206-10307-101 impuesto sobre el valor añadido...la normativa de l'iva estableix determinades...

Fiscalitat

Tema 6 Impost sobre el

Valor Afegit (IVA) Versió 2016 © Tea Cegos, S.A.

FISCALITAT Tema 6. Impost sobre el Valor Afegit (IVA)

© Tea Cegos, S.A. 2016

2

ÍNDEX

FET IMPOSABLE .............................................................................. 3

OPERATIVA GENERAL DE L'IMPOST ............................................... 7

SUBJECTE PASSIU ........................................................................... 8

INVERSIÓ DEL SUBJECTE PASSIU..................................................... 9

MERITACIÓ.................................................................................... 13

BASE IMPOSABLE ......................................................................... 16

RÈGIM ESPECIAL DEL CRITERI DE CAIXA .................................... 20

TIPUS DE GRAVAMEN ................................................................... 21

DEDUCCIÓ DE QUOTES SUPORTADES ......................................... 24

OBLIGACIONS FORMALS ............................................................ 27

ANNEX QUADRE TIPUS DE GRAVAMEN ..................................... 29



3

FET IMPOSABLE

L'Impost sobre el Valor Afegit (IVA) és el principal tribut indirecte del sistema impositiu

espanyol. L'IVA grava les següents operacions, que constitueixen el fet imposable:

Les entregues de béns i les prestacions de serveis efectuades per empresaris i

professionals. A partir del 2013, s'inclouen les adjudicacions d'immobles per les

comunitats de béns.

Les adquisicions intracomunitàries de béns.

Les importacions de béns.

L'IVA s'aplica a tot el territori espanyol, excepte a les illes Canàries, Ceuta i Melilla. Així

doncs, l'àmbit d'aplicació de l'IVA és el territori peninsular espanyol i les illes Balears.

Les entregues de béns i les prestacions de serveis estan subjectes a IVA quan es

realitzen:

En l'àmbit territorial de l'impost (península i illes Balears).

Per empresaris o professionals.

De forma onerosa (mitjançant contraprestació), excepte en el cas de

l'autoconsum.

Es consideren adquisicions intracomunitàries els béns que entren a Espanya procedents

d'un estat membre de la Unió Europea.

Es consideren importacions els béns que entren a Espanya procedents de tercers països

que no pertanyen a la Unió Europea.

A l'efecte de l'IVA, tenen la condició d'empresaris o professionals:

Les persones o entitats que realitzin activitats empresarials o professionals (aquelles

activitats que impliquin l'ordenació, per compte propi, de factors de producció,

materials i humans, amb la finalitat d'intervenir en la producció o distribució de

béns o serveis).

Les societats mercantils.

Els arrendadors de béns i, en general, els qui explotin un bé corporal o incorporal

amb la finalitat d'obtenir ingressos continuats en el temps:



4

- Qui urbanitzi terrenys o promogui, construeixi o rehabiliti edificacions destinades

en tots els casos a la seva venda, adjudicació o cessió per qualsevol títol,

encara que sigui ocasionalment.

- Els particulars que realitzin a títol ocasional l'entrega d'un mitjà de transport nou

exempt de l'impost per destinar-se a un altre estat membre de la Unió Europea,

que seran empresaris únicament respecte d'aquesta operació.

Exemples d'empresari a l'efecte de l'IVA:

Dos germans que promouen la construcció d'un edifici de dos pisos per a la seva

posterior venda.

Un particular que destina al lloguer un garatge de la seva propietat.

Una societat limitada l'activitat de la qual és la reparació i venda de maquinària

agrícola.

La normativa de l'IVA estableix determinades operacions que no tributen per IVA;

aquestes operacions es coneixen com a operacions no subjectes (no estan subjectes

a l'IVA però poden estar-ho a altres impostos) i operacions exemptes (subjectes a l'IVA

però que hi estan exemptes).

Principals operacions que, si compleixen determinats requisits, no estan subjectes a

l'IVA:

Transmissions totals del patrimoni empresarial.

Determinades activitats realitzades pels ens públics, sense contraprestació o

mitjançant contraprestació de naturalesa tributària.

Entregues gratuïtes de mostres, objectes publicitaris i prestació de serveis, d'escàs

valor unitari i amb finalitats de promoció comercial.

Treball per compte d'altri, en règim de dependència laboral o administrativa.

Determinades concessions i autoritzacions administratives.



5

Principals operacions interiors que, si compleixen els requisits exigits, estan exemptes de

l'IVA:

Serveis mèdics i sanitaris.

Serveis de caràcter social (assistència social, entitats sense ànim de lucre, col·legis

professionals, etcètera).

Activitats educatives i de formació (incloses les activitats formatives impartides en

línia). S'estén als serveis d'atenció a nens al centre docent prestats en temps

intel·lectiu, tant durant el menjador escolar com en servei de guarderia fora de

l'horari escolar.

Serveis socials, culturals i esportius.

Operacions financeres.

Operacions d'assegurances.

Operacions immobiliàries (entrega de terrenys no edificables, entregues de

terrenys als ajuntaments, segones i posteriors entregues d'edificacions una vegada

acabada la seva construcció...).

Arrendaments (edificis destinats exclusivament a habitatges; terrenys en general,

tret que es destinin a estacionament de vehicles, dipòsit o emmagatzematge o

per instal·lar-hi elements d'una activitat empresarial).

Serveis postals.

Loteries i jocs d'atzar.

En general, també estan exemptes les operacions de comerç internacional

(exportacions i enviaments a Canàries, Ceuta i Melilla).

En l'àmbit dels països comunitaris, les operacions intracomunitàries de béns es regeixen

pel principi de neutralitat fiscal, la qual cosa suposa que únicament tributen al país de

destinació. Així doncs, l'entrega de béns corresponent al país d'origen està exempta

de l'IVA.

