Algunas reflexiones sobrecontabilidad publica *

**Adolfo Dodero

ResumenLa overscao contable impide un Iralamiento indiferenciado de la contabilidac en el ambito del sector publico. No hay sis-lema perfecto sino aplicaciones mas 0 menos adaptadas a Ie reatioad eccnomica-administrativa de ceca pais. A partir dela ooiernica que ella ccnreva. S8 hace evidente analizarlo en los proqramas universitarios de ccntebnoao.En este articulo, incialmente S8 prantee ta dificullad que existe en delimiter el Sector Publico. el cual as el campo de ac-tuacion de la Contabilidad Publica, para concluir que esta par su naturaleza S8 clasifica como Micraconlabilidad de caoauna de las inslituciones del gobierno.La conlabilidad publica no as par 10 tanto macrocontabilidad, ni tam poco es la de la empresa sin animo de lucre sino.un metoda de registro aplicado individualmente a los entes que parlicipan en el sector publico, Para el casu de entesque revisten la forma de entidades privadas. aunque el propielario sea e! Estado, debera adaplarse a las tecnicascontebres estabrecross para este Ii po de ernpresas S! se trata de figuras juridicas reservadas a la eomnuetraclon elsistema contabre debe establecerse legalmente como conlabilidad presupuestaria, patrimonial 0 una combinacion deambos sistemas.A continuacion sa analiza et Marco Conceptual de la Contabilidad Publica. para 10cual aborda las categorias de Principiosde Contabilidad, planteando la ccotomra exlstente entre las reqlas de actuacion del Sector Publico y el Sector Prlvaoo.Aqur se concluye que s! bien es cierlo que algunos principios se pueden homologar en los dos sistemas, otros necesaria-mente tienen que conteduanzarse en el ambito Sector Publico.Extender los principios de la contabilidad patrimonial a la contabilidad presupuestarla es por tanto, tarea dilicil como posi-blemenle esterif: un presupuesto manejado con enteric exdusivarnente de devengo puede proporcionar, a efeclo de con-trol de gastos e ingresos, tan escasa informacion, como un balance confeccionado can criterio de caja.Par ultimo aborda la problematica de conciliar dos posiciones que han primado en las cuentas del Sector PObllco: La con-tabilidad Presupuestal y la Patrimonialista, para Ilegar a la conclusion de que son dos sistemas de informacion diferentesque se complemenlan mutua mente y, por tanto, deben ser lratados como tal.

Este documento nacio en la "Jornada Iberoamericana de laContabilidad Publica"', organizada por la Conladuria Generalde 1aNacion y el Departamento de Finanzas de la Facultad deCiencias Economicas de la Universidad Nacional de Colom-bia, desarrollada el29 y 30 de agosto de 2000.

Profesor, Universidad San Pablo Ceu, Madrid. Espana.

INNOVAR, re~isfa de ciencias adminisfrafi~as y sociales. No. } 7, Enero - Junia de 2001

Introduccion

La preocupaci6n que motiva el presente estudio esaportar algunas reflexiones sobre la contabilidadpublica partiendo de la observaci6n de su estadodel arte a nivel internacional.

EI estudio intenta cumplir una triple finalidad Enprimer lugar, ubicar el objeto de estudio de la contab i-lidad publica dentro del contexto de 10micro y macrocontable. En segundo lugar, analizar el criteria de "de-vengo" (causaci6n). en tanto se ha convertido en elque define el sistema aplicado en las cuentas del go-bierno y en tercer lugar, analizar te6ricamente los prin-cipales problemas que se han presentado en torno ala valoraci6n. registro y clasificaci6n de los bienes deuso publico y la informaci6n que se debe suministrar a105diferentes usuarios de la contabilidad publica.

En la primera parte del trabajo, can el proposito dedeterminar el ambito de actuaci6n de la contabilidad

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publica, se recurre a los conceptos de organismos in-ternacionales de conocido prestigio en estos asuntos,como el Fondo Monetario Internacional, las directricesdel Sistema Europeo de Cuentas Economicas (SEC95), The International Federation of Accountants(IFAG) y de autores como LOder Claus, Gonzalez Para-mo y otros. Mas adelante se determina como la contabi-lidad publica no pertenece al campo de la macroconta-bilidad ni tampoco es la contabilidad de empresas sinanimo de lucre, sino que se reafirma que es un rneto-do de registro aplicado individualmente a los entes delsector publico, es declr. su campo de acci6n es lamicrocontabilidad.

EI siguiente tema estudia la eleccicn del momentaen que se deben reconocer contablemente los ele-mentos constitutivos del neto patrimonial, en tantoesta se ha erigido en el principal criterio definidor delos sistemas de cuentas aplicables a las operacionesdel gobierno. Los estudios de la IFAC distinguen cua-tro criterios diferenles en funci6n del grade de conser-vadurismo que se pretenda obtener de la informacioncontable. Estos criterios son' criterio de caja, criteriode caja modificado, criterio de devengo, criterio de de-vengo modificado. Estos criterios y sus implicacionesson analizados tanto para el ambito de la contabilidadpresupuestal como el de la patrimonial.

La ultima parte del trabajo estudia el problema dela contablllzacion de los bienes de uso publico y con-secuenlemente de la informacion que se ha de surni-ntsirar: para este efecto se analiza fundamentalmenteel dilema de escogencia de un sistema contable parti-cular (presupuestario 0 patrimonial), atendiendo a losrequerimientos especfficos de las formas de clasifica-ci6n de las partidas, asi como a la multiplicidad de ob-jetivos de los diferentes usuarios. La polemica de de-terminar los activos materiales que se deben ineluir enel patrimonio publico se analizara observando aspec-tos tradicionales como los que se dan en ellegajo delas Siete Partidas de Don Alfonso X 'lEI Sabia", transi-tando desde la normativa espanola hasta la producidaen estos ultimos tiempos por la IFAC,

EI ambito de la contabilidadpublica

Se debe empezar por delimitar el campo de actuaci6nde la contabilidad pUblica AI respecto, parece claroque el sujeto con table ha de ser el sector publico,Pero 10que no resulta Ian claro, 0 al menos, en 10queno es facil Ilegar a un acuerdo, es en definir don de

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empieza y don de term ina el sector publico, Encontraruna delirnitactcn del sector publico que se adapte a 10que este concepto supone en lodos y cada uno de lospalses del mundo puede ser muy complicado, y porello 10 que este articulo pretende es destacar 10 queen torno al termino se ha dicho por algunos organ is-mas internacionales de reconocida solvencia (ncteseedemas, que el simple hecho de suponer que existenorgan;smos internacionales de reconocida so/venciaes ya, para algunos, un alrevimiento) Asf por ejem-po. el Fondo Monetario Internacional entiende que elsector publico, es una combinacion de los sec/oresgobierno general, de empresas pub/icas no financierasy de ins/duciones pub/icas financieras, que se distin-guen par ser propiedad del gobierno ylo estar contro-ladas par el y no par las funciones que Gump/en1• Yconsciente sin duda, de la escasa ulilidad de este con-cepto para qulen pretend a hacer usa de el, afiade quela se/ecci6n de las actividades e instituciones que de-ben considerarse como parte del gobierno, se basa ensu natura/eza y en el hecho de estar comprendidas enla definicion de gobiern02. Como quiera que esta aela-racion conduzca a preguntarse que es 0 que no es go-bierno, se afiade que el sector gobierno general esuna combinacion de /odas las unidades de gobierno,que cumplen funciones en un pais y constituyen unode los cinco sectores institucionales de su economia3.Los sectores institucionales son definidos, a su vez,por el FMI, como sectores de la economia integradospor instituciones decisorias caracterizadas por /a se-mejanza de las funciones que desempeflan, de losfines que persiguen y de los patrones de comporta-miento4; en cuanto a su enumeraci6n se remite a loscinco grandes grupos enunciados por las NacionesUnidas en su Sistema de Cuentas Nacionales5, entrelos cuales ocupa ellugar numero tres el Gobierno Ge-neral. Los subsectores que puede abarcar el gobiernogeneral son, para el FMI, 1) e[ gobierno central, 2) losgobiernos estatales, provinciales y regionales, 3} losgobiernos locales, incluidos municipios, juntas escola-res, etc" y 4) loda autoridad supranacional que cum-pia funciones tributarias y de gasto gubernamental enel territorio nacional6, Par no seguir complicando el

Fondo Monetario Internacional. Manual de estadistieas de lasfinanz8s pUb/ieas, Glosario de terminos, parrafo 1580, p. 359.

2, Ibidem, parrafo 20, p. 8.

3, Ibidem, parrafo 1579, p, 359.

4. Ibidem, parrafo 1578, p. 359.

5. Naciones Unidas. Sistema de Cuentas Nacionales, 1993.6 Ibidem, parrafo 1579, p. 359.

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lema, S8 renuncia describir que es 10 que enue-oe elFMI par cada uno de los anteriores subsectores: S8cree que 10 anterior es una muestra suficienle paracomprender que la delimitaci6n del sector publico noresulta tarea facil.

Sl aquellos conocedores del lema S8 atienen a lasdirectrices del Sistema Europeo de Cuentas Economi-cas de 1995 (SEC95), que han side asumidas en for-ma de regia menta par el Ccnse]o de Europa, y que asu vez, S8 inspira en el Sistema de Cuentas Naciona-les de las Naciones Unidas de 1993, el sector de ad-ministraciones publicas incluye todas las unidades ins-titucionales que son a/ras productores no de mercado,cuya produceion se destina 81 consumo individual 0co/ectivo, que S8 finaneian principalmente mediantepagos obligatorios efectuados par unidades oettene-cientes a otios sectores ylo que efectLian operacionesde redistribuci6n de /a renta y de /a riqueza nacionaf7.

De esta definici6n se desprenden dos caracteristi-cas principales que delimitan el sector publico:

- Su funci6n principal es la prcoucclcn de serviciosno destinados a la venta.

- Sus recursos principales praeeden de pagos obliqa-tortes.

Pero no siempre los entes que integran el sectorpublico se ajustan a la definici6n del SEC, ni a lasotras que han venido desarro'landose por distintos or-ganismos en el transcurso del tempe. Se plantea aeste respeeto mvltitud de interrogantes, que son re-suellos en forma diferente por quienes han de decidir.Asi. par ejemplo, conviene plantear si la forma de ges-li6n debe tenerse en cuenta a la hora de incluir a unorganismo en el sector publico: iQue hacer con lassociedades mereantiles de capital integramenle perte-neeiente a la administracion, pero que se rigen en suactuaci6n por criterios de mercado? LLa participaei6nen este tipo de sociedades es simplemente mayorita-ria? LSon tambien sector publico las empresas priva-das que trabajan exclusivamente para el Gobierno?

