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XX CONGRESO NACIONAL DE CONTADORES DE CHILE
Rancagua, noviembre 2017
“CONSIDERACIONES DEL MODELO DE FISCALIZACIÓN VS LA PLANIFICACIÓN
TRIBUTARIA”
Área: TRIBUTACIÓN
Trabajo Técnico
AUTOR: JUAN CARLOS PARDO.
CONTADOR AUDITOR
PROFESOR ESCUELA DE CONTADORES AUDITORES DE SANTIAGO
Escuela de Contadores Auditores de Santiago [ 2 ]
ÍNDICE
Introducción .......................................................................................................................................................................... 3
CAPITULO I. “Modelo de fiscalización y su evolución” .......................................................................................................... 3
¿Podemos seguir haciendo lo mismo de siempre? ........................................................................................................... 3
Medios de Fiscalización, un antes y un después en la planificación tributaria. ................................................................ 4
1.2 El expediente Electrónico. ........................................................................................................................................... 6
CAPITULO II. Pérdidas tributarias y el pago provisional por utilidades absorbidas. .............................................................. 6
2.1 Situación de las Pérdidas Tributarias y Pago Provisional por Utilidades Absorbidas en el Régimen 14 A. .................. 7
2.2 Situación de las Pérdidas Tributarias y Pago Provisional por Utilidades Absorbidas en el Régimen 14 B. .................. 8
CAPÍTULO III. Alcances a la legítima razón de negocios en la reorganización empresarial y la planificación tributaria frente
a la reforma tributaria ley 20.780 y 20.899. ........................................................................................................................ 10
CONCLUSIÓN ....................................................................................................................................................................... 12
BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................................................................................................... 13
Escuela de Contadores Auditores de Santiago [ 3 ]
Introducción
El escenario actual del sistema tributario chileno está comenzando su etapa de consolidación. Para
llegar a este punto, la discusión a nivel país de la reforma tributaria se concretó principalmente en
dos instancias. La primera en una reforma tributaria plasmada en la Ley 20.780, ley la cual recogía
el espíritu inicial del mensaje presidencial y una segunda instancia mediante la promulgación de la
Ley 20.899, denominado simplificación, que modificó elementos esenciales del proyecto inicial y
trajo consigo hacer más compleja la implementación y la aplicación práctica de la reforma tributaria.
En este tiempo ya no sólo debemos saber que existen las modificaciones a la reforma tributaria,
sino, que ya debemos implementarlas. Debemos conocer y entender cuáles son las nuevas
facultades de la entidad fiscalizadora y como estas intentan alinearse a la realidad tecnológica del
país. También debemos saber cómo responder frente a la entidad fiscalizadora, cuáles son las
formas y los plazos, efectuando un análisis crítico en particular de cuáles son los beneficios y las
externalidades negativas de esta nueva forma de interacción con el Servicio de Impuestos Internos.
Debido a esto, código tributario, ley de impuesto sobre la renta y la ley sobre impuesto a las ventas
y servicios se encuentran integrados, donde cada vez la voluntariedad como proceso de habitualidad
va a ir convergiendo cada vez más a la obligatoriedad. Esto comenzó con la presentación voluntaria
de la Declaración de IVA vía Internet, donde este proceso está casi implementado en un 100%.
A continuación, veremos desde una aplicación directa los cambios que según el autor son más
relevantes de la reforma tributaria.
CAPITULO I. Modelo de fiscalización y su evolución
¿Podemos seguir haciendo lo mismo de siempre?
El modelo de Fiscalización del día de hoy no inició el año 2014 con la promulgación de la Ley 20.780,
pues no hubiese sido posible su aplicación óptima si es que no hubiesen ocurrido otros hechos de
envergadura, entre los cuales encontramos la evolución de la economía digital.
