6. tesis esp control fiscal elect

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REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL "LISANDRO ALVARADO"

DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURIA COORDINACIÓN DE ESTUDIOS DE POSTGRADO

ANÁLISIS DEL CONTROL FISCAL EN LAS OPERACIONES DE

COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO, EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Autora: Lcda. Gloria Martínez

BARQUISIMETO, 2012

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DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURIA COORDINACIÓN DE ESTUDIOS DE POSTGRADO

ANÁLISIS DEL CONTROL FISCAL EN LAS OPERACIONES DE

COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO, EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Trabajo de Grado presentado para optar al Título de

Especialista en Tributación

Autora: Lcda. Gloria Martínez Tutor: Lcdo. Freddy Rojas

BARQUISIMETO, 2012

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DEDICATORIA

La realización de este trabajo, más que un requisito para optar al título de

especialista en tributación, significó para mí un reto que en algún momento pensé no

podría alcanzar. Sin embargo, en la medida en que el tiempo fue pasando, entendí

que no estaba sola, pues había alguien que me daba ánimo y no dejó que decayera. Es

un ser omnipotente que no me abandonó, que me enseñó a través de su palabra, que

las dificultades en nuestras vidas suceden para dejar una buena enseñanza. Es así,

como un día le dije que mi trabajo de postgrado se lo dedicaría a Él. Y aquí estoy,

cumpliendo lo prometido, alcancé la meta, por eso te dedico el resultado de todo mi

esfuerzo, el cual se encuentra plasmado en cada palabra escrita en este proyecto. A ti,

Dios, mi Señor y dador de todo lo que tengo y soy, dedico este trabajo.

Gloria

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AGRADECIMIENTOS

A Zulay y Pedro, mis padres, a quienes les debo mi vida y el ser humano que hoy

soy. Gracias por su amor y por estar pendientes de mí en todo momento. Son los

mejores padres del mundo. Dios me los bendiga.

A mis hermanos, Toño, Nela, Purru y Sonia, a pesar de la distancia, siempre me

hacen saber que están presentes.

A María Victoria, mi hermana menor, gracias por tu compañía, que este logro sea

de ejemplo para que siempre te superes en la vida.

A mis sobrinos María Valentina, José Simón y Pedrito, porque en algún momento

de la realización de este proyecto despejaron mi mente con su alegría y compañía.

A mi abuelo Víctor, el gran maestro de la familia, que junto a mi querida “Aya”,

que ya está en el cielo, siempre serán ejemplo de vida.

A Gloria y Pino, por el ánimo que me dieron para seguir adelante con este

proyecto.

A Mariela, mi gran amiga, siempre tendiéndome su mano incondicionalmente.

Gracias por tus acertados consejos.

A Chepa y Marisela, por brindarme el calor de su hogar cuando lo necesité.

Al Lcdo. Freddy Rojas, por ser el mejor de los tutores, gracias por tu ayuda y por el

buen humor que le impregnaste a cada una de tus asesorías.

A Miriam y Keren, amigas y compañeras de estudio. Gracias por su solidaridad y

por los grandes momentos que compartimos. El camino continúa.

A todos mis compañeros de postgrado por la experiencia que significó el compartir

con Uds. esta etapa del aprendizaje.

A la Universidad Centroccidental “Lisandro Alvarado”, por ser una vez más, mi

casa de estudio. Gracias por la reconocida calidad de docentes con los que cuenta y

por la eficiencia de su personal administrativo en el área de postgrado. Gladys, mil

gracias.

A todos ustedes, mi respeto y mi eterno agradecimiento.

Gloria

vi


DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURIA

COORDINACIÓN DE ESTUDIOS DE POSTGRADO

ÍNDICE DE CONTENIDO Pág.

LISTA DE CUADROS………………………………………….…………………. viii

LISTA DE GRÁFICOS………………………………….………………………..… ix

RESUMEN...………………………………………………………………………… x

INTRODUCCION……………………………………………………………………1

CAPÍTULO

I EL PROBLEMA .............................................................................................. 3

Planteamiento del Problema ....................................................................... 3

Objetivos ..................................................................................................... 6

Justificación ................................................................................................. 7

Alcance y Delimitación ................................................................................ 8

II MARCO TEORICO.......................................................................................... 9

Antecedentes de la Investigación .................................................................. 9

Bases Teóricas ........................................................................................... 14

Bases Legales ............................................................................................ 33

Sistema de Variables ................................................................................. 51

III MARCO METODOLÓGICO ......................................................................... 53

Tipo de Investigación ................................................................................. 53

Diseño de Investigación ............................................................................. 54

Población ................................................................................................... 56

Muestra ...................................................................................................... 56

Técnicas de Recolección de Información .................................................... 57

Validez del Instrumento ............................................................................. 57

Técnicas para el Análisis e Interpretación de la Información ..................... 58

vii

IV ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION ........................ 59

V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ............................................... 70

Conclusiones .............................................................................................. 70

Recomendaciones ...................................................................................... 72

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................... 74

ANEXOS ................................................................................................................ 78

A CUESTIONARIO ........................................................................................... 79

B VALIDACIÓN DEL INSTRUMENTO .......................................................... 83

viii




LISTA DE CUADROS

Pág.

CUADRO

1 Operacionalización de las Variables .............................................................. 52 2 Resultados porcentuales referentes a la Selección Previa. .............................. 60 3 Resultados porcentuales referentes a Programas de Fiscalización .................. 62 4 Resultados porcentuales referentes a Control de Facturación ......................... 64 5 Resultados porcentuales referentes a Régimen Sancionatorio ........................ 67

ix




LISTA DE GRÁFICOS

Pág. GRAFICOS

1 Representación gráfica de los resultados obtenidos en relación a la Selección Previa. ......................................................................................................... 60

2 Representación gráfica de los resultados obtenidos en relación a los Programas

de Fiscalización. .......................................................................................... 62 3 Representación gráfica de los resultados obtenidos en relación a Control de

Facturación. ................................................................................................. 64 4 Representación gráfica de los resultados obtenidos en relación a Régimen

Sancionatorio. .............................................................................................. 67

x




ANÁLISIS DEL CONTROL FISCAL EN LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO, EN MATERIA

DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Autora: Lcda. Gloria Martínez

Tutor: Lcdo. Freddy Rojas

RESUMEN

El presente trabajo tiene como objetivo analizar el control fiscal en las operaciones de comercio electrónico directo, en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) La investigación es de tipo descriptivo, con un diseño no experimental, basado en un estudio de campo, ya que los datos recolectados se obtienen directamente del propio ámbito donde se desarrollan los acontecimientos, es decir, de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la región Centro Occidental, SENIAT sede Barquisimeto, lo que permitió analizar el tema en estudio, para lo cual se aplicó un cuestionario conformado por dieciséis (16) preguntas de tipo dicotómicas, a los cuarenta y dos (42) profesionales tributarios adscritos a dicha división, encargados de ejecutar fiscalizaciones a fondo en materia de I.V.A. Con los resultados obtenidos, luego del análisis de la información recolectada, se pudo determinar, entre otros aspectos, que la Administración Tributaria no cuenta con programas de fiscalización y de verificación que permitan evaluar el control fiscal en materia de facturación aplicado a las operaciones de comercio electrónico, puesto que aun no ha establecido mediante providencia la normativa que contenga los mecanismos de facturación adaptados a este tipo de operaciones, tal como lo establece el artículo 69 del reglamento de la Ley del I.V.A., toda vez que la normativa vigente en materia de facturación no le es aplicable debido a que la emisión de facturas y otros documentos en ella establecida se enmarca en la elaboración e impresión física de la misma. Descriptores: Control Fiscal, Facturación, Recaudación Tributaria, Comercio Electrónico.

1

INTRODUCCION

La evolución experimentada en el área de las telecomunicaciones ha creado

grandes cambios en la forma de interactuar de las personas, específicamente en las

negociaciones, donde el desarrollo del Internet ha jugado un papel fundamental

puesto que se ha convertido en una herramienta que ha facilitado los intercambios

comerciales, contribuyendo así con el crecimiento del denominado Comercio

Electrónico.

Este tipo de operaciones realizadas por Internet, no sólo ha implicado nuevos

modos de realizar transacciones comerciales, si no también cambios en los sistemas

tributarios, en los cuales ha surgiendo la necesidad de adaptar sus normas ante estos

avances.

Venezuela no ha escapado a estas nuevas tendencias de comprar y vender, donde

la desmaterialización, no sólo de los bienes, sino también de los documentos que

soportan la transacción, ha generado debilidades en el control fiscal aplicado a este

tipo de actividades, puesto que, al ser el comercio electrónico una actividad sujeta al

Impuesto al Valor Agregado, la factura pasa a ser un aspecto fundamental ya que es

su principal medio de control, cuya reglamentación vigente requiere su emisión en

físico, siendo este requisito claramente exigido y aplicado en el comercio tradicional,

dejando a las operaciones de comercio electrónico en un estado de indefensión

jurídica y más aun cuando se trata de transferencia de bienes intangibles o

digitalizados.

Lo anteriormente expuesto trae consigo una afectación en la recaudación, en el

sentido de que al existir una debilidad por parte de la Administración Tributaria para

ejercer un control fiscal en las operaciones de comercio electrónico, se vislumbra una

fuga considerable de ingresos por la vía de la tributación, en vista del auge que

progresivamente viene adquiriendo este tipo de operaciones, en donde el desarrollo

2

de un marco regulatorio que incluya un adecuado régimen de facturación, entre otros

aspectos, es un elemento fundamental que propiciaría su impulso.

Bajo estos lineamientos gira la presente investigación, la cual se ha estructurado de

la siguiente manera:

Capítulo I: en él se describe el tema objeto de investigación, la ubicación de la

problemática que surge del mismo, los objetivos generales y específicos que se

buscan lograr, así como también la justificación y el alcance del estudio realizado.

Capítulo II: está conformado por los antecedentes de la investigación, es decir, los

diversos trabajos que previamente se han realizado relacionados con el estudio;

también incluye la teoría en la que se fundamenta la problemática planteada; la

normativa legal bajo la cual se rige el tema de estudio y la operacionalización de la

variable originada en los objetivos trazados.

Capítulo III: está referido a la descripción de la metodología aplicada en el

estudio, con el fin de alcanzar los objetivos propuestos, en este sentido se detalla el

tipo y diseño de la investigación, la población y muestra de la cual se obtendrá la

información requerida, las técnicas que permitirán recabar esa información, la

validez del instrumento, así como también las técnicas utilizadas para analizar e

interpretar los resultados obtenidos.

Capítulo IV: en él se presenta el análisis y la interpretación de los obtenidos luego

de haber aplicado el instrumento que permitió recabar la información.

Capítulo V: contiene las conclusiones y recomendaciones a las que se llegaron una

vez analizados los datos recabados.

Por último, se presentan las referencias bibliográficas y electrónicas utilizadas en

la investigación, así como también los anexos conformados por el instrumento

utilizado en la recolección de la información y el formato aplicado para la validación

de dicho instrumento.

3

CAPÍTULO I

EL PROBLEMA

Planteamiento del Problema

Los grandes avances en las tecnologías informáticas, el desarrollo de la economía

mundial, así como el acelerado crecimiento de los mercados, han llevado a que los

entes económicos modifiquen sus estrategias de venta para satisfacer la creciente

demanda de los consumidores.

La actividad del comercio electrónico no es ajena a estas tendencias, pues

mantiene una estrecha relación con los sectores más dinámicos de la economía

mundial, como son los servicios y las tecnologías de la información. De hecho, los

autores Orozco y Reyes (2004) señalan que: “el comercio electrónico es un sector,

que por su importancia, se ha mundializado muy rápido y tiene un efecto significativo

en casi todas las economías del planeta.” (p.62)

Es así como el comercio electrónico en la actualidad, se ha convertido en un medio

diligente de poder hacer negocios por parte de aquellas pequeñas, medianas y

grandes empresas, que requieren comercializar sus productos a nivel nacional e

internacional. Esta migración electrónica, permite a las empresas ahorrar costos,

obtener información en tiempo real y mejorar la eficiencia en la gestión y en la toma

decisiones.

En este sentido, el comercio electrónico según Neilson (2005):

…es la venta a distancia aprovechando las grandes ventajas que proporcionan las nuevas tecnologías de la información, como la ampliación de la oferta, la interactividad y la inmediatez de la compra, con la particularidad que se puede comprar y vender a quien se quiera, y, dónde y cuándo se quiera. (p.17)

De igual modo, Zabarce y Elortegui. (2003), señalan que:

4

… el comercio electrónico es más que simplemente uso de la tecnología, es un concepto de negocio, que exige cambios de procesos en las organizaciones, que exige nuevas formas de abordar las relaciones comerciales entre las empresas, y que, evidentemente, se sustenta sobre una base tecnológica para llevar a cabo su cometido. (p.17)

Significa entonces que, producto de la evolución de la tecnología, el comercio

electrónico se ha convertido en una opción apetecible para las empresas, puesto que

representa el rápido crecimiento de los canales de venta, escapando de las formas

tradicionales de realizar negocios, donde no existe horario, ni un piso jurisdiccional, y

está abierto a todas las personas, tanto naturales como jurídicas, creando así, un

ambiente propio para la realización de operaciones de comercio.

Entre las negociaciones realizadas a través del internet se encuentran la

comercialización de bienes tangibles e intangibles las cuales han sido denominadas

operaciones de comercio electrónico indirecto y directo, respectivamente.

Díaz (2001), en su trabajo presentado en el Decimotercer Congreso Nacional de

Profesionales en Ciencias Económicas, realizado en Argentina, establece que:

Esta clasificación es importante ya que el indirecto se asemeja a una venta telefónica, mientras que en las otras, como la venta de música, diseños y software, que puedan prestarse de una computadora a otra, son inmateriales y viajan por la red, por lo cual resulta necesario comprender adecuadamente cada uno de los tipos de intangibles y servicios prestados. (s.p.)

Por su parte, hay autores que señalan que esta diferenciación entre comercio

electrónico directo e indirecto, es fundamental, puesto que de ella se derivan parte de

los problemas que las administraciones tributarias de los Estados deben afrontar,

entre estos autores se encuentra Corabi (2000), quien señala:

Internet está cambiando el perfil de las sociedades contemporáneas, donde es necesario distinguir entre comercio de bienes materiales y comercio de contenido informático, porque la diversificación de dichas actividades económicas implica soluciones fiscales distintas que requieren coherencia y neutralidad. (p.47)

En este sentido, Guerrero y Govea (2006) indican, que “…en materia tributaria es

5

el directo quien posee mayor relevancia, pues se torna dificultoso establecer la

naturaleza intrínseca de la operación ya que en los derechos y productos que se

transmiten, se verifica una desmaterialización del objeto, vía digital.” (s.p.)

Vale decir que los cambios acelerados generados por el comercio electrónico,

producto de su naturaleza inmaterial, no sólo se han traducido en las ventajas que

ofrece, sino también en las desventajas o problemas que trae aparejado, los cuales

tienen diversas implicaciones fiscales. Al respecto, Mora (2008) señala: “Las distintas

administraciones tributarias observan la disminución del sistema del control fiscal,

sobre los recursos que se mueven en la red, como consecuencia advierten que la

recaudación de los tributos se podrían contraer.” (p.19).

En Venezuela, el desarrollo del comercio electrónico, aunque ha originado el

establecimiento de ciertas normativas para hacer frente a las operaciones comerciales

realizadas a través de la red, quizás no sean suficientes o lo más claras posible como

para ejercer un control fiscal sobre el mismo, lo cual se ha convertido en un desafío

para la Administración Tributaria en el ejercicio sus funciones como ente

fiscalizador.

Dicha situación, tiende a complicarse cuando el aspecto a fiscalizar está referido a

la facturación, que para el caso del comercio electrónico directo la misma tiene

carácter inmaterial, es decir que no tiene las características físicas con las que cuenta

la factura utilizada en el comercio tradicional, las cuales se encuentran reguladas por

la Providencia Administrativa 00071, publicada en Gaceta Oficial Nº 39.795 de

fecha 08 de noviembre de 2011, que establece las normas generales de emisión de

facturas y otros documentos.