Origen Destinació Tributació

País de la Unió Europea Espanya Compra intracomunitària

subjecta a Espanya

Espanya País de la Unió Europea

Compra intracomunitària subjecta al país de la Unió

Europea



6

En les operacions de comerç exterior amb els països no comunitaris també sol

considerar-se el país de destinació com a criteri de tributació, com passa amb les

adquisicions intracomunitàries de béns. No obstant això, a diferència de les operacions

intracomunitàries, a l'importador no se li exigeix la condició d'empresari o professional,

així que un particular pot realitzar el

fet imposable (per exemple, un viatger particular que entra a Espanya diversos articles

procedents de Tunísia).

NOVES REGLES DE LOCALITZACIÓ DELS SERVEIS DE TELECOMUNICACIONS, DE

RADIODIFUSIÓ I TELEVISIÓ I DE LES PRESTACIONS DE SERVEIS EFECTUADES PER VIA

ELECTRÒNICA

A partir d'1 de gener de 2015, quan aquests serveis es prestin a una persona que no

tingui la condició d'empresari o professional que actuï com a tal (consumidor final),

passen a gravar-se en el lloc on el destinatari estigui establert, tingui el seu domicili o

residència habitual, independentment del lloc on estigui establert el prestador.

Fins el 2014, les prestacions de serveis d'empreses a consumidors finals per part

d'empresaris de la UE es gravaven al país del proveïdor, mentre que si el prestador és

un empresari establert fora de la Comunitat, el servei es localitza on estigui establert el

destinatari (serveis electrònics) i on el servei sigui utilitzat de forma efectiva (serveis de

telecomunicacions i radiodifusió i TV).

A partir de l'1 de gener de 2015, per tant, tots els serveis de telecomunicacions, de

radiodifusió o TV i electrònics tributaran en l'Estat membre d'establiment del destinatari,

tant si aquest és un empresari o professional o bé un consumidor final, i tant si el

prestador del servei és un empresari establert a la Comunitat o fora d'aquesta.

Aquest canvi en el lloc de tributació ve acompanyat de dos règims especials

opcionals que permeten als subjectes passius liquidar l'Impost que es deu per la

prestació d'aquests serveis a través d'un portal web “finestreta única” en l'Estat

membre en què estiguin identificats, evitant així haver de registrar-se a cada Estat

membre on realitzin les operacions (Estat membre de consum). Es distingeix entre:

Règim exterior a la Unió aplicable a empresaris o professionals que no tinguin cap

tipus d'establiment permanent ni obligació d'estar identificat a l'efecte de l'IVA

en cap Estat membre de la Comunitat. Es tracta d'una ampliació del règim

especial dels serveis prestats per via electrònica als serveis de telecomunicacions

i de radiodifusió o TV. L'Estat membre d'identificació serà el que l'empresari triï.

Règim de la Unió aplicable als empresaris o professionals europeus que prestin

serveis de telecomunicacions, de radiodifusió o TV i electrònics als consumidors

finals en Estats membres en els quals no tingui la seva seu d'activitat econòmica

o un establiment permanent. L'Estat membre d'identificació serà aquell on tingui

la seu de l'activitat econòmica o un establiment permanent.



7

OPERATIVA GENERAL DE L'IMPOST

En la mecànica recaptatòria de l'IVA hem de distingir aquests tres aspectes:

En les seves vendes o prestacions de serveis, els empresaris i professionals

repercuteixen als seus clients la quota d'IVA que correspongui. És el denominat

IVA repercutit que cobren dels seus clients.

En les seves compres de béns i serveis, els empresaris i professionals suporten dels

seus proveïdors la quota d'IVA que correspongui. És el denominat IVA suportat

que paguen als seus proveïdors.

Periòdicament (en general cada trimestre, encara que en alguns casos cada

mes) els empresaris i professionals han d'efectuar declaracions- liquidacions

d'IVA. Cada liquidació és el resultat de restar les quotes d'IVA repercutides de

les quotes d'IVA suportades (aquestes quotes d'IVA es declaren amb

independència que s'hagi realitzat el seu cobrament o pagament).

Resultat positiu = IVA REPERCUTIT > IVA SUPORTAT

Resultat negatiu = IVA REPERCUTIT < IVA SUPORTAT

Si el resultat és positiu caldrà ingressar-ho a Hisenda.

Si el resultat és negatiu es compensarà amb els resultats positius de les liquidacions

posteriors. No obstant això, si al final de l'any el resultat és negatiu es podrà

sol·licitar la devolució o bé compensar-ho a les declaracions-liquidacions de

l'exercici següent.

Exemple:

Durant el primer trimestre de l'any 2012, un empresari ha repercutit en les seves

factures de venda quotes d'IVA per valor de 37.000 EUR i ha suportat en les seves

factures de compra quotes d'IVA per valor de 25.000 EUR.

La declaració-liquidació de l'IVA corresponent al primer trimestre de 2012

resultarà positiva, a ingressar 12.000 EUR.



8

SUBJECTE PASSIU

El subjecte passiu és la persona física o jurídica obligada al pagament de l'impost i al

compliment de les obligacions formals.

El subjecte passiu de l'impost sol coincidir amb l'empresari o professional que realitza

les entregues de béns o les prestacions de serveis subjectes a l'impost. No obstant això,

existeixen algunes excepcions; les més freqüents són:

Quan les operacions les realitzen persones o entitats no establertes al territori

d'aplicació de l'IVA, és subjecte passiu l'empresari o professional destinatari de les

mateixes. Aquest supòsit es coneix com a “regla d'inversió del subjecte passiu”.

Exemple d’“inversió del subjecte passiu”:

Un despatx d'advocats a Brussel·les, no establert a Espanya, presta els seus serveis

professionals a una empresa espanyola. En aquest cas, els serveis estaran

subjectes a l'IVA a Espanya i el subjecte passiu de l'IVA és l'empresa espanyola.

En les adquisicions intracomunitàries de béns, és subjecte passiu el comprador o

destinatari dels béns. Per tant, aquestes operacions tributen al país de destinació.

En les importacions, és subjecte passiu qui les efectuï (el destinatari dels béns

importats, el viatger respecte als béns que condueixin en entrar al territori,

etcètera). La tributació, es produeix en destinació, com passa amb les

adquisicions intracomunitàries.