Aunque desde un enfoque excesivamente te6rieopara estos objetivos, es imporlante remitirse al trabajorealizado par los profesores Luder, Hinzmann, Kamp-mann y Otte en 1990, como eonsecuencia de una in-vestigaci6n encomendada en 1988 por la Sociedad deInvestigacion Alemana en referencia a los sistemas

7. Comisiol1 Europea. Sistema Europeo de Cuenlas. SEC 1995.Ed, Oficirla de Publicaciones Qflciales de las ComunidadesEuropeas, Luxemburgo, 1996,

contables de Estados Unidos, Canada, ReinoUnido, Francia, Alemania, Sveeia, Dinamarca,Espana, Italia y Japone. Para poder realizar con-venienternente el analisis comparativo, fue nece-sario previa mente el establecimiento de determi-nadas bases conceptuales. referentes a lossistemas contables pUblieos y entre otros aspec-tos, la definicion del sujeto confab/ego

Aunque la mayo ria de los palses investigadospor Luder y su equipo euentan hoy en dia con sis-temas con tables diferentes, siguen siendo validaslas conclus.ones de los investiqadores en el as-peclo conceptual. Desde este punto de vista, dis-tinguen entre sujetos con tables de primer orden:entes y fondos can un objeto contable oastco co-rnun, y de segundo orden: entes y fondos consi-derades individual mente. En el primer caso. seencuentran los subsectores publicos administrati-va y ccmercial, cada uno de los cuales agrupa en-tes que realizan operaciones susceplibles de serincluidas en un marco tecncc co-non. Dentro delsubsector comercial, cabe dislinguir entre empre-sas publicas. organismos y entes comerciales des-centralizados, fondos y servicios ernpresariales, Yen el subsector administrativo, diferencian los cila-dos autores entre el 6rgano central a ministerial,los entes con personalidad juridica y los patrimoniesindependientes sin personalidad [uridica: adernas,las estructvras contables secundarias pueden serde cuatra tipos: Tipo A, centralizada (un unico con-junto contable, mas 0 menos descentralizado fun-cionalmente); ejemplos: Dinamarca y Reine Unide 114~;Tipo B, Iigeramente diversificada (pecos sujetos C-

/ocontables independientes); ejemplos: Canada y Ale- ;.mania. Tipo C, frances, muy diversificade (un eleva- :;.i:;do numera de sujetos contables juridicamente inde- ~pendientes); ejemplo: Francia. Y Tipo D, america no, ~muy diversificade (un elevado numero de patrimo-nies independienles sin personalidad juridical, ejem- .

"pia: Estados Unidos.

8, Uri irlleresarlte amilisis de la obra del profesor Luder puedeencorllrarse en Jose Maria Morel1o Seijas. erl "Algul1os co-mel1tarios acerca de los trabajos de investigacion el1 cOl1tabili-dad publica de Klaus Liider", Presupuesto y Gaslo Ptiblico.num, 13/1994, Ed. Irlslituto de Estudios Fiscales, Ministeriode Ecol1omia y Hacienda. Madrid. Espana,

9. Ellrabajo complelo fue publicado en Luder, K.. Hlnzffiann, C.,Kampmann. S, y Qlte, R. "Al1alisis comparativo de los siste-mas de GOl1labilidad publica. Arlalisis Trarlsversal", Memoriade IrlVestigacion de Speyer, num, 89, Ed, Irlslituto de la Admi-nislracion Publica, 1990,

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The International Federation of Accountants(IFAC) ha emitido tambien diversos estudios y docu-mentos con referencia a la contabilidad del sector pu-blicot". EI estudio numerc 8 (julio de 1996) trata de laidentificaci6n de la entidad contable publica, y planteatanto el problema de su definicion a efectos contables,como la forma de agrupar los estados financieros delos entes que la constituyen y la ulilidad de los mensa-[es comunicados par los estados financieros a losusuarios. Se comienza en este estudio, por definir en-tidad contable en general: Entidades respecto a lascuales puede esperarse razonablemente que existanusuarios que dependan de informes financieros paraobtener informacion uti I a efectos de la rendicion decuentas y la toma de decisiones. De esta forma, pare-ce evidenle, que la adrrunistracion publica constituyeuna entidad contable, puesto que los ciudadancs tie-nen derecho a una informacion sobre los recursosconfiados a ella, y esto basandose en que:

1. Es responsable de recursos importantes.

2. La utilizaci6n de dichos recursos puede to-re- unimpacto significativo en el bienestar economlco 0social de los miembros de la comunidad.

3. Existe una separacion entre la qestlcn y la propie-dad de los recursos.

En cuanto a la forma de identificar las entidadescontables publicas. la IFAC plantea dos amplios posi-bles enfoques:

a) Mediante el uso de normas que con frecuencia serelacionan con la forma de administrar los fondos(Francia, ltalia, Bangladesh, Taiwan).

b) Mediante el desarrollo de unos principios subya-centes que proporcionen una guia para ayudar aidentificar a las entidades conlables (Australia, Ca-nada, Nueva Zelanda, Reino Unido, Estados Uni-dos de Norteamerica).

Teniendo en cuenta el grade de dependencia eco-nomica, los profesores Albi, Gonzalez Paramo y LopezCasanovas (1997) distinguen tres tipos de administra-cion publica: la agencia burocratica 0 administrativa,cuya aclividad se centra en la produccion de bienes yservicios publicos, sin finalidad lucrativa, financiadacasi exclusivamente mediante impueslos 0 transferen-cias y actuando en regimen de mono polio; la agencia

10, Existe una edici6n en castellano realizada par ellnstitulo deAuditores-Censores Jurados de Cuenlas de Espana, Madrid,1999,

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reguladora, cuya financiacicn es mixta al proceder enun porcentaje significativo, directa 0 indirectamente,de los agentes regulados y que no cuenta con clarasvenlajas monopollstas: y, finalmente, la empresa pu-blica, cuya aclividad se centra en la produccion de bie-nes 0 servicios des lin ados a mercados privados, fi-nanciada totalmente mediante el precio de venta, congran autonomia decisoria y que actua en un mercadocompetitive.

La ausencia de animo de lucro y la naturalezaobligatoria de sus ingresos condicionan en gran meet-da la estructura organizativa de las inslituciones quecomponen el sector publico. Esto significa, per unaparte, que su sistema contable no estera encaminadode menera priorilaria a la determinacion del resulladodel ejercicio, caractertstica cons uslancia I a la contabl-lidad del sector privado. Y, por otra parte, se requiereel desarrollo de una extensa normativa reguladora dela naluraleza y contenido de los ingresos publicos.dado que su exaccion no depend era de la volunlad in-dividual del cludadano.

Por otra parte, analizando su extension, el sectorpublico puede delimitarse de acuerdo con dos grandesambitos: sector publico estatal, cuya competencia seextiende a lodo el terri Iorio nacional y sector publicono estatal, que abarca sola mente una parte del territo-rio. Salvando diferencias derivadas de dimension,competencias y fuentes de ingresos, la tecnlca conta-ble aplicada en ambos sectores liende a ser uniformedentro de cada pais, aunque no siernpre sea asl.

La diversidad contable implde, por tanto, el trata-miento indiferenciado de la contabilidad en el ambitodel sector publico. No existe un sistema perfecto, sinoaplicaciones mas 0 menos adaptadas a la realidadecon6mico-administraliva de cada pais, Ello concita ala pclemica, pero tambien permile el enriquecimientode una disciplina que, en la actualidad, se ha conver-lido en parte imprescindible de los programas univer-sitarios de contabilidad. Par ello es de capital impor-tancia que nos preguntemos a continuacion si elconcepto de conlabilidad publica esta, al menos, sufi-cientemente claro como para que podamos continuaranalizando las otras cosas en las que no se esta total-mente de acuerdo,

EI objeto de la contabilidad publicaTanto la economia como la conlabilidad son discipli-nas cuyo estudio puede abordarse en referencia a losagentes economicos individuales, 0 en relacion con el

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conjunto. En el primer casa S8 hablaria de microconta-bilidad, y en el segundo, de macrocontabilidad. Suce-de, sin embargo, que con frecuencia S8 confundenambos terrntnos, por considerarse que cuando el enteobjeto de estudio tiene dimensiones considerables S8trata de algo macro. Conviene aqui citar al profesorRaja, quien advierle que debe quedar clare. sin em-bargo, que la distinci6n entre macroeconomia y mi-croeconomia es una simple cuestion de convenienciabasada en la delimitaci6n de cuerpos de problemasdistintos que aconsejan enfoques oiferentes!'. La con-tabilidad nacional persigue una finalidad marcadamen-Ie estructural, lal y como S8 desprende de la definicionque sobre esla disciplina realizan las Naciones Uni-das: el prop6sito de la contabilidad nacional es descri-bir la estructura de un sistema econ6mico en funci6nde las transacciones efectuadas en e"2.

EI tamanc del sujeto contable no influye en la defi-nicion del sistema aplicado: est, por ejemplo, el regis-tro de la produccion anual de hortalizas de una aldeade den habitantes seria macroconlabilidad y, por elcontrario, el balance del Estado federal norteamerica-no corresponde a la microcontabilidad. Lo que sl variamucho es la tecnlca empleada en ambas disciplinas:

La macrocontabilidad pretends analizar la estructurade una economia en su conjunto, asi como las partesde que constat Las transacciones internacionales sonregistradas en la conlabilidad de la balanza de pagos,que normalmenle se considera integrada dentro de laconlabilidad nacional. La informacion que proporcionaesta ultima permite com probar el desarrollo en el tiem-po de conceplos tales como la inflacion, el crecimientodel PIS 0 el gasto familiar. Para ella maneja valoresagregados, par 10 que can frecuencia debe recurrir aprocedimientos esladisticos, cosa que no sucede en elcaso de las valoraciones individuales que constituyenel objeto de la microconlabilidad.

Las cuentas nacionales son el instrumento conta-ble por excelencia de la macrocontabilidad. En elias,el gobierno es un subsector mas que, junto can losolros, panlclpa en la produccion, el ingreso, el consu-mo, 1a acumulaci6n de capital y el financiarniento.Cierlamente, la mayor parte de la informacion por utili-zar por las cuentas nacionales en referencia al sectorde administraciones publicas procede, precisamenle,de los datos suministrados por la contabilidad publica.Asi se indica, par ejemplo, en el Plan General de Con-tabilidad Publica espanol, cuando at referirse a sus fi-

nes se reeonoee expresamenteel de suminislrar la informacionprecisa para la eleboracicn delas cuentas econornicas del sec-tor publico. La contabilidad pu-blica y la eontabilidad nacionalse basan en fundamentos teo-l-cos diferentes, en opini6n de laprofesora Martinez Manzanedo.AI tener cada una de elias un findeterminado, los criterios de im-putacion de operaciones y declasificacion son diferentes. Noson optlcas enfrentadas, sinocomplementarias, aunque canenfoques oiterentes".

La microcontabilidad se re-fiere al ambito de actuacion deuna unidad economica aislada.Dicha unidad eccnormce puede

clftlabllida. nacilnallmema•maCf8C.•ItabII~ad..contabinda. de la balall8 de pagos

11 Luis Angel Raja, Renla, precios y balanza de pagos, Madrid,Ed Alianza Urliversidad, 1974.

12. ONU: Un sistema de cuentas nacionales y correspondientescuadros estadisticos, Nueva York, Ed. Naciones Unidas,1953.

13 Rosario Martinez Manzalledo. "Las administraciones publlcasen el marco del sistema europeo de cueillas eCOllomicas inte-gradas (SEC), Comentarios sobre la elaboracion de las cuen-tas economicas", Presupueslo y Gasto Publico, num, 1311994,Ed. InstitlJto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economiay Hacienda de Espaf1a.