Es importante destacar, que el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.363 de fecha 12 de julio de 1.999, en su

artículo 69 señala: “La Administración Tributaria podrá establecer mediante

Providencia, mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio

electrónico gravadas por este impuesto.”

Sin embargo, el presidente de la Cámara Venezolana de Comercio Electrónico

(CAVECOM_E), Ujueta (2011), señala que “…CAVECOM_E tiene más de siete

6

años haciendo presentaciones al Gobierno Nacional para que el SENIAT, avale la

factura electrónica y las transacciones en línea…”

Por consiguiente, se hace necesario que el marco jurídico-tributario esté acorde a

este tipo de operaciones, sobre todo en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado

(I.V.A.), donde la facturación es fundamental como medio probatorio de las

negociaciones de compra-venta, y como principal mecanismo de control utilizado por

la Administración Tributaria para evitar la omisión de ingresos, de tal modo que la

recaudación no se vea afectada, teniendo el cuidado que ello no represente un

obstáculo en el desarrollo eficiente de esta forma de hacer negocios.

Dentro de este marco, con la problemática descrita, surgen las siguientes

interrogantes:

¿Qué medidas de control fiscal son aplicadas por la Administración Tributara, a

través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

(SENIAT), a las operaciones de Comercio Electrónico Directo, en materia de

Impuesto al Valor Agregado?

¿Existe regulación en materia de facturación, aplicada al Comercio Electrónico

Directo?

¿Cuáles son los efectos que produce en la recaudación tributaria, la falta de un

régimen de facturación aplicado al Comercio Electrónico?

Objetivos

General

Analizar el Control Fiscal en las Operaciones de Comercio Electrónico Directo,

en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Específicos

1. Examinar las medidas de Control Fiscal en las Operaciones de Comercio

7

Electrónico Directo en materia de Impuesto al Valor Agregado.

2. Indagar sobre el régimen de facturación vigente, aplicado al Comercio

Electrónico Directo.

3. Describir los efectos que produce en la recaudación tributaria, la falta de un

régimen de facturación aplicado al Comercio Electrónico.

Justificación

El surgimiento del comercio electrónico ha producido un mayor dinamismo en los

mercados internacionales y se ha convertido en una herramienta fundamental para las

empresas, no solo para las grandes corporaciones sino también para las PYMES, pues

en este tipo de comercio no se hace necesaria la presencia física de las partes que

intervienen en la negociación, ni de los bienes que se comercializan, ni de la

facturación como prueba de la transacción comercial, lo cual les genera un ahorro en

tiempo y en costos.

Es importante destacar, el auge que progresivamente ha venido experimentando el

comercio electrónico en Venezuela, en vista del incremento sostenido en el número

de usuarios de Internet, los cuales han ido perdiendo la desconfianza en este tipo de

operaciones en la medida en que los obstáculos de la inseguridad, accesibilidad y

conocimiento en el área digital se van superando.

Ante esta situación, los Estados, incluyendo el venezolano, deben estar

preparados, pues requieren adaptar sus estructuras sociales, culturales y económicas

a estos nuevos cambios, siendo el ámbito económico el que mayor atención requiere,

específicamente en el área fiscal, ya que la naturaleza inmaterial del comercio

electrónico, en especial el de tipo directo, concretamente en la facturación, así lo

amerita, pues es ésta el principal mecanismo de control por parte de la

Administración Tributaria, para evitar que se omitan ingresos y por ende se vea

afectada la recaudación proveniente de este tipo de operaciones.

De allí la justificación de la presente investigación, pues la misma pretende aportar

información fundamental en cuanto a facturación y control fiscal, que pudieran servir

8

tanto para las empresas y particulares que comercialicen sus productos a través de

internet, como para el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria (SENIAT), como órgano controlador y fiscalizador.

Del mismo modo, desde el punto de vista académico se justifica ya que el

resultado de las indagaciones serviría como una fuente de información para futuras

investigaciones de la misma línea.

Asimismo, la investigación se presenta importante para todos los profesionales y

técnicos dedicados a la materia tributaria, también podría servir como herramienta de

consulta para todo el público que tenga un interés sobre la temática planteada y para

todos aquellos países donde se realicen operaciones de comercio electrónico.

Alcance y Delimitación

La línea de investigación es descriptiva y se enmarca dentro de la temática de las

ciencias económicas y administrativas, relacionada en tal sentido al tema de tributos,

estableciéndose como alcance de la investigación el análisis del control fiscal referido

a las disposiciones legales y mecanismos administrativos y técnicos que aplica la

Administración Tributaria al comercio electrónico directo, teniendo como órgano de

ejecución al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

(SENIAT).

El ámbito de aplicación en el cual se desarrolla la investigación está limitado al

Impuesto al Valor Agregado puesto que para efectos de este tributo, priva el uso de

la normativa que regula el régimen de facturación según las providencias

administrativas 0257 y 00071, tomando en consideración que la facturación es el

mecanismo de control por excelencia para evitar la omisión de ingresos.

Asimismo, la presente investigación se realizó en el período que comprende

desde Enero 2011 hasta Diciembre de 2011.

9

CAPITULO II

MARCO TEÓRICO

A fin de alcanzar el desarrollo de esta investigación, es necesario tomar en cuenta

los estudios que anteriormente hayan sido realizados y que guarden afinidad directa e

indirecta con el presente estudio, que tiene como objeto analizar el control fiscal en

las operaciones de comercio electrónico directo, en materia de impuesto al valor

agregado. Para ello, es necesario sustentar los antecedentes investigativos; desarrollar

las bases teóricas y las bases legales, que servirán de apoyo conceptual para la

obtención de los objetivos propuestos.

Antecedentes de la Investigación

Cabe destacar que han sido escasos los trabajos de investigación estrechamente

vinculados con el control fiscal en el comercio electrónico, sin embargo entre los

estudios que anteceden a la presente investigación se encuentra el de Giménez (2010)

titulado: Estudio Comparativo del Marco Legal Tributario del Comercio Electrónico

(E-Commerce) en Latinoamérica; cuya investigación tuvo como propósito, entre

otros, explicar los mecanismos de control fiscal en el ámbito del comercio

electrónico latinoamericano con énfasis en el caso Venezuela. En dicho estudio se

realiza una comparación entre las distintas normativas donde se enmarca el comercio

electrónico, existentes en Latinoamérica, incluyendo a Venezuela.

Entre las conclusiones a las que llegó la citada autora, se destaca:

(…) a pesar de que existen investigaciones referente a la legislación y fiscalización del E-COMMERCE, aún persiste la falta de aplicación de las leyes por la inexistencia en la aprobación y ejecución de las mismas, permitiendo de ese modo evitar la doble tributación con una pertinente evaluación adecuada en nuestras normativas (…)

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De igual forma, en dicho estudio se recomendó:

(…) a la Administración Tributaria (SENIAT), que ejecute las leyes una vez sean aprobadas por la Asamblea con el fin de obtener otros ingresos para el Estado y promueva la comercialización vía internet segura. (…) colocar en la página Web de la Administración Tributaria información relativa al cumplimiento de las obligaciones tributarias, la legislación tributaria vigente, asesoramiento impositivo, consultas técnicas y relativas a formalidades y trámites administrativos a cumplir con el E-COMMERCE. (p. 92, 93)

En todo caso, la existencia y aplicación de una normativa legal ajustada a las

operaciones de comercio electrónico, permitiría a la Administración Tributaria

ejercer un control fiscal sobre dichas operaciones, es por ello que la investigación

que antecede da un aporte al presente estudio, ya que proporciona información sobre

el marco jurídico que rige al comercio electrónico en Venezuela.

Por su parte, Guerrero y Govea (2006), en su investigación sobre El Impuesto al

Valor Agregado y el Comercio Electrónico en la Legislación Tributaria Venezolana,

señalan como propósito de su investigación “el análisis de la regulación del IVA al

Comercio Electrónico”. Entre las conclusiones a las que llegaron los referidos

autores, vinculadas al caso en estudio, se encuentran las siguientes:

• Para encontrar un tratamiento tributario adecuado del comercio electrónico es necesario distinguir entre dos tipos de operaciones: online y offline. Son operaciones online o de comercio electrónico directo los que versan sobre aquellos servicios o bienes susceptibles de ser digitalizados y transmitidos en forma telemática. Se trata de transacciones que se perfeccionan por completo a través de la red. Por el contrario las operaciones offline o de comercio electrónico indirecto con los que emplean las nuevas tecnologías del bien o producto a la prestación del servicio; pero la entrega y habitualmente el pago se realiza por las causas tradicionales. • La jurisprudencia venezolana reconoce el principio de la territorialidad del IVA. • La Ley del Impuesto al Valor Agregado consagra el derecho de los contribuyentes a valerse de instrumentos privados tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales. • El Tribunal Supremo de Justicia venezolano establece que la pérdida del derecho a la deducción del crédito fiscal, ocurre cuando la omisión del requisito en la factura, impide o dificulta al Fisco Nacional efectuar sus

11

labores de Control Fiscal. • Se observa la ausencia de algunos elementos constitutivos del hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado IVA, que configuren el momento de la obligación imponible y su base de cálculo. • Teniendo presente los principios impositivos de orden constitucional en especial el referido a la neutralidad y equidad, el tratamiento impositivo de las transacciones en el comercio electrónico y de las transacciones tradicionales en el sistema tributario, no se debe discriminar ni conferir una ventaja competitiva, según el medio o la naturaleza utilizada para llevar a cabo una transacción comercial.

A partir de estas conclusiones, en dicha investigación se sugirieron las siguientes

recomendaciones:

• Se recomienda colocar en la página Web de la Administración Tributaria información relativa al cumplimiento de las obligaciones tributarias, la legislación tributaria vigente, asesoramiento impositivo, consultas técnicas y relativas a formalidades y trámites administrativos a cumplir. • Instrumentar la factura electrónica. • Revisar la legislación al respecto. • Las autoridades deben prever que el comercio electrónico no socave la capacidad del Gobierno para recaudar los ingresos públicos vía tributación. • Establecer rutinas de auditoría específicamente destinadas al control de las transacciones efectuadas por medios electrónicos. • Las rutinas de control mencionados en el aparte anterior deberían apuntar al seguimiento de los pagos efectuados por las empresas, así como, la racionalidad de los importes involucrados. • Se sugiere aumentar el número de elementos tecnológicos que coadyuven al control de las transacciones electrónicas por parte de la administración tributaria.

En este sentido, la investigación que antecede, aporta información para conformar

parte de las bases teóricas del presente estudio, referente al comercio electrónico y el

I.V.A. así como también lo relacionado con el control fiscal en este tipo de

operaciones.

Cabe citar el estudio de Borrero y De Vega (2006), titulado: Aspectos Legales de

la Factura Electrónica en las Ventas por Internet en Materia de Impuesto al Valor

Agregado (IVA), en relación con la Normativa de Chile. El objetivo fundamental de

12

esta investigación estuvo centrado en el análisis de los aspectos legales de la factura

electrónica en las ventas por internet, con el Impuesto al Valor Agregado en

Venezuela y su vinculación con el derecho tributario chileno. Los resultados

obtenidos en dicho estudio les permitieron a sus autores llegar, entre otras, a la

siguiente conclusión:

…La administración tributaria chilena cuenta con un desarrollo normativo y tecnológico moderno y adecuado a su sistema económico que permite el uso de la factura electrónica y otros documentos tributarios electrónicos…; mientras que en Venezuela hasta ahora este tipo de servicio no ha sido desarrollado, contando tan solo con iniciativas legislativas como la Ley de Mensajes y Firmas Electrónicas, la cual otorga valor probatorio a los documentos emitidos en formato electrónico, la Ley Especial Contra Delitos Informáticos la cual tiene por objeto proteger los sistemas que utilicen tecnología de la información, así como prevenir delitos que se cometan contra tales sistemas y sus componentes y, el Reglamento General de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que establece la posibilidad de crear mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio electrónico. (p. 107)

Finalmente, los citados autores recomendaron a la Administración Tributaria,

revisar el sistema tributario con el objeto de adaptar sus métodos y procedimientos a

la nueva realidad.

El aporte de este estudio viene dado por la información que proporciona respecto a

la facturación electrónica como mecanismo de control fiscal por parte de la

Administración Tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado, aspectos sobre

los cuales gira el objetivo central de la presente investigación.

Por su parte, Díaz (2002) realizó un estudio denominado “El Comercio Electrónico

en Venezuela y su Inserción en la Legislación Fiscal Vigente”, cuyo objetivo

consistió en determinar la importancia del comercio electrónico en Venezuela y su

inserción en la legislación fiscal vigente.

En su estudio, la precitada autora señaló la necesidad de actualizar el orden

jurídico que rige el comercio electrónico de intangibles. Es por ello, que el resultado

de su indagación la llevó a concluir, entre otros aspectos, que es necesario formular

una política tributaria adecuada, aplicada al comercio electrónico, además de crear

13

figuras especificas que impidan la doble tributación, la no imposición, el fraude, la

evasión y por ende la afectación del presupuesto estatal en detrimento de la economía

nacional, por lo que recomendó que las políticas tributarias que se elaboren en torno

al comercio electrónico, marquen la pauta para la elaboración de leyes que permitan

las negociaciones efectuadas a través de la red.

A tal efecto sugirió la creación de un impuesto único para este tipo de operaciones

tomando como base de datos los comerciantes inscritos en la Cámara Venezolana de

Comercio Electrónico (Cavecom-e).

Asimismo, partiendo del análisis de los tributos relacionados con el comercio de

bienes intangibles, señala que se deben aplicar el principio de neutralidad y el de

propiedad intelectual, siendo este último aspecto, uno de los aportes requeridos para

la presente investigación, en donde se indagó sobre el control fiscal en materia de

IVA aplicado al comercio electrónico directo (bienes intangibles).

Como un antecedente internacional se encuentra el estudio realizado en Ecuador

por Mora, F. (2008) titulado “El Concepto de Establecimiento Permanente para las

Operaciones de Comercio Electrónico”, siendo su objetivo principal el estudio de los

Establecimientos Permanentes frente a las operaciones de Comercio Electrónico.

En su investigación, la mencionada autora trata sobre aspectos estratégicos del

comercio electrónicos y sus efectos en la tributación, lo cual servirá de referencia

para las bases teóricas del presente estudio. Luego de sus indagaciones Mora F.,

señala que las actividades que se desarrollan en el comercio electrónico plantea

nuevos retos para el Derecho Tributario donde la tendencia es la de crear nuevos

criterios partiendo del respeto a los principios del Derecho Fiscal adecuando sus

instituciones a esta nueva realidad.

En términos generales, las investigaciones referenciadas anteriormente

proporcionan un apoyo al presente estudio al ayudar a profundizar los conocimientos

respecto al control fiscal en el comercio electrónico directo, en materia de IVA lo

cual es requerido, específicamente, en la elaboración de las bases teóricas del mismo,

al establecer la necesidad de adaptar o crear normas tributarias a las operaciones

comerciales realizadas por internet, que permita a la Administración Tributaria, a

14

través de su ente regulador, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera

y Tributaria (SENIAT), ejercer su función contralora en este tipo de operaciones, las

cuales tienden a crecer al paso agigantado en que suceden los avances tecnológicos,

lo que permitiría al Estado proveerse de ingresos provenientes de la recaudación

tributaria de estas formas de comercializar.

Bases Teóricas

Control Fiscal

Para abordar el estudio sobre el control fiscal en las operaciones de comercio

electrónico directo, en materia de Impuesto al Valor Agregado, es necesario señalar

que el control es una actividad inherente a la Administración Pública el cual es

realizado con el fin de vigilar y fiscalizar los bienes e ingresos públicos, las

actividades relacionadas con los mismos y las personas que intervienen en dichas

actividades, según lo establecido en las disposiciones legales.

Según Seoane, citado por Laya (1989), el término control se usa para designar las

funciones, tareas y objetivos inherentes a la previsión, vigilancia y fiscalización de las

actividades económicas de un organismo determinado, tanto en lo relativo a los

hechos o acontecimientos propiamente dichos como a las personas que intervienen en

ellos y a los actos que los mismos realizan.

