Actualidad Empresarial 1

Autora : Dra. Diana Rodríguez Alarcón(*)

Título : No domiciliados y el monto equivalente a la retención ¿se incurre en infracción cuando no se abona a dicho monto

Fuente : Actualidad Empresarial Mayo 2016

Ficha Técnica

No domiciliados y el monto equivalente a la retención ¿se incurre en infracción cuando no se

abona a dicho monto

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El incumplimiento en la retención y/o el pago de las retenciones a personas domi-ciliadas y no domiciliadas genera infrac-ciones tributarias tipificadas en el numeral 13 del artículo 177 y los numerales 1 y 4 del artículo 178 del Código Tributario. Seguidamente se realiza un breve análisis.

1. infraccióntipificadaenelnu-meral13delartículo177delCódigoTributario

El numeral 13 del artículo 177 del Texto Único Ordenado del Código Tributario1 señala que constituye infracción tribu-taria:

“No efectuar retenciones salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos.”

De la lectura de la citada norma se desprende que los elementos cons-titutivos de la infracción son que el contribuyente:

a) Omitió haber realizado la retención; y, consecuentemente,

b) No pagó la retención.

1.1.Laretenciónyelmontoequiva-lentealaretención

De la revisión de los artículos 7, 8 y 92 del Código Tributario se concluye que por disposición expresa de la ley, el agente de retención tiene la calidad de deudor tributario como responsable y no de con-

(*) Abogada colegiada, egresada de la Universidad Nacional Federico Villarreal. Ex servidora pública de la Gerencia de Reclamaciones y División de Auditoría de la Intendencia Lima - Sunat; así como, de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente y División de Cobranza Coactiva de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la misma Institu-ción. Actualmente, asesora tributaria en la Revista Actualidad Empresarial. Expositora de temas tributarios a nivel nacional.

1 Aprobado mediante Decreto Supremo N.° 133-2013-EF. En adelante, Código Tributario.

2 Artículo 7.- DEUDOR TRIBUTARIO Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la

prestación tributaria como contribuyente o responsable. Artículo 8.- CONTRIBUYENTE Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se

produce el hecho generador de la obligación tributaria. Artículo 9.- RESPONSABLE Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribu-

yente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.

tribuyente, sin embargo, debe cumplir la obligación atribuida a este.

Entonces, si el agente hubiere omitido la retención a que estaba obligado es res-ponsable solidario, en virtud del numeral 2 del artículo 18 de la citada norma, por lo que Sunat puede optar por exigir el im-porte impago al agente de retención, sin perjuicio que posteriormente este pueda solicitar el reembolso al contribuyente. Este dispositivo sustenta el artículo 67 de la Ley del Impuesto a la Renta3 cuando menciona que están obligados a pagar el impuesto con los recursos que adminis-tren o dispongan y a cumplir las demás obligaciones que, de acuerdo con las disposiciones de esta ley corresponden a los contribuyentes, entre otros, los agentes de retención.

Como queda evidenciado, el Estado en virtud de su potestad tributaria ha creado una relación jurídica de carácter formal en virtud de la cual aquel exige al agente de retención su colaboración en el cumpli-miento de obligaciones formales. Es una relación distinta a la de carácter tributario.

De lo expuesto se colige que el agente de retención debe reunir condiciones especiales y cumplir con dos prestaciones:

a) Hacer, esto es, efectuar la retención; y,

b) Dar, empozar al fisco el importe re-tenido de acuerdo a las condiciones establecidas por las normas vigentes.

Ahora bien de manera preliminar es im-portante definir el concepto “retención”. Villegas citado por la Segunda Sala del Tribunal Fiscal en la RTF N.° 05015-2-2012 refiriéndose al instituto de la reten-ción4 en la fuente, menciona que retener significa detraerdeunasumadinerariadeuncontribuyente (y con lo cual se haya en contacto el agente de retención) un determinado importe en concepto del tributo. Agrega que el elemento común que caracteriza a los agentes de retención es que quien debe retener se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que él debe recibirlo y que tiene por consiguiente la posibilidad material de detraer la parte que corresponda al fisco en concepto de tributo.