En l'Annex 1 d'aquest document està recollit el funcionament del nou supòsit d'inversió

del subjecte passiu.

INVERSIÓ DEL SUBJECTE PASSIU

S'ha introduït un nou supòsit d'Inversió del Subjecte Passiu quan es tracta d'execucions

d'obra, amb aportació de materials o sense, així com les cessions de personal per a la

seva realització a conseqüència de contractes formalitzats directament entre el

promotor i el contractista que tinguin per objecte la urbanització de terrenys o la

construcció o rehabilitació d'edificacions.

Aquest nou procediment de liquidació d'IVA en execucions d'obra afecta tot el Sector

de la Construcció tant si és obra privada com civil.



9

A partir d'1 d'abril de 2015, s'amplien els supòsits d'aplicació de la “regla d'inversió del

subjecte passiu” a l'entrega de:

plata, platí i pal·ladi en brut, en pols o semielaborat.

telèfons mòbils, consoles de videojocs, ordinadors portàtils i tauletes digitals,

quan el destinatari sigui un empresari revenedor o l'import de l'operació

excedeixi els 10.000 euros (IVA exclòs).

En els casos en què procedeixi la inversió del subjecte passiu, les entregues

d'aquests béns s'hauran de documentar en una factura mitjançant una sèrie

especial.

ESQUEMA DE LA CADENA DE CONTRACTACIÓ:

S'entén per execucions d'obres aquelles que tinguin per objecte la construcció o

rehabilitació d'una edificació.

Les edificacions es classifiquen en:

a. Els edificis, com a habitatge o per servir al desenvolupament d'una activitat

econòmica.

b. Les instal·lacions industrials no habitables, com ara els dics, els tancs o els

carregadors.



10

c. Les plataformes per a l'exploració i explotació d'hidrocarburs.

d. Els ports, aeroports i mercats.

e. Les instal·lacions d'esbarjo i esportives que no siguin accessòries d'altres

edificacions.

f. Els camins, canals de navegació, línies de ferrocarril, carreteres, autopistes i altres

vies de comunicació terrestre o fluvial, així com els ponts o viaductes i túnels

relatius a aquestes vies.

g. Les instal·lacions fixes de transport per cable.

Nota: Les construccions immobiliàries de caràcter agrari utilitzades per a l'explotació

d'una finca rústica no tenen la consideració, a l'efecte de l'IVA, de construcció d'una

edificació. En conseqüència, en aquestes execucions d'obra no s'aplica la regla

d'inversió del subjecte passiu relativa a les execucions d'obra immobiliària.

CONCEPTE DE REHABILITACIÓ

S'entén per Rehabilitació d'Edificacions:

1. Els casos en què el 50% del cost total del projecte de rehabilitació es correspongui

amb obres de tractament d'elements estructurals, façanes o amb obres connexes

a la rehabilitació.

2. Els casos en què el cost total de les obres del projecte suposi el 25% del preu

d'adquisició de l'edificació si es fa dins dels dos anys posteriors a l'adquisició o al

valor de mercat, excloent en tot caso el valor del sòl.



11

FUNCIONAMENT DE L'IVA I DE LES FACTURES CORRESPONENTS

A partir del 31 d'octubre de 2012, les factures d'execucions d'obra s'hauran de realitzar

segons l'esquema següent:

A partir del 31 d'octubre de 2012, les factures d'execucions d'obra s'hauran de

realitzar segons el següent:

Factura sense IVA: Si es realitza la instal·lació del material i, per tant, es produeix

l'execució de l'obra amb mà d'obra, estaríem davant d'un supòsit d'inversió del

subjecte passiu introduït en la Llei i la factura s'hauria de realitzar sense IVA (dins

del supòsit d'obra nova o rehabilitació).

Factura amb IVA: Si la factura és únicament per a entregues de materials.

Factura amb IVA: Si la factura fa referència a serveis exteriors o accessoris que no

es considerin execució d'obra (el transport de la mercaderia, estudis i projectes

arquitectònics, serveis de manteniment i reparació, etc.) i en general a tots

aquells serveis que es produeixin en un moment posterior a la finalització de

l'obra.



12

CASOS PRÀCTICS

Exemple 1: Un industrial que realitza la instal·lació elèctrica a una obra nova i qui

l'encarrega és el promotor.

Industrial: Emet la factura SENSE IVA

Promotor: Realitza l'autorepercussió

Exemple 2: Un contractista que realitza la instal·lació.

Contractista: Emet la factura SENSE IVA

Hospital: Realitza l'autorepercussió

Exemple 3: Un industrial que realitza la instal·lació de l'aire condicionat d'una

residència de gent gran que està en marxa des de fa X anys.

Industrial: Emet la factura AMB IVA

Exemple 4: Una empresa que realitza la instal·lació d'un ascensor en una finca antiga

que un constructor està rehabilitant.

Empresa: Emet la factura SENSE IVA

Constructor: Realitza l'autorepercussió

Exemple 5: Una empresa de seguretat que presta un servei de vigilància d'un edifici

que està en construcció.

Empresa: Emet la factura AMB IVA ja que es tracta d'un servei

Exemple 6: Un contractista que realitza l'execució d'una obra en uns habitatges de

nova construcció i presta un servei de vigilància que està inclòs dins del contracte

d'execució d'obra.

Contractista: Emet la factura SENSE IVA (per la certificació de tots els treballs

realitzats segons contracte)

Constructor: Realitza l'autorepercussió



13

Exemple 7: Un industrial que està donat d'alta en l'epígraf 501.3: obra de paleta i

treballs de construcció. Si realitza una execució d'obra en un habitatge d'obra nova

que no supera els 36.060,63 euros de pressupost i que en superfície que no excedeixi

els 600 metres quadrats.


