275... · web viewde las 15:01 horas del 31 de enero de 2019 la aduana santamaría, abre...
TRANSCRIPT
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
Sentencia número 275-2019. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las diez horas con veinte minutos del veintidós de agosto del dos mil diecinueve.Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por el señor XXX, cédula de identidad XXX, agente aduanero independiente, contra la resolución RES-AS-DN-XXX-2019 de las 17:08 horas del 13 de marzo de 2019 suscrita por Gerencia de la Aduana Santamaría.
RESULTANDO
I.-Mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2019 de las 15:01 horas del 31 de enero de
2019 la Aduana Santamaría, abre procedimiento sancionatorio contra XXX, en su
condición de agente aduanero independiente, por la presunta comisión de la infracción
tributaria aduanera regulada en el artículo 242 de la Ley General de Aduanas (Ley
9069, en adelante LGA), sancionable con una multa equivalente a dos veces los
tributos dejados de percibir, por no haber consignado correctamente la cantidad de
mercancías objeto de despacho, ni el correcto valor aduanero y monto de la obligación
tributaria en la Declaración Aduanera de Importación Definitiva XXX del 16 de marzo de
2015. Provocando que la autoridad aduanera realizada el control inmediato y ajustes en
la declaración con una diferencia de impuestos a favor del fisco por la suma de
¢3.467.750.67. (Folios 421-428)
II.-El agente aduanero se apersona a la Aduana expresando alegatos de oposición de
la siguiente forma:
La aduana detectó que lo declarado por el Importador no coincide con la factura
comercial presentada bajo número XXX, y por ello creó más líneas pasando de
13 líneas a 545 líneas, ajustando el valor aduanero de $608,13 a $31.066.99;
Los cambios notificados generaron una diferencia en la obligación tributaria, la
cual fue cancelada por el Importador por la suma de ¢3.467.422.88;
1Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
No acepta la aplicación del artículo 242 pues considera que en condición de
agente aduanero no ha manipulado documentos aduaneros para perjudicar al
fisco,
Estima que el importador fue quien entregó documentos falsos a la Agencia
aduanera para declarar el valor de las mercancías,
Por los hechos señalados pide la declaratoria de nulidad absoluta del acto de
apertura.
III.-Por resolución RES-AS-DN-XXX-2019 del 13-03-2019, la Aduana dicta el acto final
del procedimiento, imponiéndole al agente aduanero investigado una multa de
¢3.467.422.88, por haber presentado y transmitido la Declaración Aduanera de
Importación con errores en cuanto la cantidad de mercancías, valor aduanero y
obligación tributaria, y por ello le impuso la sanción regulada en el numeral 242
reformado mediante Ley 6990 vigente a partir del 28 de setiembre de 2012, rebajada
según lo dispuesto por el numeral 233 inciso c) de la LGA. La resolución le fue
notificada al agente aduanero el día 21-03-2019. (Folios 434-443).
IV.-Con escrito presentado en la aduana el día 10 de abril de 2019, el agente aduanero
sancionado interpuso los recursos de ley contra el acto final, alegando lo siguiente:
(Folios 444-447)
La base del principio de buena fe y de la presunción de veracidad, deriva en que
la autoridad aduanera debe considerar que lo declarado por el importador o su
representante es cierto,
El administrado aporto a posteriori la factura objeto de investigación, y por ello
considera que nunca fue informado por el importador la verdad real de la
mercancía, debido a que la misma debería de haber estado en sus manos y no
presentada a la administración por el importador,
2Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
No considera que haya incumplimiento de su parte del artículo 86 de la Lev
General de Aduanas, sino también con el artículo 314 del Reglamento de la ley,
Quien presento las facturas a la administración que dieron lugar a los faltas en la
declaración de las mercaderías no fue el agente sino el importador, y por ello
alega a su favor el principio de inocencia.
V.-Mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2019 del 18 de junio de 2019, la aduana
declara sin lugar el recurso de reconsideración manteniendo la sanción impuesta, y en
este mismo acto con fundamento en el artículo 200 de la LGA, emplaza al agente
aduanero para ante el Tribunal Aduanero. Este acto fue notificado al recurrente el día
04-07-2019. (Folios 452-559)
VI.-Con el oficio AS-DN-XXX-2019 del 04-07-2019, la Gerencia de la Aduana Central
remite el expediente administrativo al Tribunal Aduanero para que conozca del recurso
de alzada. (Folio 462)
VII.-A través del escrito de fecha 16 de julio de 2019 el agente aduanero se apersona a
este órgano de alzada, reiterando los argumentos planteados en el escrito de
interposición de la fase recursiva. (Folios 506-510)
VIII.-En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades
legales.
Redacta el Lic. Soto Sequeira,
CONSIDERANDO
I.-OBJETO Discute XXX, auxiliar de la función pública categoría agente aduanero, la
multa impuesta por la Gerencia de la Aduana Santamaría, con base en el artículo 242
de la Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012, rebajada con base en el numeral 233 de
3Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
esa Ley, por no haber consignado correctamente la cantidad de mercancías objeto de
despacho, ni el valor aduanero y monto de la obligación tributaria en la Declaración
Aduanera de Importación Definitiva XXX del 16 de marzo de 2015, generando una
diferencia de impuestos a favor del fisco por la suma de ¢3.467.750.67.
II.-ADMISIBILIDAD El recurso de apelación fue presentado contra el acto final dentro
del plazo señalado en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo que es visible a
folios 443, 444 del expediente administrativo, por la persona interesada en el
procedimiento sancionador, en vista de que fue llamado en su condición de agente
aduanero a rendir cuentas por tener un interés directo en la multa impuesta en su
contra, motivo por el cual se tiene por admitido el recurso de apelación.
III.-HECHOS PROBADOS Con base en expediente administrativo se tienen por
acreditados los siguientes hechos de relevancia para la resolución del recuro de
alzada:
1. Con la Declaración Aduanera de Importación Definitiva XXX del 16 de marzo de
2015, el agente aduanero XXX, en representación del importador XXX, cédula
de identidad XXX, nacionalizó cuatro bultos conteniendo abrigos de mujer,
carteras de mujer, bolsos de mano, miniparlantes, teclado USB, blusas de
algodón, con un valor de $608.13, cancelando por concepto de impuestos la
suma de ¢97.327.79. (Folios 01-15, 463-504)
2. Mediante Acta AS-DT-STO-XXX-2015 del 24 de marzo de 2015, se supervisó en
el Depósito Aduanero Terminales de Santamaría S.A., las mercancías e informó
a los encargados del depositario que cualquier manipulación de la mercancía
tenía que ser coordinada con la Aduana. (Folios 17-19)
3. Con el Acta AS-DT-STO-XXX-2015 del 31 de marzo de 2015, funcionarios de la
Aduana y el asistente de agente aduanero, procedieron a realizar un inventario
detallado de la mercancías por cuanto la mayoría no fue declarada en el DUA
XXX de fecha 16 de marzo de 2015 y la mercancía consignada no se puede
4Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
relacionar por faltar datos de marcas y modelos, por ello detallan el inventario en
cinco listas de mercancías, uno por cada caja los que se anexan al acta de
inspección presentados de la siguiente forma, caja número 1 con 17 hojas y 166
líneas. Anexo caja número 2 con 6 hojas y 55 líneas; caja número 3 con 15
hojas y 144 líneas. Anexo caja número 4 con 5 hojas y 49 líneas; caja número 5
con 17 hojas y 168 líneas. En los anexos se anota la descripción de toda la
mercancía, la cantidad, marca, modelo, serie de la mercancía según
corresponda y el valor para las mercancías que vienen con la factura. Entre las
mercancías se encuentran ropa y calzado de mujer) hombre y niño, cigarro
eléctrico, baterías para celular, pastillas para bajar peso, agua fragancia, suéter
y jackets, traje de baño, videos juegos, relojes. champús, perfumes, consolas de
video juegos, cosméticos, celulares de diferentes marcas, máquina para cortar
pelo, libros, discos duros, casco moto, bisutería, botas de cuero, billeteras de
cuero, anillos, impresora portátil pastillas reduce, 22 suplementos alimenticios,
sensor de oxígeno, XII máquina para tatuar, aretes de metal, IPad, parlantes
crema antiarrugas, estuche para celular, crema para cabello, anteojos para
natación, cámara digital, parlantes, ropa interior, chocolates, laptops, disco
duros, tarjetas para colección, repuestos para motocicleta, bombillos led, monitor
computadora, radio antiguo, máquina para depilar labiales, dije de metal,
repuesto para carro, DVD, lámpara, electrodos, crema para cabello, libretas.
(Folios 20-82)
4. Con nota de fecha 16 de junio de 2015 el agente aduanero entrega a la Aduana
las facturas comerciales XXX, XXX, XXX. (Folio 224-241)
5. A través de nota de fecha 17 de junio de 2015 el importador XXX entrega a la
Aduana las facturas comerciales XXX y XXX. (Folios 226-272)
6. El 22 de julio de 2015 la autoridad de aduanas notifica al agente aduanero los
ajustes practicados en el DUA objeto de verificación por las diferencias
detectadas en el Acta XXX-2015, donde tuvo que incrementar líneas del DUA y
5Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
ajustar el valor aduanero, pasando de 13 líneas a 545 líneas, modificando el
valor de $608.13 a $31.066.99. (Foli0 383)
7. El día 29 de julio de 2019 el declarante cancela la diferencia de impuestos
detectada por la Aduana por la suma de ¢3.642.530.58.(Folios 401, 418)
8. La aduana posteriormente instauró el procedimiento sancionatorio contra el
agente aduanero mediante resolución RES-AS-DN-XXX-2019 y acto final RES-
AS-DN-XXX-2019, imponiendo una multa de conformidad con los numerales
233, 242 de la Ley 7557, por un monto de ¢3.467.422.88. (Folios 421-428, 434-
442)
9. No conforme con la sanción impuesta el agente aduanero presentó los recursos
de ley mediante el escrito de fecha 10 de abril de 2019. (Folios 444-447)
IV.-Aspecto de nulidad Estima este Tribunal como órgano contralor de legalidad, que
en primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa, determinando si
en la especie se han violentado los principios procesales esenciales que todo acto
administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad y del derecho
del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre la existencia o no de
nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser dictado de conformidad con
el ordenamiento jurídico, tanto en sus elementos esenciales como formales, puesto que
lo contrario puede generar vicios que afecten su validez, en razón de lo cual procede
este Colegiado al estudio de los supuestos vicios que pudieren existir en el caso. En
línea con lo señalado debe tener presente el apelante que según lo ha venido
señalando en forma reiterada la jurisprudencia de la Sala Constitucional, no se trata de
declarar la nulidad por la nulidad misma, si no que antes de anular debe evaluarse y
considerarse si en el caso concreto, existen errores procedimentales y si tal error causa
o no indefensión al interesado, y sólo si de verdad se configuró la indefensión y no se
cumplió con el fin del acto debe anularse, de lo contrario deben de mantenerse las
actuaciones. Por ello debemos analizar la actuación de la aduana, porque debe actuar
amparada al ordenamiento jurídico aduanero, satisfaciendo elementos esenciales y
6Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
como formales plasmados en el ajuste, en razón de que si actúa fuera de las reglas del
derecho puede provocar indefensión al administrado. Así las cosas hace nota el
Colegiado que el agente aduanero no especifica el motivo de nulidad que pretende le
sea analizado por este órgano de alzada, puesto que su planteamiento lo formula a
modo general y por ello es importante señalar que la instrucción del procedimiento
seguido en su contra, tiene por finalidad analizar su conducta, en el despacho
aduanero XXX del 16 de marzo de 2015, dado que debe rendir cuentas ante la
autoridad aduanera de conformidad con los numerales 28, 33, 37, 86 de la LGA.
