el sistema usali versus - accid · 2018-10-26 · el sistema usali versus el sistema abc....
Post on 02-Jun-2020
12 Views
Preview:
TRANSCRIPT
El sistema USALI versus
el sistema ABC. Compatibilitat
o complementarietat?
ALFREDO ROCAFORT
Universitat de Barcelona
VICTORIA SÁNCHEZ
Universitat Rovira Virgili
Resum
L’objectiu d’aquest treball és enfrontar dues propostes de sistemesde costos: el sistema USALI, vigent avui en nombroses empreses delsector de l’allotjament, i el sistema ABC. Amb aquesta finalitat, en pri-mer lloc se sotmet a una anàlisi crítica el Sistema Uniforme de Comptesgeneralitzat per a la Indústria Hotelera (USALI– Uniform System of Ac-counts for Lodging Industry), tot explicitant la seva armadura conceptuali ressaltant tant els aspectes positius com els inconvenients que presentade cara al procés de presa de decisions. Seguidament, s’examina laproposta de costos i de gestió per activitats (ABC/M, Activity BasedCosting/Management), tot remarcant igualment les implicacions posi-tives i els inconvenients que pot reportar a l’entorn hoteler, i plantejantla seva possible complementarietat amb la proposta anterior. Final-ment, una vegada analitzades les possibilitats d’integració d’ambdóssistemes, es realitza una proposta teòrica per a aquesta integració.
Paraules clau
USALI, USAH, Activity Based Costing, sector hoteler, comptabili-tat de costos.
39
Revista de Comptabilitat i DireccióVol. 3, any 2007, pp 39-61
1. Introducció
Les empreses del sector hoteler es caracteritzen en la seva majoria
per la diversitat i complexitat, tant en la seva estructura, organització i
activitats que desenvolupen com en l’abast geogràfic d’alguns grups ho-
telers. Bàsicament, aquestes companyies ofereixen al client productes
d’allotjament i restauració a més d’un ampli ventall d’altres serveis in-
tangibles i no emmagatzemables. El client es troba sovint allunyat del
producte que pretén consumir, la qual cosa l’obliga a efectuar un despla-
çament fins al lloc en el qual el consumirà. L’eficàcia en la gestió empre-
sarial orientada a la correcta prestació del servei es converteix llavors en
un dels factors clau més transcendents per a l’obtenció de la satisfacció
d’aquest client i de la competitivitat de les empreses turístiques.
L’escassa literatura relacionada amb la gestió i la comptabilitat de
costos hotelera ens ha conduït a plantejar-nos en aquest treball una anà-
lisi crítica no només de la base conceptual, sinó també dels avantatges i
dels inconvenients de dos sistemes d’informació comptable aplicables a
l’entorn hoteler. El primer és un pla de comptes sectorial per al sector de
l’allotjament denominat Uniform System of Accounts for Lodging In-
dustry (USALI), la utilització del qual s’ha estès per tot el món. Encara
que no es tracta d’una metodologia específica per a la determinació dels
costos, sí que proposa un tractament per a aquests mitjançant el qual
s’assignen a diferents departaments amb l’objecte de determinar el re-
sultat obtingut per aquests. El segon sistema és l’Activity Based Cos-
ting o sistema de costos basat en les activitats (ABC). L’evidència sobre
l’aplicabilitat de l’ABC al sector hoteler és escassa, encara que la seva
utilitat ha estat posada de manifest en diversos treballs com els de Noo-
ne (1996), Ilic (2000) i Sánchez (2002).
Arran del que s’ha explicat, l’objectiu d’aquest treball se centra,
d’una banda, a descriure les particularitats de l’USALI i de l’ABC amb
la finalitat d’analitzar les possibilitats d’integració d’ambdós sistemes,
i, en aquest sentit, realitza una aproximació teòrica de la proposta d’a-
questa integració.
2. Necessitats d’informació comptable
En el desenvolupament de les operacions d’una organització hote-
lera, encara que amb diferències importants segons la categoria de l’ho-
40 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
tel, la seva dimensió, ubicació i localització geogràfica i altres caracte-
rístiques de tipus estructural, coincideixen una diversitat de processos
particulars de gran complexitat. Juntament amb la funció productiva
principal de prestació d’allotjament als clients, els hotels generalment
realitzen de manera auxiliar un conjunt ampli d’activitats amb l’objecte
de facilitar una sèrie de serveis complementaris, caracteritzats per una
enorme heterogeneïtat tant perquè requereixen una varietat important
de recursos (materials, humans, formatius, administratius, etcètera)
com perquè contribueixen en proporcions diferents al resultat global de
la unitat econòmica (centres de salut, telecomunicacions, botigues,
aparcaments, etcètera.).
Per a aquestes organitzacions resulta fonamental disposar d’una
comptabilitat de gestió o de costos que subministri informació econò-
mica fiable sobre cada servei o paquet de serveis, de forma diferencia-
da, i sobre el cost i valor de les diverses activitats que componen el pro-
cés productiu global, amb l’objecte de facilitar el procés de presa de
decisions. En aquest sentit, cal posar de manifest les escasses referèn-
cies existents en relació amb la determinació de costos en el sector hote-
ler, tot i la importància econòmica que aquest representa en el nostre
país. Per aquest motiu, s’analitza a continuació el sistema d’informació
USALI per ser el sistema proposat i utilitzat de forma específica per
aquest sector.
3. El sistema USALI
El desenvolupament més important d’un sistema d’informació
comptable realitzat per a les empreses hoteleres és el pla de comptes sec-
torial, conegut en altres temps per les sigles USAH o Sistema Uniforme
de Comptes per a Hotels (Uniform System of Accounts for Hotels), i que
des de 1996 es denomina USALI (Uniform System of Accounts for Lod-
ging Industry). Va ser concebut com una presentació estàndard de comp-
tes i publicat per primera vegada el 1926 per l’Associació Hotelera de
Nova York, i el 1996 es va publicar la seva novena edició. Actualment és
aplicat per grans cadenes hoteleres en diferents països1 i la seva utilitza-
ció s’estén contínuament, i és el sistema d’anàlisi de gestió més difós i
utilitzat a la indústria hotelera internacional.