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INNOVAR, revista de ciencias administratlvas Y;lSO~C~ia~,e~s~~;;:~~;;;:~~---'--------=~.~."~-~••'----

ser de naturareza privada 0 publicaEn general S8 acepta que los prinei-pales objetivos de la microcontabili-dad en el sector privado son la valora-cion del patrimcnio y la determinaciondel resultado, si bien habria de matizarse mu-cho el alcance de estos corceptos en el casode ciertas organizaciones que, sin ser de natu-raleza publica, no S8 mueven per el animo delucre: per ejemplo. las de naturaleza reli-giosa, asi como otras con finalidades masespecificas, tales como Greenpace, CruzRaja y muchas otras ONG. Par 10que S8refiere a la microcontabilidad, en el case delas unidades econ6micas de natura'eza publi-ca general mente se acepta que sus principalesobjetivos son el control y la rendicion de cuen-tas, y el conjunto de sistemas que emplea seconoce como contabifidad publica.

La conlabilidad publica no es, por tanto,macrocontabilidad, n! tampoco es la conlabilidadde las empresas sin animo de lucro. Es un metodode reqistro apucaoo individualmente a los enles queparticipan en el sector publico. Cuando estos entesrevisten la forma de sociedades mercanliles priva-das, aun cuando el propielario sea el Estado, por 10general debe ran adaptarse a las tecntcas con tableseslablecidas para estc tipo de empresas. Por el con-trario, cuando se trate de figuras juridicas reservadasa la administracion, su sistema conlable debe ser es-tablecido expresamente por las leyes: conlabilidadpresupueslaria, contabilidad patrimonial, 0 una com~binaci6n de ambos sistemas. La contabilidad presu-puestaria 0 administrativa, como su nombre 10 indica,tiene por objeto el seguimiento del presupuesto, y lasdistintas fases par la que atraviesan los gastos e in-gresos previslos en este documenlo. Es una contabili-dad que trabaja principal mente con flujos de valores,aunque en algunos casos se manejen datos acumula-dos (derechos pendientes de cobro, obligaciones pen-dientes de pago, por ejemplo). La contabilidad palri-monial 0 econ6mica intenta valorar el patrimonio, por10 que se refiere principalmente a fondos 0 valoresacumulados, aunque para ello debe manejar tambienflujos econ6micos (ingresos y gastos del ejercicio, porejemplo).

Hacer exlensivos a la contabilidad presupuestarialos principios de la contabilidad patrimonial es, parconsiguiente, tarea tan dificil como posiblemente este-ril: un presupuesto manejado exclusivamenle con cri-terio de devengo puede proporcionar, a efectos del

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control de gastos e ingresos, tanescasa informacion como un balance

confeccionado con criterio de caja. lnfor-tunadamente, no siempre se acepla realidad

tan evidente y, como se expresara mas adelan-te, exisle una gran confusi6n al respeclo. Mu~chos organismos incluyen en sus presupuestosanuales gastos innecesartamente gestionables a

10largo del ejercicio -como amortizaciones delinmovilizado, provisiones por depreciaci6n

o provisiones por lnsolvencia-, en unaequivoca aplicaci6n de 10que debe enlen-

derse por el principle del devengo (cues-ti6n a la que tarnbien sa aludira mas adelante

con detalle). Mezciar obligaciones de pago condisminuciones de valor de los activos sin unasnormas c1aras de procedimiento de gesli6n, pue-

'!I de lIevarnos a producir tal nivel de incongruen-cia en el documento presupuestario que no es de

extranar que algunos observadores externos consi-deren esta tecnica como anticuada, cuando 10ciertoes que se trata de un procedimienlo desarrollado

hace menos de dos siglos.

La metodologia por aplicar en cada uno de los dosdiferentes ambitos conlables, -presupuestario y patrimo-nial- puede tambien ser variada. especialmente en el pri-mer caso. En eJ amplio panorama internacional se pue-den encontrar ejemplos actuales de aplicaci6n detecnicas presupuestarias clasicas (criterio de clasifica-ci6n fundamenlalmenle economico, revision anual me-diante la aplicacion de un simple coeficiente de incre-mento, escasas posibilidades de modificaci6n en eltranscurso del ejercicio), modelos que en su dia fueroninnovadores pera que han ido abandonimdose por su ex-cesiva complejidad 0 requerimientos tecnicos (presu-puesto base cero, PPBS) y procedimientos mas actualesapoyados en la confecci6n de pragramas que incluyenobjetivos con sus correspondientes estimadores.

En el case de la contabilidad patrimonial (y siem-pre en referencia a su aplicaci6n en el sector publico),en principio puede decirse que tan s610 hay dos mode-los posibles: el devengo complete (el ejemplo quesuele aportarse como mas significativo es el estableci-do en Nueva Zelanda por la Fiscal Responsability Actde 1994), y el devengo modificado (el mas generaliza-do, aunque con sensibles diferencias entre los diferen-tes paises que 10aplican).

En el gran mare magnum que supone el estudiode la contabilidad publica, parece que 10mas adecua-do es preguntarse, en primer lugar, si existen delermi-nadas normas de general aceplaci6n que puedan ser

CONTABILlOAO

aplicadas a los procedimientos contables. Estas directri-ces generales, conocidas usualmente como principioscontables, son el motive del siguiente aparte.

Los principios contables publicosLa definicion previa de unos principies de caracter ge-neral es algo consustancial con cualquier intento denormalizaci6n contable. Durante los an as ochenta, Of-ganismos normalizadores tales como FASB e lASededicaron sus esfuerzos a la definicion de un marcoconceptual de la contabilidac. En Espana, esta tareafue acometida par la Asociaci6n Espanola de Contabi-lidad y Administraci6n de Empresas (AECA), organis-me que cuenla con mas de cuatro mil quinientosafiliados y que ha emitido diversos documentos refe-rentes a los principios conlables.

En la Cuarta Direetiva de la Union Europea. quees precisamenle la que se refiere a [a normativa con-table a asumir por los paises miembros, se comienzapar decir que la aplicacion de los principios conlablesfundamentales debe conducir a la obtencion de unaimagen fiel de [a situaeion finaneiera y de los resulta-dos de la empresa. Claro esta que este enunciado sedesarrol16 tomando como imagen el modelo de empre-sa privada y es colrclcente, edemas, con el objetivode comprobaci6n de los auditores de este ambito es-pecifico, por 10que no' siempre resulta posible aplicarde forma directa dichos principios al sector publico. Yaen 1988 el profesor Requena Rodriguez (Universidadde Malaga, Espana) advertia que los prineipios conta-bles que se vienen aplicando en el campo privado re-sultan muchas veees inaplieables e insufieientes paralas organizaeiones del sector publico. Diehas organi-zaeiones presentan particularidades en su estruetvraarganizativa y sistemas de objetivos que aeonsejan,en oeasiones, apartarse de esos prineipios de generalaeeptacion y formular atres mueho mas aeordes cansu particular realidad14

Conscientes de esla Iimitaci6n, la mayor parle delos planes contables publicos de los paises miembrosde la Uni6n Europea han incorporado la declaraci6nde caracter general contenida en la Cuarta Directiva,aunque ampliada al ambito presupueslaria. Asi, parejemplo, en el Plan Oficial de Contabilidad Publicaportugues de 1997 se anade a los dos anteriores obje-tivos el de la ejecucion presupuestaria de la entidad, y

14. Jose Maria Requena Rodriguez, "La contabilidad en el seclorpublico". Economistas, abril-mayo de 1988.

en el Plan General de Contabilidad Publica espano! de1994 figuran los Ires anteriores mas el correspondien-te al patrimonio de la entidad.

Existe una amplia diversidac de principios conta-bles en la normativa de los diferentes parses, tanto enreferenda a la contabilidac de los agenles privadoscomo en la especlfica para el sector publico. La lermi-ncoqla es lam bien muy variada, de forma que 10 queen Espana, ttae. Holanda 0 Portugal se con ace comoprinciplos equivale, por ejernplo. a las normas genera-les del Plan General de Contabilidad Publica colom-blanc, 0 puede ser tarnbien definido como reg/as enotros palses.

Se esta hacienda referencia en todos los casas a10 que se pod ria entender como las reglas del juegodel sistema con table objelo de normalizacion. Estasdeben ser suficientemente genericas como para poderser adaptadas a las diferenles situaciones y sujetoscontables, y al mismo liempo tan preclsas como parano inducir a confusi6n a quien debe aplicarlas. No de-ben confundirse los principles contables con las nor-mas de valcracion: estas umrnas han de ser una con-secuencia de la aplicacion de aquellos"

Los principles contables contenidos en la CuartaDirective de la Uni6n Europea han side adaptados conmayor a menor precisi6n par los paises miembros,aunque aun se denotan importantes diterencias. Deellos, unos se corresponden mas a menos exactamen-te con los aplicados en la normativa de la conlabilidadprivada, y otros se derivan de las especiales parficula-ridades de la contabilidad publica. En forma resumida,su contenido es el siguiente16:

A) Principios comunes a los seclores publico y privado

Principia del precia de adquisicion (costa his/orl'-co17;: Como rlorma gerleral. lodos los bierles, dere-

15. Erl esla cOrlfusiim se irlcurre, por ejemplo, en las instruccio-nes de contabilidad para la administracion local espaiiolas.aprobadas en 1990 y vigentes en la aclualidad para munici-pios y diputaciones provinciales, Los escasos "Crilerios de va-loracion" contenidos en ella (Ian solo cuatro) SOrl,en realidad,principios contables,

16. Cuando exisle coincidencia aproximada en los cOrltenidos.hemos destacado en negrita el nombre correspondiente alPlan General de Conlabilidad Publica colombiano).

17. Los altos niveles de inflacion han motivado que en la legisla-cion de algunos paises. como es el caso de Colombia. no in-c!uyan la definicion de cosio historico como principio, sinocomo una forma mas de cuanlificacion. compartida con can·ceptos tales como cosio reexpresado, cosio de reposicion,

INNOVAR, r/!vista de ciellcias admimstrarivas r sociales. No, !7. Enero . Junia de 200f 29

INNOVAR, revista de ciencias administrativas Vsociales

chos y obligaciones deben figurar por su preco deadquisici6n 0 coste de proocccon.

Principia de uniformidad (cansisrencia): La entidad nodebe alterar sus politicas contables de un ejercicio al si-puierrle. En los casas en que deba elegirse entre dife-rentes criterios. una vez adoptado uno en concreto,debe mantenerse uniformemente en er tiempo y en elespacc. en tanlo en cuanto no se alteren los supuestosque han motivado la eleccion de dicho criterio. Si proce-diera la alteracion usnncaoe de los criterios utilizados,debe mencionarse este extrema ezpresamerae en lamemoria anuat

Principia de devenga (causacion): La lmpulaciontemporal de gastos e ingresos debe hacerse en fun-cion de la ccrrrente real de bienes y servctos quelos mismos representan, y no en el memento en quese produzca la corriente monetaria 0 financiera deri-vada de aquellos 18

Principia de prudencia (prudencia): Este principio tie-ne una redaccion muy dispar en la rlormativa de mu-chos de los paises de la Urliorl Europea, En general,se acepta que en referencia a los ingresos, no deberlcanlabilizarse aquellos que sean potenciales 0 se erl-cuenlren somelidos a condicion alguna, Por el con-trario, de los gastos, deben conlabilizarse no solo losefectivamente realizados, sino lambiElIl, desde que setenga conocimienlo de ellos, aquellos que suponganriesgos previsibles 0 perdidas eventuales, En el PlanGeneral de Contabilidad Publica porlugues tiene unaredaccion peculiar, pues se Iimita a especificar quecuando sea necesario realizar estimaciones en condi-ciones de incerlidumbre no debe incurrirse ert lacreadon de reservas ocultas, provisianes excesivas,

valor presente, valor de reposicion, etc, Debemos deslacar,sin embargo, que tal multiplicidad de criterios valorativos in-troduce en los estados contables un importante grado de in-definicion,

18. Mas adelante se centrara la atencion en este principia, quepara algunos estudiosos se ha convertido en un dogma de fe,Par l1ueslra parte, aceptamos con mas agrado el terminG cau-

~__ sacion aplicado en el Plan colombiano, pues 10consideramos

"fT- -_~~',~-:::;" ===0::.--:: m'. ,d,w,do " obJ,to qco " tmt, d' d,'o',

30

deliberada cuenuncacicn de actives e ingresos pordefecto 0 de pesivoe y gastos par exceso.