Consecuentemente consta en autos que la administración lo llamó a efecto que rindiera
cuentas por haber declaró incorrectamente las cantidades de mercancías objeto de
despacho, así como el valor aduanero, lo que provocó que la aduana realizara una
revisión total de las mercancías y datos consignados en la declaración aduanera,
teniendo que detallar un inventario total de las mercancías según consta en acta 088-
2015 y en la intimación e imputación de cargos a la hora de abrir el procedimiento
sancionatorio. Aspectos que le fueron comunicados al agente y refutados con los
escritos de fechas 07 de marzo de 2019 y 10 de abril de 2019, por lo cual no se
visualizan defectos procesales ni afectación al derecho que le asiste a defender su
posición en este procedimiento administrativo, y por ello se rechaza este extremo del
debate, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 234 Ley 7557, 136 y 223 de
la Ley General de la Administración Pública, se rechaza la nulidad, entrando a conocer
el fondo del caso.
V.SOBRE EL FONDO La aduana impuso la sanción con fundamento en el numeral 242
reformado mediante Ley No.9069 vigente desde el 28 de setiembre de 2012, al juzgar
irregularidades cometidas en el despacho aduanero XXX del 16 de marzo de 2015, el
agente aduanero XXX, en representación del importador XXX, y por ello de seguido se
revisarán las decisiones y actuaciones de la aduana a efecto de determinar si se
ajustan o no al ordenamiento jurídico y los hechos por los cuáles se le sanciona.
7Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
En primer término se debe aclarar el rol del agente aduanero y la presentación de la
declaración aduanera bajo fe de juramento, dado que en sus argumentos de defensa
alegó, que el importador fue quien presentó las facturas a la administración que dieron
lugar a los faltas en la declaración de las mercaderías no fue el agente sino el
importador, y por ello alega a su favor el principio de inocencia. Así las cosas vemos
que en El CAUCA y la Ley General de Aduanas se regula la figura del agente aduanero
en el Título III, concerniente a los Auxiliares de la Función Pública Aduanera, en cuyo
Capítulo I, estatuye una serie de disposiciones generales que rigen para todos los
auxiliares, y en el Capítulo II en forma específica prescribe una serie de disposiciones
para el Agente Aduanero, iniciando con el artículo 33, el cual lo define de la siguiente
forma: “Artículo 33.—Concepto. El agente aduanero es el profesional auxiliar de la
función pública aduanera autorizado por el Ministerio de Hacienda para actuar, en su
carácter de persona natural, con las condiciones y los requisitos establecidos en el
Código Aduanero Uniforme Centroamericano y en esta Ley, en la presentación habitual
de servicios a terceros, en los trámites, los regímenes y las operaciones aduaneras.
El agente aduanero rendirá la declaración aduanera bajo fe de juramento y, en
consecuencia, los datos consignados en las declaraciones aduaneras que formule de
acuerdo con esta Ley, incluidos los relacionados con el cálculo aritmético de los
gravámenes que guarden conformidad con los antecedentes que legalmente le sirven
de base, podrán tenerse como ciertos por parte de la aduana, sin perjuicio de las
verificaciones y los controles que deberá practicar la autoridad aduanera dentro de sus
potestades de control y fiscalización.
El agente aduanero será el representante legal de su mandante para las actuaciones y
notificaciones del despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En ese carácter,
será el responsable civil ante su mandante por las lesiones patrimoniales que surjan
como consecuencia del cumplimiento de su mandato.”
En la propia norma se destaca la importancia que revise la figura del agente aduanera,
persona al inscribirse como tal ante el Servicio Nacional de Aduanas debe procurar
8Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
colaborar en las labores encomendadas para la tramitación y nacionalización de
mercancías, describiendo y autodeterminando elementos de la obligación tributaria de
la forma correcta porque a partir de ese momento tiene una especial sujeción frente a
la Autoridad Aduanera, en los regímenes aduaneros en que intervenga, velando por
que los mismos se realicen de conformidad con la normativa aplicable. En
consecuencia sus declaraciones aduaneras las rinde bajo fe de juramento,
especificando su responsabilidad en la declaración de los datos para determinar la
obligación tributaria aduanera que el ordenamiento jurídico exige al efecto, e inclusive
la obligatoriedad de tomar todas las previsiones necesarias para realizar la correcta
declaración aduanera, disposición que a la letra prescribe en lo conducente: “Para todos
los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá
realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la
información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera,
especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor
aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las
regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en
esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.
Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección
exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y
del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la
dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los
efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de
realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.”
Por ello no son los importadores quienes presentan directamente sus trámites ante las
aduanas sino el agente contratado el efecto, y por ello asume la responsabilidad de
describir correcta naturaleza de la mercancía, suministrando la información y datos
necesarios legalmente requeridos, incluyendo entre otros, la clasificación de la
mercancía y el valor de la mercancía, ya que en tal condición, como asesor de
comercio y aduanas está obligado a conocer los mecanismos para poder determinar la
9Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
obligación tributaria aduanera en todos sus elementos, utilizando inclusive los
diferentes medios que la normativa provee al respecto, es decir, si el agente aduanero
en razón de la naturaleza de la mercancía, tiene duda sobre su información, con el
objeto de declararlas correctamente, puede a través de las actuaciones previas
contenidas en la LGA, realizar el examen previo (artículo 84) a efecto de hacer una
declaración de la mercancía ajustada a la verdad real de los hechos, pudiendo además
solicitar, a la Autoridad Aduanera, en forma precedente a la presentación de la
respectiva declaración aduanera el criterio técnico correspondiente. (artículo 85 del
mismo cuerpo de leyes).
Así las cosas la sanción impuesta en este caso si cumple las reglas del debido
proceso, toda vez que respetó el derecho a la defensa y por satisfacer los postulados
de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, propios del procedimiento sancionador. Todo
ello tomando en cuenta que la instrucción e imposición de sanciones en sede
aduanera, se rigen por los principios que inspiran el ordenamiento penal, con ciertos
matices, conforme lo ha delimitado la Sala Constitucional, al desarrollar como elemento
integrante del debido proceso en los procedimientos administrativos sancionadores1.
Sobre el caso se considera que los hechos encuadran en la infracción tributaria
aduanera del artículo 242 de la LGA, toda vez que el auxiliar de la función pública
declaró incorrectamente la cantidad de mercancías objeto de despacho, el valor
aduanero y monto de la obligación tributaria en la Declaración Aduanera de Importación
Definitiva XXX del 16 de marzo de 2015, generando una diferencia de impuestos a
favor del fisco por la suma de ¢3.467.750.67. Consecuentemente los hechos y base
legal comunicados por el A quo al investigado, si respeta los principios y garantías
constitucionales del Derecho Penal, entre ellos los principios de tipicidad, antijuricidad y
culpabilidad, dado que se requiere una delimitación precisa y exhaustiva tanto de la
conducta punible como de la pena.
1 Ver Voto de la Sala Constitucional Nº 3929 del año de 1995
10Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
1.-Sobre la tipicidad El principio de tipicidad es una aplicación de la máxima de
legalidad regulada en el artículo 11 de la Constitución Política y de la LGAP y 108 del
CAUCA, que exige la delimitación concreta de las conductas que se reprochan a
efectos de imponer la sanción, donde la conducta no es suficiente que sea contraria a
derecho, puesto que requiere además se encuentre tipificada, o sea plenamente
descrita en una norma; esto obedece a exigencias de seguridad jurídica, pues siendo
materia represiva, es necesario que los administrados puedan tener de manera
anticipada conocimiento de cuáles son las acciones que deben abstenerse de cometer,
so pena de incurrir en una conducta sujeta a represión estatal. Toda sanción debe estar
antecedida de una clara demostración de los hechos, pero también de la acreditación
de la ilegalidad de la conducta. En ese mismo sentido, nuestra Constitución Política
contempla como uno de los pilares fundamentales de los derechos individuales, el
artículo 39, que en lo conducente señala: “A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionadas por ley anterior y en virtud de sentencia firme
dictada por autoridad competente, previa audiencia concedida al indiciado para ejercitar
su defensa y mediante la necesaria demostración de la culpabilidad...” Se
denomina tipicidad al encuadramiento de la conducta humana al tipo penal o
infraccional en nuestro caso, en el tipo se incluyen todas las características de la acción
prohibida que fundamenten positivamente su antijuricidad. De esta forma, el tipo
infraccional se constituye en una descripción de un acto omisivo o activo, establecido
en un presupuesto jurídico de una ley anterior, mientras que la tipicidad es la
adecuación o subsunción de una conducta humana, concreta y voluntaria, al tipo, sea a
la descripción hecha en la ley, configurándose en el primer elemento de la conducta
punible, derivada del principio de legalidad señalado, “nullum crimen sine lege”. Con
base en lo expuesto, el juicio de tipicidad es el proceso mediante el cual, los
aplicadores del derecho entran a determinar si el comportamiento específico que se les
ha presentado para análisis, coincide o no con la descripción típica contenida en la
norma. Así, en aras de analizar la tipicidad del asunto en cuestión, debe primeramente
11Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
determinarse, no solo la conducta constitutiva de la infracción regulada en la norma que
se considera contraria a derecho, sino también es necesario clarificar quién es el sujeto
infractor, esto es, el sujeto activo de la infracción.
Aspectos objetivos del tipo En el caso en estudio el tipo infraccional se describe de la
siguiente manera: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera Constituirá infracción
tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de percibir,
toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un
perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción
administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera. (Así
reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de
la Gestión Tributaria")
Respecto a los elementos objetivos del tipo, desglosando la norma, son varias las
conductas-verbos, que se describen como violatorias del régimen jurídico aduanero, y
que el legislador sancionó en este artículo, tal y como se señala a continuación:
Lo que debe considerarse en estricto sentido es que se trata de una infracción
tributaria.