Cal esmentar que el model USALI presenta un clar avantatge de
partida en relació amb altres sistemes de costos aplicables al sector ho-
El sistema USALI versus el sistema ABC 41
teler, com el sistema de costos per seccions, costos per processos, etcè-
tera, a causa bàsicament del fet que va ser el primer que va aconseguir
fixar una estructura conceptual única en relació amb els comptes en
aquest sector. Aquest fet va facilitar que la seva utilització s’estengués
per tot el món, i actualment és el que presenta un major desenvolupa-
ment en l’àmbit empresarial.
En aquest sentit, Kwansa i Schmidgall (1999) van realitzar una in-
vestigació per determinar la seva utilització i la seva utilitat per a la ges-
tió. Per tal d’aconseguir aquests propòsits van enviar un qüestionari so-
bre el coneixement i la utilització d’USALI a 500 executius financers de
la indústria hotelera d’Estats Units, i van obtenir un 22% de respostes.
Entre les diferents conclusions obtingudes en el seu treball, aquests au-
tors posen de manifest que el 78% de les respostes van declarar utilitzar
USALI de manera més o menys completa (quadre 1), encara que es
mostren sorpresos per un 11% que indica desconèixer el sistema.
Quadre 1. Utilització d’USALI a EE.UU.
Font: adaptat de Kwansa i Schmidgall (1999: 90-92).
Els autors també analitzen les respostes en relació amb la importàn-
cia que atorguen al sistema USALI en relació amb els pronunciaments
del FASB, i el sistema USALI és valorat com a bastant o molt important
per un 77%, mentre que els pronunciaments del FASB ho són per un
51%.
Arran de l’anterior, considerem d’interès analitzar a continuació la
base conceptual de l’USALI, així com els avantatges i els inconvenients
que planteja la seva utilització.
Grau d’utilització d’USALI Nombre respostes %
Utilitzen completament l’USALI 14 12
Utilitzen l’USALI per a la majoria
d’aspectes però no tots
74 66
No utilitzen l’USALI per a res 12 11
No saben si l’utilitzen perquè no
el coneixen
12 11
TOTAL 112 100
42 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
Base conceptual
Cal afirmar que el sistema USALI no és un pla comptable pròpia-
ment dit, sinó que va més enllà, ja que persegueix establir regles de re-
gistre i classificació de comptes simples, clares i precises, que puguin
ser utilitzades per tots els hotels, sigui quina sigui la seva categoria, ca-
pacitat o tipus, i presentar els resultats, ingressos i despeses de forma
estandarditzada i homogènia amb l’objecte de permetre comparacions
eficaces en el temps (d’un any a l’altre) i en l’espai (comparació entre
hotels), Horwath Fiduciaire & Revision SA, (1992: 3). De la definició
anterior es dedueix que aquest sistema es fonamenta en dues caracterís-
tiques principals, que són la senzillesa i la comparabilitat de la informa-
ció que genera.
L’operativa d’aquest sistema se centra bàsicament en la divisió de
l’activitat hotelera en dues àrees fonamentals:
• els departaments operatius, en els quals es du a terme la prestació
dels serveis que s’ofereixen als clients. Aquests generen, al seu
torn, tant ingressos com costos, com els d’habitacions, restauració,
comunicacions, aparcament, bugaderia de clients, etcètera, i
• els departaments funcionals, també considerats centres de costos,
en els quals només es generen costos i no poden associar-se direc-
tament a una prestació de serveis realitzada als clients de l’hotel
com, per exemple, administració, màrqueting, manteniment, ener-
gia, etcètera.
La metodologia comptable d’aquest sistema se centra en el fet que
la imputació dels costos es realitza sense la utilització de claus de repar-
timent. Inicialment es classifiquen els costos diferenciant els directes en
relació amb la prestació de serveis i els costos no associats directament
a cap activitat de prestació de serveis. Per això la imputació de costos
haurà de fer-se segons si aquests poden associar-se a activitats de pres-
tació (departaments operatius) o a centres de costos (departaments fun-
cionals).
No obstant això, certes càrregues no imputables directament a de-
partaments operatius ni a centres de costos funcionals, com asseguran-
ces, amortitzacions, càrregues financeres, entre d’altres, es classifiquen
en un tercer apartat denominat «altres costos», amb la finalitat d’evitar
així l’arbitrarietat que comporta la utilització de claus de repartiment.
El sistema USALI versus el sistema ABC 43
D’això es desprèn que la determinació de costos es realitza mitjançant
un sistema que es troba entre el direct costing i el sistema de costos
complets (gràfic 1). No obstant això, l’objectiu d’aquesta determinació
se centra en la imputació de costos als diferents departaments i no perse-
gueix l’obtenció del cost del servei o del producte.
Gràfic 1. Estructura de costos del sistema USALI.
Font: Elaboració pròpia.
La presentació dels documents de gestió que recullen tota la infor-
mació generada a partir de l’aplicació d’aquest sistema es realitza mit-
jançant les dues sèries següents de taules estandarditzades:
• taules de base o parcials: taules d’informació detallades per con-
ceptes i nivells de resultats per a cada departament bé sigui operatiu
o funcional, i per al conjunt «altres costos». Aquests documents són
útils per assignar responsabilitats dins de l’organització. Igualment
presenten informació comptable simple, clara, detallada i uniforme
a la direcció de l’hotel per al procés de presa de decisions, per a la
confecció de bases estadístiques, així com per facilitar un correc-
te control de tota l’activitat duta a terme a l’empresa hotelera (qua-
dre 2).