Uno de estos primeros hechos fue la modernización del Servicio de Impuestos internos, iniciado por
el ex director Javier Etcheberry Celhay, entre algunos hitos relevantes fue el instauración de
declaraciones de Impuestos vía internet y la utilidad de emisión de boletas de honorarios
electrónicas. Ya en el año 2003 el Servicio de Impuestos Internos masificó el uso voluntario de la
Factura Electrónica.
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Desde el año 2005 el Servicio de Impuestos ya permitía a los contribuyentes reemplazar su
contabilidad mantenida en medios manuales hacia medios electrónicos.
Otro hito relevante ha sido la evolución de las formas en que el SII informa a los contribuyentes de
las acciones de fiscalización. En este punto la sucursal virtual del SII ha permitido un acceso expedito
a los contribuyentes a su información, facilitando trámites que antes requerían mucho tiempo. Hoy
se ha integrado la notificación voluntaria vía correo electrónico, en la cual, si aceptamos como
contribuyentes ser notificados de esta forma, todas las actuaciones nos serán notificadas por esta
vía. En el caso de las notificaciones vía página web, estas ocurrirán en el evento de dos
requerimientos con inconcurrencia.
El resumen de lo descrito anteriormente lo podemos ver en el siguiente cuadro:
Al año 2002 En la actualidad (Año 2017)
Factura Electrónica (Voluntaria) Factura Electrónica (Obligatoria)
Declaraciones Formulario 22 (Principalmente en
papel)
Declaraciones Formulario 22 (99% vía web)
Formulario 29 (Principalmente en papel) Formulario 29 (99% Vía web)
Contabilidad en Libros Manuales y hojas sueltas Contabilidad en hojas sueltas y Electrónica
Trámites ante el SII (Presencial) Trámites antes el SII (Presencial y virtual)
Fuente: Elaboración Propia
Medios de Fiscalización, un antes y un después en la planificación
tributaria.
Los medios de fiscalización se resumen brevemente en las formas legales que tiene el fisco a través
de sus instituciones de fiscalizar el correcto pago de los impuestos. En este sentido, la norma legal
que establece un marco regulatorio es el denominado Código Tributario (D.L. 830) específicamente
en el título IV.
Una nueva forma de fiscalizar. (Relación entre el Artículo 17 y 60 bis del Código tributario.)
El artículo 17 del CT se establece que “El Director Regional podrá autorizar la sustitución de los libros
de contabilidad y sus registros auxiliares por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma, o por
aplicaciones informáticas o sistemas tecnológicos, consultando las garantías necesarias para el
resguardo de los intereses fiscales. Cuando el contribuyente opte por llevar sus libros contables
principales y sus auxiliares en hojas sueltas o en base a aplicaciones informáticas o medios
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electrónicos, su examen y fiscalización se podrá realizar conforme a lo dispuesto en el artículo 60
bis.” 1
Del articulo 17 podemos concluir la relevancia de la forma que se lleva la contabilidad, ya que,
dependiendo de ello, será como presentaremos la prueba para justificar una determinada
planificación tributaria. Por lo tanto;
1. Si mantengo mi contabilidad en libros manuales ¿Cómo acredito mi contabilidad?
R: Mediante los libros manuales.
2. Si mantengo mi contabilidad en hojas sueltas, ¿Cómo acredito mi contabilidad?
R: En hojas sueltas, pero…
3. Si mantengo mi contabilidad Electrónica ¿Cómo acredito mi contabilidad?
R: En los mismos sistemas electrónicos, pero…
La respuesta a los casos 2. Y 3 están en el artículo 60 Bis del Código Tributario.
“En el caso de contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad y registros auxiliares
por hojas sueltas escritas a mano o en otra forma, o por sistemas tecnológicos, de acuerdo al inciso
cuarto del artículo 17, y en los casos del inciso final del mismo artículo, el Servicio podrá realizar los
exámenes a que se refiere el artículo anterior accediendo o conectándose directamente a los
referidos sistemas tecnológicos, incluyendo los que permiten la generación de libros o registros
auxiliares impresos en hojas sueltas. ” 2
Añade además el artículo 60 Bis que el Servicio de Impuestos Internos puede:
• Verificar, para fines exclusivamente tributarios, el correcto funcionamiento de dichos sistemas
tecnológicos.