Sobre este particular Falcón (2002) señala:

Para el ejercicio del control de los ingresos nacionales se utilizaran métodos de auditoría o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario, con el fin último de lograr la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como combatir la evasión y demás delitos tributarios. (p. 89)

Es por eso que el control fiscal ha venido adquiriendo importancia en la medida en

que progresan las administraciones financieras, entre las que se encuentra la

tributaria, ya que está presente en el ordenamiento jurídico de los estados. En este

sentido, se define el control fiscal como “el conjunto de mecanismos legales, técnicos

15

y administrativos que utiliza el Estado para evitar la evasión y prescripción de los

tributos.” (Glosario Tributos Internos. SENIAT, p. 7).

Desde este punto de vista, los mecanismos de tipo legal son los establecidos en los

instrumentos legales vigentes, que para el caso de Venezuela son:

a. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

b. Código Orgánico Tributario.

c. Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

d. Leyes y Reglamentos.

e. Providencias y Resoluciones.

f. Manuales e Instructivos.

En relación a los mecanismos técnicos y administrativos, Falcón (2002) señala lo

siguiente:

… los mecanismos técnicos son todos los controles que se realizan a través de las auditorias fiscales, mediante la utilización de registros automatizados y de otros controles en las fuentes donde se producen los enriquecimientos de los contribuyentes… Los instrumentos administrativos serian las diferentes políticas de control que se traza la Administración tanto interna como externamente, para vigilar y controlar las informaciones que se reciban directa o indirectamente de los contribuyentes, a fin de lograr que éstos declaren oportunamente sus enriquecimientos y cancelen sus impuestos antes de que se produzca la prescripción. (p. 91).

En este orden de ideas, entre los mecanismos técnicos utilizados por la

Administración Tributaria están los siguientes:

a. Verificaciones Fiscales.

b. Auditorias Fiscales.

c. Facturación.

Asimismo, los mecanismos administrativos están conformados por las políticas de

control y fiscalización de la Administración Tributaria.

En relación a la verificación fiscal, se tiene que la misma es un mecanismo de

control fiscal que tiende a constatar el cumplimiento de los deberes formales por parte

de los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

16

Por su parte, la auditoria tributaria se realiza con el objetivo de verificar el correcto

cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. Es por

eso que Alvarado y Cruz (2006) la definen como “un proceso sistemático con el

propósito de verificar y comprobar de una manera objetiva el correcto cumplimiento

y determinación de las obligaciones tributarias”. (p. 19)

En cuanto a la facturación, se tiene que la misma es considerada como uno de los

principales mecanismos de control fiscal, específicamente en materia de Impuesto al

Valor Agregado, puesto que ella conforma el soporte físico de las operaciones de

compra y venta.

Entre tanto, la fiscalización, según el Glosario de Tributos Internos, es:

Servicio de la Hacienda Pública Nacional, que comprende todas las medidas adoptadas para hacer cumplir las leyes y los reglamentos fiscales por los contribuyentes. Proceso que comprende la revisión, control y verificación que realiza la Administración Tributaria a los contribuyentes, respecto de los tributos que administra, para verificar el correcto cumplimiento de sus obligaciones. (www.seniat.gov.ve/portal).

En este sentido, el Código Orgánico Tributario en su artículo 121, numeral 2, le

otorga a la Administración Tributaria el ejercicio del control fiscal en los tributos de

su competencia mediante la ejecución de los procedimientos de fiscalización y

verificación, estando estos procedimientos estipulados en los artículos 172 al 193 de

dicho Código.

Es así, como el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y

Tributaria (SENIAT), como órgano de ejecución de la administración tributaria

nacional, lleva a cabo programas de fiscalización, verificación y auditorias tributarias,

con la finalidad de controlar las obligaciones establecidas en las leyes tributarias y su

correcto cumplimiento, comprendiendo las actividades afectadas por el tributo o

impuesto respectivo, lo que le permitiría incrementar la recaudación.

Sin embargo, ante los grandes avances telemáticos, el SENIAT se ha valido de

importantes herramientas como el Internet, incorporando sus tareas de control fiscal a

esta tecnología, ya que le proporciona el acceso a la data necesaria en tiempo real y

obtener un perfil del contribuyente, con el propósito de evaluar su situación tributaria

17

y detectar cualquier desviación de la norma, permitiendo que sus tareas de

fiscalización y control de tributos sean eficientes, eficaces y efectivas.

Visto de esta forma, las ventajas que ofrecen los adelantos tecnológicos, como el

internet, puede ser visto en la cantidad de declaraciones tributarias que se vienen

realizando por medios electrónicos, con lo cual se busca ahorro en el costo (papel y

dinero) y en el tiempo; de igual forma se busca mejorar la asistencia de la

Administración Tributaria al contribuyente, a través de las páginas Web y del portal

SENIAT, ofreciendo información legislativa, consultas tributarias con su respuesta en

línea y exposiciones didácticas de la doctrina tributaria, entre otros.

Comercio Electrónico

En relación al aspecto referido a los grandes avances tecnológicos e informáticos,

también la actividad comercial se ha visto favorecida debido a que ha encontrado

nuevas formas de negociar o comercializar utilizando herramientas como el internet,

lo cual ha sido denominado como comercio electrónico, con cuyo surgimiento el

intercambio comercial ha roto fronteras.

En este orden de ideas, el comercio electrónico “… se refiere a la venta de

productos y servicios por internet.” (Guerrero y Govea, 2006, s.p.). Sin embargo,

existen definiciones más amplias como la formulada por la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), citado por Giménez (2010), según

la cual “el comercio electrónico incluye todas las transacciones comerciales, tanto

entre organizaciones como entre individuos, que se basan en la transmisión y proceso

de datos digitales, incluyendo el texto, el sonido, y las imágenes.” (p. 17)

Por su parte, Borrero y De Vega (2006) están de acuerdo en afirmar que “el

comercio electrónico está referido a las transacciones comerciales que se desarrollan

con mecanismos electrónicos en Internet”. (p. 17). Para los citados autores el hecho

de que en este tipo de comercio no exista trato físico directo como en el tradicional,

es un aspecto importante que se debe tomar en cuenta al momento de ajustar las

normas a dichas transacciones.

18

Siguiendo la misma línea, Requena y otros (2006) afirman que “el comercio

electrónico es una metodología moderna para hacer negocios, en el cual las partes

involucradas interactúan de manera electrónica en lugar de hacerlo de la manera

tradicional con intercambios físicos o trato físico directo”. (s.p.)

Debe señalarse que la Ley de Protección al Consumidor y al Usuario, en su

artículo 31 define al comercio electrónico como sigue:

Artículo 31: se entiende como comercio electrónico a los efectos de esta Ley, cualquier forma de negocio, transacciones comerciales, o intercambio de información con fines comerciales, que sea ejecutada a través del uso de tecnologías de información y comunicación. Los alcances de la presente Ley, son aplicables únicamente al comercio electrónico entre proveedor y consumidor o usuario y no en transacciones entre proveedor y proveedor.

Al reunir estas conceptualizaciones de comercio electrónico, se tiene que el mismo

está conformado por transacciones comerciales de bienes y servicios, realizadas

mediante procesamientos digitales como el internet, en un mercado virtual que no

posee fronteras ni tiempo, donde la presencia física de las partes actuantes no es

requerida, y en muchos casos, el bien a comercializar se desmaterializa.

Características del Comercio Electrónico

El comercio electrónico presenta las siguientes características:

a. Las operaciones se realizan por vía electrónica o digital.

b. Se prescinde del lugar donde se encuentran las partes.

c. En la importación del bien, el mismo no necesariamente debe pasar por las

aduanas (en el comercio electrónico directo).

d. No existe límites de tiempo.

e. Se reducen los intermediarios.

f. Las transacciones se efectivizan con mayor rapidez.

g. El bien que se negocia puede ser digitalizado al igual que el documento que

soporta la transacción.

19

Estas características proporcionan las ventajas que ofrece este tipo de actividades.

Clasificación del Comercio Electrónico

El comercio electrónico tiene varias clasificaciones, pero para efectos de este

estudio se tratará la que discierne respecto a la entrega y pago del bien, en la cual se

establece que el comercio electrónico se divide en: comercio electrónico indirecto y

comercio electrónico directo.

Así pues, se tiene que el Comercio Electrónico Indirecto, consiste en adquirir

bienes tangibles que posteriormente necesitan ser enviados físicamente, usando los

canales tradicionales de distribución. Se caracteriza por la materialización del bien

que se comercializa. Este tipo de operaciones, por tener características similares al

comercio tradicional, su regulación tributaria se guía por los mecanismos aplicados a

este último.

Entre tanto, en el Comercio Electrónico Directo, el pedido, el pago y el envío de

los bienes intangibles y/o servicios, se produce por vía electrónica. La

desmaterialización de los productos que se ofrecen, ahora digitalizados, es un aspecto

que resalta en este tipo de operaciones. Siendo esta clase la que reviste mayor

importancia, pues el hecho de que el bien o el servicio se transfieran a través de la

red, dificulta su control.

En este sentido la desmaterialización, conjuntamente con la deslocalización y la

desintermediación son “…desafíos que el comercio electrónico plantea a los sistemas

tributarios actuales…”, (Mora, 2008, p. 22). Siendo la desmaterialización uno de los

aspectos a tratar en el presente estudio como característica fundamental del comercio

electrónico directo.

Al respecto, la desmaterialización de bienes que anteriormente solo podían ser

comercializados usando un soporte físico, se considera como una ventaja que ofrece

el comercio electrónico, donde existe la posibilidad de digitalizar y transmitir bienes

y servicios (libros digitales, música, videos, software) mediante la web, lo cual, a su

vez, se ha convertido en un reto para la Administración Tributaria venezolana puesto

20

que, aunado a la desmaterialización del bien y del servicio, puede ser inexistente la

documentación (factura) que respalda dichas operaciones, dificultando el control

fiscal de las mismas.

Respecto a este último aspecto, Borrero y De Vega (2006) señalan que “el negocio

electrónico se evidencia en un instrumento generado en forma electrónica, en lugar de

la forma física, y las voluntades se evidencian mediante códigos que identifican a las

personas, certificando sus voluntades de estar obligadas”. (p. 15). En todo caso, el

documento electrónico que se genere debe ser fiable y garante de la voluntad de las

partes.

Aunado a lo anteriormente expuesto, existen otros riesgos relacionados con la

seguridad en el comercio electrónico por internet, entre los que se pueden

mencionar:

a. Identidad de los usuarios.

b. Privacidad.

c. Hackers.

d. Alteración de la información en tránsito.

e. Modificación de datos privados.

f. Acceso no autorizado.

g. Poca disponibilidad de medios de pago (tarjetas de crédito y otros medios

alternativos).

h. Acceso a internet.

i. Marco Legal adecuado.

Dichos riesgos deben ser afrontados con el fin de darle mayor confianza y

seguridad a este tipo de comercio, lo cual es esencial para su desarrollo.

En términos generales, se puede decir que con el surgimiento del comercio

electrónico, no solo se han concebido nuevas formas de realizar actividades

comerciales, sino que también se han generado dificultades a las cuales la

Administración Tributaria debe dar respuesta para poder ejercer un control sobre las

mismas.

21

Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.)

Es necesario resaltar que todas las operaciones económicas deben estar sujetas a

una normativa legal que las regule y el comercio electrónico no es ajeno a ello, en tal

sentido, una de estas normativas es la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Se tiene pues que, para Guerrero y Govea (2006):

…el sistema tributario venezolano ha tenido en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) uno de los exponentes más importantes de la llamada tributación indirecta, el cual se dimensiona sobre el aumento de valor que los actores presentes en la cadena de comercialización de bienes y servicios ofrecen en cada etapa. (s.p.)

El Impuesto al Valor Agregado (IVA), es un gravamen que se rige por las

disposiciones establecidas en la Ley del IVA, la cual establece en su artículo 1 que

este impuesto:

…grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles por la Ley.

Visto de esta forma, se tiene que el IVA grava las operaciones de compra-venta,

tanto de bienes tangibles (muebles), como de intangibles (marcas, patentes, derechos

de autor, programas de informática y demás bienes de transferencia tecnológica), ya

sean éstas realizadas internamente en el territorio nacional o a través de

importaciones. Lo cual se encuentra establecido en la mencionada Ley en sus

Artículos 3 y 4.

Características del Impuesto al Valor Agregado

Entre las características que este impuesto presenta se tienen las siguientes, según

22

lo que establece Villegas (1992):

a. Es un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. b. Se rige por las disposiciones de una Ley, es decir, debe estar establecido en una ley. c. Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles. d. Puede ser considerado como un impuesto a la circulación, puesto que grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes. e. Con la fragmentación del valor de los bienes y servicios que se enajenan y se prestan, al someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación, el valor total de ellos queda gravado en la etapa final. f. No obstante a la característica anterior, este impuesto no tiene efecto acumulativo, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa. g. El consumidor final es quien adquiere el valor total del bien. h. Este impuesto, al gravar el valor total del bien según el número de transacciones a que está sujeto, no permite omisiones, dobles imposiciones ni discriminaciones. (p. 671, 672)

Estructura del Impuesto al Valor Agregado

Cabe considerar, ciertos elementos que conforman la estructura del Impuesto al

Valor Agregado, donde ponen de relieve los siguientes:

a. Los sujetos pasivos, definiéndose a los mismos como todas las personas

naturales o jurídicas que realicen actividades u operaciones que sean consideradas

como hechos imponibles por la Ley. Lo cual se encuentra establecido en el Capítulo

II del Título II de la Ley del IVA.

b. El hecho imponible, es de tipo múltiple, dado que la Ley, en su artículo 3,

menciona diversas operaciones, cada una de las cuales constituye un hecho generador

del impuesto.

c. La base imponible del impuesto en caso de las ventas de bienes muebles, es

el precio facturado del bien; si se trata de bienes importados, la base será el valor en

aduana de dichos bienes, más los tributos y gastos que se causen con la importación.

23

Para el caso de la prestación de servicios, ya sean nacionales o del exterior, la base

imponible será el precio total facturado a titulo de la contraprestación.

d. El importe del tributo surge de la diferencia entre el debito fiscal (el cual se

obtiene aplicando la alícuota del impuesto sobre las ventas netas) y el crédito fiscal

(aquel que proviene del impuesto soportado por la adquisición o importación de

bienes muebles o servicios).

e. La territorialidad de los hechos imponibles viene dada por lo establecido en

los artículos 14 y 15 de la Ley del IVA donde se señala que las ventas de bienes

muebles serán gravadas cuando se encuentren situados en el país y en caso de tratarse

de una importación cuando haya nacido la obligación. Entre tanto la prestación de

servicios será gravada cuando se ejecuten o se aprovechen en el territorio nacional.

El Impuesto al Valor Agregado y el Comercio Electrónico

Resulta claro que el Impuesto al Valor Agregado tiene como finalidad gravar de

manera objetiva el consumo de bienes y servicios en cada una de las etapas del

proceso de comercialización hasta llegar al consumidor final que es quien soporta el

tributo. En todo caso, ya sea que la operación de compra-venta se realice dentro del

territorio venezolano o fuera de él, el gravamen se aplicará siempre y cuando el

producto de la operación sea aprovechada en Venezuela.

En este sentido, al referirse al consumo de bienes y servicios, resultan afectadas

por este impuesto las operaciones de comercio electrónico, quedando enmarcadas en

lo establecido en el artículo 3 de la Ley del IVA en donde se señalan como hechos

imponibles de este impuesto, entre otros, la venta de bienes muebles corporales y la

prestación de servicios, siendo estos últimos definidos en el artículo 4, numeral 4 de

la mencionada ley, el cual incluye como servicios las cesiones de bienes incorporales

o intangibles tales como: marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e

intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de

informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre

propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica.

24

Al ser estos bienes de carácter inmaterial, atenúa su control por parte de la

Administración Tributaria ya que, en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado,

su principal medio de control es la factura, aspecto que trataremos seguidamente.