• taules de síntesi: compte d’explotació general que representa con-
juntament els diferents nivells de resultats obtinguts per cada de-
partament o secció (distingint entre operatius, funcionals i altres
costos) i facilita una visió conjunta de tota l’activitat realitzada a
l’establiment (quadre 3). El primer nivell de resultat es correspon
������
����������������������������������������������� ������������������������������������������������������ �������������������������
����������������������
����������������������������������
�������������������������
����������������������������������
���������������������������������������������������������������
������������������
���������������������
44 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
amb el marge obtingut de l’activitat realitzada en els departaments
operatius (nivell de Gross Operating Income (G.O.I.)), determinat
com la diferència entre els ingressos i les despeses2 corresponents.
La diferència entre el marge brut total dels departaments operatius
i els costos dels departaments funcionals és el Marge Brut Operatiu
o Gross Operating Profit (G.O.P.) o Income before fixed charges
(I.B.F.C). Aquest nivell resulta altament significatiu, ja que és compa-
rable entre tots els hotels que apliquin el sistema USALI de presenta-
ció de comptes, tant si pertanyen al mateix grup hoteler com si no, i és
en aquest nivell de resultats on recau prioritàriament l’atenció dels di-
rectius responsables. Pot considerar-se la principal magnitud utilitzada
a escala internacional per amidar el grau d’eficiència en la gestió hotele-
ra i per permetre la comparabilitat de resultats entre distints establi-
ments.
Per la diferència entre el nivell de marge brut i els costos fixos iden-
tificats sota la denominació d’«altres costos» s’obté un nou nivell de re-
sultats conegut com a Marge Net Operatiu o Net Operating Profit
(N.O.P.). Aquest nivell de marge o resultat, al contrari que en el cas
anterior, no resulta tan fàcilment comparable entre hotels, ja que el con-
junt d’«altres costos» inclou magnituds i valoracions poc comparables
i, al seu torn, poc controlables pels gestors dels establiments. És per
això que no sol ser objecte de gaire atenció. El resultat del període s’ob-
té sumant i restant al marge net aquells ingressos i despeses de caràcter
extraordinari produïts a l’establiment hoteler durant el període de càl-
cul.
L’assignació de responsabilitats pel que fa al resultat obtingut es du
a terme per departaments. És el director de cada departament el respon-
sable del marge brut obtingut de l’activitat operativa o d’explotació rea-
litzada en el seu departament, determinat per la diferència entre ingres-
sos i costos directes. Això és lògic, ja que el director pot incidir, en certa
manera, tant sobre els seus ingressos com sobre els seus costos, però no
succeix així sobre les càrregues o costos fixos de l’establiment recollits
com a «altres costos».
En realitat el sistema USALI està més concebut amb la finalitat de
proporcionar els indicadors de control que siguin precisos i de permetre
una interpretació ràpida dels resultats obtinguts tant per part de la gerèn-
cia com per part dels propietaris de l’empresa, que per a la determinació
dels costos dels serveis que es presten a les empreses. Els apartats se-
El sistema USALI versus el sistema ABC 45
güents estan dedicats a l’estudi dels avantatges i dels inconvenients que
comporta aquest sistema.
Avantatges del sistema USALI
Aquest sistema presenta una sèrie d’avantatges que han de tenir-se
en compte dins de l’entorn hoteler. En destaquem els següents:
• Estableix regles de registre i de classificació de comptes que resul-
ten simples, clares i precises, encara que el sistema no representa
46 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
DEPT. ADMÓ.
I FINANCES
VALOR
PERÍODE %
VALOR
PPT %
VALOR
ANY ANT. %
COSTOS DE PERSONAL:
Salaris
Càrregues socials
Altres costos de personal
TOTAL COSTOS PERSO-
NAL (1)
ALTRES COSTOS
Honoraris
Diferències de caixa
Comissions targetes cdt
Despeses auditoria i control
Papereria
Mat. oficina
Uniformes
Bugaderia i tintoreria
Telèfons i télex
Dietes
Altres
TOTAL ALTRES COSTOS
DIRECTES (2)
TOTAL COSTOS
DIRECTES (1) + (2)
Quadre 2. Taula parcial o de base del departament d’administració i finances.
El sistema USALI versus el sistema ABC 47
DE
PA
RT
AM
EN
T
OP
ER
AT
IU
1
DE
PA
RT
AM
EN
T
OP
ER
AT
IU
2
DE
PA
RT
AM
EN
T
OP
ER
AT
IU
3
...
TO
TA
L
IN
GR
ES
SO
SIN
GR
ES
SO
SIN
GR
ES
SO
SIN
GR
ES
SO
S T
OT
AL
S
– C
OS
TO
S
DE
PA
RT
AM
EN
TA
LS
OP
ER
AT
IU
S (D
irectes)
– C
OS
TO
S
DE
PA
RT
AM
EN
TA
LS
OP
ER
AT
IU
S (D
irectes)
– C
OS
TO
S
DE
PA
RT
AM
EN
TA
LS
OP
ER
AT
IU
S (D
irectes)
– C
OS
TO
S T
OT
AL
S
DE
PA
RT
AM
EN
TA
LS
OP
ER
AT
IU
S (D
irectes)
MA
RG
E D
PT
.
OP
ER
AT
. 1 (G
.O.I
.)
MA
RG
E D
PT
.
OP
ER
AT
. 2 (G
.O.I
.)
MA
RG
E D
PT
.
OP
ER
AT
. 3 (G
.O.I
.)
MA
RG
E D
PT
S.
OP
ER
AT
. (G
.O.I
.)
– C
OS
TO
S D
EP
.
FU
NC
IO
NA
L 1 (indirectes)
– C
OS
TO
S D
EP
.
FU
NC
IO
NA
L 2 (indirectes)
...
= R
ES
UL
TA
T B
RU
T
OP
ER
AT
IU
(G
.O.P
.)
– A
LT
RE
S C
OS
TO
S
(fixos i indirectes)
=R
ES
UL
TA
T N
ET
OP
ER
AT
IU
(N
.O.P
.)