• Verificar que el sistema tecnológico no permita la manipulación o destrucción de datos
necesarios para la determinación de bases imponibles, rebajas, créditos e impuestos.
Por lo tanto es importante exponer que en caso de que el contribuyente, su representante o el
administrador de los sistemas tecnológicos, entrabe o de cualquier modo interfiera en la
fiscalización, el Servicio puede declarar que la información requerida es sustancial y pertinente para
la fiscalización, de suerte que dicha información no será admisible en un posterior procedimiento
1 Artículo 17 del Código Tributario D.L. 830. 2 Artículo 60 bis del código tributario D.L. 830.
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de reclamo que incida en la misma acción de fiscalización que dio origen al requerimiento, quedando
el contribuyente en conclusión, sin la prueba principal de su planificación tributaria que es la misma
contabilidad fidedigna.
1.2 El expediente Electrónico.
De acuerdo con lo establecido en la Circular N°40 del 2015 y la Reforma Tributaria a través de la Ley
20.780, se autoriza al Servicio de Impuesto Internos a crear y mantener Expedientes Electrónicos de
contribuyentes que se encuentren en una fiscalización. Este expediente permite al contribuyente
subir documentos y permite además que el Servicio publique actos administrativos realizados, tales
como Notificaciones, Resoluciones, Citaciones, entre otros. De esta forma, el expediente electrónico
es una plataforma que permite la interacción de documentos relevantes y confidenciales de la
relación contribuyente-fisco, el cual opera en un ambiente de alta seguridad informática. El acceso
al expediente electrónico se efectúa desde la misma página www.sii.cl. Esto responde a las
preguntas 2) y 3), siendo esta una nueva manera en la cual se ponen a disposición del SII los
antecedentes para una adecuada fiscalización y más ágil fiscalización.
CAPITULO II. Pérdidas tributarias y el pago provisional por utilidades
absorbidas.
¿Una planificación tributaria obsoleta la recuperación de pagos provisionales por utilidades
absorbidas en los nuevos regímenes tributarios?
La reforma tributaria establecida en la Ley 20.780 (2014) y Ley 20.899 (2016) dejaron sin efecto la
recuperación del pago provisional por utilidades absorbidas como las habíamos conocido hasta hoy,
al fijar dos nuevos regímenes de tributación, estos son el Régimen del Articulo 14 A y 14 B de la LIR.
Por lo tanto, la pregunta es qué sucede con los pagos provisionales por utilidades absorbidas en
cada nuevo régimen tributario y para responder la pregunta revisaremos la Circular N° 49 de 2016
de la cual efectuaremos una síntesis.
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2.1 Situación de las Pérdidas Tributarias y Pago Provisional por Utilidades
Absorbidas en el Régimen 14 A.
La circular establece tres definiciones de pérdida3.
1. El primer concepto es la denominada pérdida material la cual se refiere a aquellas pérdidas
sufridas por el negocio o empresa producto de delitos contra la propiedad.
2. El segundo concepto es el de Pérdida tributaria del ejercicio, que es en resumen el resultado
tributario negativo del periodo tributario obtenido por un contribuyente en particular producto
de la aplicación de los artículos 29 al 33 de la LIR.
3. En tercer lugar, tenemos las Pérdidas tributarias de ejercicios anteriores la cual corresponde a
la pérdida tributaria determinada durante el año comercial inmediatamente anterior, que no
absorbió utilidades de terceros (ajenas).
Por lo tanto, para responder la pregunta y concluir sobre si ¿Es una planificación tributaria obsoleta
la recuperación de pagos provisionales por utilidades absorbidas en los nuevos regímenes
tributarios?