Principia de geS/ion continvada (gestion cantlnuada):Se presume que el ente ccntable contmuara su activi-dad per liempo indefinido. Por tanto, la aplicacion delos restantes principios no ira encaminada a determi-nar el valor del patrimonio en circcnstancias especra-les, tales como liquidaciones, fusiones, absorciones.etc,

Principia de registra (causacion19): Los neches con-tables deben registrarse cuando surjan los derechosy obligaciones que los mismos origillen20.

Principia de correlacion de ingresos y pasros: EI sis-tema contable debe poner de manifiesto la relationentre los gastos realizados per una entidad y los in-gresos necesarlos para su financiacicn. EI resultadoeccromco-pammonlel de un ejercicio estara consti-luido por la diferellcia entre los ingresos ¥ los gastoseconomlcos realizados en dicho period02

Principia de na compensacion (no compensacion): Ellningun caso deben compensarse las partidas del activo

19. Tanto el conlenido de este principio, como el correspondienteal de devengo, viene recogido en el principio de causacion delPlan colombiano).

20, En el caso del Plan de Contabilidad Publica espanol, el conte-Ilido de este prillcipio difiere radicalmente del enunciado parala empresa privada, pueslo que la referenda al surgimientode derechos y obligaciones ya ha sido incluida previamenleen el principio del devengo. Su enunciado indica que "Todoslos hechos contables deben ser registrados en el oportuno ar-den cronol6gico, sin que puedan existir vacios, saltos 0 lagu-nas en la informacion, EI registro de los hechos debeefe.:;luarse mediallte los procedimientos tecllicos mas ade-cuados a la organizacion de la entidad colltable. de forma quese garantice la coherencia interna de la informacion". Es evi-dente que esla redaccioll resulla anodilla y anticuada.

21. AI igual que sucede en el Plan General de Contabilidad Publi-ca espanol, se ha preferido utilizar ellermino de "resultadoecanomico-patrimonial" para evitar confusiorles con el "resul-tado presupueslario" que se obtendria en la conlabilidad pre-supuestaria 0 admillistrativa, ;:-

J

CONTABllIOAO

y del pasivo del balance, ni las de castes e ingresosque integran la cuenta del resuttado economco-patrimonial22

Principia de impor1ancia relativa: La aoncacon de losprinciples contables, as! como [a de los crilerios alter-nativos que en ocasiones pudieran deducirse deelias, debe estar presidida par la consideracion de laimportancia en terminos relatives que los mismos ysus efectos pudieran presenter. Par consiguiente,puede ser admisible la no apacacicn estrfcta de alglinprincipia slempre y cuando la importancia relative entermtnos cuantitativos de la vartacton conslatada seaescesameme significativa, y no altere, por lanto, laimagen fiel de la situacion patrimonial y de los resul-lados del sujelo economico. (Este principio es nece-sario para introducir un cierlo grado de Ilexibilidad enla epncacon de los restantes)

B) Principles especificos de la conlabilidad publica

Principio de imputaci6n de la transaccion: Este principioesm encaminado principalmente a definir el procesopresupuestario, por 10 que su redaccion dependera dela normativa vigenle en cada pais al eleelo. Concreta-mente, en el caso espanol es la siguiente:

La imputacion de las transacciones 0 hechoscontables ha de efectuarse a activos, pasivos,gastos 0 ingresos anuales 0 plurienales deacuerdo con las reg las establecidas en estePlan de Contabilidad Publica y demas normasque al eleclo se dicten, La imputacion de lasoperaciones que deban aplicarse a los Presu~puestos de gaslos e ingresos debe electuarsede acuerdo con los siguientes crilerios'

Los gastos e ingresos presupuestarios se imputa-ran de acuerdo con su naturaleza economica y,en el caso de [os gastos, ademas, de acuerdocon la finalidad que con ellos se pretende conse-guir. Los gaslos e ingresos presupuestarios sec1asificaran, en su caso, atendiendo alorgano en-cargado de su gestion.

Las obligaciones presupuestarias derivadas deadquisiciones, obras, servicios. prestaciones 0gaslos en general se impularan al Presupuestodel ejercicio en que estos se realicen y con car-go a los respeclivos cradilos; 105 derechos seimputarim al Presupuesto del ejercicio en que sereconozcan a liquiden,

En los casos de conflicto entre este principio y elresto de los principios contables publicos debenprevalecer estos li[limos, en especial los princi-pios de regislro y de devengo.

Principio de desafeclacion: Resalta el caracter de recur-so no afeclado que lienen los principales ingresos delseclor publico (los impueslos) y obliga a identificar con-

22. La adaptacion de este principia a la contabilidad publica requie-re ampliar su ambito a los ingresos y gastos presupuestarios.

lablemente los gaslos que se financien con recursosespecilicos:

Con caracter general, los ingresos de caracterpresupuestario se destinan a financier le totalidadde los gaslos de cere naturaleza, sin que existarelacion directa entre unos y otroe. En el supuestode que oeterminecos gastos presupueslarios sennancen can ingresos presupuestarios especili-cos a elias afeeladas el sistema contable debe re-f1ejar esta circunstancia y permlnr su seguimiento.

Principia de entidad con/able (enfe publico): Esteprincipia, de origen anglasajon, identilica a cada unade las entidades contables can la olspostcon de per-sonalidad juridica y presupuesto propio, que debaformar y rendir cuentas. Su redaccion es muy similaren los diversos planes publicos de la Union Europea.

Pareee, en consecuencia, que la definicion previade unos principios es consuslancial con lodo plan con-lable, lanlo si se refiere a la contabilidad privada comoa la publica. Afortunadamente, en este caso si quepuede decirse que lad os eslamos de acuerdo. Pero,por supuesto, de segure exislen tambien muchosolres temas en los que hay coincidencia.

Algunos temas para reflexionarEn materia de contabilidad publica las opiniones delos expertos pueden ealificarse de muehas formas, ex-ceplo de unanimes, Como no es intencion intreducirun nuevo elemento de diseordia, se lralara de sinleti-zar las posturas mas frecuentes, evitando -en 10posi-ble- complicar aun mas las cosas.

iPresupuesto a patrimonio?EI primer gran debate se refiere a la neeesidad, 0 no,de aplicar la metodologia de la contabilidad patrimo-nial en las adminislraciones publicas. A 10largo de lossiglos, los intenlos normativos de aplieacion de eslemelodo han sido muchos y, en la mayor parte de loscasos, fallidos. Unas veces fallaba voluntad, olras eo-nocimienlos y olras, incluso, el motivo principal fue laprepia incoherencia de la norma que pretendia su apli-eacion. Por el contrario, lambien se ha podido com pro-bar olres casos en los que, por iniciativa esponlaneadel responsable, se ha aplicado con exito la tecnica dela partida dabIe en un enle public023.

23. En Espana hay constaflcia de diversos casas de aplicacion dela contabilidad par partida doble en el ambito municipal (Medi-fla de Rioseco, 1539 y 1540: Sevilla. 1567: Medina de Riose-co, 1619-1627: Madrid, 1850). En 1886 se obligo incluso,

INNOVAR, revista de cienc/as administrativas y social!!s. No. '7, Enero . Junio de 2001 31

INNOVAR, revista de ciencias administrativas y sociales

En general, se puede afirmar que uno de los moti-vos del retraso en la implantacion ha sido (y aun 10es)el lemor al can-be. factor por tener en cuenta en orqa-nismos tan complejos como suelen ser las administra-ciones publicae. Asi, las profesoras Munoz Colomina yNorverto Laborda consideran que la implantaci6n de lapartida doble en el sector publico tiene que veneer unaactitud de resistencia por parte de los responsables desu apticacion que, en cierta medida, se debe al desco-nocimiento ".. no ponemos en duda la importancia y elavance que ha supuesto la implantacion de la partidadoble en cuanto a ordenaci6n de informacion respectoa aspectos financieros y patrimoniales, pero no ha pro-ducido todo el efecto de apihzacion que se podia espe-rar debido, edemas de los motives ya senalados. a quelas personas que realizan esa tarea profesional no hanrecibido la suficiente informaci6n como para que estenconvencidas de su utiltdad'?'.

No faltan opiniones en el mismo sentido par partede los propios responsables de la contabilidad institu-cionst en una comunicaci6n reciente presentada en laV Jornada de Trabajo sobre Contabilidad Publica, losinterventores de administraci6n local, Luis Fernandodel Campo y Francisco Diaz, argumenlaban que "Laprimera cuesticn a destacar es que nuestra forrnacicn,en muchos casos, es jurfdica. Ello unido a que hastahace bien poco la contabilidad servia solo y exclusiva-mente para la ejecucicn del presupuesto, nos hace vera este simple y Ilanamente como un instrumento paracontrolar la ejecucion de aquerss.

Torres Pradas y Pina Martrnez destacan la im-portancia de la reforma acomelida en el ordenamien-to contable-publico espanol, a partir de la aprobacionde la Ley General Presupuestaria, considerando quea partir de este momenta "Ia contabilidad publica,manteniendo la idea inicial de instrumento de segui-miento, registro y rendicion de cuentas, acometio una

mediante una orden ministerial, a que los municipios utilizaranel citado metodo (10cual result6 un autentico fracaso), Estoscasos se recogen en l1uestra tesis doctoral "Evolucion de lasestructuras cOl1tables de las el1tidades iocales".

24, Clara Isabel Munoz Colomil1a y Maria del Carmel1 NorvertoLaborda, "EI reto de la informacion contable como instrumen-to de gestiol1 el1 el sector publico", POl1el1ciapresentada en laIV Jomada de Contabilidad Publica, Zaragoza, 1996 Ed, Ase·puc. 1996, p. 81.

25, Luis Femando del Campo Ruiz de Almodovar y FralFcisco dep, Diaz Arguelles, "La contabilidad de los entes locaies: pers-pectivas desde su gestiOn", Comul1icaci611presel1tada en la VJomada de Trabajo sobre COl1tabilidad Publica celebrada enMalaga, junio de 1999. Ed. Asepuc, Malaga, 1999, p, 16.

32

reforma de sus principios basicos, consmuyenoose enun instrumento baslco de informacion de pesticn ytoma de declsionesw.