± D
ES
PE
SE
S I IN
GR
ES
SO
S
EX
TR
AO
RD
IN
AR
IS
RE
SU
LT
AT
D
EL
P
ER
ÍO
DE
Qua
dre
3.Ta
ula
de s
ínte
si.
un autèntic pla de comptes. El disseny teòric del sistema USALI
especifica conceptualment els continguts a incloure a cada taula,
nivell de resultats, conceptes, etcètera, la qual cosa facilita la seva
adaptació a cada cas particular.
• Aquest sistema pot ser utilitzat per qualsevol categoria, grandària i
tipus d’establiment hoteler. La concepció del sistema USALI en
preveu la implantació a tots els nivells organitzatius. No obstant
això, són els establiments de majors dimensions aquells que l’uti-
litzen de manera més generalitzada.
• Mitjançant aquest mètode s’elabora i subministra informació ràpi-
da, necessària i útil per al procés de presa de decisions, ja que queda
detallada i identificada per departaments i permet una assignació
relativament fàcil de responsabilitats.
• No és necessari utilitzar claus per a determinades distribucions de
costos entre centres de l’hotel. Per aquest motiu s’evita, en gran
mesura, la subjectivitat que això comporta i que ha estat àmplia-
ment criticada en l’aplicació d’altres sistemes de costos.
• Augmenta el nivell de coneixement de l’activitat hotelera per part
dels directius, la qual cosa facilita, al seu torn, el seguiment, el
control i la millora de les actuacions dutes a terme en cadascun
dels departaments o les seccions de l’empresa.
• La delegació de responsabilitats que es desprèn de l’aplicació del
sistema USALI estimula l’acció de cada secció, departament o in-
dividu, motiva la seva participació en la consecució dels objectius
generals i considera els responsables com si es tractés de «mana-
gers» de la seva pròpia activitat.
• Suposa una via per a la unificació dels mètodes de tractament i
presentació dels elements d’explotació de l’activitat hotelera a es-
cala mundial, la qual cosa permet, igualment, la comparació molt
més fiable entre hotels tant en el temps com en l’espai.
• Dinamitza el conjunt de l’activitat professional hotelera, ja que
permet construir bases de dades estadístiques a partir de xifres
més homogènies i estandarditzades que faciliten l’estudi dels resul-
tats de la gestió de tot el sector hoteler d’una zona geogràfica, d’un
país, o de tot el món, la qual cosa pot facilitar la millora en la co-
municació entre els mateixos professionals amb la finalitat de pre-
parar elements de decisió col·lectius i estratègies conjuntes més
eficaces.
48 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
Inconvenients del sistema USALI
No obstant això, tot i els múltiples beneficis que aporta aquest siste-
ma, ens permetem apuntar les següents crítiques o limitacions que pre-
senta.
La metodologia seguida per al tractament dels costos està basada en
el sistema de costos variables i, per tant, no imputa als departaments al-
guns costos, de caràcter fix, quantitativament substancials (com les
amortitzacions i els lloguers, entre d’altres) que realment alterarien els
resultats de cada secció o departament si fossin inclosos en el seu càlcul.
En aquest sistema, la determinació del cost unitari dels serveis o pro-
ductes propis de l’explotació hotelera no és un càlcul prioritari. En la
nostra opinió, aquesta dada ha de contemplar-se, ja que aquesta classe
d’informació resulta d’utilitat principalment per al procés de fixació de
preus de venda, la negociació amb tour-operadors, si és el cas, per a la
reenginyeria de menús, per a la negociació amb proveïdors, etcètera.
Com ja ha estat indicat anteriorment, l’èmfasi d’aquest sistema USALI
en el G.O.P. (Gross Operating Profit) és molt elevat, mentre que, en
certa mesura, el veritable resultat final de l’empresa hotelera, que és,
en realitat, el que interessa als propietaris o accionistes per mesurar la
veritable rendibilitat del negoci, no és objecte d’anàlisi per part d’aquest
sistema. Qualsevol estudi que emprèn la direcció d’un establiment hote-
ler que aplica aquest sistema sol posar més èmfasi en l’anàlisi del
G.O.P. que en el nivell de resultats final o resultat net obtingut durant el
període. No obstant això, el G.O.P. no és el veritable resultat de l’explo-
tació de l’empresa, ja que, en realitat, és el Net Operating Profit
(N.O.P.) que, en última instància, reflectirà la bona o mala marxa de
l’activitat econòmica pròpia de l’hotel. Per això creiem que els directius
haurien d’aturar-se més en l’anàlisi del N.O.P. En aquesta anàlisi hi par-
ticipen costos tan importants en una organització hotelera com les
amortitzacions, els lloguers, les assegurances, les càrregues financeres,
etcètera, que, encara que siguin considerats fixos, també afecten el re-
sultat de l’empresa i en un establiment hoteler poden arribar a represen-
tar un alt percentatge sobre el total de costos. L’USALI presenta algu-
nes limitacions en el procés de presa de certes decisions. A causa del fet
que se centra especialment en la identificació de les despeses incorregu-
des per departaments té dificultats, per exemple, per respondre a qües-
tions tan importants en l’entorn hoteler com les relacionades amb l’anà-
lisi de la rendibilitat del client (Customer Profit Anàlisi o C.P.A.), per
El sistema USALI versus el sistema ABC 49
client individual, per grup de clients o per segment de mercat, durant la
relació o vida completa amb el client, etcètera. De la mateixa manera, la
diferenciació de costos en directes i indirectes en què es basa l’USALI,
que més aviat correspon a una classificació entre costos controlables i
no controlables, sense distinció dels costos variables incorreguts, difi-
culta la determinació del llindar de rendibilitat, que constitueix una eina
útil per a la gestió hotelera. A més, aquest sistema difícilment és capaç
de valorar i identificar els recursos que consumeixen les diferents acti-
vitats executades en el desenvolupament del funcionament normal de
l’hotel, per la qual cosa no suposa una base fiable d’informació per al
procés de presa de decisions relacionades amb la negociació amb els
tour-operadors, amb la fixació dels preus de venda de cada temporada,
fins i tot amb la negociació amb proveïdors, etcètera. A partir de tot
l’exposat anteriorment, cal indicar que l’USALI, per ser el sistema més
generalitzat a la indústria hotelera, pot convertir-se en una autèntica via
per a la unificació dels mètodes de tractament i registre de les opera-
cions d’aquest tipus d’explotacions. No obstant això, tal com s’ha posat
de manifest, aquest sistema presenta una sèrie de limitacions que difi-
culten una gestió adequada dels hotels a partir de la informació que ge-
nera. Per això, en aquest treball passem a comentar les particularitats
d’un altre sistema de costos, la informació del qual pot contribuir a co-
brir aquestes llacunes informatives, tot completant així les deficiències
de l’USALI. Es tracta de la metodologia de determinació de costos ba-
sada en les activitats (ABC) que s’analitza a continuació.