Con respecto al Régimen Tributaria 14 A (Renta Atribuida), existen dos respuestas posibles.
a) La respuesta en primera parte es SÍ, la planificación tributaria de PPUA por imputación de
pérdidas tributarias a utilidades acumuladas propias está obsoleta. Esto básicamente, porque
bajo el régimen de Renta Atribuida no permite la imputación de pérdidas tributarias a Utilidades
Propias o ajenas Acumuladas, ya que la tributación queda resuelta en el mismo periodo que se
originaron los resultados tributarios, por lo tanto, el mecanismo de recuperación de esta forma
no es posible.
b) La respuesta en segunda parte es NO, la planificación tributaria de PPUA por imputación de
pérdidas tributarias a utilidades percibidas ajenas o de terceros no está obsoleta. Ya que la
misma legislación ha dejado la opción de recuperación del Pago Provisional por utilidades
absorbidas por esta vía.
Por lo tanto y en conclusión a contar del 1° de enero de 2017, la Pérdidas Tributarias en ningún caso
podrán imputarse a las utilidades no retiradas, remesadas o distribuidas que se mantengan
acumuladas en la empresa, procediendo solamente su imputación a las rentas o cantidades que se
3 Circular 49 del 2016 www.sii.cl
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perciban en el mismo ejercicio a título de retiros o dividendos afectos a Impuesto Global
Complementario o Impuesto Adicional, de otras empresas.
2.2 Situación de las Pérdidas Tributarias y Pago Provisional por Utilidades
Absorbidas en el Régimen 14 B.
¿Es una planificación tributaria obsoleta la recuperación de pagos provisionales por utilidades
absorbidas en los nuevos regímenes tributarios?
En específico el Régimen de Tributación del Artículo 14 B.
Según lo establecido en el N° 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a contar
del 1° de enero de 2017, en ningún caso las pérdidas tributarias podrán imputarse a utilidades
acumuladas en la empresa (Propias o ajenas), y de igual forma que en el régimen de tributación del
Artículo 14 A, sólo se podrán imputar las pérdidas tributarias a las rentas o cantidades que se
perciban en el mismo ejercicio a título de retiros o dividendos afectos a Impuesto Global
Complementario o Impuesto Adicional, de otras empresas o sociedades, debidamente
incrementadas. En conclusión, bajo esta visión, una planificación tributaria diseñada para la
recuperación de pagos provisionales por utilidades absorbidas por la imputación de pérdida
tributaria a utilidades acumuladas está obsoleta, permaneciendo vigente la recuperación de Pagos
provisionales por Utilidades Absorbidas por la imputación de pérdidas tributarias a utilidades
percibidas de terceros ocurridas en el mismo ejercicio.
De lo anterior, cabe hacernos la siguiente pregunta ¿Qué ocurre en el caso de que la pérdida
tributaria del ejercicio sea mayor a las utilidades percibidas de terceros?
En este caso el exceso de pérdida tributaria que no se alcanzó a absorber por las rentas percibidas
de terceros se imputara en el ejercicio siguiente como gasto, pudiendo acumularse.
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Cabe destacar que la circular 49 establece un orden de imputación (prelación) de las pérdidas
tributarias del ejercicio, el cual se resume en el siguiente cuadro
N° de
Imputación
Utilidad a cuales se
imputa la pérdida
Forma de Imputación.
Primera
Imputación
A los retiros y
dividendos afectos al
IGC o IA percibidos en
el mismo ejercicio,
que no deban formar
parte de la RLI. (Sean
del 14 A ó 14 B)
La imputación se efectuará de manera cronológica, esto
es, en el mismo orden que las utilidades sean percibidas.
Con derecho al 100% del crédito absorbido. (No procede
la deducción del 35%)
Sin perjuicio de lo anterior se debe distinguir aquel
crédito con derecho a devolución de aquella sin derecho
Primera
Imputación
Caso en que una
empresa del régimen
14 B) invierta en una
empresa 14 A) y que
esta última sea de
naturaleza jurídica
Empresario Individual
o EP.