La Factura

Desde los orígenes del comercio, la factura ha sido el medio de prueba de una

transacción comercial, en los términos y condiciones en ella establecidas. Al respecto,

Viloria y Fraga (2003) señalan:

En el intercambio de bienes y servicios, la factura se erige como el documento tradicional a través del cual el comerciante, empresario o profesional, revela la naturaleza, calidad y condiciones de la mercancía o servicio prestado, el precio, el nombre del vendedor y del beneficiario de la operación. (p. 1)

En efecto, la emisión de la factura como soporte de prueba de una transacción

comercial, genera confianza y seguridad tanto para el vendedor en el sentido de poder

exigir el pago del producto que ofrece, como para el comprador al contar con una

garantía del bien o del servicio que adquiere.

Según el ordenamiento jurídico venezolano, específicamente en el Código de

Comercio en su artículo 124 señala a “las facturas aceptadas” como prueba de las

obligaciones mercantiles, entre tanto, en su artículo 147 se establece el derecho que

tiene el comprador de exigir la factura al vendedor; por su parte, el Código Civil en

sus artículos 1354 y 1355, establecen que, tanto la ejecución de las obligaciones como

el pago o extinción de las mismas debe ser probado y que el documento redactado por

las partes es un medio de prueba. También el Código de Procedimiento Civil en su

artículo 644, regula la factura como un medio de prueba.

Por su parte, la Ley de Protección al Consumidor y al Usuario señala, en su

artículo 47, la obligación del proveedor de entregar al consumidor una factura o

comprobante que documente la operación realizada.

Siguiendo este orden de ideas, en lo que respecta al ámbito tributario, el Código

Orgánico Tributario, en el numeral 2 de su artículo 145 señalan a la emisión de

25

documentos exigidos por las leyes tributarias, con los requisitos a los que obligan,

como uno de los deberes formales que los contribuyentes, responsables y terceros

están obligados a cumplir. Asimismo, existen leyes tributarias y reglamentos, como la

Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento, en donde se regula la

facturación como principal deber formal a cumplir por parte de los contribuyentes,

pasando este documento de ser netamente mercantil, a un documento de carácter

fiscal.

En este sentido, a los fines del Impuesto al Valor Agregado, la emisión de la

factura es exigida como constancia de la operación realizada y como requisito para

poder deducir el impuesto soportado, quedando regulada dicha obligación en el

Artículo 54 de la Ley del IVA.

Es por ello que, la importancia que la Administración Tributaria le ha dado a este

tipo de documentos, donde sólo tendrán valor probatorio las facturas emitidas según

sus disposiciones legales (providencia administrativa 0257 actualmente 00071), ha

traído como consecuencia la ya conocida problemática de no poder otorgar créditos

fiscales si dichos documentos no cumplen con los requisitos exigidos, establecido

este aspecto en el artículo 30 de la Ley del IVA en donde se señala que no generaran

crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que

no se cumplan con los requisitos exigidos conforme a lo previsto en el artículo 57 de

esta Ley.

De esta forma, la factura se erige como el comprobante físico de que la

transacción existió, rigiendo la obligación de documentar las operaciones y

estableciéndose un cúmulo de formalidades que debe poseer dicha documentación, en

base a la cual la Administración Tributaria controlará la venta y el impuesto

facturado por el vendedor.

A partir de la incursión de las nuevas tecnologías, no sólo se han transformado las

relaciones privadas, sino también las relaciones entre las Administraciones

Tributarias y los contribuyentes, determinando un creciente proceso de eliminación

de los formatos en papel y su progresivo traspaso a formatos trasmisibles

electrónicamente, con las ventajas y riesgos que ello implica. La facturación

26

electrónica es un paso más a esa dirección.

La Factura Electrónica

Según la Administración Tributaria española, la factura electrónica “es un

conjunto de registros lógicos, almacenados en soportes, susceptibles de ser leídos por

equipos electrónicos de procesamiento de datos, que documentan las operaciones

empresariales o profesionales.” (Citado por Viloria y Fraga, 2003, p. 9)

Para Guerrero y Govea, (2006), la factura electrónica “representa la informática de

un documento tributario generado electrónicamente, que reemplaza al documento

físico o papel con idéntico valor legal…el cual debe contener información detallada

de las transacciones realizadas al igual que el medio impreso.” (s.p.)

En este sentido, el documento electrónico guarda semejanzas respecto de la factura

física, al exigir que en la misma se reflejen datos, tales como: identificación del

vendedor (emisor) y del comprador (receptor), así como de la operación realizada

(monto de la venta e impuesto), con la diferencia de que operación que se trata es

realizada a través de la red, el pago que soporta es efectuado por medios electrónicos,

y el documento que prueba la transacción y su respectivo pago es emitido y enviado

por vía digital.

Ventajas de la Factura Electrónica

Entre las ventajas que se le pueden otorgar a la factura electrónica se tienen:

a. Impulsa el comercio electrónico, ya que la implementación de la factura

electrónica, facilita el pago electrónico, completando así el ciclo de la operación

comercial cuando esta se realiza en forma telemática, con lo cual se incrementaría la

base de empresas dedicadas a esta actividad.

b. Disminuye la evasión tributaria por el mejor control de los contribuyentes y

sus proveedores, toda vez que la información de estos sujetos estaría sincronizada y

conciliada con las declaraciones, permitiendo la detección automática, por parte de la

27

Administración Tributaria, de inconsistencias en la información suministradas por los

contribuyentes de impuestos.

c. Brinda acceso total, a la Administración Tributaria, a la información

proporcionada por los contribuyentes que emitan este tipo de documentos.

d. Aumenta la transparencia de las operaciones.

e. Ahorro de tiempo en trámites presenciales ante la Administración Tributaria.

f. Ahorro en costo por almacenamiento y depósito de documentos emitidos por el

tiempo que determina la Ley.

g. Los grandes emisores de facturas obtienen importantes ahorros por la gran

cantidad de documentos que emiten.

h. Mejora y facilita la gestión contable y de auditoría a través de la información de

los documentos.

i. Mejora el control de las compras del Estado.

j. Contribuye favorablemente con el medio ambiente, ya que se reduciría en gran

medida el consumo de papel por este concepto.

De allí la importancia de la emisión de este tipo de documento, como prueba que

soporte las operaciones de comercio electrónico y como mecanismo de control fiscal

utilizado por la administración tributaria.

Desventajas de la Factura Electrónica

A pesar de los beneficios que proporciona la factura electrónica, es necesario

destacar los riesgos en los que se encuentra inmersa su utilización, los cuales radican

principalmente en la seguridad y confianza en la web. Según el ESET Security

Report para Latinoamérica, proveedor global de soluciones antivirus, el 42, 52% de

los profesionales latinoamericanos señalan la pérdida de datos o fuga de información

como la principal preocupación en materia de seguridad informática.

(http://www.espectadornegocios.com/core.php?m=amp&nw=NDEwOQ==)

Por tales motivos, en Venezuela se han desarrollado sistemas de seguridad para

las transacciones por internet, tal es el caso de la Ley Especial Contra los Delitos

28

Informáticos y el Decreto con Fuerza de Ley de Mensaje de Datos y Firmas

Electrónicas, con los cuales se garantizan la seguridad y la confidencialidad

respectivamente.

Régimen de Facturación aplicado al Comercio Electrónico Directo

Las operaciones de comercio electrónico en Venezuela, tal como se ha señalado

anteriormente, se encuentran sujetas al Impuesto al Valor Agregado, siendo su

principal medio de control la factura, en cuyo caso es designada como “otros

documentos equivalentes”, quedando la obligatoriedad de su emisión y los requisitos

que la misma debe contener enmarcados en el Capítulo III del Título V de la Ley del

IVA, específicamente en su artículos 54, 55 y 57 en concordancia con lo establecido

en los artículos 63, 64, 65 y 66 de su Reglamento.

Aunque en Venezuela la emisión de la factura electrónica no está tácitamente

establecida en la Ley del IVA, la posibilidad de que ello suceda está estipulado en su

artículo 54 en donde se señala que:

…la Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.

Lo que lleva a entender que con la utilización de sistemas y equipos (equipos

informáticos), es posible emitir las facturas que soporten las operaciones de comercio

electrónico, lo cual tendría gran relevancia si en la transacción comercial se

transmiten bienes intangibles.

En concordancia con el artículo 54 anteriormente mencionado, en el artículo 69

del Reglamento de dicha Ley se señala que: “La Administración Tributaria podrá

establecer mediante Providencia, mecanismos especiales de facturación para las

operaciones de comercio electrónico gravadas por este impuesto.”

Al respecto, la Administración Tributaria publicó en Gaceta Oficial No. 36.859, de

fecha 29 de diciembre de 1999, la Resolución 320, y posteriormente las

29

Providencias 0421 y 0591, donde se establecían las normas generales de emisión de

facturas y otros documentos, siendo éstas ya derogadas. Luego, en fecha 19 de agosto

de 2008 es publicada en Gaceta Oficial No. 38.997 la Providencia Administrativa

0257, que al igual que las anteriores, establecía las normas generales de emisión de

facturas y otros documentos, siendo derogada por la Providencia Administrativa

00071, publicada en Gaceta Oficial No. 39.795 en fecha 08 de noviembre de 2011, la

cual se mantiene en vigencia a la fecha de realización del presente estudio.

Providencias Administrativas 0257 y 00071

La Providencia Administrativa 0257, a pesar de que fue derogada por la

Providencia Administrativa 00071, es objeto de estudio puesto que la presente

investigación se enmarca en el período 2011 y la misma estuvo vigente hasta el 7 de

noviembre de 2011.

En vista de ello, durante el año 2011 en Venezuela, estuvo en vigencia, por

alrededor de 10 meses, la Providencia Administrativa 0257, la cual tenía por objeto,

según lo establecido en su artículo 1:

… establecer las normas que rigen la emisión de facturas, ordenes de entrega, guías de despacho, notas de débito y notas de crédito de conformidad con la normativa que regula la tributación nacional atribuida al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

Es de hacer notar que en dicha Providencia, se estableció un régimen de

facturación mediante el cual las facturas y otros documentos, solo podían ser emitidos

mediante formatos o formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el

SENIAT, y a través de máquinas fiscales, lo cual se mantiene vigente en la

Providencia Administrativa 00071, en su artículo 6 donde reza:

Artículo 6: los sujetos regidos por esta Providencia Administrativa deben emitir las facturas, las notas de débito y de crédito, a través de los siguientes medios: 1. Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria

30

(SENIAT). 2. Sobre formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En ningún caso las facturas y otros documentos podrán emitirse manualmente sobre formas libres. 3. Mediante Máquinas Fiscales. La adopción de cualquiera de los medios establecidos en este articulo queda a la libre elección de los contribuyentes, salvo lo previsto en el artículo 8 de esta Providencia.

Es evidente que en ambas providencias, la emisión de facturas se enmarca en la

elaboración e impresión física de las mismas, dejando fuera de su regulación la

posibilidad de emisión de facturas por la vía electrónica, razón por la cual a la

Administración Tributaria pudiera serle difícil el control fiscal sobre las operaciones

de comercio electrónico y más específicamente, en las relacionadas con las

transacciones de bienes intangibles, en donde el bien o prestación del servicio, así

como el soporte de la negociación, no exige presencia física.

Recaudación Tributaria del Comercio Electrónico en Materia de Impuesto al Valor

Agregado

Una de las principales facultades que se le ha otorgado a la Administración

Tributaria, se encuentra establecida en el Código Orgánico Tributario, en su artículo

121, numeral 1, el cual está relacionado con la recaudación de tributos.

En este sentido, se entiende por Recaudación, según el Glosario Tributos Internos,

a la actividad desarrollada por la Administración Tributaria consistente en la

percepción de las cantidades debidas por los contribuyentes, como consecuencia de la

aplicación de las diferentes figuras impositivas vigentes en el país.

(www.seniat.gov.ve/portal). Es decir que la recaudación incluye los adeudos de los

contribuyentes, ya sean impuestos, multas e intereses.

Como ya se ha mencionado anteriormente, una de las ventajas de la factura

electrónica lo constituye el hecho de que la misma permite a la Administración

Tributaria ejercer un control sobre las operaciones de comercio electrónico de una

31

manera más eficiente y eficaz, lo cual se traduciría en un incremento en la

recaudación de impuestos, tomando en consideración dos aspectos importantes: el

auge de las operaciones del comercio electrónico y el constante control que la

Administración Tributaria realiza sobre el cumplimiento de los deberes formales en

materia de Impuesto al Valor Agregado.

Según proyecciones suministradas por Cavecom-e, que es el gremio que agrupa a

personas naturales y jurídicas que basan sus actividades en medios electrónicos, en

Venezuela, el comercio electrónico comienza a convertirse en una opción real para

muchas empresas debido, entre otros aspectos, al incremento en el número de

internautas (40% de la población en 2011) producto del aumento de la conexión a

internet desde los hogares, lo cual a su vez, ha sido consecuencia de la fuerte

competencia que existe hoy en día en el sector de las telecomunicaciones. Por otra

parte, el crecimiento de la telefonía móvil ha permitido que un 5% de la población se

conecte a la red. De lo que se infiere que la tendencia es a más influencia para

comprar electrónicamente.

Todos estos aspectos han contribuido de manera importante en el incremento de

internautas, el cual ha alcanzado la cantidad de 11.600.000 personas conectadas en el

año 2011 en comparación con los 9.729.000 existentes en el 2010, de los cuales, el

68%, actualmente, realiza compras en la red por el orden de los 1.911 millones de

US$ respecto a los 906.10 millones de US$ obtenidos en el 2010. Estos datos

corresponden a información suministrada por la consultora on-line, Tendencia

Digitales, en su estudio sobre Penetración y Usos de Internet en Venezuela 2012

(http://www.tendenciasdigitales.com).

Del mismo modo, otra de las razones a las que se les atribuye el crecimiento de

usuarios que realizan compras por internet es el aumento de la oferta y el acceso,

sin mayores exigencias, a tarjetas de crédito, las cuales han ido ganándose la

confianza de los internautas como medio de pago on-line.

Cabe considerar, por otra parte, según estudio realizado por Tendencias Digitales,

la existencia de una mayor madurez en la infraestructura tecnológica y una masa

crítica de mercado, que se habitúa cada vez más a los medios digitales (mayor

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conocimiento en términos electrónicos,) de hecho, el 71% de los compradores

existentes hasta el año 2011, se sienten seguros de realizar compras por internet, ya

que reconocen las ventajas que proporciona esta actividad luego de haber realizado su

primera transacción electrónica, por lo cual las experiencias exitosas hacen que

recompren y se conviertan en compradores habituales

(http://www.tendenciasdigitales.com).

Ante lo expuesto, la Cámara Venezolana de Comercio Electrónico Cavecom-e,

estima que para finales del año 2012, la penetración de internet en Venezuela

superará el 53% de la población, se incrementará el consumo de videos y software,

internet tendrá aun más presencia empresarial y se constituirá sin duda en un factor de

decisión clave en los procesos de compra de bienes y servicios.

(http://www.cavecom-e.org.ve)

Sin embargo, según Ujueta R. (2011), presidente de Cavecom-e, los medios de

pago alternativos y un adecuado marco jurídico (reglamentación de la factura

electrónica), que son elementos importantes para desarrollar el comercio electrónico,

son carencias fundamentales hoy en día para las transacciones por internet en

Venezuela, dichos elementos, de ser desarrollados favorablemente, darán el impulso

que requieren muchos empresarios para confiar en los medios digitales, toda vez que

la penetración de la red y la disposición de los usuarios ya está suficientemente

adelantada. (http://www.cavecom-e.org.ve).

Considerando lo antes planteado, se puede observar el devenir que se plantea en

Venezuela para las operaciones de comercio electrónico, sobre todo las del tipo

Directo, en el sentido de que los bienes intangibles como los software, licencias de

uso y la publicidad, son parte de los bienes y servicios que más se negocian en la red,

por lo cual, se vislumbra un incremento sustancial en los ingresos provenientes de

estas operaciones, en la medida en que las barreras para comprar por internet sean

superadas, sin perder de vista que dichas operaciones son hechos imponibles

gravados con el Impuesto al Valor Agregado.

Por su parte, el Impuesto al Valor Agregado ha sido considerado como uno de los

principales tributos que mayores ingresos aporta a la recaudación tributaria en

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Venezuela. Es así como, según las cifras aportadas por el SENIAT, en lo que respecta

a la Recaudación Tributaria y Aduanera no Petrolera, durante el período 2011, en

Venezuela se recaudó por concepto de IVA., Bs. 84.347.944.270,66 frente al

Impuesto Sobre La Renta No Petrolero, del cual se obtuvo una recaudación de Bs.

