19. combinaciones de negocios y plusvalia

NIIF para las PYMES (2009) + Preguntas y respuestas

Fundación IFRS: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES

Módulo 19: Combinaciones de Negocios y Plusvalía


que incluye el texto completo de la

Sección 19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía de la Norma Internacional de Información Financiera

para las Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en julio

de 2009

con explicaciones amplias, preguntas para la propia evaluación y casos prácticos

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La traducción al español del Material de formación sobre la NIIF para las PYMES incluida en esta publicación no ha sido aprobada por un comité de revisión nombrado por la Fundación IFRS. La traducción al español es propiedad intelectual de la Fundación IFRS.

Marcas registradas

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expresiones, “eIFRS”, “IAS”, “IASB”, “Fundación IASC”, “IASCF”, “NIIF para las PYMES”, “NIC”, “NIIF”, “Normas Internacionales de

Contabilidad (NIC)” y “Normas Internacionales de Información Financiera” son marcas registradas de la Fundación IFRS.

Índice

INTRODUCCIÓN __________________________________________________________ 1Objetivos de aprendizaje ____________________________________________________ 1NIIF para las PYMES _______________________________________________________ 2Introducción a los requerimientos _____________________________________________ 2

REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS ____________________________________________ 4Alcance de esta sección _____________________________________________________ 4Definición de combinaciones de negocios ______________________________________ 10Contabilización ___________________________________________________________ 14Información a revelar ______________________________________________________ 51

ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS __________________________ 54

COMPARACIÓN CON LAS NIIF COMPLETAS _________________________________ 56

PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO _____________________________________ 58

PONGA EN PRÁCTICA SU CONOCIMIENTO __________________________________ 62Caso práctico 1 __________________________________________________________ 62Respuesta al caso práctico 1 ________________________________________________ 64Caso práctico 2 __________________________________________________________ 67Respuesta al caso práctico 2 ________________________________________________ 69


Fundación IFRS: Material de formación sobre la NIIF para las PYMES (versión 2013-05) 1

Este material de formación ha sido elaborado por el personal educativo de la Fundación IFRS y no ha sido aprobado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Los requerimientos contables pertinentes a las pequeñas y medianas entidades (PYMES) se establecen en la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) para las PYMES, emitida por el IASB en julio de 2009.

INTRODUCCIÓN

Este módulo, publicado en mayo de 2013, se centra en la contabilización e información financiera de las combinaciones de negocios y la plusvalía de acuerdo con la Sección 19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía de la NIIF para las PYMES publicada en julio de 2009, y la guía no obligatoria relacionada que fue posteriormente suministrada por el Grupo de Implementación para las PYMES de la Fundación IFRS. Le presenta el tema al aprendiz, lo guía a través del texto oficial, facilita el entendimiento de los requerimientos a través de ejemplos y especifica juicios profesionales significativos que se requieren en la contabilización de las combinaciones de negocios y la plusvalía. Además, el módulo incluye preguntas diseñadas para evaluar el conocimiento del aprendiz sobre los requerimientos y casos prácticos para desarrollar su habilidad en la contabilización de las combinaciones de negocios y la plusvalía conforme a la NIIF para las PYMES.

|Objetivos de aprendizaje Al momento de concretar exitosamente este módulo, usted debe conocer los requerimientos de información financiera para las combinaciones de negocios y la plusvalía de acuerdo con la NIIF para las PYMES tal como se publicara en julio de 2009. Además, mediante la realización de casos prácticos que simulan aspectos de aplicación real de dicho conocimiento, usted debe haber mejorado su capacidad para contabilizar las combinaciones de negocios y la plusvalía de acuerdo con la NIIF para las PYMES. En el contexto de la NIIF para las PYMES, concretamente debe lograr lo siguiente:

identificar una combinación de negocios;

identificar la adquirente en una combinación de negocios;

reconocer y medir el costo de una combinación de negocios;

reconocer y medir los activos identificables adquiridos, los pasivos y pasivos contingentes asumidos y cualquier participación no controladora en la adquirida;

reconocer y medir la plusvalía adquirida en una combinación de negocios o la ganancia procedente de una compra en condiciones muy ventajosas;

contabilizar la plusvalía después de su reconocimiento inicial;

determinar qué información se debe revelar para permitir a los usuarios de los estados financieros evaluar la naturaleza y el efecto financiero de una combinación de negocios; y

demostrar comprensión de los juicios profesionales significativos que se necesitan para contabilizar las combinaciones de negocios y la plusvalía.


NIIF para las PYMES La NIIF para las PYMES tiene como objeto aplicarse a los estados financieros con propósito de información general de entidades que no tienen obligación pública de rendir cuentas (véase la Sección 1 Pequeñas y Medianas Entidades).

La NIIF para las PYMES incluye requerimientos obligatorios y otro material que no es de carácter obligatorio.