3 Aprobada mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF, en adelante LIR.

4 Según RAE. Descontar de un pago el importe de una deuda tributaria.

Entonces, la retención significa que un sujeto descuenta del pago que habrá de realizar a otro, es decir, supone que sobre el importe a cancelar a un tercero, el pagador detraerá una parte.

Ahora bien, para el caso del Impuesto a la Renta ocurre una situación particular. El artículo 76 de la LIR señala que las perso-nas o entidades que paguenoacrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza deberánreteneryabonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54 y 56 de dicha ley.

El segundo párrafo del mencionado artículo 76 de la LIR menciona que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar a favor de no domiciliados, deberánabonaralfiscoelmontoequivalentealareten-ciónenelmesenqueseproduzcasuregistrocontable, independientemente si se pagan o no las respectivas contra-prestaciones a los no domiciliados. Agrega que este pago se realizará conforme a lo señalado en el primer párrafo, es decir, dentro de los plazos previstos por el Có-digo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

De la norma antes glosada se tiene que la reglageneral es que al momento que se paguen o acrediten rentas de fuente peruana a un sujeto no domiciliado, este debe retener un importe resultante de aplicar la tasa correspondiente prevista en los artículos 54 y 56 de la LIR. Sin embargo, para el caso específico de al-gunos servicios prestados por sujetos no domiciliados cuya retribución constituya renta de fuente peruana, y sean conta-bilizados como gasto o costo tales como las regalías y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar a favor de no do-miciliados, elsujetodomiciliadodebeabonaralfiscounmontoequivalentealaretención5.

Esto significa que si un sujeto no domi-ciliado presta un servicio de asistencia

5 De conformidad con el artículo 3º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el registro contable se sustenta con el comprobante de pago emitido de conformidad con el regla-mento respectivo, o en su defecto, con cualquier documento que acredite la realización de aquella.

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técnica6 y el sujeto domiciliado registra la operación en su contabilidad, consti-tuyendo costo o gasto, debe abonar al fisco un monto definitivo equivalente a la retención al momento de su registro contable, independientemente si se paga o no la asistencia técnica.

Resulta pertinente mencionar que si bien el inciso g) del artículo 39 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta7 señala que los contribuyentes que efectúen las operaciones señaladas en el segundo párrafo del artículo 76 de la LIR con sujetos no domiciliados deberán cumplir con abonar la retención en el mes en que se realiza el registro contable de dichas operaciones, no enerva lo ex-puesto anteriormente en aplicación de la interpretación sistemática, conforme lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la RTF N.° 9075-1-2013.

1.2.LosagentesderetenciónComo quedó establecido, el agente de retención es un deudor tributario consi-derado como responsable solidario dado que sin tener en cuenta la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste: el pago del impuesto.

Ahora bien, conforme al artículo 71 de la LIR son agentes de retención, las perso-nas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a benefi-ciarios no domiciliados. En tal sentido, la obligación de abonar al fisco el “monto equivalente a la retención” en donde no se ha acreditado el pago por parte del su-jeto no domiciliado, no convierte al sujeto domiciliado en un responsable solidario en calidad de agente de retención.

1.3.Elpagoyladeclaracióndelmon-toequivalentealaretención

a) El segundo párrafo del artículo 76 de la LIR indica que esta sumaequiva-lentealaretencióndebe abonarse en el plazo indicado en su primer párrafo, esto es, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. Como se observa, la norma no exige la declaración del monto sino el abono.

b) Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4 y Anexo 1 de la Resolución de Superintendencia N.° 100-97/SUNAT, los deudores tributarios deberán efectuar la decla-

6 En el caso de la asistencia técnica se configura renta de fuente peruana para el sujeto no domiciliado por su utilización eco-nómica en el Perú, de acuerdo al artículo 9 de la LIR.