4. Metodologia del sistema ABC
El sistema de costos basat en les activitats o ABC es tracta d’una
metodologia nova per al càlcul i l’anàlisi dels costos de les empreses
que ha estat aplicada amb èxit en nombroses organitzacions, encara que
fins al moment l’evidència empírica en el sector hoteler és mínima. En
aquest sentit, s’estudia a continuació la base conceptual d’aquest siste-
ma, els seus avantatges i inconvenients, amb la finalitat d’analitzar les
possibilitats que presenta d’integració amb l’USALI.
50 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
Base conceptual
El model de l’ABC significa anàlisi i càlcul de costos sobre la base
de les activitats que tenen lloc a l’empresa i, per tant, de manera diferent
a la utilitzada pels sistemes de costos tradicionals. Els sistemes de cos-
tos basats en les activitats o ABC se centren precisament en les activi-
tats requerides per a la producció de cada producte, lot de productes o
per a la prestació de cada servei, i es basen en el consum de recursos
o factors de cost que han realitzat cadascuna d’elles. Per tot això l’im-
portant no és el cost del producte en si, sinó el cost de les activitats que
el conformen. Per aconseguir-lo, aquest sistema es basa en les dues
idees clau següents:
• Els productes no consumeixen costos sinó activitats necessàries
per a la seva fabricació. És a dir, les activitats són provocades i
consumides per les diferents produccions que realitza la compa-
nyia.
• Les activitats consumeixen recursos o factors productius. És a dir,
són les activitats i no els productes les que consumeixen factors de
cost. Aquesta relació es mesura a través del que es denomina com
a generadors de cost o «cost drivers».
Com a conseqüència pot afirmar-se, en primer lloc, que pot establir-
se una relació causa-efecte entre les activitats i els productes; en segon
lloc, que una gestió de costos haurà d’actuar sobre les activitats perquè
són les veritables causants dels costos, i, en tercer lloc, que el sistema
ABC ajudarà en l’assignació dels costos d’una manera més objectiva i
precisa (en funció de l’ús o consum que els productes han fet de cada
activitat). En realitat, els sistemes ABC s’utilitzen per assolir la millora
continuada en la seva execució d’activitats i aconseguir al mateix temps
una reducció dels costos.
Avantatges i inconvenients del sistema ABC
Seguint Innes i Mitchell (1990) i Brimson (1991) considerem que
l’ABC presenta un conjunt d’avantatges dels quals destaquem els se-
güents:
El sistema USALI versus el sistema ABC 51
• Pot implantar-se en qualsevol tipus d’organitzacions.
• Aporta una major visibilitat del cost i un major coneixement i cla-
redat dels processos desenvolupats dins de l’organització.
• Comporta una preocupació per la relació de causalitat entre fac-
tors-activitat-producte.
• Permet una major anàlisi de les activitats de l’empresa i fa possi-
ble l’eliminació d’aquelles que no generen valor afegit.
• Permet l’estudi d’activitats potencials i la seva incidència en cas
de realitzar-les.
• Ofereix més possibilitats d’anàlisi de la incidència del cost en un
nou producte.
• És compatible amb el tractament històric i estàndard dels costos.
• Subministra una informació més adequada que els sistemes tradi-
cionals de càlcul de costos per a la presa de decisions.
• S’adapta perfectament a noves tècniques com el JIT, CAD…
Malgrat els nombrosos avantatges que presenta l’ABC, també se’n
poden considerar una sèrie de deficiències o limitacions en l’aplicació,
especialment quan l’empresa ja tenia implantat algun altre sistema de
costos, com són:
• Els costos que suposa la seva implantació:
– Les empreses no sempre disposen d’equips suficients per a la
captació i el procés de dades, raó per la qual sovint han d’adqui-
rir els equips i programes informàtics necessaris.
– Normalment a les empreses es disposa de poc personal qualifi-
cat per a la seva implantació. Igualment és necessari una dedi-
cació del personal responsable del projecte i de determinats ni-
vells de responsabilitat a l’empresa. Al seu torn, l’aplicació de
l’ABC requereix una formació prèvia per al personal implicat al
projecte.
• Resistència al canvi des de l’organització:
– Les inversions ja realitzades en sistemes de costos anteriors
comporten una certa resistència al canvi de sistema.
– El personal de les empreses sol manifestar un cert rebuig a qual-
sevol canvi tècnic o organitzatiu.
• Qüestions tècniques de la implantació:
– L’etapa d’identificació i anàlisi de les activitats és delicada i re-
quereix una atenció especial.
52 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
– La fase de selecció dels cost-drivers de cada activitat comporta
una certa laboriositat i complexitat.
• Aspectes conceptuals del model:
– S’han dedicat crítiques a l’ABC en el sentit de considerar-lo més
aviat un model de determinació de costos per seccions més de-
purat.