El material que no es obligatorio incluye:

un prólogo, que brinda una introducción general a la NIIF para las PYMES y explica su propósito, estructura y autoridad;

una guía de implementación, que incluye los estados financieros ilustrativos y una lista de comprobación de la información a revelar;

los Fundamentos de las Conclusiones, que resumen las principales consideraciones que tuvo en cuenta el IASB para llegar a sus conclusiones en la NIIF para las PYMES; y

la opinión en contrario de un miembro del IASB que estuvo en desacuerdo con la publicación de la NIIF para las PYMES.

En la NIIF para las PYMES, el Glosario es parte de los requerimientos obligatorios.

En la NIIF para las PYMES, hay apéndices en la Sección 21 Provisiones y Contingencias, la Sección 22 Pasivos y Patrimonio, y la Sección 23 Ingresos de Actividades Ordinarias. Estos apéndices son guías sin carácter obligatorio.

Asimismo, el Grupo de Implementación para las PYMES de la Fundación IFRS publicó posteriormente guías no obligatorias en forma de preguntas y respuestas. Esas preguntas y respuestas están destinadas a brindar una guía pertinente y no obligatoria respecto de preguntas específicas sobre contabilidad que surgen en el Grupo de Implementación para las PYMES a partir de inquietudes de los usuarios que adoptan la NIIF para las PYMES.

Cuando la NIIF para las PYMES fue publicada en julio de 2009, el IASB asumió la tarea de evaluar la experiencia de las entidades en la aplicación de la NIIF para las PYMES tras los primeros dos años de su adopción. Para ello, en junio de 2012, se emitió una Solicitud de información: Revisión exhaustiva de la NIIF para las PYMES. En este momento, está previsto que un Proyecto de Norma donde se incluya la propuesta de las enmiendas a la NIIF para las PYMES se publique en el primer semestre de 2013.

Introducción a los requerimientos El objetivo de los estados financieros con propósito de información general de una PYME es proporcionar información sobre la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad que sea útil para la toma de decisiones económicas de una gama amplia de usuarios (por ejemplo, propietarios que no participan en la gestión del negocio, propietarios potenciales, prestamistas y otros acreedores actuales y potenciales) que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.

La Sección 19 establece el tratamiento contable para las combinaciones de negocios y la plusvalía, para que los usuarios de los estados financieros puedan acceder a información que refleje la esencia económica de una combinación de negocios y sus efectos. Los principales problemas que surgen son los siguientes:

identificación de la adquirente;

medición del costo de la combinación de negocios; y

medición de los activos adquiridos y de los pasivos y pasivos contingentes asumidos en la combinación de negocios.


La adquirente mide la plusvalía adquirida en una combinación de negocios al costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas. Se considera que la plusvalía tiene una vida útil finita y se amortiza a lo largo de ese periodo finito; si una entidad no puede hacer una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, se supondrá que dicha vida útil es de diez años.

Esta sección también especifica las exigencias informativas para las combinaciones de negocios que se efectuaron en el periodo sobre el que se informa y para la plusvalía que se reconoció en el estado de situación financiera.


REQUERIMIENTOS Y EJEMPLOS

Los contenidos de la Sección 19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía de la NIIF para las PYMES se detallan a continuación y se encuentran sombreados en gris. Los términos definidos en el Glosario de la NIIF para las PYMES también forman parte de los requerimientos. Están en letra negrita la primera vez que aparecen en el texto de la Sección 19. Las notas y los ejemplos incluidos por el personal educativo de la Fundación IFRS no están sombreados. Las inserciones realizadas por el personal no forman parte de la NIIF para las PYMES y no han sido aprobadas por el IASB.

Alcance de esta sección

19.1 Esta sección se aplicará a la contabilización de las combinaciones de negocios. Proporciona una guía para la identificación de la adquirente, la medición del costo de la combinación de negocios y la distribución de ese costo entre los activos adquiridos y los pasivos, y las provisiones para lospasivos contingentes asumidos. También trata la contabilidad de la plusvalía tanto en el momento de una combinación de negocios como posteriormente.

Notas Una combinación de negocios es la unión de entidades o negocios separados en una única entidad que informa (véase el Glosario).

Al considerar si una transacción en particular es una combinación de negocios, una entidad debe determinar si los activos adquiridos y los pasivos asumidos constituyen un negocio.

Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos que son dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar lo siguiente:

(a) una rentabilidad para los inversores; o

(b) costos más bajos u otros beneficios económicos que se suministran de forma directa y proporcional a tenedores de pólizas o participantes.

Un negocio, generalmente, consiste en insumos y procesos aplicados a estos insumos, y los consecuentes productos que se utilizan o se utilizarán para generar ingresos. Si hay plusvalía en un conjunto transferido de actividades y activos, se supondrá que el conjunto transferido es un negocio (véase el Glosario).

