AGOTAMIENTO O DEPRECIACIN DE LOS ACTIVOS BIOLGICOS

Por

Dr. Juan Jos Prez

Departamento de Estudios Regionales y Urbanos, Instituto de Investigaciones de la Facultad de Ciencias Econmicas y Sociales, Universidad del Zulia

e-mail: jjperezfcesluz@gmail.com

Desde el punto de vista contable un activo biolgico es un animal vivo o una planta del cual se obtiene un producto determinado; es decir, son organismos vivos sobre los cuales se mantiene una inversin con el propsito de obtener un producto. En el siguiente cuadro se presentan algunos ejemplos de activos biolgicos, productos agrcolas y productos que resultan del procesamiento tras la cosecha o recoleccin, de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad 41 referida a la Agricultura (NIC 41):

Activos biolgicos Productos agrcolas Productos resultantes del procesamiento

Ovejas Lana Hilo de lana, alfombras rboles de una plantacin forestal rboles talados Troncos, madera Plantas Algodn Hilo de algodn, vestidos

Caa cortada Azcar Ganado lechero Leche Queso Cerdos Reses sacrificadas Salchichas, jamones curados Arbustos Hojas T, tabaco curado Vides Uvas Vino rboles frutales Fruta recolectada Fruta procesada

El manejo contable de los activos biolgicos va a depender de la intencionalidad de la produccin y de las caractersticas propias de la especie animal o vegetal que se est utilizando. Por lo tanto, hay activos biolgicos que no se deprecian y otros que s lo hacen, experimentando un agotamiento de su capacidad productiva a travs del tiempo. Dentro de los activos que sufren este agotamiento o depreciacin se pueden mencionar: hembras y machos

reproductores en su fase de produccin (bovinos, caprinos, ovinos, bfalos, cerdos, entre otros) y cultivos permanentes en etapa de produccin econmica (frutales, caf, cacao, entre otros).

Cada tipo de activo biolgico est sujeto a condiciones particulares de manejo agronmico o zootcnico, adems de estar sometido a la realidad climtica en la cual se lleva a cabo la actividad econmica y a exigencias fisiolgicas propias, en consecuencia resulta muy complejo de hablar de un mtodo nico para calcular el agotamiento de estos activos. Sin embargo, partiendo de las normas de contabilidad aceptadas internacionalmente (tanto la NIC como NIIF) y en funcin de algunas caractersticas de los cultivos y especies animales de inters econmico, se pueden hacer algunas aproximaciones que permiten estimar o cuantificar el agotamiento de los activos biolgicos. De acuerdo a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), los activos biolgicos deben manejarse independientemente y no se consideran inventario porque la naturaleza propia de stos implica que hay un proceso previo para su venta, con un tiempo de evolucin variable y condiciones de manejo diferentes.

A) Agotamiento de animales

Los animales que se encuentran en produccin como vacas, bfalas, cerdas, entre otros, (leche y nuevas cras) al igual que los machos reproductores en edad adulta, estn sujetos a un agotamiento o depreciacin que debe ser calculado, y se constituyen en activos fijos (semovientes en produccin) y slo cuando alcancen su vida til pasan al inventario (inventario de ganado para la venta); a partir de entonces se aplican las Normas Internacionales de Contabilidad referidas a inventarios (NIC 2) o las Normas Internacionales de Informacin Financiara relacionadas con los productos.

En una finca por ejemplo, se tiene un grupo de becerras que van a ser destinadas a la produccin de leche y la reproduccin dentro del rebao; estas cras irn creciendo y desarrollndose hasta llegar a la edad de servicio y obtener el primer parto, obtenindose leche y nuevas cras hasta que su potencial biolgico se agote y entonces haya que descartarlas (agotamiento o depreciacin del activo); a partir de ese momento estas vacas adultas pasan a formar parte del inventario porque estn disponibles para la venta. El resto de los animales no sufren de agotamiento y constituyen otro tipo de activos, tales como inventario de ganado para la venta (si se trata de hembras o machos para la venta o ganado de descarte) y ganado no agotable (machos y hembras destetados en crecimiento y machos o hembras lactantes).