– El plantejament del subministrament d’informació sota l’òptica
de l’ABC s’orienta generalment més cap a una perspectiva his-
tòrica dels costos que cap a un enfocament predictiu, encara que
teòricament ha estat proposat l’ABB o Activity Based Budge-
ting.
– La recent concepció de l’empresa com a conjunt d’activitats di-
rigides a afegir valor al producte que s’ofereix al client hauria de
potenciar una anàlisi profunda dels processos productius.
L’ABC hauria de facilitar aquesta anàlisi sempre que no se’n li-
miti l’aplicació a la determinació pura del cost.
Tot i els inconvenients apuntats, l’ABC és el sistema de costos que
més interès ha despertat recentment en la investigació de la comptabili-
tat de costos i de gestió. Així, ha estat implantat per conegudes empre-
ses que han aconseguit importants reduccions en els costos com Hew-
lett Packard, Siemens, etcètera, que confirmen la utilitat d’aquest
sistema de costos.
5. Proposta d’integració dels sistemes ABC i USALI
Els sistemes estudiats en els apartats anteriors poden considerar-se
metodologies molt potents de recollida, tractament i subministrament
d’informació comptable per a les empreses hoteleres. No obstant això,
no persegueixen els mateixos objectius ni subministren la mateixa clas-
se d’informació, tal com pot observar-se al quadre 4. Pel que fa a la
comptabilitat de costos, el sistema USALI presenta algunes llacunes
que poden ser cobertes per l’ABC. No obstant això, no creiem que un
hagi de substituir l’altre, sinó que poden complementar-se perfectament
millorant la capacitat informativa i els avantatges d’ambdós. Al qua-
dre 4 poden observar-se els conceptes dels quals informen els dos siste-
mes. De la mateixa manera, s’observa com qüestions relacionades amb
la rendibilitat i els costos associats a determinats clients o segments de
El sistema USALI versus el sistema ABC 53
mercat, o amb les dades referides a les activitats executades, etcètera,
són objecte de determinació en l’ABC però no en l’USALI, tot i tractar-
se, en la majoria d’ocasions, d’informació crucial en el procés de pre-
sa de certes decisions. També cal indicar que mitjançant l’USALI es
determinen certes ràtios o indicadors com, per exemple, els relatius al
REVPAR (ingressos d’habitacions ocupades entre habitacions totals),
G.O.P. per habitació disponible, estada mitjana, nivell d’ocupació hote-
lera, entre altres, que podrien arribar a integrar-se al sistema d’informa-
ció generat per l’ABC.
Quadre 4. Anàlisi comparativa de la informació subministrada per l’ABC i l’USALI.
Font: Elaboració pròpia.
Arran de l’anterior, cal ressaltar que els punts d’intersecció no són
pocs, encara que els plantejaments dels dos sistemes parteixin inicial-
ment de postures bastant diferenciades, tal com es desprèn del quadre 6
recollit com a annex. El sistema ABC pot integrar-se amb el sistema
uniforme de comptes per a la indústria de l’allotjament, i s’ha d’ajustar
a les particularitats de cada negoci. Per això, les etapes que proposem
per a la integració són, de manera resumida, les següents:
INFORMACIÓ GENERADA ABC USALI
Indicadors financers X X
Indicadors no financers X
Ràtios específiques X
Cost unitari complet X
Costos totals X X
Cost per client X
Costos per departaments X X
Costos per activitats X
Ingressos totals X X
Rendibilitat total X X
Rendibilitat per client X
Rendibilitat per departament X X
Pressupostos X X
54 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
1. Ha de partir-se de la informació que genera el sistema USALI en
relació amb els costos identificats per departaments operatius i
funcionals i amb els denominats «altres costos» recollida a les
taules parcials o de base, com personal, amortitzacions, material
d’oficina, uniformes, bugaderia i tintoreria, telèfon, etcètera.
2. D’altra banda, han d’identificar-se, codificar-se i classificar-se les
activitats que s’executen a l’hotel, si pot ser, per departaments,
com per exemple, netejar habitacions al departament de pisos,
realitzar reserves de clients directes, realitzar reserves de tour-
operadors, al departament de reserves i facturació, realitzar canvis
de divises, realitzar registres d’entrades i sortides de clients, a re-
cepció, etcètera. Aquesta fase es du a terme mitjançant qüestiona-
ris, entrevistes, etcètera, que permeten identificar i analitzar les
diverses activitats.
3. Han de relacionar-se els costos classificats per departaments a
l’USALI i la categoria d’«altres costos» amb els consums reque-
rits en l’execució de cada activitat. No tots els costos dels depar-
taments seran consumits per totes les activitats realitzades en ells
(el consum d’aigua no l’efectuaran totes les activitats, per exem-
ple), ni totes aquestes tenen per què consumir el mateix cost (en-
cara que en el cas d’amortitzacions d’immobilitzat, energia o cost
de personal, probablement sigui així).
4. Ha d’establir-se una relació causa-efecte entre aquests recursos
consumits i les activitats definides mitjançant l’elecció dels gene-
radors de cost. És preferible que aquesta magnitud pugui mesurar-
se amb relativa facilitat (per exemple, hores dedicades, nombre de
clients servits personalment o atesos per telèfon, nombre d’habi-
tacions netejades, nombre de canvis de llits, etcètera). Aquests ge-
neradors de cost s’utilitzaran per distribuir els recursos entre les
activitats, així es determinarà el cost de cadascuna d’elles.
5. Arribats a aquest punt, es determina el cost dels serveis prestats o
productes venuts a l’hotel, com allotjament d’habitacions dobles,
individuals, begudes, menús, entrades a parcs d’atraccions, llo-
guer de bressols, etcètera, i per això s’han de tenir en compte els
costos de les activitats que han estat necessàries per vendre els
serveis o per elaborar els productes.