La existencia de una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un
perjuicio fiscal.
Que puede tratarse de aquellas situaciones o supuestos que en principio
constituya el delito sancionado en numeral 214 de la LGA donde el monto de los
tributos dejados de percibir no supere los cinco mil pesos centroamericanos o
su equivalente en moneda nacional, en cuyo caso se consideran infracciones
tributarias aduaneras, sancionables en sede administrativa.
Que la situación o supuesto en tratándose de auxiliares de la función pública
aduanera, no sea sancionado con una suspensión.
12Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
En el presente asunto, este Tribunal no cuenta con ningún elemento del cual pueda
derivar que se está en el supuesto contemplado por el artículo 214 de la LGA, por el
contrario constituye una infracción tributaria aduanera puesto que la falta que se
atribuye al agente aduanero es porque declaró incorrectamente la cantidad de
mercancías, valor y obligación tributara en la declaración aduanera de importación
citada varias veces, aspecto que no es discutido por el mismo auxiliar al revisar el DUA
sino más bien reconoce que existían una gran cantidad de mercancías no declaradas
que conllevó a la actuación de la aduana creando más líneas pasando de 13 líneas a
545 líneas, ajustando el valor aduanero de $608,13 a $31.066.99; todo ello en ejercicio
de sus competencias y en protección de los intereses fiscales llamada a proteger.
Acción que Infringe el Régimen Jurídico Aduanero En relación con el caso
sometido a conocimiento de este Tribunal, se denota que la conducta que se le atribuye
al agente aduanero, está debidamente tipificada en el artículo 242 de la LGA, toda vez
que declaró al momento del desalmacenaje incurre en errores al dejar de consignar la
cantidad correcta de las mercancías, el valor aduanero y la obligación tributaria,
cancelada por el declarante hasta el día 29 de julio de 2015, según corre a folio 401 del
expediente. Por eso cabe recordar al recurrente que la presentación de una declaración
aduanera de importación, se sometida al cumplimiento de determinados derechos y
obligaciones en relación al ejercicio de su actividad, que están debidamente
delimitadas en los numerales 14, 15 y 16 del CAUCA III, artículos 19 y 20 del
RECAUCA, artículos 28, 30, 31,32, 35 a 39, 86 LGA, 110 a 117 del Reglamento a la
LGA (en adelante RLGA). Es así como el hecho endilgado al agente –error cometido en
el despacho de interés- resulta violatoria del Régimen Jurídico Aduanero, toda vez que
de conformidad con lo estipulado en el numeral 86 de la LGA, se detalla la
responsabilidad del agente aduanero en la declaración de los datos que el
Ordenamiento Jurídico exige al efecto, e inclusive la obligatoriedad de tomar todas las
previsiones requeridas para realizar la correcta declaración aduanera, siendo por tanto
imperativo para el agente suministrar la información y los datos necesarios para
13Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
determinar la obligación tributaria aduanera. Con ello resulta claro que la declaración
aduanera constituye el medio establecido para destinar las mercancías, siendo el
consignatario a través de la declaración aduanera quien de manera libre y
voluntariamente escoge las diferentes destinaciones a que pueden quedar sujetas las
mercancías que se encuentren bajo control aduanero (ver artículo 109 LGA y 237
RLGA), cuya presentación le corresponde por regla general al agente aduanero
especificándose los datos que obligatoriamente debe contener la declaración. De ahí
que la vulneración del régimen jurídico aduanero, achacable al agente aduanero, fue
porque al momento de presentar la Declaración Aduanera de Importación de reiterada
cita, incorrectamente declaró ante la autoridad aduanera y en consecuencia tal hecho
provocó la apertura del procedimiento sancionatorio por incumplir el declarante lo
prescrito en los artículo 86 de la LGA y 314 de su Reglamento. Por tanto, al haber
demostrado el A Quo que el recurrente tramitó la Declaración Aduanera de reiterada
cita en su condición de auxiliar de la función pública aduanera, por la especial sujeción
que tiene, según se consignó supra, está obligada a tener pleno conocimiento de sus
atribuciones, deberes y obligaciones desde el momento mismo en que es autorizado
para desempeñarse como tal, comprendiendo entre ellas la correcta presentación de la
declaración aduanera, con toda la información requerida por la normativa para
determinar la obligación tributaria aduanera, según lo ordenan los artículos 86 de la
LGA y 314 del Reglamento, por ello en la especie el incumplimiento tiene clara
conciencia de las sanciones que le podrían ser aplicadas. Así las cosas, en el presente
caso, este Tribunal considera ajustada a derecho la posición asumida por la autoridad
de aduanas al calificar tal acción de la recurrente como una violación al régimen
jurídico aduanero.
Persona responsable Teniendo presente que el esquema general de
responsabilidades en materia de infracciones administrativas o tributarias aduaneras
gira entorno a los deberes y obligaciones impuestos por el Ordenamiento Jurídico, de
forma tal que quien los cumpla no podrá ser sancionado, pero quien los vulnere debe
14Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
responder por tal inobservancia en el eventual caso que la Administración estime
necesario abrir un procedimiento tendiente a investigar e imponer la sanción, por haber
constatado los hechos y circunstancias particulares del caso, haciendo la subsunción
de la actuación en el tipo normativo de la infracción, debe efectuarlo contra la persona
que corresponda de conformidad con la ley. Por tanto, para el caso concreto el sujeto
activo, es decir, la persona que puede cometer la infracción de cita, y de acuerdo a lo
estipulado en el artículo bajo análisis, no debe tener una condición especial
previamente determinada por el legislador, es decir, no requiere necesariamente ser
agente aduanero u otro auxiliar de la función pública, sino que cualquier persona que
adecúe su conducta a lo establecido por la norma puede convertirse en sujeto activo de
esta infracción. Así las cosas, no existe duda de que el agente aduanero en todo caso,
tiene la condición de auxiliar de la función pública aduanera, definido por la legislación
como aquellas “personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que participen
habitualmente ante el Servicio Nacional de Aduanas, en nombre propio o de terceros,
en la gestión aduanera.” (Artículos 28 y 33 LGA), puede ser autor de dicha infracción,
no presentándose ningún problema en cuanto a la determinación del sujeto que puede
ser autor del hecho sancionable. De ahí que, deviene necesario hacer de nuevo
referencia al marco legal sobre las responsabilidades que prescribe el CAUCA III y la
LGA para los agentes aduaneros, a efecto de precisar el ámbito de su responsabilidad
regulado por la normativa aduanera especial que rige la materia, con el objeto de
demostrar que la acción del recurrente en efecto viola las disposiciones del régimen
jurídico aduanero, como de seguido se analizará. El concepto del agente aduanero se
encuentra en el numeral 16 del CAUCA III, que lo define como un auxiliar de la función
pública aduanera autorizado para actuar habitualmente, en nombre de terceros en los
trámites, regímenes y operaciones aduaneras, en su carácter de persona natural, con
las condiciones establecidas en ese Código, su Reglamento y la legislación nacional.
Por su parte, el artículo 20 del RECAUCA reitera, entre las obligaciones específicas, el
desempeño personal de sus funciones, salvo las excepciones de ley. Las anteriores
disposiciones deben correlacionarse con lo señalado en la LGA, norma que establece
15Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
el marco jurídico dentro del cual debe actuar el agente y sus sanciones en caso de
incumplimiento, específicamente en el artículo 33 del mismo cuerpo normativo, que
define el concepto de agente aduanero. De lo referido podemos extraer, como ya se
apuntó líneas atrás, su condición de profesional, asesor de comercio exterior, la
prestación habitual de sus servicios y su carácter de auxiliar de la función pública, lo
que implica que su actividad está destinada al interés público y es por ello que existe
una regulación vía ley y reglamento de su intervención. Por tal razón, resulta necesario,
hacer alusión a la importancia que reviste el control para la Autoridad Aduanera, en
virtud de que a los agentes aduaneros en su condición de auxiliares de la función
pública aduanera, les corresponde coadyuvar en el ejercicio del control. De todos es
conocido que de conformidad con la evolución del comercio internacional, la liberación
comercial y la globalización, la Aduana ha tenido que modificar su rol tradicional,
debiendo actualmente coadyuvar al desarrollo del comercio exterior, apoyándolo y para
tales efectos debe tener claras cuáles son sus funciones básicas y cómo debe
desempeñarlas para lograr la competitividad requerida. Nos referimos a: la percepción
o recaudación eficiente de tributos, control del tráfico internacional de mercancías que
disminuya la evasión, y la aplicación de prohibiciones a la importación y exportación de
mercancías, según lo establecido en los artículos 6 y 9 de la legislación aduanera.
Todas estas tendencias mundiales han producido nuevas demandas y necesidades de
modernización de los Sistemas Aduaneros, siendo un factor de relevancia en los
procesos, los nuevos papeles que deben desarrollar tanto el Estado, cuyas funciones
del Servicio Aduanero se modifican pasando de ser un determinador de las
obligaciones tributarias aduaneras a tener un carácter fiscalizador mucho más amplio e
inteligente que abarca tanto las obligaciones aduaneras como las no aduaneras, bajo la
premisa de que la declaración aduanera será autodeterminada, prepagada y transmitida electrónicamente. De ahí que lo que se tutela es el adecuado control de
la Aduana sobre el tráfico internacional de mercancías.
16Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
Lo anterior implica un cambio en las tareas a ejecutar por parte del sector privado,
como actor que interviene en el procedimiento aduanero, adquiriendo un rol
protagónico los auxiliares de la función pública aduanera, a quienes nuestra legislación
aduanera los concibe como cogestores de la administración pública (ver art. 11 CAUCA
III y art. 28 LGA), lo cual envuelve, como ya se indicó, un régimen especial de
responsabilidades, al contar con mayores requisitos y obligaciones, entre las cuales
destaca el deber de colaboración en el control, puesto que les corresponde, entre otras,
velar por el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y por la agilización de
procedimientos y trámites, de conformidad con lo consignado por los numerales 13 a
21 CAUCA III. En efecto, como lo ha venido reiterando este Tribunal, desde su
creación y en vasta jurisprudencia, y como igualmente lo ha reconocido la Sala
Constitucional, los auxiliares de la función pública tienen un rol preponderante frente al
Estado y no son simples intermediarios, posición vertida en el Voto número 00843-2002
del 30 de enero del 2002, mediante el cual analizó las responsabilidades del agente
aduanero. De ahí la especial importancia que para el Fisco tiene, la participación de
este auxiliar de la función pública en el procedimiento de despacho, al punto de que
partiendo del principio de buena fe y responsabilidad de sus actuaciones le ha
delegado parte de la gestión aduanera, de tal suerte que el agente se ha convertido en
su coadyuvante o cogestor. Paralelamente a ello, el agente por tal cogestoría ha
asumido un régimen de responsabilidad no sólo frente a su cliente sino también ante el
Fisco, por el ejercicio de su representación legal. Dentro de ese orden de ideas, los
agentes aduaneros están sujetos de manera directa a los deberes y obligaciones que le
impone la ley en virtud de su carácter de munera pública, habiéndose establecido de
forma clara y directa el ámbito de su responsabilidad, por lo que al definirse tan
manifiestamente la misma, el régimen de obligaciones revierte un especial carácter por
la condición propia de estos sujetos. Es por ello que del Ordenamiento Jurídico
Aduanero, derivan una serie de deberes determinados para el agente aduanero, en
virtud de una relación jurídica preestablecida, que la doctrina ha llamado: relaciones de
sujeción especial o relaciones especiales jurídico-administrativas como es, entre otras,
17Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
la existente entre la Administración Aduanera y el auxiliar de la función pública. En
virtud de la relación de sujeción o supremacía especial, existe una responsabilidad
concreta del auxiliar, y como consecuencia de esa relación previa administrativa es que
el agente está conminado a una serie de obligaciones y deberes precisamente por ser
un asesor de comercio internacional y aduanero, cogestor en la determinación y pago
de las obligaciones tributarias, debiendo efectuar la declaración bajo fe de juramento,
siendo que las funciones o actividades que realizan y la confianza depositada en su
gestión, comportan alta responsabilidad fiscal.