Sobre el caracter informativo que contiene la con-tabilidad econornico-patrimonial en el caso de los en-tes publicos ha habido -y no hay duda de que sequiraexistiendo- una intensa polemica, tanto en Espanacomo a nivel internacional. Carrasco Diaz consideraque Espana es uno de los paises donde rnejor seacepta la aplicaci6n de la contabilidad patrimonial enel sector publico:

Elf la doctrina espanola, la mayor parte de los autores.aunque en algun caso sea, fuoderrentalrnente, en arasde la necesaria ncrmauzacon contabte. aceptan la utili-dad para las Administraclones Publicas de los estadoscontables aplicados a las empresas de negocios, con lasirnprescindibles modificaciones para ajustarlos a sus dis-totes objetivos y usuaries. Sin embargo, tambien encon-tramos quien va mas alia de crlticas parceres.planteando un modelo contable distinto aplicable, exclusi-varnente. a las entidades sin fines de lucre, Y obetanoocualquier ncrmefizacion entre ambas·27.

Entre los defensores de un plan especffico paralas administraciones publicae cabe cilar a Arag6nSanchez, quten propuso en 1994 la utilizaci6n de unmodelo simplificado de ccntabilidad para adminislra-ciones locales espariotas, como sustitutivo del vigentePlan de contabilidad para las administraciones loca-les, considerando que "... con los medios lntormaticosque aclualmente se dispone no hubiera sido necesariosustiluir la contabilidad presupueslaria tradicionalcomplementada como se venia haciendo con la regis-lracion [sic] contable de la Tesorerfa, de la Recauda-cion del Palrimonio y de los Acreedores extrapresu-puestarios"28, EI mismo aulor, en junio de 1999,insistio en que "enlendemos que la informacion quesuministra un sistema contable no depende de quecada acto de la gestion economica 0 econ6mica-presupuestaria haya de regislrarse forzosamente en

26, Lourdes Torres Pradas y Vicente Pil1a Martinez, Manual decontabilidad publica, Madrid, Ed, Centro de Estudios Finan-cieros, 1996, p, 23.

27, Daniel Carrasco Diaz, 'Ei inmovilizado financiero en el marcode la actlJal planificaci6n contable publica", Presupuasto yGastoPubfico, num.13, Madrid, 1994, p. 69.

28. Cristobal Aragon Sanchez, "Reflexiones en lorno a un modelesimplificado de contabilidad publica iocal', comunicaci6n pre-sentada en los VI Encuel1tros de Profesores Univelsilarios deContabilidad celebrados en Madrid los dias 26, 27 Y 28 demayo de 1994. Publicado en Tecnica EconOmica. Madrid,1994, p,18,

CONTABILlOAO

Hay que ulilizar sistemas lntorrnaucos muy corroncaocey, par la misma razcn, defcecos: los asientos par parti-oe doble, si se quiere respeter la lileralidad del Plan,son enrevesados y excesfvemente detallados. Si ta in-formacion presupuestaria sigue elenoo la bastca paralas entidades oconcas. el proceclmento habitual de lIe-var el Pier] de Conlabilidad Publica seguramente supo-ne demasiado trabajo para un sistema complernentariode informaci6n30.

dos cuentaa'e. En el mismo senlido S8 manifesto en1997 Carlos Otaduy Ibanez, auditor jete del TribunalVasco de Cuentas Publicas. para quien

La implantaci6n del Plan de Contabilidad Publica exigeunos lnstrumentos Iormales complejos, problema que esmas grave en las adrninisuaciones de menos tamano.

29. Cristobal Aragon Sanchez, "Anansis critico de la nsnuccronde contabilidad de la acmotsneccn local", Especial refe-rencia a las lransferencias de creditos presupuestarios. Co-monlcacton presentace en la V Jornada de Trabajo sobreContabilidad Publica celebrada en Malaga, junio de 1999.Malaga, Ed, Asepuc, 1999, p. 177.

30. Carlos Otaduy Ibanez, 'un plan de conteblnoec publica masfacil", AUditoria Publica, nom. 11. octubre 1997, Viloria (Espa-na), Ed. OCEX, p. 49.

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INNOVAR, revista de ciencias administrativas y sociales

En et extrema opuesto pueden situarse opinionescomo la de Salinas Valencia, para quien no hay mascontabilidad publica que la que se apoya en el metodade la partida doble, y propone para Espana la "lnclu-si6n en la ley General Presupueslaria, can la consl-guienle modificaci6n de la misma, del principle conta-ble del devengo, armonizando as! los criterios yfilosoflas a seguir en el Presupuesto Publico con el dela Conlabilidad publica"31.

t!.Gestores a empresarios?La adopci6n par parte del seclor publico de los metodoscontables carecterletcos de la empresa privada aludidapor el profesor Carrasco, doctrlna que ha creado unacorrienle de opini6n conocida como "gerencialismo', esdefendida por autores como Robert Anlhony, paraquien la contabilidad publica en nada 0 en casi nadadebe diferenciarse de la contabilidad empresariat",

Tambien debe considerarse como gerendalfstaal profesor Klaus lOder, quien se manlflesta como unentusiasta defensor de fa ap!icaci6n de nuevos slste-mas de gesti6n en la administraci6n publica, median-te la adopci6n de los procedimientos de la empresaprivada: "Una segunda fuerza de cambio actualmenlees ef Gerencialismo 0 la Nueva Gesli6n Publica, que,para mejorar la eficacia y la eficiencia en el seclorpublico, intenta trasplantar al seclor publico fas lecni-cas de gesti6n propias del mundo empresarial; entreelias la tecnica contable"33. En el extremo opuesto sesilua Robert K. Mautz, para quien el objetivo de la

31. Maximo Salinas Valencia, ·Propuesta de modificaci6n formal ysustancial del actual presupuesto publico", Tecnica Economica,num. 152, septiembre 1995, p. 25 (el resaltado es nuestro). No-lese que para el profesor Salinas la contabilidad del presu-puesto no es contabilidad publica.

32. Robert N. Anthony, "Games Governement Accounlants Play",HaNard Business Review, octubre-noviembre 1985.

33. Klaus Luder, "Contabilizando el cambio: fuerzas de mercado ygerencialismo en el sector publico', Prespueslo y Gaslo Publi·co, num. 13, Madrid, 1994, p. 213.En una recienle conferencia pronunciada en el CongresoInlernacional sobre Gestion Financiera del Seclor Publico: Fe-deralismo Fiscal y Descentralizacion, organizada en Madrid(Espana) conjuntamente par la Asociaci6n Espanola de Can-labiJidad y Adminislraci6n de Empresas (AECA) y ellnterna-tional Consortium on Governmental Financial Management(ICGFM), a instancias del aulor de esta conferencia el profe-sar LOderreconocia las dificullades de la implantaci6n de! ge-rencialismo en el sector pUblico, que debe compatibilizar elobjetivo de eficacia can un sistema riguroso de control de losfondos publicos que en muchas ocasiones dificulta la lama dedecisiones en la forma en que se realiza en la empresa priva-

34

conlabilidad publica debe centrarse casi canexcluslvidad, en el analisis de derechos y obligacionesde naturaleza flnendera>. Tamblen el gerencialismoha recibido crilicas entre los expertos espanoles. enlrelos que cabe eitar a los catedraticos Jose Maria Reque-na Rodriguez, para quien la planificaci6n conteble delsector publico "no puede quedar en una mera copiaadaptada, sin mas, de un modele propio del sector pri-vado"35 y Moises Garcia Garcta, quien en multiples oca-siones ha defendido un modelo para el sector publicobasado un'ce y exclusivamente en la metodologiapresupuestaria.

En cualquier caso, 10 que sf resulla evidente es lacrisis del modele tradicional de gesti6n publica, exce-sivamente apoyado en la inercia y la rulina, que casti-ga cualquier inlento de innovaci6n. Los inlenlos actua-les de reforma han dado lugar a una nueva teorfa dela administraci6n, conocida inlernacionalmente comofa New Public Management, que liende hacia un mo-delo de organizaci6n mas dinamlco y que, de acuerdocon el profesor Monlesinos, se apoya en las siguien-tes Ifneas maesiras»;a) Desregulaci6n.

b) Orientaci6n hada eJ cliente.

c) Enfasis en las responsabilidades de gesti6n y mo-livaci6n para las mejoras.

d) Introducci6n de la competencia y el mercado.

e) Melodos de evaluaci6n y lecnicas de gesti6n.

f) Descenlralizaci6n.

g) Reorganizacion e implicaci6n de la funGi6n publicaen la gesti6n y las reformas.

h) Mayor sensibilidad hacia las cuestiones medioam-bientales e implicaci6n ciudadana en programasde solidaridad social.

da. La implantaci6n del gerencialismo, en opini6n del prolesorLiider, plantea en primer lugar un problema de filosolia politi-co-organizativa.

34. Robert K. Mautz, 'Financial reporting: Should Governementemulale business", Journal of Accountancy, agosto 1981, pp.53-60. Citado por Daniel Carrasco Dlaz, op.cit., p. 68.

35. Jose Maria Requena Rodriguez, 'La contabilidad del sectorpublico espanol", Economistas, num. 311, abril-mayo de1988, p. 11.

36. Vicente Montesinos Julve, "Nuevos ambitos de fiscalizaci6nde las enlidades publicas", Revista Espanola de ControlExterno, Ed. Tribunal de Cuenlas de Espana, num. 4, Vol. II,enere 2000, pp. 41-44.

=CONTABILlOAO

En realldad, el gerencialismo no es onacosa que un intento de lIevar a la practice

las anteriores metas de la New PublicManagement. Debe lenerse en coenta.sin embargo, que las posibilidades de to-

grarlo estan muy relacionadas con la ccnfl-guraci6n politico-social, econemlce y admln's-trativa de la nacion, No es de exiretar que

los primeros intentos se hayan aplicado enun pais como Nueva Zelanda, joven dehistoria y escaso de poblaci6n.

iCaja 0 devengo (causaci6n)?lndependendientemente de que se Irate

de gastos 0 lnqresos, actives 0 pasivos, la elec-cion del momenta en que deben reconocerse anivel contable los elementos constitutivos de

cada una de las anteriores categorias conlables,se ha convertido en los ulfimos tiempos en unautenucc criterio que define el sistema aplicadoen la contabilidad del gobierno. Esta distinci6ntiene su origen en los estudios de la IFAC~7, quedistinguen hasta cua1ro crilerios diferenles, enfunci6n de la utilidad que se pretenda oblener delsistema contable, de acuerdo con el siguienteesquema:

Los cuatro anteriores criterios podrian defi-nirse de la forma siguienle:

,..,

37. Vease Esiudios del sector publico de la IFAC, Madrid,Ed. Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuen·las de Espana, 1999.

Criterio de Caja: Gaslos, activos. ingresos y pasivosse reconocen en el momenta en que se producen loscorrespondienles paqos 0 cobras en efectivo.

Criteria de Caja modificado: Se reconocen tamblenlos fiujos de tesoreria producidos duranle un periodode pr6rroga, siempre que correspondan a hechosacaecidos duranle el ejerciclc. Este procedimiento esconocido mas coloquialmente como 'metodo del Iibroabierto".