6. Finalment, i amb l’objecte de confeccionar un estat de resultats
analític, complementari a les taules generades per l’USALI, es
determinen els diferents marges i resultats obtinguts per l’orga-
El sistema USALI versus el sistema ABC 55
nització per a cada servei i producte, com la diferència entre els
ingressos generats i els costos calculats anteriorment per a cadas-
cun d’ells a diferents nivells de resultats.
La informació continguda en el quadre de resultats segons el siste-
ma ABC (quadre 5), que es proposa amb alguns serveis d’exemple, pot
oferir-se en taules individuals per departaments amb un desglossament
detallat per a cada producte o servei venut. Aquests són els considerats
departaments operatius segons el sistema USALI tant per generar in-
gressos com per incórrer en costos. Alhora, i per a cadascun d’aquests
productes o serveis, vénen també detallats els següents nivells diferents
de resultats.
• En primer lloc es determinen els marges per servei o producte com
la diferència entre els ingressos corresponents i els costos directes
de materials i els costos d’activitats executades a nivell unitari
pels serveis i productes.
• En segon lloc es calculen els marges generats tenint en compte els
costos anteriors més les activitats realitzades a nivell de lots de
serveis o productes venuts.
• Un tercer nivell de resultats s’obté deduint del marge anterior els
costos de les activitats dutes a terme a nivell de línia de producte.
• I, finalment, el nivell final de resultats s’obtindria partint del ni-
vell anterior de resultats i deduint tots aquells costos en els quals ha
incorregut l’organització en executar activitats a nivell d’empresa.
Generalment, la majoria d’aquestes activitats s’hauran identificat en
departaments funcionals, segons la classificació de l’USALI.
Els resultats calculats mitjançant els dos sistemes no són fàcilment
comparables, ja que mesuren magnituds diferents i parteixen també de
plantejaments diferents. Precisament per aquest motiu, la integració
dels dos sistemes ha de realitzar-se partint de les taules de base o par-
cials i no de les taules de síntesi de resultats de l’organització. Cal as-
senyalar la importància de seguir correctament les fases d’implantació
del sistema de costos basat en les activitats amb la finalitat d’obtenir im-
portants avantatges. La direcció ha d’implicar-se al màxim per aconse-
guir una actitud positiva dels treballadors davant el canvi de sistema.
A més, i precisament per evitar en la mesura del possible les repercus-
sions que comporta el citat canvi, s’ha de procurar realitzar proves en un
56 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
El sistema USALI versus el sistema ABC 57
Qua
dre
5.Q
uadr
e de
niv
ells
de re
sulta
ts se
gons
l’A
BC.
Con
cep
te
Total
%V
en
da
excu
rsion
s
%L
logu
er
bressols
%T
elèfon
%C
aixa
forta
%B
illar
%
Vendes d
e p
roductes
Cost d
e v
endes
Contribució v
endes p
roductes
Costos a
nivell u
nitari
Rtat. a n
ivell u
nitari
Costos a
nivell d
e lot
Rtat. a n
ivell d
e lot
Costos a
nivell d
e línia d
e p
roducte
Rtat. a n
ivell d
e línia d
e p
roducte
Costos a
nivell d
e c
entre
Resultat n
et
Productes v
enuts o
recaptacions
Marge b
rut u
nitari
Resultat u
nitari
Resultat u
nitari p
er lot o
grup
Resultat u
nitari p
er línia
Font:
Elaboració p
ròpia.
departament pilot de l’organització fins que funcioni tal com seria desit-
jable. A partir d’aquesta experiència, la implantació podrà estendre’s
amb major seguretat a la resta de departaments de l’empresa.
De la mateixa manera, amb la finalitat d’evitar problemes durant el
procés, és convenient mantenir el sistema d’informació que s’utilitzava
abans de la implantació de l’ABC. Només en el cas de considerar-se que
el funcionament del sistema ABC implantat és correcte i pot donar-se
per definitiu, podria abandonar-se l’anterior si es desitja que sigui subs-
tituït completament. També és molt recomanable la formació sobre el
sistema ABC d’un equip de coordinadors o professionals capaços de di-
rigir el projecte d’implantació, en el qual estiguin implicats al màxim
diversos responsables de diferents centres d’activitats.
6. Conclusions
Existeixen grans i interessants possibilitats d’integració del sistema
USALI i del sistema ABC per aconseguir un sistema global de gestió i
de determinació dels costos que pugui resultar útil a les companyies ho-
teleres en la seva activitat i en la millora de la seva gestió econòmica.
L’orientació de la gestió dels costos en la indústria hotelera se centra en
el control i la gestió de les activitats i dels processos, activitats que reque-
reixen un suport informatiu fiable i rellevant.
L’ABC és un dels mètodes de determinació de costos més útil a
causa del fet que no localitza els costos generals en funció d’una base
simple de repartiment, sinó que té en compte el consum de recursos que
ha requerit cada activitat per a la seva realització en funció dels outputs
obtinguts.
A partir d’aquesta informació, una anàlisi exhaustiva de la informa-
ció generada pel sistema ABC permet l’eliminació d’activitats inneces-
sàries o que no generen valor afegit. Per tot això, aquest sistema pot
contribuir a avaluar millor l’eficiència dels departaments, operatius i
funcionals, dels establiments hotelers a través d’un coneixement deta-
llat del desenvolupament de les seves activitats i a analitzar la rendibili-
tat generada per l’organització de manera detallada per segments de
mercat o per clients concrets.
A causa del fet que l’USALI és el sistema d’informació més genera-
litzat en la indústria hotelera, s’ha posat de manifest que existeix la pos-
sibilitat d’aprofitar aquest fet integrant-lo amb el sistema de costos ba-
58 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
El sistema USALI versus el sistema ABC 59
Qua
dre
6.A
nàlis
i com
para
tiva
entre
els
siste
mes
USA
LI i A
BC.
Font:
Elaboració p
ròpia.