Contractista: Realitza l'autorepercussió

Exemple 8: Un industrial que està donat d'alta en l'epígraf 501.3: obra de paleta i

treballs de construcció. Si realitza una execució d'obra en un habitatge d'obra nova

que supera els 36.060,63 euros i que en superfície excedeixi els 600 metres quadrats,

passaria a tributar en l'epígraf 501.1: construcció completa, reparació i conservació

d'edificacions (en conseqüència, deixaria de tributar en estimació objectiva i passaria

al Règim d'Estimació directa simplificada).


Contractista: Realitza l'autorepercussió

MERITACIÓ

L'entrega de béns i la prestació de serveis constitueixen el fet imposable de l'IVA i

determina la seva meritació. Per meritació cal entendre el moment en el qual es

considera realitzat el fet imposable i a partir del qual s'exigeix l'impost.

Entrega de béns

Meritació de l'IVA

Prestació de serveis

En general, l'entrega de béns té lloc quan es posen a la disposició de l'adquirent (o

quan es realitzi l'entrega d'acord amb la legislació que sigui aplicable). La posada a

disposició significa la posada en poder i possessió del bé o la realització del que sigui

necessari perquè el comprador prengui possessió del bé i adquireixi la seva propietat.

En les adquisicions intracomunitàries, l'IVA es reporta en el moment en què es

considerin realitzades les entregues de béns d'acord amb el criteri anterior.

En les importacions, l'IVA es reporta, bàsicament, quan ha tingut lloc la meritació dels

drets d'importació, d'acord amb la legislació duanera.

Respecte a la prestació de serveis, en general, té lloc quan aquests es prestin, executin



14

o realitzin.

A més d'aquestes definicions genèriques, existeixen algunes regles especials per a

determinades operacions que tenen la consideració d'entrega de béns. Les més

importants són les següents:

Entrega sense transmissió de la propietat

Algunes operacions es consideren entrega de béns encara que no es transmeti

la propietat en el moment en què es realitzen. Aquest és el cas, per exemple, dels

contractes de venda amb pacte de reserva de domini o altres condicions

suspensives. L'IVA es reporta en el moment en què els béns es posen en possessió

de l'adquirent encara que no es produeixi la transferència de la propietat.

Exemple de venda amb reserva de domini que reporta IVA:

L'entrega d'una màquina per part d'un empresari que es reserva la seva

propietat fins que no estigui totalment pagada.

L'arrendament-venda, com la venda amb reserva de domini, constitueix una

forma d'entrega de béns a l'efecte de l'IVA.

Operacions d'autoconsum

L'IVA es reporta quan es realitzen aquestes operacions, sempre que estiguin

subjectes a l'impost. Constitueixen operacions d'autoconsum els béns que es

transfereixen gratuïtament del patrimoni empresarial o professional al patrimoni

personal o al patrimoni d'un tercer, així com els béns destinats al consum

particular del subjecte passiu.

Exemples d'autoconsum que reporten IVA:

El titular d'un supermercat que destina de forma gratuïta productes per al

consum familiar.

Un metge que adquireix un ordinador per a la seva consulta privada i,

posteriorment, el transfereix al seu patrimoni particular.



15

L'IVA assimila l'autoconsum a la resta de les operacions ordinàries de l'empresari

o professional, ja que la finalitat és gravar totes les sortides del patrimoni

empresarial o professional; sortides de béns i serveis que, d'altra banda, van

donar dret a deduir l'IVA suportat en el moment de la seva adquisició.

Pagaments anticipats

En operacions interiors, quan existeixen pagaments anticipats anteriors a la

realització de l'operació, l'IVA es reporta en el moment del cobrament total o

parcial del preu pels imports efectivament percebuts. En operacions

intracomunitàries, els pagaments anticipats no provoquen la meritació de

l'impost, que es produeix per l'import total de l'operació en el moment de la

compra del bé.

Exemple de pagament anticipat que reporta IVA:

Un fabricant de maquinària industrial de Bilbao es compromet a lliurar una

determinada màquina, dins de tres mesos, a un client de València. Per iniciar el

treball sol·licita un avançament de 30.000 EUR.

Exemple de pagament anticipat que no reporta IVA:

Un establiment comercial domiciliat a Tarragona efectua una transferència de

10.000 EUR a un proveïdor italià a compte de l'entrega d'una determinada

comanda de gènere. L'import total de la comanda és de 50.000 EUR.

En els arrendaments, en els subministraments i, en general, en les operacions

de tracte successiu o continuat (*).

* Mentre no es resolgui el contracte d'arrendament se segueix produint la meritació

de l'impost.

La meritació es produeix en el moment en què resulti exigible la part del preu

que comprengui cada percepció.

Exemple d'operació de tracte successiu que reporta IVA:

Un contracte de lloguer d'un local de negoci que s'hagi d'abonar el dia 1 de

cada mes.



16

La meritació de les adquisicions intracomunitàries es produirà de forma similar a la de

les operacions de comerç interior, amb l'excepció dels pagaments anticipats.

La meritació de les importacions es produirà en el moment en què hagués tingut lloc

la meritació dels drets d'importació, d'acord amb la legislació duanera.

Continua el dret a deduir dels empresaris o professionals tot i que hagin cessat les

entregues de béns o prestacions de serveis que constituïen la seva activitat, en la

mesura en què se segueixin suportant quotes en relació directa i immediata amb

l'activitat.

El funcionament del règim especial del criteri de caixa està recollit en l'Annex 2

d'aquest document.

BASE IMPOSABLE

En els impostos, la base imposable representa la valoració econòmica del fet

imposable i, per tant, és la quantitat sobre la qual s'haurà d'aplicar el gravamen que

correspongui.

La base imposable de l'IVA és la que consta a les factures i està formada per l'import

total de la contraprestació de les operacions que estan gravades. Aquests són els

principals conceptes que inclou la base imposable en el supòsit d'operacions interiors

i adquisicions intracomunitàries:

+ Import de les mercaderies entregades o els serveis prestats

+ Despeses accessòries (ports, comissions, assegurança de

transport...)