Acción que cause perjuicio fiscal mayor a quinientos pesos centroamericanos En
este sentido no cabe duda de que la diferencia en el monto de impuestos que se derivó
por la incorrecta declaración aduanera, por haber declarado incorrectamente datos de
la mercancía consignada el DUA que no correspondía, generó un perjuicio fiscal mayor
a quinientos pesos centroamericanos, como parámetro definido por la norma
sancionadora; ya que el monto o diferencia de impuestos supera tal límite, según
consta en autos y siendo que a la fecha en que surge el hecho generador de la
obligación tributaria aduanera el momento de la aceptación según el artículo 55 LGA
ocurrió el día 16 de marzo de 2015, (folio 463) el tipo de cambio del colón respecto del
dólar era de ¢430.50 según consta en el la Declaración Aduanera, sin lugar a dudas el
perjuicio generado es superior a quinientos pesos centroamericanos.
Consecuentemente en punto a la existencia de perjuicio fiscal, es importante, antes de
analizar las razones que fundamentan su efectiva existencia en el cuadro fáctico que
nos ocupa, circunscribir los objetos de tutela propios de la materia aduanera, con el fin
de percibir claramente el por qué se afirma la existencia de dicho perjuicio, siendo que
sobre el tema ya se ha adelantado supra, al hacer referencia al control que ejercen las
Autoridades Aduaneras y a la coadyuvancia ejercida por los auxiliares de la función
pública. En este sentido, tenemos que las Administraciones Aduaneras poseen un
ámbito de acción en el que convergen el control aplicado a las relaciones de éstas para
con los administrados en general, con los auxiliares que cooperan en sus funciones, lo
18Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
mismo que su ámbito de acción se despliega hacia la percepción de tributos. El control
persigue el cumplimiento de actividades continuas, destinadas, entre otras, a
supervisar la entrada, permanencia, traslado, circulación, almacenamiento y salida de
mercancías, unidades de carga y medios de transporte, hacia y desde el territorio
aduanero, lo mismo que las actuaciones de los auxiliares que converjan en dichas
actividades. La recaudación oportuna por su parte, constituye el pilar en que se
despliega toda la potestad tributaria con que cuentan los Estados, consistente en
aquella facultad jurídica de exigir contribuciones cuando se verifiquen determinados
hechos, como serían el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el
ejercicio de las facultades de control y verificación aduanera como bien jurídico
tutelado, pero únicamente de manera secundaria, puesto que en criterio de la Sala
constitucional, la finalidad de la norma (242 LGA) es proteger e incentivar el correcto
funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario
aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico
tutelado: el patrimonio de la Hacienda Pública. Así, las funciones que despliegan las
Autoridades Aduaneras, guardan estrecha relación con los pilares propios del Derecho
Aduanero Sancionador, por lo que cualquier transgresión a los mismos, se torna en un
menoscabo a la función Estatal, desde el punto de vista de que la sociedad aspira
proteger la potestad aduanera, el orden establecido y su misión de control de las
operaciones aduaneras, tanto como el interés fiscal, siendo que estos representan
presupuestos indispensables para viabilizar la funcionalidad de la Administración
Pública, la cual se alimenta de los ingresos fiscales y uno de estos es precisamente el
ingreso impositivo mediante el control aduanero, por lo tanto, la afectación a la
funcionalidad del Estado también opera por la transgresión de dicho control. Teniendo
claro el panorama dentro del cual se estructura el Derecho Aduanero en particular, y la
Potestad Sancionatoria aplicada dentro de esta rama, misma que tiene como fin
prevenir la lesión o puesta en peligro de los intereses colectivos o valores positivos que
la colectividad ha decidido proteger y que por lo tanto han sido tomados en cuenta por
la Ley. De esta forma, el perjuicio económico se causó, y consumó en el momento
19Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
mismo en que el agente aduanero consignó en forma errónea la cantidad de
mercancías, el valor aduanero y obligación impositiva, que el declarante canceló
posterior a la actuación de la aduana según consta a folio 502. Consecuentemente, lo
acontecido en el proceso de nacionalización y semáforo rojo que le fue aplicado al
desalmacenaje, acreditan el error cometido al transmisión del DUA al sistema Tic@,
todo ello tomando en cuenta que por regla general los desalmacenajes aduaneros son
autodeterminados, prepagados y transmitidos electrónicamente al sistema informático
de la aduana, según lo disponen los artículos 86 de la LGA y 241 de su Reglamento,
teniendo que reconocer la razón a la aduana al señalar que el declarante vulneró el
régimen jurídico aduanero, lo cual significa que la ejecución de la conducta prevista por
el tipo 242 se completó, produciéndose el resultado previsto por la norma infraccional.
El monto correcto que debía percibir el Fisco fue establecido en virtud del actuar propio
de la Autoridad Aduanera al ejercer el control inmediato donde se acredita que el monto
correcto de la obligación tributaria fue determinado por la Administración al verificar la
operación de importación definitiva.
Que no sea delito Otra condición exigida en la norma es que la acción a sancionar no
sea constitutiva de delito, ya que no consta en expediente ningún elemento por el cual
pueda presumir el A Quo que se está ante un posible delito que le obligue a denunciar
los hechos ante la instancia judicial de conformidad con lo prescrito por el numeral 229
de la LGA. En este sentido debe apuntar el Tribunal, sin perjuicio de ahondar sobre
este tema cuando se analice sobre la culpabilidad, que en efecto, no se desprende de
los autos intencionalidad en la acción anómala del recurrente, como para entrar a
considerar la remisión del asunto a los tribunales penales.
Que no esté sancionada con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera Al efecto procede revisar los artículos 237, 238, 239, 240 y 241 de la LGA,
que son las normas que en nuestro medio, sancionan con suspensión de actividades al
auxiliar de la función pública aduanera que adecúe su conducta a lo que en ellas se
20Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
dispone, resultando evidente de su comprobación, que los hechos del presente caso,
no encuadran en ninguna de ellas. Así las cosas, dado que en la especie la conducta
de la agente aduanera, por aplicar declarar incorrectamente las cantidades de las
mercancías, el valor aduanero y obligación tributaria en el despacho aduanero de
interés, se adecúa a las condiciones del tipo reguladas en el artículo 242 de la LGA por
lo cual resta analizar cuál es la sanción aplicable y si tal acción puede ser atribuida
subjetivamente al recurrente por lo que de seguido se hará referencia a tales aspectos.
La sanción Respecto a la sanción impuesta con base en el artículo 242 de la LGA,
resulta claro que el legislador en forma expresa sancionó con multa equivalente a dos
veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una
vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a
quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa
sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera, multa impuesta
al infractor que adecúe su comportamiento a las acciones u omisiones previstas por la
norma, tal y como sucedió en el presente asunto.
Elemento subjetivo del tipo Los tipos contienen elementos subjetivos por cuanto
están referidos al motivo y al fin de la conducta descrita, tales elementos dice Jiménez
de Azua,2 exceden del mero marco de referencias típicas, pues su existencia es
indudable estén o no incluidos en la definición del tipo cuando este los requiere. A
estos elementos se les ha venido denominado elementos subjetivos del injusto. Son
características y actividades que dependen del fuero interno del sujeto que se investiga
y son tomados en cuenta para describir tipo legal de la conducta por eso estos
elementos tienen que probarse y se circunscriben básicamente al dolo y la culpa.
2 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 578 p
21Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
Se ha entendido por el dolo es la voluntad consciente, encaminada u orientada a la
perpetración de un acto que la ley tipifica como delito. Según Francesco Carrara el dolo
es la intención más o menos perfecta de hacer un acto que se sabe contrario a la ley.
Manzini define al dolo como la voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u
omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro, del cual no se tiene
la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho está reprimido por la ley. Luis
Jiménez de Azua dice que el dolo es la producción del resultado típicamente
antijurídico con la conciencia de que se está quebrantando el deber, con conocimiento
de las circunstancias de hecho y del curso esencial de la relación de causalidad
existente entre las manifestaciones humanas y el cambio en el mundo exterior, con la
voluntad de realizar la acción u con representación del resultado que se requiere 3. En
suma, puede decirse que el dolo es conocimiento y voluntad de realizar un delito o una
conducta punible. El dolo está integrado entonces por dos elementos: un elemento
cognitivo: conocimiento de realizar un delito, y un elemento volitivo: voluntad de realizar
un delito o en pocas palabras significa: "El querer de la acción típica". En el caso de la
culpa de debe igual individualizar una conducta, pero el tipo culposo no individualiza la
conducta por la finalidad sino porque en la forma en que se obtiene esa finalidad se
viola un deber de cuidado de allí que existen varias forma de culpa:
1.- Imprudencia: Afrontar un riesgo de manera innecesaria pudiendo evitarse. (hacer
de más)
2.- Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer).
3.- Impericia: Se presenta en aquellas actividades que para su desarrollo exigen
conocimientos técnicos especiales. (no saber hacer)
4.- Inobservancia de Reglamentos: implica 2 cosas; conociendo las normas estas
sean vulneradas implicando "Imprudencia"; o se desconozcan los reglamentos
debiendo conocerse por obligación implicando "Negligencia".