En este caso sólo podrá efectuarse la imputación de la
pérdida tributaria con dichos retiros o dividendos
recibidos, y no con aquellos imputados al registro RAP o
al REX, ya que éstos no se encuentran afectos a Impuesto
global complementario Impuesto Adicional, sino que
deberán ser anotados en el registro REX de la empresa
del régimen 14 B), conforme a la calificación tributaria
certificada por la empresa del Régimen 14 A), ya sea
como ingresos no constitutivos de renta o renta exenta,
de acuerdo a cada situación en particular.
Segunda
Imputación
Imputación como
gasto en la Renta
Líquida Imponible del
ejercicio siguiente
La Pérdida Tributaria que no haya resultado absorbida
luego de aplicar las reglas de imputación anterior, se
deducirá como gasto en la determinación de la Renta
Líquida Imponible o Pérdida Tributaria del ejercicio
siguiente, considerándose bajo el concepto de pérdidas
de ejercicios anteriores.
FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA
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CAPÍTULO III. Alcances a la legítima razón de negocios en la
reorganización empresarial y la planificación tributaria frente a la
reforma tributaria ley 20.780 y 20.899.
Deberíamos hacer las siguientes preguntas
a) ¿Cuál es el propósito principal de la reorganización empresarial?
b) ¿Sólo exclusivamente por una legítima razón de negocios?
Para comenzar debemos explicar en términos generales de que habla el artículo 64 del código
tributario. Este se refiere a la facultad del Servicio de Impuestos Internos de poder tasar la base
imponible sobre la cual se estimarán los impuestos que debe pagar el contribuyente. El derecho de
poder tasar por parte del Servicio es el efecto de un incumplimiento por parte de un contribuyente
determinado.
Sin embargo, existe una excepción para la aplicación de la facultad de tasación. Esta excepción está
contenida en el mismo Artículo 64 inciso quinto del Código tributario. En lo denominado casos del
concepto “Legítima Razón de Negocios”. Para la aplicación de esta excepción de tasación deben
concurrir los siguientes requisitos.
1. Se trate de un aporte parcial o total de activos de cualquier índole de una empresa a otra.
2. Que la empresa aportante subsista.
3. Que el aporte de activo genere en un aumento de capital en la empresa receptora en el caso
que ésta ya exista, o genere la creación de una nueva sociedad, creada por estos aportes.
4. No se generen flujos de dinero para el aportante como efecto del aporte de activos(s)
5. Que el receptor de los activos registre al valor contable o tributario los activos recibidos.
¿Qué es la Legítima Razón de Negocio?
No existe una definición propiamente tal dada por el SII, pero el artículo 64 del Código Tributario no
permite al ente fiscalizador cuestionar el fondo de una división o fusión societaria, debiendo el
contribuyente sólo cumplir con conservar registrado el valor tributario que mantenían los activos y
pasivos en la sociedad dividida o aportante para no sufrir una eventual tasación de la base
imponible.
Cosa distinta ocurre respecto de otros procesos de reorganización empresarial descritos en la ley,
por cuanto en estos casos sí debe existir adicionalmente una legítima razón de negocios. El Código
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Tributario habla de una legítima razón de negocio. Es decir, sólo pide que exista una razón de
negocio que justifique esas otras clases de reorganización empresarial.
El Servicio ha emitido una serie de circulares entre las cuales se encuentran la Circular N°68 de 1996,
la Circular N°45 de 2001 y el Oficio N° 857 de abril de 2008. De todos estos documentos en ningún
caso se define el concepto de legítima razón de negocios. A pesar de ello, el Servicio tiene la facultad
de calificarla a exclusividad.