Clculo del agotamiento de animales

El clculo del agotamiento de animales (depreciacin) se puede realizar a travs del mtodo de la lnea recta, considerando la vida til probable del animal, la edad, el valor de reposicin o valor razonable en el mercado y el valor residual, descarte o salvamento.

a) Vida til probable:

Establecer la vida til de un animal no es tarea fcil; por regla general la vida til est determinada por el momento en el cual los beneficios que genera el animal (activo biolgico) es menor a los costos de produccin y por consiguiente, es necesario reemplazarlo. Ahora bien, este tiempo depende de numerosos factores como las caractersticas de cada especie zootcnica (aves, bovinos, bfalos, cerdos, conejos, ovinos, caprinos), raza, condiciones de manejo (alimentacin, sanidad animal, sistema de produccin) y de las condiciones ambientales en las que crece y se desarrolla. En los bovinos y bfalos la vida til probable se expresa en nmero de partos mientras que para el resto en aos. En la tabla 1 se propone valores referenciales de vida til probable para algunas especies de inters zootcnico sujetas al agotamiento.

b) Valor de reposicin, valor razonable o valor en libro

El valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, que realiza una transaccin libre.

El valor razonable de un activo se basa en su ubicacin y condicin, referidas al momento actual. Como consecuencia de ello, por ejemplo, el valor razonable del ganado vacuno en una finca es el precio del mismo en el mercado correspondiente, menos el costo del transporte y otros costos de llevar las reses a ese mercado. De igual manera puede considerarse para otras especies.

Tabla 1 Vida til probable para algunas especies de inters zootcnico

Especie animal Vida til probable (aos) Machos reproductores:

Toros Bfalos Carneros Caprinos Verracos

Hembras reproductoras: Vacas Bfalas Ovejas Cabras Cerdas

5 7

5 5 5

8 partos 18 5 5 6

c) Valor residual, descarte o salvamento

En animales se considera como valor residual, descarte o salvamento, el valor del activo en el mercado una vez agotado y se calcula generalmente, con base a su peso y el valor de carne en pie o sacrificado.

Las frmulas para calcular el agotamiento de los activos biolgicos utilizando el mtodo de la lnea recta sera:

=

=

Donde: AA = Agotamiento acumulado CA = Cuota de agotamiento por perodo E = Edad en ao o nmero de partos en bovinos y bfalos VR = Valor razonable Vr = Valor residual o de descarte VUp = Vida til probable

Cuando se trabaja con animales la unidad contable es el lote de animales, como por ejemplo, el lote vacas de primer parto, de segundo parto, tercer parto, entre otros; por tanto los clculos deben hacerse por lotes o grupos, tal como se muestra en el ejemplo siguiente.

Ejemplo A: Agotamiento de animales

En la finca La Cinaga localizada en el municipio Rosario de Perij del estado Zulia, se necesita calcular el agotamiento total del perodo para el rebao de vacas. En el ejercicio enero diciembre 2013 se cierra el inventario con 120 vacas en produccin con la siguiente distribucin segn los partos: 1 parto 50; 2 partos 30; 3 partos 18; 4 partos 12, 5 partos 6 y 6 partos 4. Se estima una vida til de 8 partos y el agotamiento se determina en esa empresa por lnea recta de acuerdo al nmero de partos. Se sabe que el valor de rescate unitario de las vacas es al cierre del ejercicio Bs 9.675 y el valor segn libros para cada vientre es de Bs. 20.000 Bs.

Datos: Vup: 8 partos (vida til probable) VR: 20.000 Bs (valor razonable, valor del libro o valor de mercado para el cierre del

ejercicio, tomado del mercado para la zona) Vr: 9.675 Bs (valor de rescate para una vaca de descarte de acuerdo a su peso y el valor

de la carne en pie en el mercado) ATp: Se pide agotamiento total para el perodo

Procedimiento: Para resolver el ejercicio es recomendable elaborar una tabla para disminuir los posibles errores en los clculos. A continuacin se propone un modelo:

Tabla 2. Clculo del agotamiento en animales N Partos Cabezas VRg Vrg VAg CAg AAg

1 50 1.000.000,00 483.750,00 516.250,00 64.531,25 64.531,25 2 30 600.000,00 290.250,00 309.750,00 38.718,75 77.437,50 3 18 360.000,00 174.150,00 185.850,00 23.231,25 69.693,75 4 12 240.000,00 116.100,00 123.900,00 15.487,50 61.950,00 5 6 120.000,00 58.050,00 61.950,00 7.743,75 38.718,75 6 4 80.000,00 38.700,00 41.300,00 5162,5 30975

TOTAL 120,00 2.400.000,00 1.161.000,00 1.239.000,00 154.875,00 343.306,25

Donde: VRg: Valor en libro del grupo o valor razonable, obtenido al multiplicar el valor de acuerdo al libro

(VL) por el nmero de cabeza del grupo.