Si bien los términos "insumos", "procesos" y "productos" no se definen en la NIIF para las PYMES, se les puede asignar los significados que se establecen más abajo, extraídos de los párrafos B7 y B8 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, publicados en enero de 2008.(1)

Insumo es todo recurso económico que elabora, o tiene la capacidad de elaborar, productos si se les aplica uno o más procesos. Algunos ejemplos incluyen activos no corrientes (lo que incluye activos intangibles o derechos a utilizar activos no corrientes), propiedad intelectual, la capacidad de acceder a materiales o derechos necesarios y empleados.

Un proceso es todo sistema, norma, protocolo, convención o regla que, aplicado a un insumo o insumos, elabora o tiene la capacidad de elaborar productos.Son ejemplos los procesos de gestión estratégicos, de operación y de gestión de recursos. Estos procesos habitualmente están documentados, pero una plantilla de trabajadores organizada que tenga la necesaria formación y experiencia, siguiendo reglas y convenciones, puede proporcionar los procesos necesarios susceptibles

(1)

Ante la ausencia de guías explícitas en la NIIF para las PYMES, una entidad puede, pero no está obligada a hacerlo, según lo establecido

en el párrafo 10.6, considerar los requerimientos y las guías en las NIIF completas.


de aplicarse a los insumos para elaborar productos. Habitualmente, contabilidad, facturación, nóminas y otros sistemas administrativos no son procesos utilizados para elaborar productos.

Un producto es el resultado de insumos y procesos aplicados a estos que proporcionan o tienen la capacidad de proporcionar una rentabilidad en forma de dividendos, menores costos u otros beneficios económicos directamente a los inversores u otros propietarios, miembros o partícipes.

Para poder ser dirigido y gestionado, a los efectos definidos, un conjunto integrado de actividades y activos requiere dos elementos esenciales: insumos y procesos aplicados a estos, que juntos se utilizan o utilizarán en la elaboración de productos.

Aunque los negocios generalmente tienen productos, estos no se requieren para que un conjunto integrado de actividades y activos sea considerado un negocio. Por ejemplo, un negocio en etapa de desarrollo es posible que no tenga productos. El párrafo B11 de la NIIF 3 establece: "la determinación de si un conjunto concreto de activos y actividades es un negocio, debe basarse en si el conjunto integrado es susceptible de ser dirigido y gestionado como un negocio por un participante en el mercado. Así, para evaluar si un conjunto concreto es un negocio, no es importante si el vendedor opera el conjunto como un negocio o si la adquirente pretende operar el conjunto como un negocio". (2)

Ejemplos: Negocio

Ej 1 La PYME A es una compañía de TI que desarrolla software de contabilidad y lo vende directamente a los clientes. Posee la propiedad intelectual, el personal y los activos no corrientes necesarios para desarrollar y vender el software. La PYME A tiene muchos contratos de licencia de software además de varios pedidos de compra de los clientes.

La operación de la PYME A es un negocio: el conjunto de activos (que incluyen la propiedad intelectual y los activos no corrientes) y actividades (procesos gestionados de programación informática para desarrollar software de contabilidad para la venta a clientes) está siendo gestionado por la PYME A como un negocio. El negocio posee claramente insumos (por ejemplo, propiedad intelectual, personal y activos no corrientes) y procesos (procesos gestionados de programación informática para desarrollar software de contabilidad) que generan productos (software de contabilidad).

Ej 2 La PYME A desarrolla un nuevo software de contabilidad. Sus actividades actuales incluyen la investigación y el desarrollo de su primer producto, y el desarrollo de un mercado para dicho producto. Posee la propiedad intelectual, el personal y los equipos necesarios para desarrollar y vender el software. No obstante, desde su inicio la PYME A no ha generado ingresos porque aún no ha lanzado su software de contabilidad. La PYME A continúa financiando sus operaciones a través de terceros que están convencidos de la rentabilidad futura de la entidad. La PYME A prevé lanzar su primer software comercial de contabilidad dentro de tres meses.

La operación de la PYME A es un negocio: la operación utiliza insumos (propiedad intelectual, personal y equipos) en un proceso gestionado de programación informática para desarrollar software de contabilidad para la venta.

La operación incluye todos los insumos y procesos necesarios para gestionar y producir productos. Para que una operación se considere un negocio, no son necesarios los productos. Solo es necesario que el conjunto de activos y actividades sea susceptible de ser dirigido y gestionado como un negocio por un participante del mercado.

Ej 3 La PYME A fabrica medicamentos para enfermedades humanas. Hace unos años, descubrió, desarrolló y patentó la cura para el resfrío común. Recientemente, la PYME A comenzó a fabricar y comercializar el fármaco a escala comercial. Inmediatamente después, la PYME B adquirió la PYME A y suspendió de forma inmediata e indefinida la fabricación del fármaco y todas las operaciones de la PYME A para proteger el mercado de sus propios medicamentos.