+ Interessos per pagaments ajornats (fins al moment en què s'efectuï

l'entrega dels béns o la prestació dels serveis)

+ Envasos i embalatges (fins i tot els que es puguin retornar)

+ Altres conceptes (subvencions vinculades directament al preu i

establertes en funció del nombre d'unitats entregades; altres tributs

i gravàmens, excepte el propi IVA i l'impost de matriculació,

percepcions retingudes d'acord amb el dret de determinades

situacions, import dels deutes assumits pel comprador com a

contraprestació total o parcial de l'operació).

= Base imposable



17

Exemples:

Una botiga de mobles ha realitzat la venda següent:

Moble menjador ............................................1.800 EUR

Sofà 4 peces pell sintètica............................. 900 EUR

Transport i muntatge ..........................................40 EUR

Base imposable ................................................2.740 EUR

Una empresa ha venut frigorífics a un establiment comercial per import de

5.000 EUR, més 400 EUR de despeses de transport i 100 EUR d'assegurança

de la mercaderia (totes dues despeses a càrrec del comprador).

Frigorífics ...................................................... 5.000 EUR

Transport ......................................................... 400 EUR

Assegurança de transport ........................….100 EUR

Base imposable ............................................5.500 EUR

En les importacions de béns, la base imposable es determina a partir del valor en

duana, que normalment coincideix amb el valor de transacció de les mercaderies. A

aquest valor en duana s'afegiran les despeses accessòries fins al primer lloc de

destinació, els impostos i altres gravàmens diferents de l'IVA que s'apliquin amb motiu

de la importació.

En els supòsits d'operacions entre empreses vinculades i operacions sense

contraprestació de diners (per exemple, permutes de béns), la base imposable serà el

valor acordat entre les parts, que haurà d'expressar-se de forma monetària, i s'atendrà

com a criteri residual a les regles de valoració de l'autoconsum.

No s'inclouen a la base imposable:

Els descomptes i bonificacions concedits amb anterioritat o simultàniament a la

realització de l'operació.

Els avançaments, és a dir, les quantitats pagades en nom i per compte del client,

en virtut d'ordre expressa del client (la factura ha d'anar a nom del client,

destinatari final de l'operació).



18

Les quantitats percebudes per raó d'indemnitzacions que no constitueixin

contraprestació o compensació de les entregues de béns o prestacions de

serveis.

Una vegada determinada la base imposable, aquesta pot ser objecte de modificació

o correcció posterior, la qual cosa dóna lloc a una nota d'abonament o factura

rectificativa. La modificació de la base imposable es pot produir per diverses causes.

Les més freqüents són:

Devolucions (mercaderies, envasos, embalatges, etcètera).

Descomptes i bonificacions, concedits amb posterioritat al moment en què

s'hagi realitzat l'operació.

Resolució d'operacions. La base imposable es modificarà en la quantia

corresponent quan, per resolució ferma, judicial o administrativa, quedin sense

efecte, totalment o parcial, les operacions gravades o s'alteri el preu després del

moment en què l'operació s'hagi efectuat en el termini de quatre anys des que

la resolució judicial adquireix fermesa.

Modificació posterior del preu (canvi en les condicions de l'operació, errors... ).

Insolvència del comprador o destinatari. S'han de distingir dos casos:

- Concurs de creditors. Es podrà modificar la base imposable quan el

destinatari no hagi pagat les quotes d'IVA repercutides, sempre que amb

posterioritat a la meritació de l'operació s'hagi dictat interlocutòria de

declaració de concurs. En cas de deutor en concurs, el termini per poder

realitzar la modificació de la base imposable ÉS de mesos.

En cas que es produeixi el sobreseïment de l'expedient, l'empresa que

hagi modificat la seva base imposable haurà d'emetre una nova factura

rectificant la modificada anteriorment.

- Crèdits totalment o parcialment incobrables. La qualificació d'un crèdit

com a incobrable està condicionada al fet que compleixi aquestes

condicions:

o Els empresaris que es considerin pime (volum d'operacions

<6.010.121,04 l'any anterior) podran modificar la base imposable

transcorregut el termini de 6 mesos com s'exigia fins avui o podran

esperar-se al termini general d'1 any que s'exigeix per a la resta

d'empresaris.

o Que aquesta circumstància hagi quedat reflectida en els llibres

de registre de l'IVA.

o Que el destinatari de l'operació actuï com a empresari o

professional o, en un altre cas, que la base imposable de

l'operació sigui superior a 300 EUR.



19

o Que l'empresa hagi instat el seu cobrament mitjançant

reclamació judicial al deutor o per mitjà d'un requeriment notarial.

o En les operacions a terminis, només cal que s'insti el cobrament

d'un termini.

o La comunicació extemporània a l'Agència Tributària de la

modificació de la base imposable per crèdits incobrables no

suposa la pèrdua del dret a minorar aquestes quotes tributàries,

sempre que aquest incompliment no impedeixi el control

administratiu adequat.

La modificació de la base imposable per insolvència del comprador o destinatari no

es podrà efectuar en els casos següents:

Crèdits que gaudeixin de garantia real, en la part garantida.

Crèdits avalats per entitats de crèdit o societats de garantia recíproca o coberts

per un contracte d'assegurança segur de crèdit o de caució, en la part avalada

o assegurada.

Crèdits entre persones o entitats vinculades.

Crèdits deguts o avalats per ens públics.

Exemple:

Una empresa té en situació de morositat els clients següents:

Taller Metalcris, SL, per una factura que es va emetre fa més d'un any, que

està reflectida correctament en els llibres però que de moment no s'ha

reclamat judicialment ni mitjançant un requeriment notarial.

Ajuntament on resideix, per diverses factures emeses des de fa més d'un any.

Plásticos Solé, SA, per diverses factures endarrerides. Actualment, aquesta

societat està en concurs de creditors.

Només pot procedir a modificar la base imposable, i poder així recuperar l'IVA

que no ha cobrat de Plásticos Solé, SA. No compleixen els requisits per modificar

la base imposable Taller Metalcris, SL (ja que manca una reclamació judicial o

un requeriment notarial) i l'Ajuntament (ja que és un ens públic).