36.770.345.258,83. Lo que hace resaltar la importancia del IVA en materia de

recaudación.

Estos datos estadísticos, lleva a deducir sobre el importante desarrollo que puede

experimentar el comercio electrónico en Venezuela que, aunado a la alta recaudación

proveniente del IVA, permitiría un incremento en los ingresos que se puedan generar

por la vía de las transacciones comercio electrónico, razón por la cual, una falta de

control fiscal sobre los recursos que se mueven en la red advierten una fuga de

ingresos en la recaudación de la Administración Tributaria.

Bases Legales

Las bases legales de la investigación Análisis del Control Fiscal en las

Operaciones de Comercio Electrónico Directo, en materia de Impuesto al Valor

Agregado, están compuestas por el conjunto de normas que regulan una determinada

situación. En este sentido se hará mención a:

a. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV).

b. Código Orgánico Tributario (COT).

c. Leyes Orgánicas:

o Ley Orgánica de Ciencias Tecnología e Innovación.

d. Ley Ordinaria/ Decreto Ley:

o Ley Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento.

o Ley de Protección al Consumidor y el Usuario.

o Ley Especial Contra los Delitos Informáticos.

o Decreto Presidencial 825.

o Decreto con Fuerza de Ley de Mensajes de Datos y Firmas

Electrónicas.

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e. Providencias Administrativas:

o 0257 y 00071 que Establecen las Normas Generales de Emisión de

Facturas y Otros Documentos.

o 0091 que Regula la Utilización de Medios Distintos para la Emisión de

Facturas y Otros Documentos por Parte de los Prestadores de Servicios

Masivos.

f. Otras normas jurídicas relacionadas con la facturación electrónica:

o Código de Comercio.

o Código Civil.

o Código de Procedimiento Civil.

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999)

Como principal instrumento regulador en el ordenamiento jurídico

venezolano, de la CRBV se extrajeron las siguientes disposiciones aplicables al

presente trabajo:

De los derechos culturales y educativos (donde se señala la importancia de la

tecnología en el desarrollo económico del país):

Artículo 110: El Estado reconocerá el interés público de la ciencia, la tecnología, el conocimiento, la innovación y sus aplicaciones y los servicios de información necesarios por ser instrumentos fundamentales para el desarrollo económico, social y político del país así como para la seguridad y soberanía nacional. Para el fomento y desarrollo de esas actividades, el Estado destinará recursos suficientes y creará el sistema nacional de ciencia y tecnología de acuerdo con la ley. El sector privado deberá aportar recursos para las mismas. El Estado garantizará el cumplimiento de los principios éticos y legales que deben regir las actividades de investigación científica, humanística y tecnológica. La ley determinará los modos y medios para dar cumplimiento a esta garantía.

Del deber de los venezolanos y las venezolanas de contribuir con el gasto

público:

Artículo 133: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que

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establezca la ley.

De la competencia del Poder Público Nacional:

Artículo 156: Es de la competencia del Poder Público Nacional: 12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley. (…) 28. El régimen del servicio de correo y de las telecomunicaciones, así como el régimen y la administración del espectro electromagnético. (…) Del Sistema Tributario Venezolano:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución. La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

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Código Orgánico Tributario (2001)

Entre las disposiciones que este código aporta al presente trabajo se tienen las

siguientes:

Sobre la utilización de domicilio electrónico por parte de los contribuyentes y la

Administración Tributaria:

Artículo 34: La Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables, podrán convenir adicionalmente la definición de un domicilio electrónico, entendiéndose como tal a un mecanismo tecnológico seguro que sirva de buzón de envió de actos administrativos. (…)

En cuanto a las facultades, atribuciones y funciones que le son otorgadas a la

Administración Tributaria se mencionan las siguientes:

Artículo 121: La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezca la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial: 1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios. 2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo. (…) 5. Adoptar las medidas administrativas de conformidad con las disposiciones establecidas en este Código. (…) 9. Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia tributaria. (…) 13. Dictar, por órgano de la más alta autoridad jerárquica, instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la interpretación y la aplicación de las leyes, reglamentos y demás disposiciones relativas a la materia tributaria, las cuales deberán publicarse en la gaceta Oficial. Artículo 122: Los documentos que emita la Administración Tributaria, en cumplimiento de las facultades previstas en este Código o en otras leyes y disposiciones de carácter tributario, podrán ser elaborados mediante sistemas informáticos y se reputarán legítimos y válidos, salvo prueba en contrario. La validez de dichos documentos se perfeccionará siempre que contenga los datos e información necesarios para la acertada comprensión de su origen y contenido, y contengan el facsímil de la firma u otro mecanismo de identificación del funcionario, que al efecto determine la Administración Tributaria. Las copias o reproducciones de documentos, obtenidas por los sistemas

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informáticos que posea la Administración Tributaria, tienen el mismo valor probatorio que los originales, sin necesidad de cotejo con éstos, en tanto no sean objetadas por el interesado. Artículo 125: La Administración Tributaria podrá utilizar medios electrónicos o magnéticos para recibir, notificar e intercambiar documentos, declaraciones, pagos o actos administrativos y en general cualquier información. A tal efecto, se tendrá como válida en los procesos administrativos, contenciosos o ejecutivos, la certificación que de tales documentos, declaraciones, pagos o actos administrativos, realice la Administración Tributaria, siempre que demuestre que la recepción, notificación o intercambio de los mismos se ha efectuado a través de medios electrónicos o magnéticos.

Entre los Deberes de la Administración Tributaria se encuentra el de emitir un

certificado electrónico:

Artículo 138: Cuando la Administración Tributaria reciba por medios electrónicos declaraciones, comprobantes de pago, consultas, recursos u otros trámites habilitados para esa tecnología, deberá entregar por la misma vía un certificado electrónico que especifique la documentación enviada y la fecha de recepción, la cual será considerada como fecha de inicio del procedimiento que se trate. En todo caso, se prescindirá de la firma autógrafa del contribuyente o responsable. La Administración Tributaria establecerá los medios y procedimientos de autenticación electrónica de los contribuyentes o responsables.

Respecto a los Deberes Formales de los Contribuyentes, Responsables y Terceros,

donde la emisión de facturas representa uno de ellos, se mencionan:

Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: (…) 2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

En relación a los procedimientos de verificación, este Código señala, entre otras

disposiciones:

Artículo 172: (…) Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones

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de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. Artículo 173: En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código. En cuanto al procedimiento de fiscalización se establece:

Artículo 178: Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales. La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación. Artículo 179: En toda fiscalización, se abrirá expediente en el que se incorporará la documentación que soporte la actuación de la Administración Tributaria. En dicho expediente se harán constar los hechos u omisiones que se hubieren apreciado, y los informes sobre cumplimientos o incumplimientos de normas tributarias o situación patrimonial del fiscalizado.

Es de hacer notar que las disposiciones mencionadas, referentes a los

procedimientos de verificación y fiscalización, pueden ser aplicadas a la facturación

emitida físicamente, lo cual podría dificultarse para el caso de emisión de facturas

electrónicas requeridas por el comercio realizado por internet.

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Ley Orgánica de Ciencias Tecnología e Innovación (2010)

Esta Ley tiene por objeto desarrollar los principios orientadores que en materia de

ciencia, tecnología e innovación, establece la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela, organizar el Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e

Innovación, definir los lineamientos que orientaran las políticas y estrategias para la

actividad científica, tecnológica y de innovación, con la implantación de mecanismos

institucionales y operativos para la promoción, estímulo y fomento de la

investigación científica, la apropiación social del conocimiento y la transferencia e

innovación tecnológica, a fin de fomentar la capacidad para la generación, uso y

circulación del conocimiento y de impulsar el desarrollo nacional.

Ley del Impuesto al Valor Agregado (2007)

La Ley estipula en el Título I la creación del impuesto, y reza lo siguiente:

Artículo 1: Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley. Artículo 2: La creación, organización, recaudación, fiscalización y control del impuesto previsto en esta Ley queda reservada al Poder Nacional. De los Hechos Imponibles: Artículo 3: Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: 1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles, realizado por los contribuyentes de este impuesto; 2. La importación definitiva de bienes muebles;

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3. La prestación a título oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley; 4. La venta de exportación de bienes muebles corporales; 5. La exportación de servicios. Artículo 4: A los efectos de esta Ley, se entenderá por: (…) 4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. (…) De los sujetos pasivos: Artículo 5: Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este artículo, comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas. (…) La Territorialidad de los Hechos Imponibles: Artículo 14: Las ventas y retiros de bienes muebles corporales serán gravables cuando los bienes se encuentren situados en el país y en los casos de importación cuando haya nacido la obligación. Artículo 15: La prestación de servicios constituirá hecho imponible cuando ellos se ejecuten o aprovechen en el país, aunque se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior, y aunque el prestador del servicio no se encuentre domiciliado en Venezuela. (…) De La Base Imponible: Artículo 20: La base imponible del impuesto en los casos de ventas de

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bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien, siempre que no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual la base imponible será este último precio. (…). Artículo 21: Cuando se trate de la importación de bienes gravados por esta Ley, la base imponible será el valor en aduana de los bienes, más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación, con excepción del impuesto establecido por esta Ley y de los impuestos nacionales a que se refiere el artículo anterior. (…) Artículo 22: En la prestación de servicios, ya sean nacionales o provenientes del exterior, la base imponible será el precio total facturado a título de contraprestación, y si dicho precio incluye la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles, el valor de los bienes muebles se agregará a la base imponible en cada caso. Cuando se trate de bienes incorporales provenientes del exterior, incluidos o adheridos a un soporte material, éstos se valorarán separadamente a los fines de la aplicación del impuesto de acuerdo con la normativa establecida en esta Ley. (…) De la Determinación de la Cuota Tributaria: Artículo 28: La obligación tributaria derivada de cada una de las operaciones gravadas se determinará aplicando en cada caso la alícuota del impuesto, sobre la correspondiente base imponible. A los efectos del cálculo del impuesto para cada período de imposición, dicha obligación se denominará débito fiscal. Artículo 29: El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos. Para ello, deberá indicarse el débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el contribuyente vendedor separadamente del precio o contraprestación. El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando ellos sean contribuyentes ordinarios registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo. El crédito fiscal, en el caso de los importadores, estará constituido por el monto que paguen a los efectos de la nacionalización por concepto del impuesto establecido en esta Ley, siempre que fuesen contribuyentes ordinarios y registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo. El monto del crédito fiscal será deducido o aplicado por el contribuyente de acuerdo con las normas de esta Ley, a los fines de la determinación del impuesto que le corresponda.

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Artículo 30: Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período. No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos exigidos conforme a lo previsto en el artículo 57 de esta Ley, o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

Cabe considerar por otra parte, que la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA)

en el Capítulo III, contempla la emisión de documentos y registros contables, y

señala:

De la Emisión de Documentos: Artículo 54: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley. Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos que así lo autorice la Administración Tributaria. (…) La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir. (…) Artículo 55: Los contribuyentes deberán emitir sus correspondientes facturas en las oportunidades siguientes: (…) 2. En la prestación de servicios, a más tardar dentro del período tributario en que el contribuyente perciba la remuneración o contraprestación, cuando le sea abonada en cuenta o se ponga ésta a su disposición. Artículo 57: La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley. En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación: 1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. (…) 2. Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso,

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que se inicie con la frase “N° de Control”. (…) 3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico. 4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) (…) 5. Nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, Número de inscripción Fiscal (RIF) 6. Especificación del monto del impuesto según la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación. (…) La Administración Tributaria dictará las normas para asegurar el cumplimiento de la emisión y entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos de este impuesto, tales como la obligación de los adquirentes de los bienes y receptores de los servicios de exigir las facturas y demás documentos, en los supuestos previstos en esta Ley, en el Reglamento y en las demás disposiciones sublegales que la desarrollen. A los fines de control fiscal, la Administración Tributaria podrá igualmente establecer mecanismos de incentivos para que los no contribuyentes exijan la entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos. (…)

Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (1999)

En este instrumento normativo, conviene destacar del Título I, Capítulo I, lo

referido a la emisión de facturas y otros documentos equivalentes:

Artículo 63: El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito. Artículo 64: La Administración Tributaria podrá simplificar los requisitos exigidos en la impresión y emisión de las facturas y comprobantes de ventas de bienes y prestaciones de servicios, tomando en consideración las características de los contribuyentes y de las operaciones que se realicen con los adquirentes de tales bienes y servicios, siempre que no se afecte el correcto control, la fiscalización y recaudación del impuesto. Artículo 65: El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, podrá sustituir la utilización de las facturas por el uso de sistemas, máquinas o

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equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, estableciendo para ello las normas, requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deberán cumplir tanto los dispositivos antes mencionados como los contribuyentes usuarios. Parágrafo Único: Igualmente el Ministerio de Hacienda en dicha Resolución establecerá los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deberán cumplir los fabricantes, importadores y distribuidores de los sistemas, máquinas o equipos a que hace referencia el presente artículo, a los fines de obtener la autorización para vender los modelos de los dispositivos autorizados. Artículo 66: Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado podrán optar por el uso de máquinas fiscales para la emisión de comprobantes relacionados con las operaciones de ventas o prestaciones de servicio, cumpliendo con los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que al efecto se establezcan. Parágrafo Único: La Administración Tributaria podrá autorizar como documento equivalente a factura, los comprobantes generados por sistemas, equipos o máquinas fiscales, siempre y cuando reflejen la identificación del adquirente y la descripción de los bienes o servicios vendidos. Artículo 69: La Administración Tributaria podrá establecer mediante Providencia, mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio electrónico gravadas por este impuesto.

Providencias Administrativas 0257 y 00071

Ambas Providencias establecen las Normas Generales de emisión de facturas y

otros documentos, sin embargo es importante mencionar que la Providencia

Administrativa 0257 fue derogada el 07/11/2011 entrando en vigencia, a partir

del 08/11/2011, la Providencia Administrativa 00071, siendo este instrumento

normativo el que actualmente regula la emisión de facturas y los requisitos que estas

deben cumplir.

Providencia Administrativa 0091

Esta Providencia tiene por objeto la utilización de medios distintos para la emisión

de facturas y otros documentos y a la misma podrán optar aquellos prestadores de

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servicios masivos, tales como: electricidad, agua potable, gas domestico, aseo urbano,

telefonía básica, telefonía móvil, difusión por suscripción e internet, según lo

indicado en su Artículo 2.

Adicionalmente, en el Artículo 3 de esta Providencia se estipula lo siguiente:

Artículo 3: Las personas señaladas en el artículo anterior estarán autorizadas para utilizar medios distintos para la emisión de sus facturas y otros documentos, siempre que concurran las siguientes circunstancias: 1. Emitan más de diez mil (10.000) documentos mensuales. 2. Su base de datos tenga un registro de actividad, en el cual quede

registrada electrónicamente toda acción efectuada para la emisión, modificación o anulación de la factura y otros documentos.

3. Posean capacidad técnica para: a) Respaldar diariamente la información contenida en las facturas y

otros documentos emitidos. (…) b) Permitir al Servicio Nacional Integrado de Administración

Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de medios electrónicos y conforme a las condiciones que establezca en su Portal Fiscal, la consulta permanente de las facturas y otros documentos emitidos. (…)

Ley de Protección al Consumidor y al Usuario (2004)

La promulgación de esta Ley en Venezuela, ha permitido desarrollar los derechos

del consumidor y del usuario en el comercio electrónico

Artículo 1: Esta Ley tiene por objeto la defensa, protección, y salvaguarda de los derechos e intereses de los consumidores y usuarios, su organización, educación, información y orientación; así como establecer los ilícitos y los procedimientos para la aplicación de sanciones. (…)

Cabe destacar que esta Ley, en el Título II Capitulo V, contiene disposiciones

destinadas a la protección del comercio electrónico, estableciendo deberes de

obligatorio cumplimiento por parte de los proveedores, en donde se le exige una serie

de requisitos en la información que presenten, prevención en la publicidad, garantías

de la privacidad y confidencialidad en la negociación y confidencialidad en el pago,

entre otras.