Criteria de Devengo: EI entasis se hace en la medi-cion y presentaci6n de informacion del coste de losbienes y servicios consumidos durante el ejerciciocon table. La depreciaci6n relacionada con el usa delos actives fijos y los ajus1es de valoraci6n para todoslos actives serian ejemplos de las transacciones 0 he-chos que se reconocen como gastos de acuerdo conesle criteria. Dependiendo del modelo de medici6nadoptado, los gastos tarnblen podrian incluir las perdi-das que se producen en ausencia de transacciones, Ytamuien las perdldas no realizadas, como por ejemplolas que surgen de una variaci6n de los tipos 'de cam-bio de divisas,

Criteria de Devengo modificado: A este respecta, ladefinici6n que realiza la IFAC es confusa en extrema:"Los actives mater/ales que prcporclonen serviclos a10 largo de una serie de ejercicios futuros se cancelanen el ejercicio en que se adquieren". Preferimos, eneste caso, el desarrollo conceptual del profesor Mon-tesinos: "Los gastos Henden a reflejar el coste de losrecursos adquiridos y/o transferidos duran1e el ejerci-cia, en vez del coste de los recursos cansumidos en laprovisi6n de bienes y servicios durante dicho ejercicio.

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CAJAMODIFlCAQQ

DEVENGQMQDIFICADO DEYENGO

35INNOVAR,revista de ciencias administrativas y sociales. No. 17, [nero· Junio de 2001

INNOVAR,revista de cienciasadministrativasy secieles

No se aplazan los costes que se ccnsumnan en ejerci-cios fun.ros'".

La palabra devengo se deriva del latin de-vindicare,y significa textual mente atribuci6n 0 apropiacion. Apli-cada al campo con table se refiere, en consecuencia,al momenta en que debe considerarse que un deterrni-nado hecho afecta al petrirncnio (en la contabilidadpatrimonial) 0 al presupuesto (en la contabilidad pre-supuestaria), Ha de utilizarse necesariamenle en refe-rencia a un sustantivo (un gasto, un Inqreso, un ele-menta de activo 0 pasivo) Cuando el sustantivo estasomelido a un proceso de evoluci6n sera necesarioaportar complemenlariamente un crteno que aclare aque elapa 0 momenta nos estamos refiriendo. Parejemplo, las etapas de un "gasto" de acuerdo can elManual de Estadisticas de las Finanzas Publicas delFondo Monetario Internacional, son'

a) Propuesta.

b) Autorizacion.

c) Asignaci6n de fondo.

d) Compromiso.

e) Aprovisionamiento.

f) Orden de pago.

g) Libramiento de cheque 0 certificado de pago.

h) Pago Ifquido.

Esto sugiere, evidentemente, la siguiente pregun-ta: LEn cuill de las anteriores etapas se devenga elgasto? Si se traduce "devengo" como "atribuci6n",puede establecerse cualquiera de elias; si se entiendeque "devenga" es "apropiaci6n", parece que el mo-menta mas adecuada es el de aprovisionamiento, esdecir, cuando se produce la corrienle real de bienes 0servicios. Si el sislema contable aplicado no admite elregislro mas que en un solo momenla del tiempo, de-bera aclararse previamenle cual es el criterio por apli-car, Esto se consigue can la ayuda de un principiacontable, al que usualmente se denamina principio deldevengo (0 principio de causaci6n en el Plan General

38, Vicente Montesinos Julve, "La introducci6n del criterio de de-vengo en los presupuestos publicos, consideraciones genera-les", Presupuesto y Gasto Publico, num. 20/1996, Ed.Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economia yHacienda de Espaiia,

de Contabitidad Publica colombiano). En la contabili-dad por partida doble se apnea tradicionalmente esteprincipio pero, al menos en el plano teorico. y stempreque la identificaci6n del momento temporal fuera post-ble, nada impedirta que se Ileve una contabilidad porpartida doble utilizando otro criterio, como por ejemploel de compromiso.

Otros metccos contables. por ejemplo el pre-supues'aric. se caracterizan por ser multiregistro, esdecir, registran diferentes etapas en la evoluci6n delgasto 0 del ingreso. Dependiendo de la legislaci6nimperante en cada pais, estas etapas pueden ser maso menos numerosas: est. en el caso de la normativepublica de Espana el gasto presupuestario se registraen los momentos de retenci6n de credito, autorizaci6n,disposici6n (compromiso), reconocimiento de la obli-gaci6n, orden de pago y pago, confiqurandose un sis-tema de registro que es conocido per sus iniciales:"ADOP" 0 "ADOK" segun se trate, respectivamente, delas administraciones locales 0 de la administraci6ncentral.

Plantear, en consecuencia, un unico momenlo dedevengo, en un sistema de contabllidad que, como elpresupuestario, se base fundamentalmente en el se-guimiento del gasto en sus sucesivas eta pas, puederesullar poco adecuado.

Claro esta que, en la practice, pueden producirse,por ejemplo, gastos ajenos a la volunlad del gestor,que en la mayorfa de los casos no Ilevan implfcila obi i-gaci6n de pago alguno, como serfa el caso de una de-preciaci6n del inmovilizado. En estos casos seria tanInutll la autorizaci6n como incongruente la emisi6n deuna orden de pago. Estos gaslos pueden ser de nalu-raleza extraordinarla 0 calastr6fica (un incendia, parejemplo), 0 perfectamente previsibles (Ia amortlzaci6nanual de un elemento de activo) La siguiente pregun-ta resulta evidente iDeben incluirse en el presupues-to tambien este tipo de gastos?

Para conteslar a esta pregunla, habra que consi-derar previamente cual es el objeto de la contabilidadpresupuestaria. En general, el presupuesto se refierea un periodo anual y se confecciona con el objetivo decontrol, por 10que en el caso de los gastos suele utili-zarse como referencia el momento del pago. A esterespecta, el Manual de Estadisticas de las FinanzasPublicas del FMI indica que:

CONTABILlOAO

En los sistemas de tipo britanico los gaslos sa presu-puestan penerelmerne sabre la base de pagos En lossistemas de lipo frances los gaslos presupuestadossuelen corresponder a pagos en forma de cheques eml-lidos 0 cheques pagados. En America Latina las practi-cas varian: puede tratarse de cheques girados,transferencias de la Iesorerla a las cuentes de los lese-reros 0 mnisterios u ordenes de pago emitidas par losorqanlsmos que etectean los ga5105. En Estados Unidosy Filipinas. los presupuestcs sa refieren tambien a la fa-culled de contraer obliqaciones aprobaoas par e! cuerpoleqislafivo.

En el caso espanol, el presupueslo esta definidoen la Ley General Presupuestaria como un conjuntode obligaciones de pago y derechos de cobra, es de-cir, se aplica un criterio similar al estadounidense.

Extender el principio del devengo, entendido comoel momento en que se genera la corriente real de bie-nes 0 servicios, al ambito presupuestario, implicaria elregistro y seguimiento posterior de gastos de naturale-za no presupuestaria, 10 cual resultara cuando me-nos, incongruente. Perc 10 cierto es que en algunoscasos se f-ace, y al parecer funciona. A continua cionse analizara este tema.

EI criteria de devengo en lospresupuestos. EI caso francesSe puede argumentar que existen algunos ejemplosde presupuestos elaborados con criterio de devengo,como son los casos de Nueva Zelanda" 0 la recienleInstrucci6n presupuestaria y confable M14 francesapara las administraciones locales, que entre en vigor apartir del 1 de enero de 1997, a la cual se hace refe-rencia a continuacion.

De aplicaci6n obligatoria a los municipios de masde 3.500 habitantes, la principal caracterlstica deesta instruccion es que integra el mismo plan de cuen-tas para los ambitos patrimonial y presupuestario. La

39, Regulado en la Fiscal Responsability Act de 1994,

estructura del presupuesto se aproxima, en conse-cuenca al conocido Estado de origen y aplicacion defondos de la contabilidad patrimonial. Y para introduciruna mayor similitud entre ambas areas contables, lanorma obliga a incorporar al presupuesto de gastoscorrientes los siguientes conceptos tradicionalmenleno presupuestarios:

- Las amortizaciones del inrnovilizado.

- Dotaciones a las provisiones: para posibles litigios,para depreciacion del inmovilizado. para oeprecia-cion de existencias. para insolvencias, para depre-ciacicn de actives financieros, etc.

- Dotaciones a provisiones especiales: para respon-der de deudas avaladas, par cargas financieras di-feridas.

Claro esta que, para lograr el "sagrado" equilibriapresupuestario, el plan frances obliga a incluir el mis-mo irnporte en el presupuesto de ingresos, secci6n deinversiones, como "ingreso no fiscal", bajo la rubrica"10: Dotaciones de Fondos afectados a la inversion", Y,como en realidad se trata de gastos e ingresos que nose traducirar. respectivamente, en pagos 0 cobros, lamisma normativa indica que estos conceptos no seranobjeto de seguimiento presupuestario.

Algunos especialistas espanoles (Pina, Montesi-nos y Brusca) han aplaudido este nuevo plan frances,e lncluso se ha propueslo su aplicacion al caso espa-riel, por considerar que los respectivos planes de con-tabilidad publica tienen una eslructura muy similarw,Se argumenta que la norma implica para las entidadeslocales la obligaci6n de aharrar en torno a 2% de sus

40, "Las estructuras de ambos planes de cuentas publicas sonsuflcientemente similares como para permitirnos adelantar laviabilidad tecnica de la implantacion del modelo frances alsistema de contabilidad publica espanal. can las adaptacio-nes que resultasen necesarias·, Vicente Pina Martinez,"Experiencias internacionales en la aplicacion del principiadel devengo', Presupuesto y Gasto Pi/blico, num. 20,1996.

INNOVAR, revista de ciencias administrativas y scciales

ingresos corrienles, con destino a la financiaci6n deinversiones, con 10que se esta favoreciendo la autofi-nanciacion. Ahora bien, no se ve tan clara la utilidadintegral de la norma, pues si bien es cierto que implicaun trasvase de recursos al ambito de las inversiones,el mismo efecto se podria conseguir a traves de otrasrnedidas como, por ejemplo, la obliqacion de aprobarel presupuesto con un clerto porcentaje de scperavitinicial. que podria tener en cuenta no 5610las necesi-dades de autofinanciaci6n sino tambien. en los casosnecesarios, las de saneamienlo de un posible fondode maniobra 0 Working Capital negativo.

Se argumenta tamben que el modele resultamas comprensible para el ciudadano, al utilizar unlenguaje similar al de la contabilidad empresarial.Lo ciertc es que la experiencia practice en lasareas de la enseearca de la contabilidad y de laqestion publica indica todo 10contrario: el civdada-no habitualmente comprende mucho mas facilmen-te los conceptos que implican pagos 0 cobros queaquellos que se refieren a depreciaciones, gastospotenciales, exceso de provisiones, etc.

Resulta interesanle, sin embargo, la equipara-cion que se logra en la M14 en la estructura decuentas patrimoniales y parlidas presupuestarias.Verdaderamente, el criterio de ciesutcac.on tradl-cional de la contabilidad financiera es econ6mico,por 10que no tendrian por que producirse lashabituales disparidades entre ambos docu-mentos. Pero 10cierto es que en la mayoriade los sistemas contables publcos la estruc-tura presupuestaria difiere de la patrimonial.Se deberian tener en cuenta determine-das incongruencias, como por ejemplo lainclusion de la partida "022 Gastos im-previstos", cuya inclusi6n en un presu-puesto (que al fin y al cabo se trala deuna prevision) resulta casi jocosa,

Ya se ha senalado anteriormente quela principal utilidad de los presupuestos es su ca-pacidad como instrumento de control. Algunosconsideran, sin embargo, que esta utilidad decontrol se refiere simplemente al ejercido por elpoder legislativo sobre el ejecutivo, cuando 10cierloes que la gestion presupuestaria resulta tambien defundamental utilidad como metodo de control interno,dificilmente sustituible por otros procedimientos,Para ello es imporlante, como se expuso en su mo-mento, que el contenido presupuestario sea muy cla-ro, 10cual no sucede cuando se mezclan obligacio-nes de pago con conceptos tales como provisiones y

amcrtizacicnes; otra cosa es que se incluya informa-cion adicional sabre estos aspectos y otrosconsiderados de trascendencia en la memoria deacompanamlento de! documento presupuestario. Perola pregunta que se hace a continuacion es si las consl-deraciones que se han realizado can respecto a laapllcaclcn del principio del devengo en el ambito pre-supuestario pueden ta-nblen ser validas cuando el ob-jetivo de la contabilidad es el palrimonio.