3 JIMÉNEZ DE AZUA, Luís, Principios Del Derecho Penal. La Ley y el Delito, Buenos Aires, Argentina: Abeledo–Perrot: 4.ª, 2005, 579 p
22Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
Procede examinar si en la especie puede demostrarse que la actuación del recurrente
supone dolo o culpa en la acción sancionable, correspondiendo de seguido el análisis
de responsabilidad subjetiva del infractor para determinar si ha de imputársele la
conducta sancionada. Siendo oportuno señalar que mediante reforma publicada con la
Ley 9069 del 28-09-2012, el legislador incorporó el numeral 231 bis a la legislación
aduanera, indica dicho artículo: “Artículo 231 bis.- Elemento subjetivo en las
infracciones administrativas y tributarias aduaneras
Las infracciones administrativas y tributarias aduaneras son sancionables, incluso a título de
mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el
cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios aduaneros.
Cuando un hecho configure más de una infracción, debe aplicarse la sanción más severa. (Así
adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la
Gestión Tributaria")”
Con fundamento en este artículo, se está permitiendo la aplicación de sanciones
aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de cuidado que deben
mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como auxiliar de la
función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene por
demostrado en expediente que la actuación del agente aduanero, haya sido cometida
con dolo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa,
entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado
que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,
fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción
antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de
conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades que el
Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado en su
condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los documentos que
23Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la
presentación y transmisión de la declaración aduanera con datos incorrectos.
Tomando en consideración el contenido del artículo 86 de la LGA, debe conocer el
agente que la formalización del despacho aduanera requiere mantener los documentos
e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las formalidades
impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la responsabilidad por las
posibles diferencias que pueda demostrar la administración, situación que aconteció en
la especie y por haber provocado una diferencia de impuestos que fue posteriormente
recuperada por el fisco. Consecuentemente debe recordar el agente que la
formalización del despacho aduanero requiere mantener los documentos e información
que le permitan declarar todos los datos , cantidades y naturaleza de las mercancías
sin errores, para satisfacer las formalidades impuestas por el ordenamiento jurídico
aduanero, asumiendo la responsabilidad por las posibles diferencias que pueda
detectar la administración, situación que aconteció en la especie donde comprueba el A
Quo el error contenido en el valor de importación, clasificación arancelaria y gran
cantidad de mercancías no consignada en el DUA, pues demostró la autoridad que el
declarante omitido incluir todas las características y cantidades de las mercancías, así
como el verdadero valor aduanero. En autos acredita la administración la negligencia con que actuó el agente aduanero, lesionado sus deberes como auxiliar de la función
pública y omitiendo declarar conforme lo dispone el artículo 86 de la LGA y 314 de su
Reglamento, sin que se haya probado en expediente algún eximente de
responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se
analizará más adelante. Puesto que el legislador reguló en esta norma (231) la
aplicación de sanciones aduaneras a título de mera negligencia en atención al deber de
cuidado que deben mostrar los agentes aduaneros en el ejercicio de sus labores como
auxiliar de la función pública aduanera. Para el caso concreto, a pesar que no se tiene
por demostrado en la especie que la actuación del agente aduanero, haya sido
cometida con dolo, esto es, que haya presentado la declaración de marras con error u
24Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
omisión en forma intencional, pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese resultado,
sin embargo, sin lugar a dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa,
entendiendo por tal conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado
que causa directamente un resultado dañoso previsible y evitable… ”,
fundamentándose el reproche personal contra el autor que no ha omitido la acción
antijurídica aunque podía hacerlo, aspecto que puede verificarse en autos de
conformidad con el análisis jurídico realizado respecto a las responsabilidades que el
Ordenamiento Jurídico Aduanero le había impuesto al agente investigado en su
condición de auxiliar de la función pública aduanera, así como con los documentos que
constan en expediente, existiendo una clara y directa relación de causalidad entre la
presentación y transmisión de la declaración incorrecta por error de haber declarado
con un error el valor aduanero y que pudo determinarlo con la sola revisión previa de la
mercancía, así como contrastar la documentación entregada por el importador con la
mercancía, previo a presentar la declaración para su despacho, porque a simple vista
podía entender que tal cantidad de mercancías no estaban amparadas a la factura
transmitida anexa al DUA, afectando los intereses públicos regulados en los artículos 5
y 6 de la Ley 7557, que protegen la correcta declaración aduanera y la percepción de
impuestos.
Por ello resulta claro que la administración demostró la negligencia con que actuó el
recurrente, lesionado el régimen jurídico aduanero en concreto los artículos 86 de la
LGA y 314 de su Reglamento, sin que se haya probado en expediente alguna eximente
de responsabilidad a tenor de lo dispuesto en el artículo 231 de la LGA, según se
analizará más adelante. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el libre
albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la
razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la recurrente
actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento y pleno
conocimiento de las obligaciones que le eran exigidas; o sea contó con absoluta
libertad para decidir si adecuaba o no su actuación a lo que la legislación aduanera le
25Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
requería. Así, considera este Colegio que la infracción en el presente caso, se puede
imputar a título de culpa, en el tanto no es razonable que el recurrente teniendo los
conocimientos técnicos necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para
realizar una correcta declaración, haya en forma negligente realizado una declaración
aduanera que por ley, se realiza bajo fe de juramento, con errores y por ello debe
asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de conformidad
con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo conceptualiza
como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio exterior,
coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y cuya
participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la
misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de
sus actuaciones, siendo inaceptable que se pretenda, como lo hace el recurrente,
hacerle ver como un simple intermediario que recibe datos del importador; todo ello sin
que existan en la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el
presente asunto, como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea
sancionado con la multa creada por la ley, como se analizara en de seguido.
La antijuridicidad Es aquel desvalor que posee un hecho típico contrario a las normas
del Derecho, en general (no sólo al ordenamiento penal). Es lo contrario a Derecho, por
lo tanto, no basta que la conducta encuadre en el tipo penal, se necesita que esta
conducta sea antijurídica, considerando como tal, a toda aquella definida por el
ordenamiento, no protegida por causas de justificación. La antijuridicidad
precisamente radica en contrariar lo establecido en la norma jurídica. Para que sea
delictuosa o sancionable, la conducta ha de ser típica, antijurídica y culpable. Por eso la
antijuricidad es otro de los elementos estructurales del delito, aplicable de igual manera
a las sanciones administrativas. Se considera un concepto jurídico que supone la comparación entre el acto realizado y lo establecido por el ordenamiento y que denota como ésta es una conducta contraria a Derecho, "lo que no es Derecho",
aunque en realidad la conducta antijurídica no está fuera del Derecho, por cuanto éste
26Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
le asigna una serie de consecuencias jurídicas. Por tradición se ha venido distinguiendo
entre la antijuridicidad formal, que es aquella que viola lo señalado por la Ley, y la
material, cuando se trata de una conducta antisocial.
En realidad una antijuridicidad material sin la antijuridicidad formal no tiene ninguna
relevancia para el Derecho. Por otro lado la antijuridicidad material sirve de fundamento
para la formal, de tal modo que aquella conducta prohibida por la Ley debe serlo
porque protege un bien jurídico (antijuridicidad material).
Antijuridicidad material: se dice que una acción es "materialmente antijurídica"
cuando, habiendo transgredido una norma positiva (condición que exige el principio de
legalidad), lesiona o pone en peligro un bien jurídico que el derecho quería proteger. La
antijuricidad propiamente dicha también se entiende cuando se vulnera el bien jurídico
que se tutela (la vida, la libertad, la hacienda pública, etc). En el caso que nos ocupar
ese bien jurídico tutelado en palabras de la Procuraduría General de la República es la
Hacienda Pública, al indicar: “Ello, por cuanto estamos en presencia de una sanción que se
da ante el incumplimiento de un deber formal, que se presenta como una figura de pura
actividad y mediante la cual se pretende tutelar no solo las potestades de control y
fiscalización de la administración aduanera sino la hacienda pública, al garantizarse la
recaudación efectiva de los tributos aduaneros”.4
Posición aceptada por la propia Sala Constitucional al señalar: “Como punto de partida,
la Sala observa que la disposición legal cuestionada persigue proteger el patrimonio de la
Hacienda Pública, en la medida que sanciona cualquier acción u omisión contraria al régimen
aduanero que conlleve un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos.
Efectivamente, el umbral económico (cien pesos) es señal clara del vínculo existente entre la
4 Ver resolución N° 2015-11079 de la Sala Constitucional, Acción de Inconstitucionalidad N° 12-003454-0007-CO contra Artículo 242 de la Ley General de Aduanas, informe de la Procuraduría General de la República
27Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
infracción aduanera y la sanción prevista en la norma. Naturalmente, también es plausible
visualizar el cumplimiento de los deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades
de control y verificación aduanera como bien jurídico tutelado, pero únicamente de manera
secundaria. Se reitera que la finalidad de la norma es proteger e incentivar el correcto
funcionamiento y, por ende, la adecuada recaudación impositiva del sistema tributario
aduanero, lo que tiene como objetivo primario resguardar el principal bien jurídico tutelado:
el patrimonio de la Hacienda Pública.”5
En otro orden de ideas, tenemos antijuridicidad formal. Se considera que un acto que
es "formalmente antijurídico", cuando a su condición típica se une la de ser contrario al
ordenamiento, es decir, no ésta especialmente justificado por la concurrencia de
alguna causa de tal naturaleza. Por lo tanto, la antijuricidad formal no es más que la
oposición entre un hecho y el ordenamiento jurídico positivo, juicio que se constata en
el modo expuesto. De allí que debe revisarse si existen causas de justificación que
constituyen la conducta en atípica. En relación a posibles eximentes de culpabilidad,
señalados en la normativa aduanera y aún el recurrente no hace referencia expresa a
ninguno de ellos, es preciso el análisis de los mismos para la demostración efectiva del
reproche al sujeto imputado. En el caso de las sanciones administrativas o tributarias
aduaneras, el legislador estableció una serie de causas de justificación en el artículo
231 de la LGA al indicar: “Serán eximentes de responsabilidad los errores materiales o de
hecho sin perjuicio fiscal, la fuerza mayor y el caso fortuito, en aplicación de los principios de
razonabilidad y proporcionalidad. (….) (El resaltado no es del texto)
Es decir el ordenamiento jurídico aduanero establece causas específicas que no
generan responsabilidad al sujeto que comete algún hecho tipificado como sanción
administrativa o tributaria aduanera, por cuanto pueden ser acciones u omisiones
típicas, las mismas no son antijurídicas, por así disponerlo la norma de manera
expresa.