Por otra parte, el artículo 47, a pesar de no referirse directamente a la factura

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electrónica, establece la disposición legal sobre los comprobantes de la negociación.

El mismo establece lo siguiente:

Artículo 47: El proveedor de bienes o el prestador de servicios está obligado a entregar factura o comprobante, que documente la venta, salvo disposición en contrario. Cuando al momento de facturarse la venta no se entregue el bien, deberá indicarse en la factura o comprobante el lugar y la fecha en que se hará la entrega y las condiciones del incumplimiento o retardo. En las prestaciones de servicios deberá indicarse, en la factura o comprobante, los componentes materiales que se empleen, el precio unitario de los mismos y de la mano de obra, así como los términos y condiciones en que el prestador se obliga a garantizarlos.

Ley Especial Contra Los Delitos Informáticos (2001)

Esta Ley tiene por objetivo la protección integral de los sistemas que utilicen

tecnologías de información, también la prevención y sanción de los delitos realizados

contra dichos sistemas o sus componentes, o los cometidos mediante el uso de dichas

tecnologías. Tipifica los hechos considerados como delitos y establece las penas

correspondientes, contribuyendo de esta manera a eliminar las diferencias existentes

entre la realidad creada por las nuevas tecnologías de la información y su regulación

normativa.

Cabe destacar, que aun cuando esta ley no regula en forma directa el comercio

electrónico, las actividades delictivas que se cometan a través de medios

informáticos, dentro de las cuales se puede atentar contra el comercio electrónico,

están sancionadas penalmente bajo el amparo de esta Ley.

Decreto 825 Sobre usos de Internet (2000)

La Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), organismo rector de

las telecomunicaciones en Venezuela adoptó en el año 2000 el Plan Nacional de

Telecomunicaciones, donde se implanta por primera vez la necesidad de incorporar a

la Nación dentro de la sociedad de la información, al establecer dentro de sus

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objetivos, el uso de la tecnología de la información y las comunicaciones.

Es así como, el 10 de mayo de 2000, el Presidente de la República, Hugo Chávez,

promulgó el Decreto 825, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.955 del 22/05/2000,

mediante el cual se declara el acceso y uso de Internet como política prioritaria para

el desarrollo cultural económico, social y político de la República Bolivariana de

Venezuela

Mediante este decreto adquiere importancia el ámbito del comercio electrónico,

ya que al fomentar y facilitar el uso y el acceso a Internet, se incrementa el número

de usuarios de la red y consecuentemente, las actividades comerciales.

Decreto con Rango y Fuerza de Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas

Electrónicas (2001)

Como consecuencia de la aplicación y desarrollo del Decreto 825 sobre el Uso de

Internet, se han promulgado una serie de instrumentos jurídicos que establecen el uso

de medios electrónicos por parte del sujeto activo en sus relaciones con los sujetos

pasivos. Tal es el caso del Decreto con Rango y Fuerza de Ley sobre Mensajes de

Datos y Firmas Electrónica.

En su Capítulo I establece el objeto y aplicabilidad del Decreto Ley que reza lo

siguiente:

Artículo 1: El presente Decreto Ley tiene por objeto otorgar y reconocer eficacia y valor jurídico a la Firma Electrónica, al Mensaje de Datos y a toda información inteligible en formato electrónico, independientemente de su soporte material, atribuible a personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, así como regular todo lo relativo a los Proveedores de Servicios de Certificación y los Certificados Electrónicos. El presente Decreto Ley será aplicable a los Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas independientemente de sus características tecnológicas o de los desarrollos tecnológicos que se produzcan en un futuro. A tal efecto, sus normas serán desarrolladas e interpretadas progresivamente, orientadas a reconocer la validez y eficacia probatoria de los Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas. La certificación a que se refiere el presente Decreto Ley no excluye el cumplimiento de las formalidades de registro público o autenticación que, de conformidad con la ley, requieran determinados actos o negocios

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jurídicos. En el Capítulo II se estipula sobre los mensajes de datos:

Artículo 4: Los Mensajes de Datos tendrán la misma eficacia probatoria que la ley otorga a los documentos escritos, sin perjuicio de lo establecido en la primera parte del artículo 6° de este Decreto Ley. Su promoción, control, contradicción y evacuación como medio de prueba, se realizará conforme a lo previsto para las pruebas libres en el Código de Procedimiento Civil. La información contenida en un Mensaje de Datos, reproducida en formato impreso, tendrá la misma eficacia probatoria atribuida en la ley a las copias o reproducciones fotostáticas. (…) Artículo 6: Cuando para determinados actos o negocios jurídicos la ley exija el cumplimiento de solemnidades o formalidades, éstas podrán realizarse utilizando para ello los mecanismos descritos en este Decreto Ley. Cuando para determinados actos o negocios jurídicos la ley exija la firma autógrafa, ese requisito quedará satisfecho en relación con un Mensaje de Datos al tener asociado una Firma Electrónica.(…)

El Capítulo IV contempla de las firmas electrónicas:

Artículo 16: La Firma Electrónica que permita vincular al Signatario con el Mensaje de Datos y atribuir la autoría de éste, tendrá la misma validez y eficacia probatoria que la ley otorga a la firma autógrafa. A tal efecto, salvo que las partes dispongan otra cosa, la Firma Electrónica deberá llenar los siguientes aspectos: 1. Garantizar que los datos utilizados para su generación puedan producirse sólo una vez y asegurar, razonablemente, su confidencialidad. 2. Ofrecer seguridad suficiente de que no pueda ser falsificada con la tecnología existente en cada momento. 3. No alterar la integridad del Mensaje de Datos. A los efectos de este artículo, la Firma Electrónica podrá formar parte integrante del Mensaje de Datos, o estar inequívocamente asociada a éste; enviarse o no en un mismo acto. (…)

En todo caso, la mencionada ley no contribuye a crear una nueva forma de hacer

comercio, ni pretende hacerlo, ya que el mismo existe, la ley sólo da repuesta a esa

realidad jurídica y mercantil que cada vez tiene mayor aceptación en los Estados.

Es necesario destacar que la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónica no se

limita al campo del comercio electrónico ni tampoco al ámbito exclusivo de Internet,

49

sin embargo, su principal finalidad es el reconocimiento de los mensajes de datos y

las firmas electrónicas.

Código de Comercio (1995)

Este Código es el que contiene las normas generales de rango legal, que con

preferencia debe aplicarse en el comercio electrónico por razones de especialidad

material, sin embargo, el Código en referencia es de vieja data, pero conserva plena

vigencia al apoyarse en los usos y costumbres mercantiles para seguir el dinamismo

comercial.

También, existen temas de relevancia, tales como las disposiciones sobre los

contratos y las obligaciones mercantiles en general, de igual manera se incluyen las

operaciones de compra-venta mercantil.

Sin embargo, a pesar de su tiempo, el Código de Comercio mantiene plena

vigencia con respecto a las distintas operaciones mercantiles que se realizan en

Venezuela, en relación con las normas del Código Civil, las cuales se aplican de

manera subsidiaria.

Cabe destacar que el Código de Comercio es un apoyo normativo, por cuanto

existen artículos referentes a la factura como medio de prueba de las operaciones

mercantiles:

Artículo 124: Las obligaciones mercantiles y su liberación se prueban: Con documentos públicos. Con documentos privados. (…) Con facturas aceptadas. (…) Con cualquier otro medio de prueba admitido por la ley civil. Artículo 147: El comprador tiene derecho a exigir que el vendedor firme y le entregue factura de las mercancías vendidas y que ponga al pie recibo del precio o de la parte de éste que se le hubiere entregado.(…)

Código Civil (1982)

En este cuerpo normativo, en su Título III, Capítulo V, se hace referencia al valor

50

probatorio que pueden las facturas, como documento garante de una transacción:

Artículo 1354: Quién pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación. Artículo 1355: El instrumento redactado por las partes y contentivo de sus convenciones es sólo un medio probatorio, su validez o su nulidad no tiene ninguna influencia sobre la validez del hecho jurídico que está destinado a probar, salvo los casos en que el instrumento se requiera como solemnidad del acto.

Código de Procedimiento Civil (1990)

Es oportuno señalar de este cuerpo normativo lo siguiente:

Artículo 640: Son pruebas escritas suficientes a los fines indicados…: los instrumentos públicos, los instrumentos privados, las cartas, misivas, admisibles según el Código Civil, las facturas aceptadas…y cualesquiera otros documentos negociables.

Cabe considerar que este Código se aplica a los juicios ordinarios, en

consecuencia, es aplicable para resolver las controversias que se derivan del uso del

comercio electrónico. Con respecto a lo relativo a la actividad probatoria y a la

asignación de la competencia de los tribunales, se rige por este código, excepto,

cuando se trate de un procedimiento arbitral. En relación con la competencia de los

tribunales, se determina siguiendo las normas de este instrumento, pero en materia de

comercio electrónico, es importante considerar el domicilio procesal de la operación.

(Raffalli, citado por Borrero y De Vega, 2006).

Visto de esta forma, la factura es considerada como un elemento probatorio en

una transacción comercial, por lo cual pasa a ser uno de los aspectos esenciales

utilizados por la Administración Tributaria para aplicar sus controles fiscales en las

operaciones comerciales.

Es así como, dentro de la fundamentación legal mencionada anteriormente, se

enmarca el objeto de estudio de esta investigación.

51

Sistema de Variables

Las variables son aspectos a evaluar durante el proceso de investigación, las

mismas proporcionaran los indicadores para establecer resultados. Tamayo (2000)

define variable como “Aspecto o dimensión de un fenómeno que tiene como

característica la capacidad de asumir distintos valores, ya sea cuantitativa o

cualitativamente” (p.109). En la presente investigación la variable está definida

conceptualmente como el control fiscal en las operaciones de comercio electrónico

directo, en materia de impuesto al valor agregado, lo cual consiste en los diferentes

mecanismos que utiliza la Administración Tributaria con el fin de controlar las

operaciones de bienes intangibles o inmateriales que se comercializan en internet, en

materia de Impuesto al Valor Agregado, siendo la factura el principal elemento de

dicho control.

Igualmente la variable fue definida operacionalmente, ya que se disgregó en dos

(02) dimensiones tales como: Control Fiscal e Impuesto al Valor Agregado. La

operacionalización de la variable se presenta en el Cuadro 1.

52

Cuadro 1 Operacionalización de las Variables TITULO: ANÁLISIS DEL CONTROL FISCAL EN LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO, EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO OBJETIVO GENERAL: ANALIZAR EL CONTROL FISCAL EN LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO, EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Variable Dimensiones Indicadores Ítems Fuentes

El Control Fiscal en las Operaciones de Comercio Electrónico Directo, en Materia de Impuesto al

Valor Agregado

Control Fiscal • Normativas. • Verificación

Fiscal. • Auditoría

Fiscal. • Facturación. • Fiscalización

12 1-9-14

5-6-7

8

2-3-4-13

- CRBV - COT - Referentes

Bibliográficos - Cuestionario

Impuesto al Valor Agregado

• La Factura. • Régimen de

Facturación. • Recaudación

Tributaria.

10 11

15-16

- Ley del IVA y su Reglamento

- Providencias Administrativas 0257 y 00071

- Estadísticas de la Administración Tributaria sobre Recaudación

- Referentes Bibliográficos

- Cuestionario

Fuente: Martínez G. (2012)

53

CAPITULO III

MARCO METODOLÓGICO

El marco metodológico de la presente investigación está conformado por los pasos

que se siguieron desde el inicio hasta la culminación del estudio planteado, ya que

comprende en forma detallada el procedimiento utilizado en su realización, en donde

se definió la modalidad o tipo de investigación, el diseño aplicado, la población y

muestra, las técnicas de recolección de información y la validación de los mismos,

así como las técnicas para analizar e interpretar los resultados obtenidos, todo ello

con la finalidad de cuantificarlos, lo que permitió formular conclusiones y dar

respuesta a la problemática planteada.

En tal sentido, Balestrini (2002) expresa que en el marco metodológico se deberán

presentar “el conjunto de métodos, técnicas y protocolos instrumentales que

permitirán obtener la información requerida en la investigación propuesta.” (p. 126).

Tipo de Investigación

La clasificación que se le dé a una investigación, según el tipo de estudio de que se

trate, resulta de gran importancia, pues de ello depende la estrategia que será

adoptada para responder al problema que se plantee en la misma.

En este sentido, la presente investigación es de tipo descriptivo ya que, como su

palabra lo indica, se describen elementos y características que conforman el objeto

de estudio, para luego obtener información sobre la situación actual de una realidad

observada.

De igual forma, la misma propone el análisis de una actividad específica, como lo

es en este caso, el control fiscal en las operaciones de comercio electrónico directo en

materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), así como las relaciones que existan

54

entre los objetivos a desarrollar, de forma tal que permita encontrar hechos o

fenómenos que influyan en su comportamiento.

Al respecto Arias, F. (2004) señala “…la investigación descriptiva, consiste en la

caracterización de un hecho, fenómeno o grupo con el fin de establecer su estructura

o comportamiento” (p. 48).

Siguiendo la misma línea, Dankhe (1986), citado por Hernández y Otros (2004),

expresa que “los estudios descriptivos buscan especificar las propiedades importantes

de personas, grupos, comunidades o cualquier otro fenómeno que sea sometido a

análisis”. (p. 60).

De acuerdo con las definiciones anteriores, el trabajo se ubicó en el nivel

descriptivo puesto que, con la información recopilada sobre el control fiscal en las

operaciones de comercio electrónico directo en materia de IVA, permitió caracterizar

y establecer el comportamiento de sus principales indicadores.

Diseño de Investigación

Se refiere a la estrategia que se adoptó para dar respuesta a la problemática

planteada en el estudio, lo cual depende del tipo de investigación que se trate, es

decir, el diseño de investigación debe adecuarse al tipo de investigación que se ha

definido, en función de los objetivos de la misma.

En tal sentido, Balestrini (2002) señala que “al depender el diseño de investigación

de los objetivos y del tipo de investigación de que se trate, no es posible plantear el

diseño en abstracto, por cuanto tiene una implicación practica inmediata dentro del

despliegue de la investigación” (p. 131). Lo que indica, que no existe un solo tipo de

diseño para todas las investigaciones, ya que las mismas pueden seguir la línea de la

exploración, descripción, explicación, experimentación o propuesta factible.

Por tanto, ante tales señalamientos y según la variable del tema en estudio, la

presente investigación se enmarcó en un diseño no experimental el cual es definido

por Hernández y Otros (ob.cit.) como “aquella que se realiza sin manipular

deliberadamente la variable,…es observar fenómenos tal y como se dan en su

55

contexto natural, para después analizarlos” (p. 189), es decir que en este tipo de

diseño de investigación, el investigador no crea ni controla situaciones sino que sólo

observa las que existen porque las variables y sus efectos ya sucedieron.

Por lo expuesto, la información requerida para el tema en estudio se obtuvo sin

manipular ni modificar la realidad del control fiscal en las operaciones de comercio

electrónico directo en materia de IVA.

A estos efectos, la investigación presentó un diseño de campo, partiendo del

hecho de que la recolección de datos se obtuvo directamente del propio ámbito donde

se desarrollan los acontecimientos (División de Fiscalización de la Gerencia Regional

de Tributos Internos de la región Centro Occidental, SENIAT sede Barquisimeto), sin

manipulación alguna, lo que permitió analizar la naturaleza y los factores

relacionados con el problema.

En el manual de la UPEL (2003) se define a la investigación de campo como:

El análisis sistemático de problemas en la realidad con el propósito bien sea de describirlos, interpretarlos, entender su naturaleza y factores constituyentes, explicar sus causas y efectos o predecir su ocurrencia, haciendo uso de métodos característicos de cualquiera de los paradigmas o enfoques de investigación conocidos o en desarrollo. Los datos de interés son recogidos en forma directa de la realidad (p. 14).