20

RÈGIM ESPECIAL DEL CRITERI DE CAIXA

Aquest règim s'aplica a partir de l'1 de gener de 2014. Té caràcter voluntari i s'estableix

per un període de tres anys, prorrogable any a any excepte renúncia.

S'hi poden acollir els subjectes passius el volum de les operacions dels quals, durant

l'any natural anterior, no superi els 2.000.000 €, excepte inici d'activitat. No s'hi poden

acollir els subjectes acollits al règim simplificat; de l'agricultura, ramaderia i pesca; del

recàrrec d'equivalència; de l'or d'inversió; serveis prestats per via electrònica o del

grup d'entitats, ni els subjectes als supòsits d'inversió del subjecte passiu.

Tampoc no és vàlid per a les entregues exemptes relatives a les zones franques, dipòsits

i altres dipòsits, règims duaners i fiscals, ni per a les entregues exemptes de béns

destinats a un altre Estat membre, importacions i similars, adquisicions intracomunitàries

de béns, ni per l'autoconsum de béns i les operacions assimilades a les prestacions de

serveis.

L'Impost es reportarà en el moment del cobrament total o parcial del preu pels imports

efectivament percebuts. Si no s'ha produït, la meritació es produeix el 31 de desembre

de l'any immediat posterior a aquell en què s'hagi realitzat l'operació.

El dret a la deducció de les quotes suportades neix en el moment del pagament total

o parcial del preu dels imports efectivament satisfets o, si aquest no s'ha produït, el 31

de desembre de l'any immediat posterior a aquell en què s'hagi realitzat l'operació.

S'haurà de portar un Llibre de Registre de Factures Expedides amb indicació de les

dates de cobrament de l'operació, l'import cobrat i el compte o mitjà de cobrament

utilitzat.

També s'haurà de també portar un Llibre de Registre de Factures Rebudes, obligació

que s'estén als subjectes passius no acollits al règim especial de destinataris de les

operacions de caixa, on s'indiquin les dates de pagament i l'import de cadascuna així

com el mitjà de pagament utilitzat.

El dret a la deducció de les quotes suportades pels subjectes passius no acollits al règim

especial de caixa, però que siguin destinataris de les operacions acollides al règim

especial, es produirà en el moment del pagament total o parcial del seu preu pels

imports satisfets o, si aquest no s'ha produït, el 31 de desembre de l'any immediat

posterior a aquell en què s'hagi realitzat l'operació.



21

En el moment d'insolvència del deutor, es produeix el dret a la deducció de les

quotes suportades pendents de deducció.

Quan els subjectes passius acollits al règim especial, o bé els subjectes passius

destinataris de les operacions d'un subjecte acollit entrin en concurs, en la data de

l'acte de declaració de concurs es produirà:

La meritació de les quotes repercutides pel subjecte passiu acollit al règim

especial que estiguessin pendents de meritació a la data de l'acte.

El naixement del dret a la deducció de les quotes suportades pel subjecte passiu

respecte de les operacions en les quals hagi estat destinatari i a les quals hagi

estat aplicable el règim especial que estiguessin pendents de deducció i

pagament.

El naixement del dret a la deducció de les quotes suportades, pel subjecte

passiu concursat acollit al règim especial respecte de les operacions que hagi

estat destinatari no acollides a aquest règim especial, que estiguessin pendents

de deducció i pagament.

El concursat haurà de declarar les quotes reportades i exercir el dret a la

deducció de les quotes suportades a la declaració-liquidació que es prevegi en

la norma reglamentària. Segons el Projecte del Reglament, a les declaracions

dels períodes en què s'hagués exercit el dret a la deducció de les mateixes.

TIPUS DE GRAVAMEN

Amb efecte de l'1 de setembre de 2012, els tipus de gravamen de l'IVA que estan

vigents són:

Tipus general, 21 %

Tipus reduït, 10 %

Tipus superreduït, 4%

L'àmbit d'aplicació del tipus general del 21 % no està definit de forma limitativa, per

tant, engloba totes les operacions gravades per les quals no estigui previst un altre

percentatge diferent.



22

Les principals entregues de béns i prestacions de serveis que estan gravades al tipus

reduït del 10 % són:

Productes alimentaris.

Béns d'ús agrícola, forestal o ramader.

Edificis i habitatges aptes per a la seva utilització com a habitatge. La resta dels

locals estan gravats al tipus general d'IVA.

Transport de viatgers.

Hostaleria i restaurants.

Entrades a biblioteques, arxius i museus. La resta de les manifestacions culturals i

activitats artístiques, com ara entrades a espectacles, cinemes i teatres estan

gravats al tipus general del 21%.

Neteja urbana i recollida de residus.

Espectacles esportius de caràcter aficionat.

Serveis d'obra de construcció (si es compleixen certs requisits).

Les execucions d'obres de renovació i reparació realitzades en edificis o en una

part d'aquests edificis destinats a habitatges, si compleixen certs requisits.

Arrendaments amb opció de compra d'edificis destinats a habitatges.

Construcció o rehabilitació d'edificacions destinades principalment a

habitatges (i que siguin conseqüència de contractes formalitzats directament

entre el promotor i el contractista).

Amb la intenció d'incentivar les transaccions d'obres d'art, antiguitats i objectes de

col·lecció, per dinamitzar aquestes entregues de béns i impulsar la producció artística,

amb efecte des del 26-1-2014, es reprèn la situació anterior a l'1-7-2012, pel que fa a la

tributació de les importacions d'objectes d'art, antiguitats i objectes de col·lecció així

com de les entregues i adquisicions intracomunitàries d'objectes d'art, quan aquesta

entrega sigui efectuada pels seus autors o drethavents i empresaris o professionals no

revenedors amb dret a deducció íntegra de l'impost suportat en la seva adquisició. En

conseqüència, aquestes operacions tornen a tributar al tipus reduït de l'impost, és a dir,

passen a tributar al 10%.