Vrg: Valor residual o de descarte del grupo, es decir el valor de rescate para una vaca en el mercado multiplicado por el nmero de cabezas del grupo.

VAg: Valor agotable del grupo, calculado a travs de la resta del valor en el libro del grupo (VRg) menos el valor residual o descarte del grupo (Vrg).

CAg: Cuota de agotamiento del grupo para el ao o ejercicio o perodo considerado, y se calcula dividiendo el valor agotable del grupo (VAg) entre la vida til estimada de una vaca (generalmente 8 partos).

AAg: Agotamiento acumulado del grupo, el cual consiste en multiplicar la cuota de agotamiento del grupo (CAg) por el nmero de partos del grupo.

Al sumar la columna de la cuota de agotamiento del grupo (CAg) se obtiene el agotamiento correspondiente al ejercicio objeto de anlisis, mientras que al sumar la columna del agotamiento acumulado del grupo (AAg) se determina el agotamiento acumulado del rebao de vacas. En el primer resultado se constituye en un costo mientras que el segundo en un activo.

B) Agotamiento de cultivos

Antes de hablar del agotamiento de estos activos biolgicos, es recomendable repasar algunos conceptos bsicos referentes a los tipos de cultivos. Para ello se citar una descripcin elaborada por Urdaneta (2006), en su libro Avalo y Tasacin de Bienes Rurales, la cual resulta muy sencilla y til para entender el concepto de agotamiento en los cultivos:

a) Cultivos de ciclo corto: son aquellos cuyo ciclo comercial es menor a 140 das. Se agrupan en granos, bulbos, tubrculos, oleaginosas y hortalizas.

b) Cultivos anuales: presentan un ciclo de produccin comercial por encima de 8 meses y perodos anuales especficos de siembra, de acuerdo a la zona o regin donde se cultive, como por ejemplo apio, batata, ocumo, ame, yuca, tabaco.

c) Cultivos semipermanentes: su produccin comercial se inicia en el primer ao, pudiendo alcanzar hasta un mximo de 3 aos, como pia, cambur, parchita, pltano, caa de azcar.

d) Cultivos permanentes: son todas aquellas plantaciones que presentan un ciclo de produccin comercial por ms de 15 aos, teniendo la modalidad de iniciar su ciclo de produccin despus de 3-5 aos de fundados tales como ctricos, aguacate, mango, guayaba, nspero, coco, caf, cacao y otros frutales.

e) Cultivos forestales: especies forestales que comercialmente se denominan de madera blanda o blanca y de madera dura o pigmentada.

Atendiendo esta clasificacin de Urdaneta (2006), queda claro que solo los cultivos permanentes estn sujetos a un proceso de agotamiento que debe ser cuantificado y registrado contablemente. Los cultivos anuales y de ciclo corto se constituyen en inventario al momento de la cosecha (inventario de cosecha y cultivos) y no estn sujetos a agotamiento ya que lo mismos no alcanzan a completar un ao, asimismo en el ciclo de vida productiva de los cultivos semipermanentes tampoco justifica abrir una cuenta de agotamiento. Los cultivos forestales tampoco estn sujetos a agotamiento, ya que lo mismos solo estn disponibles como inventario cuando alcanzan su edad o tamao ptimo para ser talados y ese proceso implica la destruccin total del activo biolgico.

Otro aspecto a tomar en cuenta en el agotamiento de cultivos, es lo que ocurre con los pastizales y musceas (pltanos y cambures) cuya duracin es menor a un ao pero que se cultivan como permanentes. Los pastizales son renovados naturalmente por la propagacin sexual o asexual del mismo material originalmente sembrado y en este caso basta con brindar adecuadas condiciones de manejo y estar evaluando la necesidad de resembrar alguna superficie que haya sufrido deterioro. En cuanto a las musceas, la reproduccin asexual de estas plantas garantiza el remplazo permanente con nuevos hijos, los cuales exigen algunas condiciones de manejo para garantiza una densidad de plantas adecuada (1667 plantas por hectrea). Por lo tanto, en ambos casos no hay un agotamiento propiamente dicho desde el punto de vista contable.