EI criterio del devengoen la contabilidad patrimonialTodos los model os de contabilidad publica patrimo-niales estan inspirados en los correspondientes ala empresa privada. Sin embargo, las peculiarescaracteristicas del sector publico motivan que, enmuchos casas, no se apliquen exactamenle los mls-mos principios. Precisamente uno de los mas pole-micos es el de devengo, al que se ha referidoanteriormente. Aplicar el principio del devengo en laconlabilidad del patrimonio no es otra cosa que re-gistrar los hechos contables en funcion de la corrlen-Ie real de bienes y servicios, con independencia delmomenta en que se produzcan los pagos 0 cobros.

A primera vista, no parece que nadie pueda dis-cutir esle criterio, que dio precisamente origen a lacontabilidad por el metodo de la partida doble. Unacontabilidad con criterio de caja impediria conoceralgo tan necesario como los derechos pendienlesde cobra a las obligaciones pendientes de pago dela entidad con-able. De ella ya era conscienle el

monarca espafiol Felipe II, quien en 1592 enco-mendeba a su contador Pedro Luis de Torre-grosa un segundo y definitivo intenlo de con-lrolar la Hacienda Real por el modernosislema, reconociendo que un primer inlento(en 1580) no pudo lograrse 'porque algunos

minislros a quien por pliegos firmados devuestro nombre pedisteis os diesen quenta yrazon, y los restos de 10que devian y estava asu cargo, y eran obligados conforme a la dicha

mi cedula, vos pusieran algunas dificultades yotros impedimentos, y os dexaron de dar 10 queansi les pediades, no pudisteis proseguir y lIevaradelante el dicho libra de caxa"41.

38

-, . 41: ., ,

EI "Iibro de caja" equivalia al que hoy en dia se canacecomo "Iibro mayor"

CONTABllIOAO

Aceptado, pues, el principia del devengo comoinspirador de la contabilidad patrimonial, es proceden-te determinar basta que punto S8 cumple en los planescontables publicos de diferenles patses. Para ella seraprecise aplicar previa mente un criteria que permita va-lorar un plan contable. EI cuadra-resumen que a esterespecto aporta el estudio nurnero 5 de la IFAC42 es elsiguiente:

(patrimonial, presupuestario 0 ambos a la vez). En se-gundo, porque nada impide (y de hecho es un casomuy frecuente) que un sistema exclusivamente presu-puestario, basado en el criteria de caja 0 caja modifi-cado, S8 complemente con informacion referente alactivo, como par ejemplo un inventario de bienes. Entercer lugar, parque la loqica aconsejarla considerarcomo de devengo modiiicada cualquier sistema conta-ble que no aplique el criteria de devengo en lados los

casos, y no unicameme cuando noincluya informacion sabre los activosmateriales, los activos de infraes-tructura y otros activos no fir-ancie-ros. EI mismo estudio citado se con-tradice mas adelante cuando diceque: "Sequn el criterio del devengo,todos los actives que cumplan la de-finicion de 'activo' de la Administra-cion Publica concreta y sus criteriosde reconocimiento seran incluidosen el informe financlero'

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incumpliendo el principle, y no 10 contra rio, como ge-neralmente se acepta.

En otros casos el incumplimiento puede ser mascientifico, como cuando se consideran las subvencio-nes de capital reclbidas integramente como ingresosdel ejercicio: esto es, sin ser sometidas a un procesode periodificaci6n para incorporarlas a resultados enfunci6n de la amortizaci6n del inmovilizado a que seaplica.

Algunas veces la diferencia de tratamiento inten-ta, precisamente, evitar abuses, como cuando, conbase en una interpretacion demasiado laxa del criteriodel devengo, se intenta mejorar la "estetica' de los es-tados contables: por ejemplo, devengando derechosde cobro por subvenciones supuestamente concedi-das pera que nunca lIegan a cobrarse. Para evitaresta practice viciosa, la norma con table puede obligara registrar este ingreso como de contraido simultanec,es decir, juzgando que su devengo se produce unce-mente cuando se cobra.