5 ibid
28Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
Errores materiales o de hecho sin incidencia fiscal Primeramente, es claro que en
el caso que nos ocupa, no estamos ante la presencia de un simple error material6 sobre
el cual si bien la doctrina no coincide siempre sobre la definición de su concepto, en
términos generales si hay consenso de que se trata de un error manifiesto, ostensible e
indiscutible, implicando por sí solo la evidencia del mismo sin mayores razonamientos y
exteriorizándose por su sola contemplación. Constituye una mera equivocación
elemental, una errata, tales como, errores mecanográficos, defectos en la composición
tipográfica, entre otros, cuyos actos que contienen este tipo de error, su declaración
jurídica es válida y lo que ocurre es una anomalía en su exteriorización, al ser el error
patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretación de normas jurídicas.7
De ahí que vistas las características configuradoras del error material, la eximente de
responsabilidad contenida en el numeral 231 de la LGA, que excluye la culpabilidad en
caso de estar frente a errores materiales sin incidencia fiscal, no opera en la especie,
pues los efectos de la incorrecta declaración ya fueron amplia y claramente
demostrados supra, y la acción imputada al recurrente no se trata de una simple
equivocación elemental, sino por el contrario, es claro que ha incumplido con su deber
de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación
tributaria aduanera, estando obligado a ello en virtud de los deberes y
responsabilidades que el ordenamiento jurídico le impone a los agentes aduaneros.
Fuerza mayor y caso fortuito Asimismo no se da la fuerza mayor, por la que se
entiende un evento o acontecimiento que no haya podido preverse o que, siendo
6 El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública indica que la Administración en cualquier tiempo puede rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.7 Sobre el error material, ver “Error material, error de hecho y error de derecho. Concepto y mecanismos de corrección”. Joana María Socías Camacho. Revista de Administración Pública, 2002, páginas 161 a 168.
29Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
previsto no ha podido resistirse8, ni el caso fortuito9 o evento que, a pesar de que se
pudo prever, no se podía evitar aunque el agente haya ejecutado un hecho con la
observancia de todas las cautelas debidas. La situación que operó en el presente
asunto, es totalmente previsible, ya que depende de la voluntad del hombre y pudo
evitarse. El agente aduanero pudo tomar las medidas necesarias para no efectuar una
incorrecta declaración, sin que existan circunstancias o causas que eximan o eliminen
su responsabilidad, tal y como ha quedado debidamente demostrado supra.
Aplicación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad Al principio de
razonabilidad se le conoce también como “proporcionalidad” y está propiamente
referido a que al resolver un asunto determinado debe mantener “la debida proporción
entre los medios a emplease y los fines públicos que debe tutelar a fin de que
respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. El origen
de este principio lo encontramos en los elementos del acto administrativo (causa,
objeto, forma y finalidad), concretamente lo encontramos en el Objeto y es así que la
razonabilidad es uno de sus requisitos de ese acto junto con la licitud, la certeza y
determinación concreta, la posibilidad física y, la moral. El Dr. Danós Ordoñez señala
que este principio “postula la adecuación entre medios y fines, de modo que la
Administración Pública no debe imponer ninguna carga, obligación, sanción o prestación más
gravosa que la que sea indispensable para cumplir con las exigencias del interés público”10.
La Sala Constitucional sobre el principio ha señalado: “El principio de razonabilidad surge
del llamado "debido proceso substantivo", que significa que los actos públicos deben contener un
substrato de justicia intrínseca, de modo que cuando de restricción a determinados derechos se
trata, esta regla impone el deber de que dicha limitación se encuentre justificada por una
razón de peso suficiente para legitimar su contradicción con el principio general de igualdad. 8 Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo Cabanellas, página 1749 De conformidad con el tratadista Eugenio Cuello Calón, el elemento básico del caso fortuito es que sea irreprochable, y citando a Antolisei indica que existe “cuando el autor del hecho no puede hacerse ningún reproche, ni aún de simple ligereza. Derecho Penal, Tomo I, Parte General, Volumen Segundo, página 542.10 DANOS ORDOÑEZ, Jorge “COMENTARIOS AL PROYECTO DE LA NUEVA LEY DE NORMAS GENERALES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS” Themis 39, Pág. 237
30Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
Así, un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: debe ser
necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia
de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad –o de
un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha
actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es
necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La
idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción que será adoptado
cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos
indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente,
pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en
cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la
finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera
que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende
obtener en beneficio de la colectividad. De los últimos elementos, podría decirse que el primero se basa
en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos
objetos analizados. “11
No obstante, ha entendido este Tribunal en relación con este principio, por tratarse de
un procedimiento sancionatorio en sede administrativa, donde existe el deber de
respetar una serie de principios y garantías constitucionales del Derecho Penal, con
matices, dentro de las cuales se encuentran entre otros los principios de tipicidad,
culpabilidad, que está también el principio de proporcionalidad como delimitadores de
las normas sancionadoras, conocido como “principio de proporcionalidad de las
sanciones”, derivado del conocido "principio de proporcionalidad de las penas"
formulado en los orígenes modernos del Derecho Penal. Este principio se traduce en la
garantía de que la sanción que se aplique de manera proporcional a la infracción
cometida. Este principio ha sido calificado por el Tribunal Supremo de España como
"principio propio del Estado de Derecho". 12
11 Voto 2000-08744 de las catorce horas con cuarenta y siete minutos del cuatro de octubre del dos mil
31Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
Estos principios se reflejan necesariamente en el régimen de las sanciones e
infracciones. El establecimiento de una determinada sanción respecto de una infracción
administrativa se enmarca bajo el principio básico de "proporcionalidad de las
sanciones", según el cual la sanción debe corresponder de forma plena al ilícito
administrativo. La sanción impuesta debe constituir una medida estrictamente
necesaria para alcanzar el objetivo buscado. Por ende, no sólo es necesaria la previa
tipificación legislativa de la infracción y la sanción aplicable, sino la posterior
adecuación de la sanción al caso específico, lo que requiere la valoración de la
culpabilidad del infractor, así como la gravedad de los hechos y, en algunos casos,
hasta la personalidad o capacidad económica del partícipe. En consecuencia, con la
valoración de todos estos aspectos hace posible que frente a circunstancias propias del
caso que, al fin y al cabo, serán las que determinarán la sanción a imponer. 13 Así
tenemos que no existe alguna circunstancia eximente de responsabilidad de las
contenidas en el artículo 231 de la LGA, que excluya la responsabilidad del recurrente,
de tal manera que existe tipicidad y antijuricidad en lo actuado, siendo lo que nos resta
es analizar la culpabilidad en el caso.
La culpabilidad Bajo la categoría de la culpabilidad, como tercer elemento del
concepto de la teoría del delito se integran aquellos aspectos relacionadas con las
circunstancias específicas que concurrieron en la persona del autor en el momento de
la comisión del hecho ya calificado como típico y antijurídico. Se trata del elemento en
el que la persona del autor se relaciona dialécticamente con el detentador del ius
puniendi (estado)14. Es común definir la culpabilidad como la reprochabilidad de un acto
12 Corte de Justicia de la Comunidad Europea 20 febrero 1979, SA Buitoni c/Forma, aff. 122-78, citado por J.F. MILLET: "L’appréciation par le juge administratif des principes du droit communautaire, note sous CAA Nantes, 29 décembre 2000, S. A. Périmedical), p. 273, AJDA, mars 2001, página 273.
13 Dictamen C-222-2001 de la PGR.
14 DE LA CUESTA AGUADO, "Culpabilidad. Exigibilidad y razones para la exculpación" Madrid 2004, página 465
32Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
típico y antijurídico, fundada en que su autor, en la situación concreta, lo ejecutó
pudiendo haberse conducido de una manera distinta, es decir, conforme a Derecho. La
doctrina española señala como el término reprochabilidad se asocia al reconocimiento
de la existencia del libre albedrío, algo imposible de probar en el caso concreto,15 por lo
que desde teorías preventivas de la pena se propugna su sustitución por la idea de
motivabilidad o de exigibilidad. De allí que se hable de la imputabilidad, como la
capacidad de conocer lo injusto o inconveniencia para la sociedad, o simplemente, que
esta no es apropiada; así como de reconocer la posibilidad de actuar de otra manera.
Es decir, un sujeto imputable es capaz de comprender el elemento de reproche que
forma parte de todo juicio punitivo, y por lo tanto, si se le hallare culpable, se haría
acreedor a una pena o sanción; si no lo puede comprender, será un inimputable, no le
será reprochada su conducta, y el juez, eventualmente, lo podía someter a una medida
de seguridad. La imputabilidad se ubica junto a las formas de culpabilidad como
presupuesto del “delito”. Supone que debe analizarse primero al sujeto investigado,
antes de analizar su conducta que lo pone ante una acción u omisión típica, contraria a
derecho, esto por cuanto es preciso conocer que ese sujeto tiene capacidad de entender y decidir sobre el acto antijurídico. Así, un sujeto puede resultar
inimputable habiendo actuado dolosa o culpablemente pero precisamente por ser
inimputable, esto es por no tener capacidad de entender y decidirse sobre el acto
antijurídico, no debe sancionarse.
En el caso que nos ocupa, se reprocha a la recurrente una actuación negligente, pero
es claro que goza de plena capacidad para entender y decidir que si no realiza todas
las acciones previstas por el ordenamiento jurídico aduanero a la hora de realizar una
declaración aduanera, puede ser sujeto de una sanción administrativa o tributaria
aduanera, por cuanto es conocedor del régimen de sanciones que la ley establece para
cada caso por tratarse precisamente de un cogestor del Servicio Nacional de Aduanas.
En consecuencia, un agente aduanero sabe que al presentar una declaración aduanera 15 GIMBERNAT ORDEIG, citado por DE LA CUESTA AGUADO, opcit, página 465.
33Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
de importación puede recurrir a todos los medios previstos para augurar que su
declaración se realice sin errores, como se señaló supra, realizando la revisión previa
de la mercancía y si es necesario solicitando dictámenes técnicos para garantizar una
correcta declaración aduanera. Lo anterior tomando en consideración que el artículo 86
de la LGA, previamente citado, le señala que el realizar una declaración ésta se
entiende “Para todos los efectos legales” “realizada bajo fe de juramento” y dicho
agente será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para
determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto a la descripción
de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero, entre otros elementos
indispensables. Así las cosas, el recurrente debe estar claro de sus deberes y conocer
sus responsabilidades de cara al régimen jurídico aduanero, así como sus
consecuencias sancionatorias por su rol de auxiliar de la función pública, por lo que
resulta culpable del hecho que se le achaca, esto por cuanto para que una acción
pueda ser legítimamente declarada imputable a su autor, se requiere que pueda serle
reprobable y una acción es reprochable cuando su omisión es exigible. Por eso, los
agentes aduaneros como auxiliares de la función pública aduanera, son los llamados a
conocer que la formalización del despacho aduanero requiere mantener los
documentos e información que le permitan declarar sin errores, para satisfacer las
formalidades impuestas en su condición de agente aduanero, asumiendo la
responsabilidad por las posibles diferencias que pueda demostrar la administración,
situación que aconteció en la especie donde comprueba el error cometido y el efecto
que provocó en la carga impositiva. Nótese como el auxiliar de la función pública,
posee plena capacidad de comprender la antijuridicidad de la conducta imputada, lo
mismo que el hecho de que la misma no se adecua al régimen de responsabilidades al
que se encuentra sometido, por lo tanto, no cabe duda de que nos encontramos ante
una conducta típica y antijurídica, cuyo resultado era perfectamente previsible y
evitable por parte del sujeto activo de la infracción, de haber atendido el deber de
cuidado que le era exigible. Téngase presente que la responsabilidad descansa en el
libre albedrío, que es la facultad humana de dirigir la conducta según los dictados de la
34Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
razón propia y de la voluntad del individuo, siendo que bajo esta premisa, la agente
aduanera actuó con plena libertad a la hora de declarar bajo la fe de juramento los
datos y cantidades de mercancías, con pleno conocimiento de las obligaciones que le
eran exigidas; o sea contó con absoluta libertad para decidir si adecuaba o no su
actuación a lo que la legislación aduanera le requería.