Igualmente, la investigación muestra un diseño de tipo documental o bibliográfico

el cual es conceptualizado por Arias (2004) como “aquella que se basa en la

obtención y análisis de datos provenientes de materiales impresos u otros tipos de

documentos” (p. 47). Quiere decir, que para abordar el problema planteado se

requirió ampliar y profundizar los conocimientos sobre el mismo, con el apoyo de

estudios previos y la divulgación de información a través de medios impresos (libros,

leyes, revistas especializadas), audiovisuales o electrónicos (páginas web),

relacionados con el control fiscal, comercio electrónico directo, IVA y facturación, y

su interrelación, lo cual permitió al autor emitir criterios, reflexiones, conclusiones y

recomendaciones.

56

Población

La población constituye el objeto de la investigación, debido a que de ella se

extraerá la información necesaria para su respectivo análisis. Sobre este aspecto,

Balestrini (2002) señala que “…una población o universo de estudio puede estar

referido a cualquier conjunto de elementos de los cuales pretendemos indagar y

conocer sus características, o una de ellas, y para el cual serán validas las

conclusiones obtenidas en la investigación” (p. 137).

De acuerdo con lo anteriormente señalado, la población que fue objeto de estudio

en la presente investigación estuvo conformada por los Profesionales Tributarios

adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos

de la región Centro Occidental, SENIAT sede Barquisimeto, encargados de ejecutar

fiscalizaciones a fondo en materia de Impuesto al Valor Agregado, los cuales son

cuarenta y dos (42) en total según información suministrada en la mencionada

división.

Muestra

Una vez que se ha establecido la población o universo objeto de estudio, la

información a recolectar no es posible obtenerla individualmente de cada uno de los

elementos que conforman la totalidad de la población, por lo que se hace necesario

seleccionar una muestra de dicha población. Al respecto, Hernández y otros (2004)

señalan que la muestra “es un subgrupo de la población, la cual debe ser

representativa, es decir, un reflejo fiel del conjunto de la población” (p. 212).

Sin embargo, en vista de que la población es pequeña se estudió en su totalidad, y

esta se denomina muestreo censal. Al respecto, López (2005) opina que “la muestra

censal es aquella porción que representa toda la población”. (p.123). Para el caso en

estudio, la muestra estuvo conformada por los cuarenta y dos (42) Profesionales

Tributarios encargados de ejecutar fiscalizaciones a fondo en materia de Impuesto al

Valor Agregado, adscritos a la División de Fiscalización de la región Centro

Occidental, SENIAT sede Barquisimeto. Es de acotar que tal muestra fue

57

seleccionada por su relación directa con el caso en estudio.

Técnicas de Recolección de Información

Definido ya el tipo de investigación, su diseño, la población y su muestra, se

requiere el uso de instrumentos que permitan recabar la información que será necesaria

durante el proceso de la investigación.

De acuerdo con lo señalado por Hernández y otros (ob. cit.), la recolección de datos

implica en primer lugar, seleccionar un instrumento de medición que sea válido y

confiable; en segundo lugar, aplicar ese instrumento de medición, es decir, medir la

variable, y, por último, preparar las mediciones obtenidas para analizarlas

correctamente.

Visto de esta forma, y tomando en consideración la naturaleza de esta investigación,

se aplicó como instrumento para recolectar datos la técnica de la encuesta en su

modalidad de cuestionario, el cual es considerado por Véliz (2007) como “un medio

que facilita traducir los objetivos y las variables de la investigación a través de una serie

de preguntas muy particulares, previamente preparadas de forma cuidadosa,

susceptibles de analizarse con relación al problema estudiado”. (p. 80).

En este sentido, el cuestionario estuvo conformado por una serie de preguntas

cerradas, de tipo dicotómicas (Si – No), redactadas tomando en consideración la

variable estudiada y sus respectivas dimensiones e indicadores (ver anexo), separadas

en cuatro secciones estratégicas, todo ello con el fin de dar respuesta a los objetivos

planteados en el estudio, dicho cuestionario fue aplicado a los profesionales tributarios

seleccionados.

Validez del Instrumento

La validez, según Véliz (2007), se refiere “al grado en que un instrumento realmente

mide la variable que pretende medir” (p. 23). Lo que significa que las preguntas o ítems

del cuestionario a aplicar deben estar en consonancia directa con los objetivos de la

investigación. Por tanto, dicho instrumento debe ser validado por expertos en

58

metodología y en la especialidad objeto de estudio que para el caso es el control fiscal

en materia de IVA.

Para tal fin, se seleccionó un grupo de especialistas, en un número no menor de tres

(03), a los que se les solicitó su colaboración mediante una comunicación; una vez

aceptada se les entregó un sobre contentivo del título de la investigación, objetivos,

variables, instrumentos a validar y formato de revisión y validación donde plasmaron

sus criterios respecto a la pertinencia, coherencia y representatividad de los intereses,

es decir, si el instrumento tiene relación directa con los objetivos de la investigación.

Técnicas para el Análisis e Interpretación de la Información

Una vez culminada la fase de recolección de la información, los datos obtenidos se

sometieron a un proceso técnico que permitió clasificarlos, codificarlos y tabularlos, lo

cual ayudó a realizar un análisis estadístico con el fin de facilitar la interpretación de

dichos resultados, lo que contribuyó con la formulación de las conclusiones y

recomendaciones dirigidas a dar respuesta a los objetivos planteados en la

investigación.

Al respecto, Balestrini (2002) señala que “el análisis implica el establecimiento de

categorías, la ordenación y manipulación de los datos para resumirlos y poder sacar

algunos resultados en función de las interrogantes de la investigación” (p.169).

En este sentido, en la presente investigación se aplicó como técnica de análisis de

resultados el análisis descriptivo el cual, según Silva (ob. cit), “…consiste en efectuar

un análisis individual a cada pregunta del cuestionario, para después analizarlo en

forma conjunta y en relación con la operatividad de las variables.” (p. 119). Por tanto,

en este estudio se utilizó la técnica del análisis de contenido en un nivel descriptivo,

aplicado a los datos obtenidos del cuestionario que se implementó.

Adicionalmente, los datos obtenidos de la aplicación del cuestionario fueron

organizados, resumidos y presentados mediante la utilización de tablas, cuadros, y

gráficos, apoyándose en el sistema computarizado de Excel, lo que permitió dar

respuestas a los objetivos planteados.

59

CAPITULO IV

ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LA INFORMACIÓN

El presente capítulo trata sobre el análisis e interpretación de la información

obtenida luego de haber aplicado el instrumento propuesto, el cual, para el caso de

esta investigación, se basó en la utilización de un cuestionario dirigido a los cuarenta

y dos (42) profesionales tributarios encargados de realizar fiscalizaciones a fondo en

materia de Impuesto al Valor Agregado, adscritos a la División de Fiscalización de la

región Centro Occidental, del SENIAT con sede en Barquisimeto.

En tal sentido, el cuestionario aplicado se conformó por 16 preguntas de tipo

dicotómicas distribuidas en cuatro (4) secciones estratégicas, lo cual permitió obtener

información relevante, con lo que se logró un mejor análisis de la misma, todo ello

con miras a alcanzar los objetivos planteados en la investigación.

Por otra parte, la información obtenida por medio del cuestionario fue tabulada y

presentada en cuadros que contienen elementos tales como ítem, frecuencia y

porcentaje, dichos ítems están vinculados a la variable planteada en el presente

estudio, como lo es el Control Fiscal en las Operaciones de Comercio Electrónico

Directo en materia de Impuesto al Valor Agregado.

Los valores calculados sobre la base porcentual, expresan el resultado de los

planteamientos efectuados a la muestra seleccionada, lo cual es presentado de forma

ilustrativa a través de gráficos de barras, con el fin de lograr una visualización más

clara de la información conseguida.

Una vez graficados los datos obtenidos, se procedió a su interpretación haciendo

énfasis en la frecuencia más predominante, y realizando inferencias sobre los mismos,

relacionándolas con los fundamentos teóricos contenidos en el estudio.

Sobre la base de lo antes expuesto, se muestra a continuación, mediante cuadros y

60

gráficos, la información obtenida y el análisis de la misma.

Cuadro 2 Resultados porcentuales referentes a la Selección Previa.

Ítem SI NO

f % f %

1.- ¿La base de datos obtenida mediante el Registro de Información Fiscal del contribuyente, permite conocer cuáles empresas tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico? 2.- ¿En los programas de fiscalización puntuales se seleccionan las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, en base a la información contenida en el Registro de Información Fiscal?

8

4

19

10

34

38

81

90

n=42

19%

81%

10%

90%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

Item 1 Item 2

Si No

Gráfico 1. Representación gráfica de los resultados obtenidos en relación a la Selección Previa.

61

En relación a los resultados obtenidos en el Cuadro 2 y Gráfico 1, el cual está

referido a la selección previa de los contribuyentes a ser fiscalizados, se pudo

observar que en el ítem 1 relacionado a si la base de datos obtenida mediante el

Registro de Información Fiscal (R.I.F.) del contribuyente permite conocer cuáles

empresas tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico,

un 81% respondió negativamente, entre tanto el restante 19% emitieron respuesta

positiva. Lo anterior se relaciona con los resultados obtenidos en ítem 2, donde el

90% de los encuestados sostienen que en los programas de fiscalización puntuales no

se seleccionan las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de

comercio electrónico en base a la información contenida en el R.I.F., de lo que se

infiere que el Registro de Información Fiscal no permite conocer ni seleccionar las

empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio

electrónico, haciéndose manifiesta una debilidad en la selección previa o inicial de los

contribuyentes a ser fiscalizados, en vista de que la data contenida en dicho registro, a

pesar de poder ser consultada electrónicamente, no proporciona la suficiente

información que permita detectar de forma específica aquellas empresas dedicadas al

comercio electrónico, pudiendo convertirse esta debilidad en una traba que impide a

la Administración Tributaria ejercer un control fiscal más preciso en la identificación

de este tipo de empresas.

62

Cuadro 3 Resultados porcentuales referentes a Programas de Fiscalización

Ítem SI NO

F % f %

3.- ¿Dentro de los programas de fiscalización a nivel nacional se incluyen auditorias fiscales a empresas que realizan operaciones de comercio electrónico? 4.- ¿Dentro de los programas de fiscalización a nivel regional se incluyen auditorias fiscales a empresas que realizan operaciones de comercio electrónico? 5.- ¿Se han realizado auditorias fiscales a empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico? 6.- ¿Se ha realizado verificación de deberes formales a empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico? 7.- ¿Se han realizado fiscalizaciones a empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, de acuerdo al Artículo 180 del Código Orgánico Tributario?

6

6

8

8

8

14

14

19

19

19

36

36

34

34

34

86

86

81

81

81

n=42

14%

86%

14%

86%

19%

81%

19%

81%

19%

81%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

Item 3 Item 4 Item 5 Item 6 Item 7

Si No

Gráfico 2. Representación gráfica de los resultados obtenidos en relación a los Programas de Fiscalización.

En los resultados mostrados en el Cuadro 3 y Gráfico 2, relacionados con los

63

programas de fiscalización, se pudo evidenciar que tanto en el ítem 3 como en el 4, el

14% de los encuestados señalaron que dentro de los programas de fiscalización, tanto

a nivel nacional como regional, sí se incluyen auditorias fiscales para las empresas

que realizan operaciones de comercio electrónico, mientras que el 86% sostuvieron

que no se incluyen.

En este mismo orden de ideas, en relación a los ítems 5 y 6, el 81% de los

profesionales tributarios encuestados respondieron que no se han realizado auditorias

fiscales ni verificación de deberes formales a empresas que realizan operaciones de

comercio electrónico, entre tanto, el 19 % restante indicaron que sí se realizan.

Por su parte, en el ítem 7 que señala si se han realizado fiscalizaciones a empresas

que tienen operaciones de comercio electrónico de acuerdo al artículo 180 del Código

Orgánico Tributario, la mayoría representada por un 81% de los encuestados,

manifestó que no, mientras que un 19% respondió afirmativamente.

Ante esta situación, se obtuvo información emanada de la División de

Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la región Centro

Occidental, SENIAT sede Barquisimeto, relativa al total de casos culminados de

fiscalización durante el año 2011, conformado por 2.557 casos de fondo,

verificaciones fiscales y otras comisiones, donde se pudo observar que no se han

realizado auditorias fiscales en materia de I.V.A. a empresas que realizan operaciones

de comercio electrónico.

Tomando como base, por una parte, las respuestas de la mayoría de los

encuestados en esta sección estratégica relacionada con los programas de

fiscalización y, por la otra, la información suministrada por la División de

Fiscalización mencionada en el párrafo anterior, se puede evidenciar que no se han

realizado fiscalizaciones ni verificación de deberes formales a empresas que tienen

como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, en la División de

Fiscalización de la Región Centro Occidental, del SENIAT.

64

Cuadro 4 Resultados porcentuales referentes a Control de Facturación

Ítem SI NO

f % f % 8.- ¿Los programas de fiscalización permiten evaluar el control fiscal aplicable a las operaciones de comercio electrónico en materia de facturación? 9.- ¿Se evalúa el control fiscal en las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, en atención al cumplimiento de deberes formales en lo que respecta a la facturación? 10.- ¿Existen mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio electrónico gravadas con el Impuesto al Valor Agregado? 11.- ¿La normativa contenida en las Providencias Administrativas 0257 y 0071 es aplicable a las operaciones de comercio electrónico directo? 12.- ¿Se examina el control fiscal en atención a la normativa establecida en las Providencias Administrativas 0257 y 0071, en materia de operaciones de comercio electrónico?

10

10

12

22

18

24

24

29

52

43

32

32

30

20

24

76

76

71

48

57

n=42

24%

76%

24%

76%

29%

71%

52% 48%

43%

57%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

Item 8 Item 9 Item 10 Item 11 Item 12

Si No

Gráfico 3. Representación gráfica de los resultados obtenidos en relación a Control de Facturación.

65

En lo que respecta a los resultados reflejados en el Cuadro 4 y Gráfico 3,

referentes al control de facturación, se pudo evidenciar que, en cuanto al ítem 8, el

76% de los encuestados manifestaron que los programas de fiscalización no permiten

evaluar el control fiscal aplicable a las operaciones de comercio electrónico en

materia de facturación, por su parte, el 24% restante señalaron que sí lo evalúa. Dicho

resultado está en consonancia con los datos obtenidos en el ítem 9, donde un 76% de

las respuestas obtenidas indican que no se evalúa el control fiscal en las empresas que

tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, en

atención al cumplimiento de deberes formales en lo que respecta a la facturación,

mientras que el resto, representado por el 24% de las respuestas obtenidas señalan lo

contrario.

En cuanto al ítem 10, se obtuvo como resultado que un 29% de los encuestados

sostuvieron que sí existen mecanismos especiales de facturación para las operaciones

de comercio electrónico gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, sin embargo,

un 71% manifestó que no existen tales mecanismos.

No obstante a lo descrito en el párrafo anterior, respecto al ítem 11 la mayoría de

los encuestados representados en un 52% respondió que la normativa contenida en las

Providencias Administrativas 0257 y 00071 es aplicable a las operaciones de

comercio electrónico, mientras que el resto, constituido por un 48% consideran que

dicha normativa no es aplicable a tales operaciones.

Entre tanto, los resultados obtenidos en ítem 12 reflejan que un 57% de los

encuestados responden de forma negativa al sostener que, en materia de operaciones

de comercio electrónico no se examina el control fiscal en atención a la normativa

establecida en las Providencias Administrativas 0257 y 00071, por su parte, el 43%

restante respondió afirmativamente.

En atención a los resultados alcanzados en los ítems que van del 8 al 12

correspondientes a la sección estratégica control de facturación, se puede inferir que

los programas de fiscalización y el proceso de verificación de deberes formales

emanados de la administración tributaria, no permiten evaluar el control fiscal en

materia de facturación aplicado a las operaciones de comercio electrónico.

66

Por otra parte, y a pesar de la facultad asignada a la Administración Tributaria de

establecer mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio

electrónico gravadas por el I.V.A. de acuerdo a lo establecido en el Artículo 69 del

Reglamento de la Ley del I.V.A., no existen tales mecanismos para este tipo de

operaciones en vista de que la normativa vigente, específicamente la contenida en las

Providencias Administrativas 0257 actualmente 00071, no le es aplicable, por cuanto

en dichas providencias la emisión de facturas está enmarcada en la elaboración e

impresión física de las mismas.