7 Aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF. En ade-lante, Reglamento de la LIR.

El inciso g) del artículo 39 del Reglamento de la LIR: Los contribuyentes que efectúen las operaciones señaladas en

el segundo párrafo del artículo 76 de la Ley con sujetos no domiciliados, deberán cumplir con abonar la retención en el mes en que se realiza el registro contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realización de aquéllas.

ración de retenciones de Impuesto a la Renta de No Domiciliados, entre otros, mediante la presentación de una declaración pago por cada pe-ríodo tributario. En concordancia, la Resolución de Superintendencia N.° 147-2000/SUNAT señala que el PDT 617 se empleará para cumplir con la declaración y el pago de los siguientes conceptos a partir del período tribu-tario enero 1998 en adelante:

- (…) RetencionesdelImpuestoalaRenta a contribuyentes no domicilia-dos, con excepción de las retenciones que constituyen renta de quinta cate-goría, que se declararán en el PDT de Remuneraciones – Formulario Virtual N.° 6008, y las de cuarta categoría que se declararán en el PDT IGV Renta Mensual IEV- Formulario Virtual N.° 621. (actualmente en el PLAME).

Como se observa, en el PDT se declara el monto retenido que es distinto al monto equivalente a la retención.

c) Por lo tanto, por definición no es posible declarar esta “suma equiva-lente” en el PDT 617 sino pagarla únicamente a través de boleta de pago aprobada por Sunat.

1.4.Momentoseincurreenestain-fracción

De acuerdo con las RTF N.° 08808-3-2009 y 00897-5-2008 para efecto de determinar la fecha de la comisión de la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario debe tenerse en cuenta el día en que se reali-zaron los pagos al sujeto no domiciliado toda vez que la obligación de retener el tributo nace con ocasión del pago o puesta a disposición de la retribución, de acuerdo al primer párrafo del artículo 76 de la LIR.

Entonces, cuando el sujeto domiciliado paga la retribución al no domiciliado corresponde que efectúe la retención y declaración mediante el PTD 617, de acuerdo al vencimiento de sus obli-gaciones tributarias de periodicidad mensual.

Ahora bien, tratándose del “monto equivalente a la retención” no existe efec-tivamente una retención, por lo tanto, si el sujeto domiciliado omite el abono no incurre en la infracción tipificada en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario, conforme a lo expuesto.

Noobstante,laAdministraciónTributa-riaestimaqueeste“montoequivalentea la a retención”debedeclararse ypagarseenelPDT617dentrodelplazoestablecidoparael cumplimientodelasobligacionestributarias.Delocon-trario,seincurriráenestainfracción.

8 Actualmente, PLAME.

2. Infraccióndelnumeral1delartículo178

De acuerdo con el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario constituye infracción no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribu-ciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos y/o perci-bidos, y/o aplicar tasas y/o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corres-ponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos o declarar cifras u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria, y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores similares.

Respecto a las retenciones, se aprecia que esta infracción sanciona no incluir tribu-tos retenidos. Esto supone que el agente de retención realizó esta retención, sin embargo, no la incluyó en la declaración jurada.

Ahora bien, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 76 de la LIR para el caso de regalías y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar conta-bilizados como costo o gasto que sean prestados por no domiciliados, lo que el sujeto domiciliado paga es un “monto equivalente a la retención”, no es una retención. Tampoco es un tributo sino un abono por cuanto la prestación objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artículo 28 del Código Tributario ni implica el pago por una retención, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la RTF N.° 09075-1-2013.

El segundo párrafo del artículo 76 de la LIR solo señala que debe pagarse dicho monto, no exige su declaración. Incluso en el PDT 617 aprobado mediante R.S. N.° 147-2000/SUNAT se declaran reten-ciones, como ha quedado establecido en el acápite 1.3.