Clculo del agotamiento de cultivos permanentes

El clculo del agotamiento de cultivos permanentes se puede realizar a travs del mtodo de la lnea recta, considerando la vida til probable del cultivo, la edad y el valor de reposicin determinado por las inversiones requeridas para el establecimiento y mantenimiento necesario

antes del inicio de la etapa productiva. En estos activos no se toma en consideracin el valor residual por cuanto al culminar su vida til no ocurre un intercambio en el mercado, simplemente de desecha en la misma finca. Por supuesto, que estudios ms complejos pudieran permitir establecer algn valor residual derivado de la incorporacin del material vegetal descartado como materia orgnica al suelo y bien algn otro subproducto que tenga valor comercial, sin embargo esto no est an contemplado en las normas contables.

a) Vida til probable

Al igual que para otros tipos de activos, resulta muy difcil establecer criterios nicos y objetivos de la vida til que un cultivo pueda tener, debido a las diferentes condiciones de manejo agronmico, especies, variedades, condiciones agroecolgicas involucradas en el proceso productivo. Adems, es necesario tomar en cuenta que durante la fase de establecimiento o fundacin y mantenimiento hasta que inicie la produccin econmica, se requieren de una erogacin de recursos para cubrir varios conceptos. De esta manera, la vida til probable de un cultivo permanente estara representada solo por su etapa productiva. En la Tabla 3 se propone la vida til probable de algunos cultivos permanentes.

Tabla 3. Vida til probable de algunos cultivos permanentes Cultivos Etapa fundacin y desarrollo

(aos) Etapa produccin econmica

(aos) Aguacate

Cacao Coco Caf

Guayaba Limn Mango Naranja Nspero Palma Uva

Otros frutales

5 5 5 5 3 3 4 4 4 4 2

3 - 4

15 15 15 15 10 8

15 15 15 10 10

10 - 15

b) Valor de reposicin

El valor de reposicin o valor de libro, estar confirmado por todos los conceptos erogados para establecer el cultivo y brindarle el mantenimiento necesario antes del inicio de su etapa productiva, tales como: preparacin de tierra, siembra, fertilizacin, poda, control de malezas, control de plagas y enfermedades, entre otros, que se van acumulando como activos. Luego de iniciar la etapa productivo, la mayora de estos conceptos pasan a ser costos de produccin.

Las frmulas para calcular el agotamiento de los cultivos permanentes utilizando el mtodo de la lnea recta sera:

= ()

() =

Donde: AA = Agotamiento acumulado CA(anual) = Cuota de agotamiento anual E = Edad en aos VR = Valor razonable VUp = Vida til probable

Ejemplo B: Agotamiento de un cultivo permanente

Una granja ubicada en el Municipio Mara tiene 10 hectreas de guayaba en produccin con una edad de 5 aos y 10 aos de vida til probable. Se requiere conocer el agotamiento acumulado y la cuota anual de agotamiento para el ejercicio econmico actual. De acuerdo a los registros contables el establecimiento y mantenimiento del cultivo antes de su etapa productiva es de 42.500 Bs/ha.

Datos: Edad: 5 aos Superficie: 10 ha VR: 42.500 Bs/ha VUp: 10 aos Se pide: agotamiento acumulado y cuota de agotamiento

Aplicando las frmulas: = ()

() =

El valor de reposicin sera: VR = 42.500 Bs/ha * 10 ha = 425.000 Bs

() = 425.000

10

( !") = #$. %&&'(

= 42.5000

5

= $)$. %&&'(

La siguiente tabla muestra el comportamiento del agotamiento que experimenta este cultivo de acuerdo al ejemplo propuesto:

Aos Establec. (Aos)

Produc. (Aos)

VR (Bs) CA(anual) Bs

AA (Bs)

Valor en libro (Bs)

1 1 425.000,00 2 2 425.000,00 3 3 425.000,00 4 1 425.000,00 42.500,00 42.500,00 382.500,00 5 2 425.000,00 42.500,00 85.000,00 340.000,00 6 3 425.000,00 42.500,00 127.500,00 297.500,00 7 4 425.000,00 42.500,00 170.000,00 255.000,00 8 5 425.000,00 42.500,00 212.500,00 212.500,00 9 6 425.000,00 42.500,00 255.000,00 170.000,00

10 7 425.000,00 42.500,00 297.500,00 127.500,00 11 8 425.000,00 42.500,00 340.000,00 85.000,00 12 9 425.000,00 42.500,00 382.500,00 42.500,00 13 10 425.000,00 42.500,00 425.000,00 0,00