23

Les principals entregues de béns i prestacions de serveis que estan gravades al tipus

superreduït del 4 % són:

Aliments bàsics (pa, llet, formatges, ous, fruites, verdures, fruites, llegums, cereals,

tubercles).

Llibres, revistes i diaris.

Medicaments per a ús humà.

Pròtesi, ortesis i implants interns per a persones amb discapacitat.

Vehicles per a persones amb discapacitat.

Reparació de vehicles i cadires de rodes de persones amb discapacitat.

Adaptació dels vehicles a motor per a persones amb discapacitat.

Habitatges protegits i habitatges adquirits per entitats dedicades a

l'arrendament.

Arrendaments amb opció de compra d'habitatges protegits.

Execucions d'obra que es considerin prestació de serveis i el resultat immediat

de les quals sigui l'entrega d'algun dels béns gravats al tipus superreduït.

Productes aptes per a l'alimentació animal.

Per la seva especial rellevància atès el sector en què es desenvolupa (salut) relacionem

a part les modificacions sofertes pels productes sanitaris i parasanitaris.

Els equips mèdics, aparells, productes sanitaris i altre instrumental d'ús mèdic i hospitalari

passen a tributar, amb caràcter general, del 10% al 21%, i es manté exclusivament la

tributació al tipus reduït del 10% per a aquells productes que, per les seves

característiques objectives, estiguin dissenyats per alleujar o tractar deficiències, per a

ús personal i exclusiu de persones que tinguin deficiències físiques, mentals,

intel·lectuals o sensorials.

El llistat de productes als quals resulta aplicable el tipus reduït del 10%, entre els quals es

troben les ulleres i lents de contacte graduades, ortesis, pròtesis i ortoprotèsis (excepte

per a persones amb discapacitat que tributen al 4%), cadires, crosses i dispositius per a

tractaments de diàlisis i respiratoris, s'incorpora a un nou apartat vuitè de l'annex de la

Llei.



24

Passen a tributar del 4% al 21% les substàncies medicinals i els principis actius dels

medicaments per a ús humà, així com els productes intermedis per a la fabricació

d'aquests medicaments.

Així mateix, incrementen la seva tributació del 10% al 21% les substàncies medicinals i els

principis actius utilitzats en l'elaboració de medicaments d'ús veterinari, així com els equips

mèdics, aparells i altre instrumental per a finalitats veterinàries.

Mantenen la tributació al 10%:

Els medicaments d'ús animal.

Els productes farmacèutics susceptibles d'ús directe pel consumidor

final (gases, benes i anàlegs).

Compreses, tampons, protectors íntims, preservatius i altres anticonceptius no

medicinals.

Mantenen la tributació al 4%:

Els medicaments d'ús humà, les fórmules farmacèutiques, magistrals i preparats

oficinals.

Els vehicles per a persones amb mobilitat reduïda.

Les pròtesis, ortesis i implants interns per a persones amb discapacitat.

DEDUCCIÓ DE QUOTES SUPORTADES

Les deduccions de les quotes suportades són un element clau en el procés de

liquidació de l'IVA. Aquestes deduccions permeten la neutralitat de l'impost per a la

gran majoria dels empresaris i els professionals que intervenen en les diferents fases dels

processos productius, on és el consumidor final qui normalment assumeix la càrrega

tributària de l'impost. (Com que no es pot deduir les quotes d'IVA suportades, és

l'autèntic contribuent).

Perquè l'IVA suportat sigui deduïble s'han de tenir en compte les premisses bàsiques

següents:



25

Persones amb dret a deducció Les persones que tinguin la condició d'empresaris

i professionals

Quotes suportades que tenen la

consideració legal de deduïbles Quotes reportades al territori espanyol

d'aplicació de l'IVA (Península i Balears),

suportades per repercussió directa o satisfetes en

operacions subjectes i no exemptes.

Destinació dels béns i els serveis

adquirits

Activitat empresarial o professional.

Activitats en les quals s'han d'utilitzar

els béns i els serveis adquirits Operacions efectuades a l'interior (Península

i Balears): entregues de béns i prestacions de

serveis subjectes i no exemptes, prestacions

de serveis el valor de les quals estigui inclòs a

la base imposable de les importacions,

exportacions, entregues intracomunitàries de

béns...

Operacions realitzades fora del territori que

originarien el dret a deduir si s'haguessin

realitzat a l'interior del territori.

Documents justificants de la

deducció Factura original degudament emplenada,

document justificatiu del pagament de l'impost a

la importació, autofactura en el cas d'inversió del

subjecte passiu.

Naixement del dret a deduir En general, quan es reporten les quotes

suportades deduïbles, sempre que es tingui el

document justificatiu de l'operació.

Algunes regles especials d'aplicació freqüent:

Béns d'inversió: la deducció es farà en la mesura en què s'utilitzin en el

desenvolupament d'activitats empresarials o professionals o, el que és el mateix,

en proporció a l'afectació de l'activitat. (Es consideren béns d'inversió aquells

que normalment estan destinats a ser utilitzats per un període de temps superior

a un any i el valor d'adquisició dels quals superi els 3.005,06 EUR).

Per a la deducció de l'IVA suportat per activitats preparatòries prèvies al

començament d'una activitat econòmica, el lapse temporal transcorregut fins

a l'inici efectiu de l'activitat empresarial no és determinant.



26

Vehicles de turisme, ciclomotors i motocicletes: en general es presumeixen

afectes en un 50 %, excepte que es presenti una prova en contra. Per tant, en

principi la quota suportada és deduïble en un 50 %. Arrendaments amb opció

de compra d'edificis destinats a habitatges.

Així mateix, la normativa de l'IVA enumera diferents quotes suportades que no poden

ser deduïbles:

Serveis de desplaçament o viatges, hostaleria i restauració, tret que tinguin la

consideració de despesa deduïble per l'Impost sobre la Renda de les Persones

Físiques o per l'Impost de societats.

Aliments, tabac, begudes, espectacles o serveis de caràcter recreatiu.

Joies, joiells, pedres precioses, perles i objectes elaborats amb or o platí.