En tal sentido, si el sujeto domiciliado presenta el PDT 617 por otras operaciones sujetas a retención, y omite declarar este abono, no incurre en la infracción tipifi-cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Para una mayor ilustración corresponde citar las RTF N.° 153-3-99 y 05269-3-20139. En estas resoluciones se concluye que aun cuando se trate de un agente retenedor, no se incurre en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario si dicho agente no retuvo. Asimismo, en la RTF N.° 04087-8-2015 el Tribunal Fiscal ha señalado que

9 No constituyen precedente de observancia obligatoria.

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para la configuración de esta infracción debía darse el supuesto que habiéndose efectivamente retenido el tributo se omita incluirlo en la declaración jurada, toda vez que el tipo infractor estaba referido, entre otros, a no incluir en las declaraciones los tributos retenidos.10

Por lo tanto, se incurrirá en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario cuando al momento de haberse pagado o puesto a disposición la retribución que califique como renta de fuente peruana, el domiciliado haya efectuado la retención y no la declare en el momento establecido, lo que no ocurre cuando se trata del “monto equivalente a la retención” a que se refiere el segundo párrafo del artículo 76 de la LIR dado que como ha quedado establecido no existe retención sino un abono que paga el sujeto domiciliado cuando contabiliza la operación.

Para la Administración Tributaria,se incurrirá en esta infracción en lamedidaque sepresenteunadecla-raciónjuradarectificatoria(PDT617)

10 En esa línea, la RTF N° 08808-3-2009, que cita a las RTF N° 02396-3-2002, 01261-2-2002, 02754-1-2003, 05474-4-2003 y 04526-5-2005, menciona que para que se configure la in-fracción atribuida por la Administración debía darse el supuesto que habiéndose efectivamente retenido o percibido el tributo se omita incluirlo en la declaración jurada.

independientementequesetratedelmontoequivalentealaretención.

3. Infraccióndelnumeral4delar-tículo178delCódigoTributario

De acuerdo con el numeral 4 del artículo 178 del Código Tributario se incurre en esta infracción cuando no se paga dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.

Como lo ha precisado el Tribunal Fiscal en la RTF N.° 02600-2-2012 debe darse el supuesto fáctico previsto en la norma que consiste en que habiéndose efectuado la retención o percepción del tributo, se omi-ta pagarlo dentro de los plazos establecidos para dicho fin. En tal sentido, los elemen-tos constitutivos del tipo infractor son:

a) La efectiva realización de la retención o percepción del tributo;

b) La omisión al pago, dentro de los plazos establecidos, de los tributos que se hayan retenido o percibido; por lo tanto, la configuración de la mencionada infracción requiere la concurrencia de ambos elementos.

Es decir, el sujeto incurre en esta infracción cuando realizó el pago al no domiciliado y no retuvo, lo cual no sucede para el caso

de los servicios indicados en el segundo párrafo del artículo 76 de la LIR donde no hay retención sino monto equivalente a la retención.

Al respecto la RTF N.° 06418-1-2014 señala que para efecto de determinar la fecha de comisión de la infracción, debe tenerse en consideración el día en que se realizaron los pagos a las empresas no domiciliadas, toda vez que la obligación de retener el tributo nace con ocasión del pago o puesta a disposición de la retribución y no cuando se efectuó su contabilización. Asimismo, en la RTF N.° 00788-1-2015 se indica que la Adminis-tración debió verificar en principio que se hubiera efectuado la retención, como uno de los elementos constitutivos del tipo infractor, para lo cual correspondía que revisara los registros contables y do-cumentos sustentatorios de la recurrente y no atenerse únicamente a lo consignado en las declaraciones juradas, a fin de determinar su ésta había cumplido con realizar efectivamente las retenciones por el Impuesto a la Renta -Distribución de Dividendos de los mencionados períodos.

En consecuencia, si el sujeto domiciliado no paga este monto equivalente a la retención, no incurre en esta infracción tributaria.