Entonces podríamos hacer el análisis pensando en qué sería lo contrario a la Legítima Razón de
Negocios, y en ese contexto poder hacer presente que, si hablamos de negocios, esto podría tener
dos bifurcaciones, negocios lícitos e ilícitos. Ninguna empresa se crea con el propósito de no
maximizar sus utilidades. Sin embargo, será legítimo sólo si es lícito. Por lo tanto, de este primer
análisis frente a la concurrencia de evasión tributaria (ilícito), se entendería por defecto que operaria
una ilegitima razón de negocios. De los considerados negocios lícitos y nos centramos en el análisis
de la elusión tributaria podríamos encontrarnos frente a las siguientes posibilidades:
De este gráfico podemos ver como la legislación en el caso de que una planificación tributaria sea
elusiva podría calificarse como ilícita, equiparándola a la figura de evasión. La ley califica la elusión
como ilícita en el caso de que el contribuyente haya actuado mediante el abuso o simulación de
formas o figuras tributarias. Esto ha quedado refrendado en los artículos 4 ter, 4 quater y 4 quinquies
del Código Tributario.
El Servicio ha dado algunas señales de lo que se entiende como abuso y simulación a través de
ejemplos y modelos descritos en su sitio www.sii.cl. Por lo tanto es relevante destacar que frente a
una planificación tributaria debe primar por sobre el beneficio tributario exclusivo, debe primar una
legítima razón de negocios basada en la denominada “Economía de opción” la cual se entiende en
el ámbito tributario como “La posibilidad de que el sujeto pasivo adopte en sus relaciones jurídico-
económicas la forma tributaria más ventajosa dentro del marco de la legalidad vigente. La economía
de opción es perfectamente válida en función de la libertad y autonomía del contribuyente que
Elusión
Lícita
Abuso o simulación Perjuicio Fiscal
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puede optar por la fórmula menos onerosa entre las diversas formas jurídicas aplicables. No
obstante, la licitud de esta conducta se supedita a que la utilización de las normas y formas jurídicas
no genere la obtención de resultados o fines distintos de aquellos previstos originalmente por la ley
para esa fórmula utilizada. En consecuencia, en tanto no implique abuso de las normas jurídicas o
fraude de ley la economía de opción se ajusta a la legalidad”4.
CONCLUSIÓN
En resumen, podemos concluir que, mediante la evolución de las formas de fiscalización, el paso de
técnicas de auditoria manuales, a técnicas de auditoría electrónicas. La manera de interacción entre
Contribuyente y el Fisco mediante plataformas virtuales. La instauración de una nueva visión jurídica
de la Elusión Tributaria que introduce conceptos de Abuso y simulación. Todo lo anterior en adición
requiere que la planificación tributaria se adapte a este nuevo entorno, del punto de vista legal que
conlleva nuevos modelos de sanción, y nuevos medios de prueba, como del punto de vista
tecnológico que trae consigo simplificación de obligaciones tributarias, eficiencia, y que requiere
que el profesional del área se adapte a este nuevo modelo de fiscalización en el país.
La concientización de la capacitación constante y el autoestudio, permiten hoy día que, desde el
punto de vista del Impuesto sobre las ventas y servicios, este ya se encuentra implementado desde
el punto de vista tecnológico ya en su totalidad, con la obligatoriedad de la factura electrónica y la
eliminación de mantener y llevar el libro de compraventas por parte de los contribuyentes. El
pronóstico es sin duda que nos enfrentaremos a un escenario de mediano plazo en la cual los libros
de contabilidad serán mantenidos de manera electrónica como única forma de teneduría.
4 Definición de Ignacio López Domínguez.
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BIBLIOGRAFÍA
• Circular 49 de 2016, Servicio de Impuestos Internos.
• D.L. 830 de 1974. (Código Tributario)
• Ley 20.780 de 2014.
• Ley 20.899 de 2016.
• D.L. 824 de 1974 (Ley de Impuesto sobre la Renta)
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