67

Cuadro 5 Resultados porcentuales referentes a Régimen Sancionatorio

Ítem SI NO

f % f %

13.- ¿Se han realizado reparos a empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico? 14.- ¿Han sido sancionadas mediante Resolución de Imposición de Sanción las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico? 15.- ¿Se han detectado, declaraciones de Impuesto al Valor Agregado omisas, en las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico? 16.- ¿Se han detectado declaraciones extemporáneas de Impuesto al Valor Agregado en las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico?

8

8

8

8

19

19

19

19

34

34

34

34

81

81

81

81

n=42

Gráfico 4. Representación gráfica de los resultados obtenidos en relación a Régimen Sancionatorio.

En cuanto a los resultados expresados en el Cuadro 5 y Gráfico 4, relacionados

con el régimen sancionatorio, se pudo observar que, de acuerdo a las respuestas

68

obtenidas en los ítems 13 y 14, el 81% de los encuestados manifestaron que a las

empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio

electrónico, no se les han realizado reparos ni han sido sancionadas mediante

Resolución de Imposición de Sanción, entre tanto, el resto representado por el 19%

indicaron que tales empresas sí han sido sujetas a las mencionadas sanciones. En base

a estos resultados y según información emanada de la División de Fiscalización de la

Gerencia Regional de Tributos Internos de la región Centro Occidental, SENIAT sede

Barquisimeto mencionada anteriormente, se puede evidenciar que las empresas que

tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, no han

sido objeto de reparos o sanciones por parte de la Administración Tributaria, lo cual

se encuentra en concordancia con el análisis establecido para los ítems 5, 6 y 7.

Por último, según los resultados alcanzados en los ítems 15 y 16, se pudo observar

que el 81% de los encuestados manifestaron que no se han detectado declaraciones de

Impuesto al Valor Agregado omisas ni tampoco extemporáneas en las empresas que

tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, entre

tanto, el restante 19% respondió afirmativamente a la interrogante planteada en cada

uno de dichos ítems.

Ante los resultados obtenidos en esta sección estratégica referida al régimen

sancionatorio, se puede inferir en coincidencia con lo indicado en la sección

estratégica de programas de fiscalización, por cuanto se deduce de una forma lógica

que no se puede sancionar a quien no ha sido fiscalizado.

En este sentido, el Acta de Reparo y la Resolución de Imposición de Sanción,

como actos culminatorios del proceso de Auditoría Fiscal, no se aplicaron en el año

2011 a ninguna empresa que tenga como actividad económica las operaciones de

comercio electrónico, toda vez que no se practicaron fiscalizaciones a este tipo de

empresas.

Finalmente, los resultados obtenidos en las secciones estratégicas programas de

fiscalización, control de facturación y régimen sancionatorio, permiten deducir, que a

pesar de que recaudación tributaria no se ve afectada por el hecho de que no exista

mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio electrónico

69

de acuerdo a lo establecido en el artículo 69 del Reglamento de la Ley del I.V.A., que

permitan un eficiente control fiscal para este tipo de operaciones, no es menos cierto

que la Administración Tributaria está dejando de percibir ingresos provenientes de las

operaciones que se mueven en la red con los cuales podría superar las metas de

recaudación tributaria en un porcentaje mayor al ahora obtenido, tomando en

consideración el auge y el ascendente desarrollo que ha venido experimentando el

comercio electrónico y en especial el de tipo directo.

70

CAPITULO V

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Conclusiones

Una vez efectuada la etapa de investigación se pudo obtener información relevante

respecto al Análisis del Control Fiscal en las Operaciones de Comercio Electrónico

Directo, en materia de I.V.A. lo cual conllevó a formular una serie de conclusiones y

recomendaciones que podrían servir de base para futuras investigaciones en la

materia. En este sentido, seguidamente se muestran las conclusiones a las que se llegó

en función de los objetivos trazados en el presente trabajo.

- El Registro de Información Fiscal no permite conocer ni seleccionar como

contribuyente a ser fiscalizado, a las empresas que tienen como actividad económica

las operaciones de comercio electrónico, en vista de que la data contenida en dicho

registro, a pesar de poder ser consultada electrónicamente, no proporciona la

suficiente información como para detectar de forma específica aquellas empresas que

realizan las mencionadas operaciones, haciéndose manifiesta una debilidad en la

selección previa con la que se inicia un proceso de fiscalización puntual,

convirtiéndose esta debilidad en una traba que impide a la Administración Tributaria

ejercer un control fiscal sobre este tipo de empresas.

- La Administración Tributaria no ha realizado verificaciones de deberes

formales ni auditorías de fondo como mecanismos técnicos para ejercer un control

fiscal sobre aquellas empresas que tienen como actividad económica las operaciones

de comercio electrónico, debido a que en los programas de fiscalización ejecutados

durante el año 2011, tanto nacional como regional, no se efectuaron fiscalizaciones en

ese sector.

- En virtud de lo planteado anteriormente no se emitió ningún Acta de Reparo o

71

Resolución de Imposición de Sanción, como actos culminatorios del proceso de

auditoría fiscal, toda vez que no se practicaron fiscalizaciones a este tipo de empresas

de comercio electrónico, razón por la cual la omisión en la presentación de las

declaraciones de Impuesto al Valor Agregado o la extemporaneidad de las mismas

por parte de estas empresas no han sido detectadas y en consecuencia no ha

verificado el proceso declarativo que permita conocer el aporte fiscal que se genera

en las transacciones comerciales que se realizan a través del comercio electrónico.

- Los programas de fiscalización y el proceso de verificación de deberes

formales emanados de la Administración Tributaria, no permiten evaluar el control

fiscal en materia de facturación aplicado a las operaciones de comercio electrónico,

en vista de que aun no se ha establecido mediante providencia la normativa que

regule o que contenga los mecanismos de facturación adaptados a este tipo de

operaciones, tal como lo establece el Artículo 69 del Reglamento de la Ley del

I.V.A., toda vez que la normativa vigente en materia de facturación no le es aplicable

debido a que la emisión de facturas y otros documentos en ella establecida se

encuentra enmarcada en la elaboración e impresión física de las mismas, lo cual lleva

a su vez a deducir que la elusión de tributos se pudiera poner de manifiesto en este

tipo de operaciones.

- A pesar de que la Administración Tributaria no ha establecido un régimen de

facturación adaptado a las operaciones de comercio electrónico, ni cuenta con

programas de fiscalización que le permitan ejecutar un control fiscal sobre las

empresas que se dedican a realizar dichas operaciones, específicamente las del tipo

directo en donde se desmaterializan las partes que intervienen en la negociación del

bien que se comercializa y su forma de pago, tal situación no ha afectado la

recaudación de tributos a nivel nacional, en donde el I.V.A. es el tributo que mayores

ingresos aporta a esa recaudación, por cuanto según cifras del Banco Central de

Venezuela y del SENIAT publicadas el portal del ente recaudador la recaudación en

materia de IVA se incremento en más del 150 % al comparar los ejercicios fiscales

2010-2011, pasando de 56.181.303.271 bolívares fuertes en el 2010 a 84.347.944.270

bolívares fuertes en el 2011. A su vez la participación porcentual del IVA en la

72

recaudación neta no petrolera bajo jurisdicción del SENIAT, fue la más alta de todos

los tributos ubicándose en 57,21 %, que adicionalmente representa como efecto en la

recaudación un aporte al producto interno bruto de 6,23 %.

- No obstante lo anterior, es importante destacar el desarrollo que han venido

experimentado las actividades comerciales por la vía electrónica en la medida en que

las barreras de inseguridad y accesibilidad para realizarlas se han ido superando,

situación ésta, que de no ser controlada, se convertiría en una considerable fuga de

ingresos con los que se lograría superar aun más la recaudación fiscal. De acuerdo a

información obtenida, a través de la página digital de la Cámara Venezolana de

Comercio Electrónico (CAVECOM) la penetración de internet y subsecuentemente

del comercio electrónico aumentan progresivamente, por lo que se estima que pronto

será un fenómeno masivo de mercado ya que más de la mitad de la población estará

conectada y las opciones de comercio electrónico tendrán una participación

importante en el proceso de decisión de compra de muchos consumidores.

Recomendaciones

Partiendo de las conclusiones ya formuladas y en virtud de la importancia que ha

venido adquiriendo en Venezuela las actividades comerciales que se mueven en la

red, se proponen a la Administración Tributaria, en el marco de la globalización, una

serie de recomendaciones en pro de establecer mecanismos apropiados que permitan

aplicar un eficiente control fiscal sobre las empresas que se dediquen a este tipo de

actividades, sin que ello signifique un freno para su desarrollo, con lo cual no sólo se

beneficiaría el fisco nacional al ver incrementados los ingresos recaudados, sino

también a los propios contribuyentes al poder desenvolverse en un ambiente

adecuadamente regulado lo que le permitiría ofrecer mejores opciones a sus clientes

compradores. En este sentido, las recomendaciones sugeridas a la Administración

Tributaria son las siguientes:

- Actualizar su infraestructura electrónica de tal forma que pueda hacerle frente a

las nuevas modalidades de hacer negocios como lo es el comercio electrónico y en

73

particular el tipo directo, en vista de que es éste el que reviste mayor dificultad a la

hora aplicarle un control fiscal, toda vez que el proceso de negociación se digitaliza

en su totalidad.

- Lo anteriormente sugerido requiere formación del capital humano, lo cual

implica capacitar al personal adecuado con información detallada sobre las redes,

comercio electrónico (bienes y servicios que se ofrecen, identidad de los vendedores

y compradores) y niveles de seguridad, entre otros.

- Crear o establecer mediante Providencia, mecanismos especiales de facturación

para las operaciones de comercio electrónico gravadas con el Impuesto al Valor

Agregado, o en su defecto, continuar con la revisión y discusión del proyecto de

factura electrónica propuesto por la Cámara Venezolana de Comercio Electrónico

(Cavecom-e) el cual, según información emanada de esta cámara, se encuentra

paralizado desde el año 2008.

- A pesar de que las modificaciones o adaptaciones que necesita hacer la

Administración Tributaria para poder afrontar las nuevas modalidades de realizar

transacciones comerciales requiere de una considerable erogación de dinero, no es

menos cierto que la misma puede convertirse en una valiosa inversión en donde el

ahorro de tiempo y costos será el beneficio a obtener, en vista de que al estar

digitalizado todo el proceso de comercialización incluyendo la facturación, la

Administración Tributaria podrá tener acceso por vía electrónica, a toda la

información involucrada en dicho proceso a la hora de realizar un control fiscal sobre

estas transacciones.

74

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Comercio Electrónico. Revista Unser Gerencia 2000. Nº 2, p.17

78

ANEXOS

79

ANEXO A CUESTIONARIO

80

Instrumento de Recolección de Datos

El instrumento de recolección de datos que se presenta a continuación tiene

como fin fundamental obtener información de los Profesionales Tributarios

adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos

Internos de la Región Centro Occidental, SENIAT sede Barquisimeto, con el

objetivo de obtener datos que son necesarios para examinar las medidas de Control

Fiscal en las Operaciones de Comercio Electrónico Directo en materia de Impuesto

al Valor Agregado, indagar sobre el régimen de facturación vigente, aplicado al

Comercio Electrónico Directo, así como también, describir los efectos que produce

en la recaudación tributaria la falta de un régimen de facturación aplicado al

Comercio Electrónico.

De antemano agradezco la colaboración que pueda prestarme, ya que de ello

depende, parte del éxito de la investigación que se desarrolla. Se le recuerda que la

información suministrada es de tipo confidencial y sólo será utilizada para dar

cumplimiento a los objetivos planteados en el trabajo especial de grado titulado

“Análisis del Control Fiscal en las operaciones de Comercio Electrónico Directo, en

materia de Impuesto al Valor Agregado.

Atentamente,

Lcda. Gloria Martínez

81

CUESTIONARIO

Instrucciones

1. Lea cuidadosamente cada interrogante.

2. Marque con una (x) dentro del paréntesis respectivo la alternativa

seleccionada.

3. Seleccione solo una alternativa por cada pregunta planteada.

4. Asegúrese de responder todas las preguntas planteadas.

Gracias por su colaboración.

82

ANALISIS DEL CONTROL FISCAL EN LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRONICO DIRECTO, EN MATERIA DE I.V.A

CUESTIONARIO

SELECCIÓN PREVIA

1.

¿La base de datos obtenida mediante el Registro de Información Fiscal del contribuyente, permite conocer cuáles empresas tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

2.

¿En los programas de fiscalización puntuales se seleccionan las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, en base a la información contenida en el Registro de Información Fiscal?

SI ( ) NO ( )

PROGRAMAS DE FISCALIZACION

3.

¿Dentro de los programas de fiscalización a nivel nacional se incluyen auditorias fiscales a empresas que realizan operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

4.

¿Dentro de los programas de fiscalización a nivel regional se incluyen auditorias fiscales a empresas que realizan operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

5.

¿Se han realizado auditorias fiscales a empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

6.

¿Se ha realizado verificación de deberes formales a empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

7.

¿Se han realizado fiscalizaciones a empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, de acuerdo al Artículo 180 del Código Orgánico Tributario?

SI ( ) NO ( )

CONTROL DE FACTURACION

8.

¿Los programas de fiscalización permiten evaluar el control fiscal aplicable a las operaciones de comercio electrónico en materia de facturación?

SI ( ) NO ( )

9.

¿Se evalúa el control fiscal en las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico, en atención al cumplimiento de deberes formales en lo que respecta a la facturación?

SI ( ) NO ( )

10.

¿Existen mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio electrónico gravadas con el Impuesto al Valor Agregado?

SI ( ) NO ( )

11.

¿La normativa contenida en las Providencias Administrativas 0257 y 0071 es aplicable a las operaciones de comercio electrónico directo?

SI ( ) NO ( )

12.

¿Se examina el control fiscal en atención a la normativa establecida en las Providencias Administrativas 0257 y 0071, en materia de operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

REGIMEN SANCIONATORIO

13.

¿Se han realizado reparos a empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

14.

¿Han sido sancionadas mediante Resolución de Imposición de Sanción las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

15.

¿Se han detectado, declaraciones de Impuesto al Valor Agregado omisas, en las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

16.

¿Se han detectado declaraciones extemporáneas de Impuesto al Valor Agregado en las empresas que tienen como actividad económica las operaciones de comercio electrónico?

SI ( ) NO ( )

83

ANEXO B VALIDACIÓN DEL INSTRUMENTO

84

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA “UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”

DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA


Estimado (a):

El diseño de este instrumento tiene como objetivo recabar información a fin de

realizar la investigación titulada: ANÁLISIS DEL CONTROL FISCAL EN LAS

OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRÓNICO DIRECTO, EN

MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Usted ha sido seleccionado en su condición de experto en el área objeto de

investigación, y agradezco aporte información pertinente para dar continuidad al

trabajo de investigación.

Es importante destacar que la información proporcionada por usted tendrá

carácter confidencial, y será usada exclusivamente para el logro de los objetivos de

esta investigación; motivo por el cual no es obligatorio que se identifique.

Agradezco la colaboración que pueda prestar.

Atentamente

Gloria Ramona Martínez Rodríguez

Participante de Especialización en Tributación

85

FORMATO PARA REVISIÓN Y VALIDACIÓN DEL INSTRUMENTO

Instrucciones:

1. Use este formato para expresar su opinión en cuanto a la presentación de cada

ítem, escribiendo una equis (x) en el espacio que corresponda, según la escala

dada.

2. Si tuviera alguna sugerencia para mejorar el ítem dado, puede escribirla en el

espacio correspondiente a observaciones.

3. En caso de sugerencias no especificadas para los ítems correspondientes,

puede escribirla en el espacio correspondiente a observaciones generales, al

final del formato.

86

FORMATO PARA VALIDAR INSTRUMENTO

Nombre del Experto:___________________

Firma:_______________________________

Nº items

Congruencia con los

objetivos Claridad Homogeneidad

Dejar Modificar Eliminar Incluir Observaciones

SI NO SI NO SI NO

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

6. tesis esp control fiscal elect

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