Así las cosas considera este Colegio que la infracción que se imputa al recurrente, por
haber declarado incorrectamente las cantidades de mercancías, el valor aduanero y
obligación tributaria que no correspondían, lo cual no resulta razonable que en su
condición de auxiliar de la función pública y contando con los conocimientos técnicos
necesarios así como los instrumentos jurídicos pertinentes para realizar una correcta
declaración, haya en forma negligente realizado una declaración aduanera con errores
y por ello debe asumir la responsabilidad por la lesión al régimen jurídico aduanero de
conformidad con lo señalado por los artículos 33 y siguientes de la LGA, norma que lo
conceptualiza como un profesional, especialista en la materia, auxiliar del comercio
exterior, coadyuvante de la función pública, que ejerce su actividad en forma habitual, y
cuya participación resulta obligatoria según la propia legislación aduanera, debiendo la
misma necesariamente contribuir con un valor agregado en la calidad y veracidad de
sus actuaciones, según se analizó en el apartado de la Antijuricidad, sin que existan en
la especie causas eximentes de responsabilidad, entendidas, en el presente asunto,
como aquellas circunstancias que permiten que el recurrente no sea sancionado con la
multa creada por la ley. Por todo lo expuesto, sustentados en las consideraciones de
hecho y de derecho, en criterio del Colegiado resulta conforme a derecho la posición
asumida por la aduana, al demostrar la violación al deber de cuidado y diligencia por
parte de la recurrente en esta causa, y descartar la existencia de nulidad alguna que
vicie el presente procedimiento, y habiéndose constatado que la conducta desplegada
por el agente aduanero se subsume a la infracción contenida en el numeral 242 de la
LGA (Ley 9069 vigente desde el 28-09-2012), sin que se encuentre amparada por una
causa excluyente de la tipicidad, y poseyendo todos los elementos exigidos por el tipo,
35Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
además de hallarse inmersa en la forma subjetiva de la culpa, considera este Órgano
de Alzada que debe mantener la imposición de la sanción, procediéndose a confirmar
lo actuado por el A Quo.
POR TANTO
Con fundamento en los artículos 198, 205 a 210, 230 a 234, 242 de la Ley General de
Aduanas y demás normativa citada en ésta resolución, Por mayoría este Tribunal
declara sin lugar el recurso y confirma la resolución recurrida. Se ordena el traslado de
los autos a la oficina de origen. Salva el voto el Licenciado Reyes Vargas, quien
resuelve con lugar el recurso, en consecuencia revoca la resolución recurrida y en su
lugar se dispone absolver al encartado de toda pena y responsabilidad.
Notifíquese XXX
Loretta Rodríguez MuñozPresidente
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
Shirley Contreras Briceño Luis Alberto Gómez Sánchez
Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas
Nota del Licenciado Gómez Sánchez. Si bien comparto el voto de mayoría, me
parece importante hacer un par de aclaraciones con relación a la redacción de la
sentencia.
36Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
No comparto la afirmación en sentencia de que la acción a sancionar no constituya
“…un posible delito, ya que no consta en expediente ningún elemento por el cual se pueda
presumir…”. (pág. 13 y 20), al contrario estimó que si existen elementos para una
denuncia penal, que la autoridad aduanera debió actuar en consecuencia y que de
conformidad con el cuadro fáctico y jurídico que refleja el expediente le
corresponde a las autoridades judiciales establecer la existencia o no de uno o
varios delitos, lo que constituye una grave omisión en las actuaciones de la
aduana y una desafortunada afirmación en la sentencia de mayoría.
En el caso, el valor FOB declarado fue de $430.50, valor aduanero $608.13,
ajustado por la aduana a $32.758,98, los impuestos declarados y cancelados
fueron por el monto de ¢93.271,49, ajustado por la aduana a ¢3.467.422,88, las
líneas declaradas en el DUA de importación pasaron de 13 a 545 y se modificó la
clasificación arancelarias. Como se observa, los elementos evidencian la
existencia de irregularidades en el despacho, las que son admitidas por el mismo agente de aduanas, que pretendiendo soslayar toda responsabilidad
expresa: “ El importador XXX, cédula 503790536, presenta los documentos para la
confección del respectivo DUA, previo examen, guía aérea, facturas y una declaración
jurada…al proceder a la revisión se detecta que lo declarado por el Importador XXX, cédula
XXX, NO COINCIDE EN NADA CON LA FACTURA PRESENTADA … SEXTO: El suscrito con
base del Punto VI — ANALISIS DE TIPICIDAD, NEXO CAUSAL Y REPONSABILIDAD DEL
AGENTE ADUANERO debe indicar a su Departamento estar totalmente de acuerdo con lo
indicado en este punto, en cuanto a ser el AGENTE ADUANERO el representante del Importador
XXX, cédula XXX, cuando esté presente documentos a la Agencia que sean legales y que no sean
falsos. CON LA RESOLUCIÓN INDICADA SE DETERMINÓ Y CORROBORO QUE EL IMPORTADOR XXX, CÉDULA XXX PRESENTO FACTURAS ORIGINALES. PRESENTANDO CON BASE A ESTE HECHO FUNDAMENTAL DOCUMENTOS FALSOS A LA AGENCIA…”.
En un intento por eludir responsabilidad, el agente de aduanas establece que “…
que lo declarado por el Importador…”, cuando conforme al artículo 86 de la Ley
General de Aduanas “…Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada
por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero
37Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las
mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables…”, por
tanto no es de recibo el argumento de que fue el importador quién declaro mal.
Incluso, debe destacarse dentro de la manifestación del agente de aduanas,
cuando dice que el importador le “presenta los documentos para la confección del
respectivo DUA, previo examen, guía aérea, facturas”, previo examen que el agente de
aduanas no realizó y que reconoce expresamente le fue entregada la
documentación para efectuarlo, pero lo omitió, desatención que de no haberse
producido, le hubiera permitido hacer una correcta declaración y determinar las inconsistencias en cuando a la cantidad de mercancías, la clasificación arancelaria, el valor declarado, los impuestos a cancelar, porque dentro de los bultos con la mercancía, fueron ubicados los recibos y/o facturas que reflejan las transacciones de compra – venta de las mercancías importadas, lo que es visible de folos 89 a 221.
Establece el agente de aduanas, que el importador presento a la aduana las
facturas originales, por tanto las que le fueron entregadas “…PRESENTO FACTURAS
ORIGINALES. PRESENTANDO CON BASE A ESTE HECHO FUNDAMENTAL DOCUMENTOS
FALSOS A LA AGENCIA…” Expresamente confiesa el agente de aduanas, la
existencia de documentos falsos con base en los cuales se pretendió defraudar al
fisco. Quién falsifico las facturas transmitidas con el DUA de importación y que
constituyen prueba de los actos realizados en el sistema informático TICA, es un
tema que corresponde ventilar y decidir en sede judicial por tratarse, según
palabras del agente de aduanas, de documentos falsos, lo que podría configurar
un delito tipificado en el Código Penal. Lo cierto, es que si existen elementos que permiten presumir la existencia de posibles delitos, tenia o no
38Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
conocimiento el agente de aduanas de tales falsificaciones, son parte de las
indagatorias e investigaciones que corresponden al Ministerio Público. Es deber
del funcionario público denunciar ante la autoridad judicial la existencia de posibles
delitos, la omisión atenta en contra de las facultades dadas a las autoridades
aduaneras, es contraria al ejercicio efectivo del control aduanero y conlleva un
mensaje de tolerancia e impunidad donde ante hallazgos sustantivos como el que
refleja el caso, no se toman acciones contundentes.
El segundo elemento que debo aclarar, confirmó la sanción porque en expediente
se demostró la responsabilidad subjetiva y culpabilidad del agente de aduanas en
los hechos imputados, más allá de su condición de agente de aduanas, en
otras palabras no confirmo la sanción por todos los aspectos que desarrolla la
sentencia y que comparto, relacionados con la figura del agente de aduanas, el rol
como auxiliar de la función pública, la obligación de presentar la declaración bajo
fe de juramento, sus deberes y obligaciones, por los conocimientos técnicos que
posee, porque de hacerlo implicaría una sanción objetiva, se le impone la sanción
por el hecho mismo de ser agente de aduanas, no porque sea responsable o se
haya demostrado la culpabilidad. El suscrito confirma la sanción partiendo de que
se demostró por parte de la autoridad aduanera la responsabilidad del agente de
aduanas, al transmitir la declaración aduanera con serios y grave errores, que
estaba en la condición de evitar con solo tomar las acciones mínimas para
transmitir una declaración correcta. Como bien lo señala el agente de aduanas, el
importador le entrego los documentos “…para la confección del respectivo DUA,
PREVIO EXAMEN, guía aérea, facturas y una declaración jurada…”. El artículo 84 de la LGA
establece: “ARTICULO 84.- Examen previo. El declarante o su representante, podrá efectuar el
examen previo de las mercancías por despachar, para reconocerlas a efecto de declarar,
correctamente, toda la información acerca de las mercancías”. Teniendo la posibilidad de
hacerlo, siendo consciente según sus manifestaciones de la necesidad de hacer el
39Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
previo examen, el agente de aduanas omitiendo el deber de diligencia y cuidado,
de manera negligente no realizó el reconocimiento de las mercancías a efecto de
declarar correctamente, el ejercicio de tal acción le hubiera permitido establecer la
existencia de valores diferentes a la factura entregada por el importador, además
de la cantidad de mercancía, tipo y clasificación correcta, pero decide no hacerlo y
posteriormente al determinar la autoridad aduanera las diferencias, escuda su
desidia atribuyendo la responsabilidad al importador, cuando efectivamente se
refleja la culpa del agente de aduanas, que pudiendo haber actuado diferente a
como lo hizo, asumió el riesgo y la responsabilidad de declarar basado en
documentos. Se podría incluso solo con base en documentos, presumir la
existencia de posibles dudas o irregularidades que exigían una actuación
mesurada, prudente o juiciosa del agente aduanero, dado que el peso establecido
en documentos es de 845 kilos, considerando el valor FOB declarado de $430.50
declara a $0.50 por kilo, con mercancías varias y llamativas que por si debían
generar duda, por ejemplo la descripción de mercancía en líneas 1 a 4 del DUA,
50 unidades de abrigos de mujer 100% algodón, 57 unidades de carteras y bolsos
de mujer, en ambos caos sin establecer marcas ni modelos, incumpliendo además
con las disposiciones que regulan la obligación de describir detalladamente la
mercancía, actuación negligente y descuida, que conforma parte de la incorrecta
declaración realizada por el agente de aduanas.