An
àlisi c
om
parativa
US
AL
IA
BC
Enfocam
ent p
rincipal
Bàsicam
ent c
om
ptabilitat f
inancera
Com
ptabilitat d
e c
ostos i d
e g
estió
Origen d
e la inform
ació
Bàsicam
ent c
om
ptabilitat f
inancera
Com
ptabilitat f
inancera i a
ltres
Distribució d
e r
ecursos
consum
its
Entre d
epartam
ents o
peratius i f
uncionals
Entre a
ctivitats
Bases d
e r
epartim
ent
d’elem
ents d
e c
ostos
Generalm
ent s
ón c
ostos d
irectes r
especte a
ls
departam
ents
Generadors d
e c
ostos
Bases d
e r
epartim
ent
de c
ostos e
ntre o
bjectes
finals d
e c
ostos
No é
s o
bjectiu p
rioritari d
e l’U
SA
LI
Generadors d
e c
ostos
Classificació p
rioritària
De d
epartam
ents o
peratius, departam
ents
funcionals i a
ltres c
ostos
D’activitats a
nivell u
nitari, de lot, de línia d
e p
roducte i
d’em
presa (
agrupable p
er d
epartam
ent)
Determ
inació d
e m
arges i
resultats
Aspecte im
portant
Nivells d
e r
esultat s
ignificatius p
er a
la p
resa d
e
decisions
No é
s o
bjectiu p
rioritari d
e l’A
BC
Indicadors d
e g
estió
Existeixen indicadors d
e g
estió
L’A
BM
contem
pla indicadors d
e g
estió
Avantatges g
enerals
• Ú
s g
eneralitzat e
n e
l s
ector
• F
acilita la c
om
parabilitat interem
presarial
• P
erm
et e
l p
rocés d
e p
ressupostació
• A
porta inform
ació d
etallada d
e c
ostos d
’activitats i
processos
• P
erm
et l’anàlisi d
e la r
endibilitat p
er c
lients
• P
erm
et l’anàlisi d
e les a
ctivitats q
ue g
eneren v
alor a
fegit
• P
erm
et e
l p
rocés d
e p
ressupostació
Inconvenients g
enerals
• N
o a
porta inform
ació p
er a
ctivitats
• N
o d
istribueix c
ostos f
ixos s
ignificatius
•E
scasses e
vid
èncie
s e
mpír
iques d
e la s
eva a
pli
cació
al secto
r
• R
esistència a
l c
anvi d
e s
istem
a p
er p
art d
e treballadors
• N
ecessitat d
’equips inform
àtics p
otents
• N
ecessitat d
’im
plicació d
el p
ersonal
sat en les activitats. Cal destacar que la combinació dels dos aportaria
uns avantatges competitius crucials als establiments hotelers, ja que
permetria disposar d’informació rellevant per emprendre noves accions
enfocades a la millora contínua de l’establiment.
Referències bibliogràfiques
BAUJÍN, P.; VEGA, V. i ARMENTEROS, M. (2001): «Diseño y apli-
cación de un sistema de costo basado en actividades en instalaciones
hoteleras». Comunicación presentada al VII Congreso del Instituto
Internacional de Costos / II Congreso de la Asociación Española de
Contabilidad Directiva, juliol, León, Espanya, pp. 1 a 19.
BRIMSON, J.A. (1991): Activity Accounting. An Activity-Based Ac-
counting Approach. Ed. John Wiley & Sons, Inc New York. Traduït
al castellà a l’obra del mateix autor (1995): Contabilidad por activi-
dades. Ed. Marcombo. 2a ed. Barcelona.
HORWATH FIDUCIAIRE & REVISION SA, (1992): Uniform system
of accounts for hotels. Organisation du departement financier d’u-
ne grande unité hotelière. Partie 4. Horwath Fiduciaire & Revision
S.A., Gènova.
HOTEL ASSOCIATION OF NEW YORK CITY, INC. (1996): Uni-
form System of Accounts for the Lodging Industry. 9a ed. Educatio-
nal Institute of the American Hotel & Motel Association, East Lan-
sing, Michigan.
ILIC, S. (2000): «Activity –based costing in hotel industry». Comuni-
cación presentada al 15th Biennal International Congress of «Tou-
rism and hospitality management: Trends and Challenges for the
future». Octubre, Opatija, Croàcia.
INNES, J. i MITCHELL, F. (1990): «Activity based costing research».
Management Accounting. Maig. pp. 28 a 29.
KWANSA, F. i SCHMIDGALL, R.S. (1999): «The Uniform System of
Accounts for the Lodging Industry. Its Importance to and Use by
Hotel Managers». Cornell Hotel and Restaurant Administration
Quarterly. Desembre, pp. 88 a 94.
NOONE, B.M. [1996]: An investigation into the application of custo-
mer profitability analysis as a strategic decision-making took in a
hospitality environment. Tesina M.B.S., Dublin Business School,
Dublin City University, Dublin.
60 Alfredo Rocafort i Victoria Sánchez
SÁNCHEZ, M. V. (2002): La propuesta ABC (Activity Based Costing)
aplicada al sector hotelero. Tesis Doctoral. Universitat Rovira i
Virgili. Facultat de Ciències Econòmiques i Empresarials. Reus.
Notes
1 Com per exemple, Le Meridien Hotels & Resorts, que compta
amb 135 hotels de luxe a 56 països diferents, Occidental Hotels &
Resorts, amb 80 hotels a 13 països diferents, Sol Meliá Hotels
& Resorts, amb 350 establiments a 30 països, Husa hotels, amb
més de 170 hotels a 125 ciutats diferents, o altres cadenes tan co-
negudes com AC Hotels, amb més de 60 hotels en tres països, Hil-
ton Hotels, amb aproximadament 500 hotels per tot el món, etcè-
tera.
2 El sistema USALI no considera el concepte de costos sinó el de
despeses per aquest càlcul.
El sistema USALI versus el sistema ABC 61
top related