Lo cierto es que cumplir el principio del devengoplenamente resulta, en la realidad, Irnposible. Los pla-nes de contabilidad, tanto publica como privada, 10in-fringen ccnstanternente. Por ejemplo, yen tanto no selogre 10 que humoristicamente podria definirse como

~~~ "contabilidad continua", el metcdo de~ ~- registro debe trabajar forzosamente,

con intervalos, sobre todo durante el ejerci-~ cio contable: salarios y cargas sociales contabi-:: lizados a fin de rnes, intereses devengados par:~ periodos fijos (meses. trimestres, anos). Se.'" considera consumos que aun no se han produ-,, cido (material de oficina, surninistros). Los ba-

lances de situacion no incluyen determinados,j activos intangibles susceptibles de valoraci6n~ econornica, 0 por el contra rio lucen elementos

de activo ficticio sin valor de mercado. Los sal-~.dos de las cuentas corrientes bancarias reco-

~ gen disponibilidades, y no corrientes reales de,~ cobros y pagos, y asi podria citarse un largo et-,

cetera de 'incumplimientos' en sistemas con-tables que supueslamente aplican deven-

go completo.

Isabel Brusca, profesora de la Uni-versidad de Zaragoza, realiz6 recienle-mente un estudio comparativo de losplanes de contabilidad publica aplicados

en diez diferentes paises, cinco deellos del ambito anglosaj6n y los otros

cinco pertenecienles al continente

40

europeo". Aunque se desconoce el criterio seguidopor la profesora Brusca a la hora de encuadrar unsistema dentro del grupo "devengo completo" 0 "de-vengo modificado", a la vista de sus conclusionesno cabe duda de que el proceso de crasmcactcn hasido sensiblemente mas riguroso que el preconiza-do por la IFAC. De acuerdo con la profesora Brusca,en general los paises que aplican el criterio de de-vengo camp/eta (Estadas Unidos, Reino Unido, Aus-tralia, Nueva Zelanda e Italia) pertenecen en su ma-yoria al ambito anglosaj6n, y se observa una mayorlendencia hacia el devengo modificado en er ambitocontinental (Canada, Francia, Portugal y Espana),aunque tarnolen destaca el caso de Alemania, queaplica exclusivarnente un modelo presupueslariobasado en el enteric de caja. Otro rasgo diferencia-dor es el tratamiento de los inmovilizados no financie-ros, cbservanuose sistemas que diferencian los activosde dominio publico (Espana, Portugal, Italia, Reina Uni-do, Estados Unidas) y otros que aplican un tratamientoindiferenciado (Francia, Canada, Nueva Zelanda, Aus-tralia)45. EI Plan espa'ol utiliza, acemas, un peculiarsistema en el tratamiento cantable de estos elementosde inmovilizado, que son dados de baja con cargo alneto patrimonial una vez que se entregan al usa publi-co. Pero esta se analizara en el siguiente apartado.

EI problema de los bienesde usa publicoLas especiales caracteristicas de determinadas acti-vos materiales tipicos del sector publico son, como yase ha vista, motivo de polemics. En el citado Estudior-umero 5 de la IFAC, se describen las siguientes cate-gorias de actives materiales puoncos".

Existencias.

- Activos fijos a largo plaza como instalaciones yedificios.

44. Isabel Brusca Alijarde, ''La diversidad de los sistemas conta-bles publicos en el contexte internacional", comunicaci6n pre-sentada en la VI Jornada de Trabajo sabre ContabilidadPublica, Oviedo, malZo de 2000, Ed. Asociaci6n Espanola deProfesores Universitarios de Contabilidad, Malaga, 2000.

45, EI Plan Contable Canadiense (CICA) deja pendiente eltrata-miento especifico del inmovilizado no flnanciero, y Alemaniase limita al ambito presupuestario,

46. La IFAC tambien inciuye los "Activos Comunitarios", pero a la vistade la definicion que de ellos realiza (Ia correspondiente a lasAdministraciones Locales del Reino Unido), consideramos que, 0bien pertenecen a infraestructura, 0 bien al palrimonio hist6rico.

CONTABllIOAO

- lntraestructura.

- Activos del patrimonio hlstorlcc, artistico y cultural.

- Actives de defense.

- Recursos naturales

Es de destacar la simplicidad del analisis aplca-do: las definiciones y, par consiguienle, el propio crite-ria de crasucacon ulilizado, correspond en a la norma-tiva de Reine Unido, Nueva Zelanda, Canada yAustralia, ignoranda, posiblemente, que el estudio delos activos del sector publico cuenta ya con casi echo5i9105 de historia en algunos estados europeos. Nadamas facl para demostrar esta afirmaci6n que se repro-duzcan, a titulo de ejemplo, la descripcicn que sobredeterminados activos de los muntclplos (precisamentelos que aun hoy constituyen el mayor objeto de pole-mica) hecla ya en el ano 1250 el rey castellano Alfon-so X "EI Sabio" en el C6digo de las Siete Partidas:

b) Bienes comunales que dan fruto de por sf 0 renta(que no puede cad a uno, de par si y apartadamen-te, usar).

Ambos tipos de bienes se caracterizan par ser"del comon', de cada ciudad 0 villa, es decir, por per-tenecer a todos los vecinos. La diferencia radica enque unos generan rendimientos, y los olros no, Obvia-mente, los bienes que gene ran rendimiento no puedenser "de uso publico" 0 generalizado, pues en este casose producirian abusos. Sin embargo, el rendimientopertenece al comun de los vecinos, por 10que es pre-cisa la actuaci6n de un ente que los represente (Ayun-tamiento, Council, Mairie, etc.), el cual se encargarade destin arlo a gastos 0 inversiones que beneficien engeneral a todos los vecinos

Algunas cosas han cambiado desde entonces: las"carreras 0 corren los caballos" se han convertido encarreteras y calles (aunque, a la vista del estado de

ceterioro de alqunas, podriaperfecta mente aplicarseles laprimitiva denominaci6n): los"slervcs' son ahora trabajado-res a sueldo; las fortalezas ycastillos, en el caso de que aunexistan, han pasado de gene-rar gastos a generar ingresospor turtsn-o. Pero la divisionesencial subsiste: hay bienescomunales que todo el mundopuede usar, y otros que no,

A proposilo de la contabili-dad patrimonial, la Comisionde Principios y Narmas Conta-bles Publicas espanola, al refe-rirse al inmovilizado en gene-ral, advierte que la clasificacionmas elemental es la que atien-de a la malerialidad de los bie-nes que 10 componen, 10 cualdaria lugar a tres grandes gru-pos: material, inmate rial y fi-nanciero47. Pero mas adelanteadvierte la cilada Comision que

CODIGO DE LAS SIETE PARTIDASPartida tercera, titulo 28, leyes IX y X

'Lry. lX .spul.. r-" woof.. ,...,"--_ k/_;; J.cd. ,iu..J •• ilU ,~~•• ,d4 ....pw".y"".

B"Plmd~mente fOil del eo.. muri f de nd~ vnacib-dads ~ "'llb,I~5rutntcSe. . laspb.;u ofa;cnbs feriu.clos·maadosc los lUg:lfno ft Jyun-tan H~fq~los :oraulcsq fon cnlasriba::ls-ddns nos ," d05 otros aidos ichs.carrc.r.:so,corren Jos nu~J1os: c losmaniCS c: bs dehcfu ,elodosJosoOtloS Ju~res fcmcj~nt.csk Jdl:oS',.J •• jl1.J.~•• "on p .. "".tJ.. )1> •• f...·

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Ampos,c viii.~J,ehutnlSJeoliPo . uareseorras hrrcdJdes egm~'.. dos cfierucs c cerasccfasfemc

1~lctq dm frutu de Iiorrn,puedc auer1_1.leibdadcs so llsvilbs e como quiC'lijfun comunJlmtntc de todm los mondom,JtI~cihJ~d0 dcl~...ilb ruyos fuer~.cotodo efTollGpuedec~lbvllO 'porIi ]p~TtJJ2memev(u de nics (Ofls (0-IDe;:>dhs:ln~s los fruras cbls Tmas quer~[jt'Tcndelln:de\lc fcrmctidas co proeDmund' derodJhcihdJd, 0 vilb,cuyu fueren IlScof~sondc f~lcn ~fslco-Inoen huor ddos muros,edehspumtes,o deln fomkus, oentenCllci~de10$a~jllos 0 en p~gu los ~portdl;idosoen ilJ Ol'rJS coGs [cmcjinus dellu ijpertenecic.JTtn~1ptocomuml de todabcibd~dovill~.

A pesar de la redacci6n en castellano antiguo,que se ha querido mantener para respetar el caractergenuino del texto, se puede comprobar facilmenle quehace 750 alios ya se distinguia entre:

a) Bienes comunales de usa publico (que todos pue-den usar).

47. CPNCP, Principios conlables pCJblicos: Oocumentos 1 a 8,(Documento num. 6). Op, cit., p. 138, Sin animo de invalidarun criteria que se aplica universalmente, se quiere Ilamar laatenci6n sabre el hecho de que los inmovilizados financierosson a la vez inmateriales, par 10que su consideraci6n comogrupo separado no deja de constituir una redundancia.

INNDVAR,revista de ciencias administrativas y saciales. Na. '7, fnera - Junia de 2001 41

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-~ oesoe la perspectiva de las adminislraciones publicas,esta clasfffcacion puede ser oesarronaca en oroen al ol-ferente tratamiento que recben los oienes que se inte-gran en estas rubrlcas. Asi:

Por su calificacion juridica, los bienes se clasifican en:

Bienes patnmoniales.

Bienes de dominic publico:

Afectos al servlclo publico,

Afectos al usa publico,

Bienes comunales.

Bienes del dominic publico natural.

Por su tratamiento contable:

Inmovilizado material.

lnmovilizado inmaterial.

lrwersicnes destinadas al uso general (incluyendolas ccmuneres).

Inversiones militares.

Bienes del patrimonio historico, artistico y cultural.

Inmoviiizado financiero.

Gastos amortizables.

Otra posible fuente de estudio sobre las caracteristi-cas de los bienes municipales se encuentra en los crite-rios que establecen en Espana el Texlo Refundido deRegimen Local48 y el Reglamenta de Bienes de lasAdministraciones Locales. Este ultimo dedica sus artfcu-los 20. a 60. a definir los distintos tipos de bienes49:

Art. 2".

Los bienes de las Entidades locales se c1asifican en bie-nes de dominio publico y bienes patrimoniales.

Los bienes de dominio publico seran de uso 0 serviciopublico.

Tienen la consideracion de comunales aquellos bienesque siendo de dominio publico, su aprovechamiento co-rresponde al comun de los vecinos,

Los bienes comunales solo podran pertenecer a los Mu"nicipios y a las Entidades 10cales menores.

Art. 3"

Son bienes de uso publico local los caminos, plazas, ca-lles, paseos, parques, aguas de fuentes y estanques,puentes y demas obras publicas de aprovechamiento 0

48, Aprobado por Real Decreto legislativo 78111986, de 18 deabril (Administracion Territorial).

49, EI texto refundido de regimen local dedica a los bienes el ca-pitulo primero, y los define en sus articulos 74, 75 Y 76; el Re-glamento de bienes, como es logico, mantiene las mismasdefiniciones,

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utilizacicn generales cuya conservaclon y policia seande la competencia de la Entidac local.

Sin periuicio de la vinculacion del suelo a su destino ur-banlsuco desde la aprobacion de los Planes, la afecta-cion de los inmuebles a! usc publico se procucra. entodo caso. en el memento de la ceslon de derecho a laAdministracion actuante conforme a fa leqislacon urba-nfstica.

Art. 4"

Son bienes de servicio publico los destinados directa-mente al cumplimiento de fines pubucos de reeponsabi-lidad de las Entidades Locales tales como CasasConsistoriales, Palacios Provinciales y, en general, edi-ficios que sean de las memes. metaoeros. mercaoos.lonjas. hospitales. hospicios, museos, montes catalcqa-oos. escceras. cemenlerios. elementos de uanspcrte.piscinas y campos de deporte, y, en general, cuales-quieta otros bienes directamente destinados a la presla-cion de servicios pubficcs 0 adrninistrafivos.

Art.5'.

Los bienes comunates y oernas bienes de dominio pUbli-co son inalienables, inembargables e imprescriptibles yno estim sujetos a tribulo alguno,

Art,6",

Son bienes patrimoniales 0 de propios los que siendopropiedad de la Entidad Local no esl::'m destinados ausa publico ni afectados a algun servicio publico y pue-dan constituir fuenles de ingresos para el erario de laEntidad,

Los bienes patrimoniales se rigen por su legislaci6n es-pecifica y, en su defecto, por las normas de Derechoprivado.

Con la publicaci6n del Plan General de Contabili-dad Publica espanol de 1994, en ciertos sectores uni-versitarios se produjo un debate en torno a si debe ano incluirse en el balance de los entes publicos el in-movilizado que se destina al uso general, es decir, losbienes "que todo el mundo puede usar"50. La cierto esque, par 10 general, se trata de bienes inalienables y,

50, A esle respecto pueden consultarse las aportaciones de JoseManuel Vela Barges, 'La cOrltabilidad publica frenle a la conta-bilidad empresarial: algunas reflexiones en lorna a la interpreta·ciorl de sus diferencias", Revisla Espanola de Finaneiaeion yContabilidad. num, 68 (1991), pp, 606 Y siguientes); Inmacula-da Lucuix Garcia y Jose A, Mailado Rodriguez, "Tratamientodel inmovilizado no financiero en el nuevo PGCP" (capitulo 4de la obra La nueva contabilidad publica, Barcelona, Ed. ArielEconomia, 1994, pp. 75 a 99): Vicente Pina Martinez, "Trata-miento conlable del inmovilizado no finarlciero de las enti-dades publicas", Teeniea COrllable, abril 1993, y Daniel Ca-rrasco Diaz, 'EI inmovilizado no financiero en el marco de laactual planificacion contable publica", Presupuesto y GasloPublico, num. 13, 1994, pp. 67-75,

CONTABILlOAO

par tanto, no tienen valor de mercado, par 10que des-de este punto de vista podrian considerarse, en reali-dad, como un activo ficUeic. Sin embargo, no pareeemuy adecuado aplicar tal apelativo a elementos mate-riales que suelen suponer un importante componentede las inversiones en el sector publico y gene ran con-siderables gas los de manlenimienlo. Martinez Ucedasertala como caracteristicas diferenciadoras de estosinmovilizados las siquientes!':

- No participan en la actividad producliva.

- Se ponen a disposici6n de la colectividad una vezproducidos.

- Dificultad de determinacion de su vida util.

- Dificultad de sustituci6n per otros bienes en el casadel patrimonio historico-artfstico.

En referencia a esle lipo de inversiones, la Comi-sen de Principles y Normas Contables Publicas espa-nola indica que "la entrega al uso general de los bie-nes 0 de las inversiones provocara su baja comoactivo inmovilizado, aunque debera mantenerse elcontrol y seguimiento ftsico y juridico de dichos bienesen los correspondientes registros especallzados'w.Por su parte, el Plan espanol indica que las correspon-dientes cuentas en que se registran este tipc de ele-mentos de inmovilizado durante el periodo de cons-truccicn (incluidas en el subgrupo 20 "Inversianesdestinadas al uso general"), "Se abonaran, por el irn-porte de las inversiones que hayan entrada en funcio-namiento, con cargo a la cuenta 109 'Patrimonio en-tregado al uso general', y que esta ultima cuenta "Seabonara con cargo a la cuenta 100 'Patrimonio', cuan-do se acuerde su incorparacion a patrimanio".

Se debe senalar, no obstante, que suprimir de losregistros contables palrimoniales la referencia a esletipo de inmovilizaciones es, en opinion de algunos ex-pertos, una solucion poco adecuada53. Pina Martinezadvierte que, puesta que en su financiacion se acas-tumbra a aplicar operacianes de cn3dita a largo plaza,

51. Ramiro Martinez Uceda, 'Las cuentas anuales de las enlida-des publicas", num. monografico, 20.trimestre, 1997, p. 7.

52, CPNCP, base 6a., apartado 5,3, punto 2.

53, EI profesor Luder, de la Escuela de Ciencias de la Administra-cion de Speyer (Alemania), es uno de los mas conocidos de-fensores de la inclusion de los bienes de uso publico en elBalance, Crr, Klaus Llider, "Valoracion de activos de la Admi-nistraci6n', Cuadernos de frabajo de Speyer 93, Alemania,1991. Dei mismo aulor, "Contabllizando el camblo: fuerzas demercado y gerencialismo en el sector publico", Presupuesto y

en el balance del ente publico se daria la paradoja deque gran parte del pasivo no esta financiando a nin-gun elemenlo del activ054. Por su parte, Brusca Alijar-de ccnsidera que "si bien es 16gico pensar en que unactivo comunitario no puede ser vendido para hacerfrenle a la devoluci6n de un prestamo. sf que permitepreslar servicios y, por tanto, conocer cuales san losactives de que dispone la entidad para continuar pres-tando sus servicios".

Por el contrarlo, para el profesor Carrasco Diaz,'la soluci6n adoptada por el Plan de no recoger en ba-lance los elementos afectos al uso publico, ya sean deinfraestructura, comunales 0 hist6rico-artisticos, es lamas equilibrada porque, aunque probable mente desdeun punta doctrinal pudiera ser discutibte, las dificulta-des de su valoracion e mcorporaclon, el poco significa-do de su conlinuo incremento, asl como la escasa 0nula aportaclon de informaci6n util para la qestion, 10hacen poco aconseiablew.

Teniendo en cuenta que par 10general las obliga-clones de pago consignadas en el pasivo crcurante deun ente publico son ciertas e, incluso, ya vencidas (ex-ceplo las de lesoreria y las amortizaciones a corto pia-zo correspondientes a prestamos a medic y largo pla-zo), y que por el contrario muchos de los derechospendientes de cobro son m