de %ey /?1*/;;?P$, se s"braya 2"e res"lta poco aconse#able la
introd"cción de "n i!p"esto a las ganancias de capital b"rs8tiles considerando la
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delicada coy"nt"ra de la EN% y los !ercados fnancieros en el !"ndo y la necesidad de
desarrollar el !ercado de capitales do!9stico.
?. $l D. %eg. < +1/ ha introd"cido ca!bios en las tasas aplicables a los s"#etos no
do!iciliados, con el ob#etivo de atraer inversión e7tran#era y dina!iar el !ercado de
capitales per"ano. 'esta analiar si ello no signifca privilegiar la inversión e7tran#era
rente a la inversión nacional, y lo !8s i!portante si con ello no se est8 v"lnerando la
Constit"ción, conor!e advierten los especialistas.
Ahora bien, la dación de la %ey < /+@;? brinda la oport"nidad de revisar los p"ntos
osc"ros y vacíos 2"e presenta el D. %eg. < +1/, en partic"lar en lo 2"e respecta al
te!a de los no do!iciliados, con el ob#etivo de dictar las nor!as co!ple!entarias
pertinentes 2"e per!itan aclarar el te!a con anterioridad a la entrada en vigencia de
los artíc"los y disposiciones correspondientes.
YYYYYYYYYYYY
N%as.
%a %ey < /+@;? seala 2"e el Decreto %egislativo < +1/ entra en vigencia a partir
del ; de enero de /;;+, con e7cepción de los artíc"los 0, B, B, 1 y /;4 las
disposiciones co!ple!entarias transitorias -eg"nda y 5ercera4 y los incisos a) y d) de
la disposición co!ple!entaria derogatoria Rnica, los 2"e entran en vigencia el ; de
enero de /;;.
/ J"an 'o2"e :arcía M"llín. Man"al del &!p"esto a la 'enta. Centro &ntera!ericano de
$st"dios 5rib"tarios (C.&.$.5.) DFC < ?1/ E"enos Aires +1?. Capít"lo & =<ociones
&ntrod"ctorias>. P8ginas ;1 a @.
@ 5asa $ectiva ('enta Er"ta Ded"cción) 7 5asa
('E /;I 'E) 7 B./0I
?;I 'E 7 B./0I 0I de la 'enta Er"ta
* http3TTT.elco!ercio.co!.peedicioni!presaGt!l/;;?;+;Bi!p"estorenta/;;+.ht!l
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