Béns o serveis destinats a atencions a clients, assalariats o terceres persones

(excepte entregues de mostres gratuïtes, objectes publicitaris d'escàs valor,

etcètera).

Normalment les deduccions es practicaran a la declaració corresponent al període de

liquidació en el qual es van suportar les quotes deduïbles. No obstant això, es podran

practicar a les declaracions següents sempre que no hagin transcorregut més de

quatre anys comptats des del naixement del dret a deduir. El dret de deducció de les

quotes d'IVA caduca, doncs, als quatre anys comptats des del seu naixement.

Exemple:

A la fi de l'any 2011, un empresari localitza dues factures de compra que havia

extraviat: una amb data del 31 d'octubre de 2005 i una altra amb data del 31

de març de 2009.

La quota suportada corresponent a la factura de 2005 no podrà deduir-la

perquè han transcorregut més de quatre anys des que es va originar el dret a

deduir. La quota suportada de la factura de 2009 podrà deduir-la a la propera

declaració-liquidació que presenti.



27

OBLIGACIONS FORMALS

La normativa de l'IVA estableix una sèrie d'obligacions formals per als empresaris i

professionals, entre les quals destaquen les següents:

Presentar declaracions relatives al començament, modificació i cessament de

les activitats subjectes a l'impost.

Sol·licitar el NIF (Número d'Identificació Fiscal) i comunicar-ho en els supòsits que

s'estableixin.

Expedir i entregar factures o documents equivalents, i conservar-ne els duplicats.

Portar la comptabilitat i els registres que s'estableixin, sense perjudici del que es

disposa en el Codi de Comerç i altres normes comptables.

Presentar periòdicament o a requeriment d'Hisenda informació relativa a les

operacions econòmiques realitzades amb terceres persones.

Presentar declaracions-liquidacions corresponents a l'activitat i ingressar a

Hisenda la quota que resulti positiva.

Respecte als llibres de registre de l'IVA, els empresaris o professionals hauran de portar

els següents:

Llibre registre de factures emeses o expedides.

Llibre registre de factures rebudes.

Llibre registre de béns d'inversió.

Llibre registre de determinades operacions intracomunitàries (quan es realitzin

aquestes operacions).

També existeixen llibres de registre d'IVA específics para determinades activitats o

règims.

Finalment, les obligacions formals de l'IVA tenen com a punt culminant l'elaboració de

la declaració-liquidació periòdica per part dels empresaris i professionals que són

subjectes passius de l'impost, que permet realitzar la seva funció recaptatòria.



28

L'obligació de declarar de forma periòdica afecta tots els subjectes passius de l'IVA,

excepte els que realitzin exclusivament operacions exemptes, i els que tributen en els

règims especials d'agricultura, ramaderia i pesca, i de recàrrec d'equivalència.

Amb caràcter general, el període de declaració coincideix amb el trimestre natural,

per tant, es realitzen quatre liquidacions a l'any. No obstant això, el període de

liquidació és mensual en els casos següents:

Grans empreses (aquelles el volum de facturació de les quals, l'any anterior,

excedeixi els 6.010.121,04 EUR).

Subjectes acollits al règim de devolució mensual.

Subjectes passius inscrits en el registre d'exportadors.

Qui estigui al corrent de les seves obligacions fiscals (i no estigui en règim

simplificat) i hagi optat per aquest règim mensual.

Els terminis per presentar la declaració trimestral són:

Primer trimestre Entre l'1 i el 20 d'abril

Segon trimestre Entre l'1 i el 20 de juliol

Tercer trimestre Entre l'1 i el 20 d'octubre

Quart trimestre Entre l'1 i el 30 de gener de l'any següent

La declaració mensual es presentarà de l'1 al 20 del mes següent, excepte la

corresponent al mes de juliol —que es presentarà entre l'1 d'agost i el 20 de setembre—

i la del mes de desembre —que es presentarà entre l'1 i el 30 de gener següent.

En la majoria dels casos, les declaracions anteriors (trimestrals o mensuals) es presenten

en el model 303 d'autoliquidació d'IVA. A més, també caldrà presentar una declaració

resum anual de totes les operacions (model 390). El termini de presentació d'aquest

resum anual és de l'1 al 30 de gener de l'any següent, coincident amb la declaració

d'IVA del quart trimestre de l'any.

El resultat de cada liquidació és la diferència entre les quotes d'IVA repercutides als

clients (factures emeses) i les quotes d'IVA suportades dels proveïdors (factures

rebudes).



29

El resultat negatiu es trasllada a les properes declaracions, de manera que es

compensa amb resultats positius futurs, sempre que no hagin transcorregut més de

quatre anys. No obstant això, el 31 de desembre de cada any, es pot sol·licitar a

Hisenda la devolució del resultat negatiu que el subjecte passiu tingui en aquest

moment. La sol·licitud es formularà mitjançant la declaració-liquidació corresponent al

quart trimestre.

Existeix també l'opció de sol·licitar les devolucions d'IVA de forma mensual, sense

necessitat d'esperar que acabi l'any. Els subjectes passius que vulguin exercir el dret a

la devolució mensual s'hauran d'inscriure amb caràcter previ en un “registre de

devolució mensual”. Les sol·licituds d'inscripció en el registre es presentaran al mes de

novembre de l'any anterior a l'any en què hagin de tenir efecte. Quan es triï aquesta

opció, l'IVA s'haurà de liquidar amb periodicitat mensual i les autoliquidacions es

presentaran per via telemàtica.

ANNEX QUADRE TIPUS DE GRAVAMEN

A títol merament informatiu s'acompanya a continuació el quadre de tipus de

gravamen actualment vigent (des de 28/11/2014), en el qual es poden apreciar les

variacions de tipus que s'han produït amb la redacció de les dues últimes normatives.

Insistim en el caràcter informatiu del següent quadre, la font del qual és la pàgina web

de la A.E.A.T.

Quotes d'IVA repercutides – Quotes d'IVA suportades

Resultat positiu

Ingressar

Resultat negatiu

Compensar o retornar



30



31



32