La “…Negligencia: Implica una falta de actividad que produce daño. (no hacer)…”. Para el
caso concreto, a pesar que no se tiene por demostrado en la especie que la
actuación del agente aduanero, haya sido cometida con dolo, esto es, que haya
presentado la declaración de marras con error u omisión en forma intencional,
pretendiendo burlar al Fisco y queriendo ese resultado, sin embargo, sin lugar a
dudas tal infracción sí se puede imputar a título de culpa, entendiendo por tal
conforme a la doctrina “…la falta a un deber objetivo de cuidado que causa directamente un
resultado dañoso previsible y evitable… ”, cuidado y diligencia que se refleja realizando
40Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
la revisión previa de la mercancía y los documentos, si es necesario solicitando
dictámenes técnicos para garantizar una correcta declaración, confirmando los
datos suministrados por el importador, todo lo cual no hizo el agente de aduanas,
lo que refleja la culpa al omitir el deber de cuidado, razón por la cual el suscrito
confirma la sanción impuesta por la autoridad aduanera.
Luis Gómez Sánchez
Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte
el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes
consideraciones.
Hechos acusados: Se imputa a la recurrente que en la declaración aduanera a la
importación determinó erróneamente el adeudo tributario, específicamente se le
achaca que determinó erróneamente el valor aduanero en una o más líneas, como
la cantidad exacta de las mercancías, lo que en criterio de la Administración causo
perjuicio fiscal superior a 500 pesos centroamericanos.
Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales
configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 242 de la Ley
General de Aduanas que reza: Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera. Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos
veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que
signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no
constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del
41Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
auxiliar de la función pública aduanera. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069
del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales
los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos
seguido no se ha dejado de pagar nada, no supera el monto de quinientos pesos
centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en
el numeral 236 inciso 25 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la
Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos
aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente
dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al
presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la
totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme
a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del
adeudo tributario sea igual o superior a los quinientos pesos centroamericanos, en
su defecto, estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido
en el artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de
normas entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es
clara y hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos
enteramente y, dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la
construcción de que, lo que implique un “perjuicio fiscal” inferior a 500 pesos, es
lo que va, “residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación
analógica contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no
circunscribe los hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el
numeral 242. Por lo anterior, es que el Tribunal Aduanero Nacional decide,
posteriormente, ampliar su argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el
tipo penal del artículo 236 inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica
42Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
cuando no hay norma que establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad
del artículo 242 mayor, es este el aplicable.
Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al
contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una
sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto
de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,
dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más
gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de
mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el
caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad
del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a
los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).
Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro
entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236
inciso 25) por resultar dicha norma por mucho más especifica que la contenida en
el numeral 242. No obstante, para efectos del artículo 242, la existencia del
“perjuicio fiscal” es un requisito de la tipicidad conforme los textos vigentes al
acontecer los hechos), en el primer caso sin que se establezca umbral de
punibilidad alguno y en el segundo exigiendo que tal sea superior a los quinientos
pesos centroamericanos.
El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una
connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta
Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación
tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra
manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de
43Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo
tributario.
A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en
análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad
sobre los siguientes aspectos:
1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el
principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora
en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los
efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento
y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la
posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue
entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de
estas normas es la aplicable, sin que tal aspecto, el del perjuicio fiscal sea ya parte
del tipo del artículo 236.25.
A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la
Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del
principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto.
No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, resulta contraria a
derecho. En efecto, estamos en presencia de una obligación consistente en pagar
una suma de dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos
de la Ley General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo
jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto
en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o
exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta
Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses,
multas y recargos de cualquier naturaleza.”.
44Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma
especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre
el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de
derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-
SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde
el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de
Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación
tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo
adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos
debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la
total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.
No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706
precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de
término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la
sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y
únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir
por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del
voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en
mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente
con otros ilícitos.
A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que
consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria
aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de
45Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno
de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código
Civil.
La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en
aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,
sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de
verificar su existencia o no en los casos del numeral 242 y que tal sea superior a
los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar el elemento tipicidad.
2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es
vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos
modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no
debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen
ilícito alguno. Tal aspecto además, debe analizarse a la luz de las normas
aplicables en el momento en que se dieron los hechos, por cuanto tales son las
aplicables para su juzgamiento de conformidad con los numerales 231 párrafo 2
de la Ley General de Aduanas 3, 11 y 12 del Código Penal.
A los efectos analicemos las normas de los numerales 24 bis, 58 párrafo uno, 59,
61 párrafo uno, 72 y 102 párrafo cuatro de la Ley General de Aduanas según su
texto vigente al momento del hecho generador de la declaración en revisión.
Antes de la reforma introducida al artículo 61 por Ley 9069, la norma general lo
era la del texto del numeral 58 en su primer párrafo de la LGA, que aún hoy
establece que la OTA es exigible, es decir, existe el deber de pagarla, a partir del
día siguiente a que se notifique la determinación realizada por la Aduana o la
modificación realizada por ésta a la determinación hecha por el agente de aduana.
Dicho principio tiene tres excepciones, la primera de ellas relacionada con, las
46Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
mercancías importadas o admitidas al amparo de una prenda aduanera como
garantía, en cuyo caso dispone el artículo 72 que el pago efectivo de los tributos
surge cinco días después de la notificación que lo exige. La segunda excepción,
está relacionada con la parte de los adeudos resultantes de modificar la OTA en el
ejercicio del control a posterior, en cuyo caso el artículo 102 párrafo 4 (reformado
por ley 9069) establece que el adeudo resultante de modificar la determinación de
la OTA debe cancelarse a partir de su notificación junto con los daños y perjuicios
en la modalidad de intereses conforme la norma del artículo 61, por otro lado la
norma introducida en el numeral 24 bis tiene como una determinación firme
aquella preliminarmente realizada en una actuación fiscalizadora de comprobación
e investigación, puesta en conocimiento del sujeto pasivo y aceptada por éste.
Ahora bien, de la relación del artículo 53 párrafo uno precitado y el numeral 61
párrafo uno reformado por ley 9069 tenemos que la OTA surge y es exigible o
nace y existe la obligación a pagarla desde que ocurre el hecho generador. Dado
que la norma del numeral 58 no sufrió cambio alguno es lo cierto que se
contrapone a lo establecido en el nuevo texto del numeral 61 de manera que ésta
prevalece por ser norma posterior. Así las cosas, lo importante aquí es que en
tratándose de las excepciones analizadas supra, las mismas se mantienen, pues
regulan supuestos específicos como el caso del numeral 72 y porque sus textos
también fueron reformados concomitantemente con el del numeral 61, por la
misma ley, de forma que el legislador quiso mantener dichas excepciones.
3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto se comprueba en la
documental de folio 116-120 que la declaración aduanera lo es una auto
determinada y fue registrada el día 08 de enero de 2013 y el adeudo determinado
por el agente de aduana cancelado en su totalidad el mismo día (folios 463, 502).
Consta además que dicha declaración fue sometida al ejercicio del control inmediato (folio 463) pues salió con semáforo rojo, consta en autos acto de
47Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
ajuste por la administración (folios 383) en donde se considera existe una
errónea determinación en el cual se encontraron los errores por los que se acusa
en la presente causa y recoge el suscrito en el segundo párrafo del presente voto,
de manera que, la diferencia con el adeudo determinado inicialmente por el agente
de aduana en favor del Fisco y a cargo del declarante por la suma de
¢3.467.422,88, fue cancelada el día 29 de julio de 2015 lo cual se comprueba con
la documental visible a folios 502. En síntesis, habiendo pagado el adeudo, lo fue
conforme las disposiciones de los artículos 58, 61 y 102 párrafo cuatro, de la LGA.
3)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver
anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en
la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica
abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.
Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción
simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración, sin
motivación técnico legal alguna, considera que se debió pagar y no se hizo, por
ello existe un perjuicio fiscal y que tal consiste, también sin motivación técnico
legal alguna, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en
tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración pero
que no es conforme con lo que dispone la norma según lo analizado supra.
Partiendo en todo caso de la tesis de la administración, que como tal no se
comparte según lo manifestado, el perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda pública, mismo que, debe ser conteste con
los aspectos legales analizados en estas consideraciones en cuanto a que, tal solo
puede recaer sobre la obligación al pago de intereses, y que tales solo surge con
posterioridad al momento para realizar el pago establecido en la ley y su
cumplimiento mediante el pago, previo al inicio de procedimiento sancionador
48Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr
Expediente 281 – 2019 Voto 330 - 2019 Sentencia 275 - 2019
alguno, extingue el perjuicio fiscal y consecuentemente la acción represiva. En el
caso, no existe ese dictamen técnico contable.
De la Pena. Todo caso, aun solventando todos los aspectos señalados, lo cual no
se ha realizado conforme a derecho según lo expuesto, es lo cierto que la norma
dispone que la pena consista en dos veces los tributos dejados de percibir. En
el caso, conforme lo visto no se ha dejado de percibir suma alguna, puesto que
está demostrado (folio 502) la interesada canceló, tardíamente debemos
reconocerlo, pero la ley lo permite, la totalidad de los tributos determinados, por lo
que no es posible imponer pena alguna dado que no se dejó de percibir suma
alguna conforme establece la norma del artículo 242. Ahora bien, no solo no existe
referencia exigida por la norma para establecer la pena sino y tampoco la
exigencia del tipo en cuanto la existencia de un perjuicio fiscal superior a $500
puesto que como se acreditó supra la diferencia y sus intereses fue debidamente
cancelada.
SOBRE EL FONDO: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido
aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los
numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con
el tipo penal aplicado conforme lo visto supra toda vez que lo adeudado y sus
intereses se canceló oportunamente (folio 502) y por ello resuelvo en conformidad.
Dick Rafael Reyes Vargas
49Zapote, de la Casa Presidencial, 200 metros al oeste. Edificio Mira: - Tel:(506) 2539-6831- www.hacienda.go.cr