(2)




La operación de la PYME A es un negocio: la PYME A utiliza insumos (propiedad intelectual preexistente, personal y propiedad, planta y equipo) en un proceso productivo gestionado para desarrollar y fabricar medicamentos para la venta. Esto ofrece evidencia de que el conjunto integrado de actividades y activos que conforman las operaciones de la PYME A es claramente susceptible de ser dirigido y gestionado como un negocio por un participante del mercado.

Al evaluar si las actividades y activos de la PYME A constituyen un negocio, no es relevante el hecho de que la PYME B no planee operar el conjunto de actividades y activos adquirido como un negocio.

Ej 4 La PYME A tiene tres operaciones: una mina de cobre a cielo abierto, una factoría de producción de acero y un establecimiento de venta minorista de combustible. Cada operación opera con propiedades, planta y equipo específicos y posee sus propios contratos con terceros, gerentes, empleados, sistemas de tecnología de la información y departamentos de ventas. No obstante, todas las ventas se llevan a cabo bajo una sola marca común.

Cada una de las tres operaciones que componen la PYME A es un negocio separado: cada operación tiene insumos diferentes (edificios y equipos, gerentes, empleados, sistemas de tecnología de la información), procesos diferentes (procesos de gestión estratégica, procesos operativos y procesos de gestión de recursos) y productos diferentes (mineral de cobre, acero y combustible).

El hecho de que las ventas se lleven a cabo bajo una sola marca común es irrelevante para determinar si cada operación es o no un negocio.

Ej 5 La PYME A adquirió la operación de un hotel, es decir, los empleados, el acuerdo de franquicia, el inventario, el sistema de reservaciones y todas las operaciones administrativas del hotel.

La PYME A adquirió un negocio: el conjunto adquirido posee los tres componentes de un negocio (insumos, procesos y productos) y es capaz de proporcionar rentabilidad a sus propietarios.

Ejemplo: Operación que no se considera un negocio

Ej 6 Recientemente, la PYME A dejó de fabricar cámaras. Ha dispuesto de sus equipos de fabricación y ha dejado cesantes a todos sus empleados. El único activo que le queda a la PYME A es el edificio vacío de la fábrica (y el terreno en el que está construido). La PYME A no planea retomar el proceso productivo y está buscando de forma activa un comprador para el edificio.

Ni la PYME A ni el edificio constituyen un negocio. No existe un conjunto integrado de actividades o procesos para aplicar al edificio con el fin de elaborar productos. Por consiguiente, el edificio por sí solo no es susceptible de ser dirigido y gestionado como un negocio por un participante del mercado.

Notas: No todos los procesos se transfieren

Un negocio no necesita incluir todos los insumos y procesos que el vendedor utilizaba en las operaciones de ese negocio si los participantes en el mercado tienen la capacidad de adquirir el negocio y continuar elaborando productos, por ejemplo mediante la integración del negocio a sus propios insumos y procesos (véase el párrafo B8 de la NIIF 3).(3)

Ejemplo: No todos los procesos se transfieren

Ej 7 La PYME A compró recientemente las operaciones comerciales y los activos de la división de telescopios de la PYME B. Antes de esta transacción, la PYME B estaba compuesta por tres divisiones: cámaras, binoculares y telescopios. La PYME B fabricaba y vendía todos estos

(3)




productos y, si bien había tres plantas de fabricación separadas (una para cada producto), la PYME B solo tenía un departamento de comercialización para vender los productos de las tres divisiones. Cuando la PYME B vendió la división de telescopios a la PYME A, conservó todo su departamento de comercialización ya que planeaba expandir su división de cámaras. Luego de adquirir la división, la PYME A aumentó ligeramente el tamaño de su propio departamento de comercialización. Los empleados que trabajaban previamente para la PYME B en la fabricación de telescopios fueron transferidos a la PYME A como parte de la transferencia de la división. La maquinaria utilizada para fabricar los telescopios y las instalaciones usadas para la fabricación también se transfirieron junto con las listas de clientes y otros activos netos.

La PYME A adquirió un negocio: la división adquirida posee los tres componentes de un negocio (insumos, procesos y productos) y es capaz de proporcionar rentabilidad a sus propietarios. El hecho de que el departamento de comercialización no haya sido transferido no impide que la división sea un negocio.

19.2 Esta sección especifica la contabilidad de todas las combinaciones de negocios excepto:

(a) Las combinaciones de entidades o negocios bajo control común. El control común significa que todas las entidades o negocios que se combinan están controlados, en última instancia,por una misma parte, tanto antes como después de la combinación de negocios, y que esecontrol no es transitorio.

(b) La formación de un negocio conjunto.

(c) La adquisición de un grupo de activos que no constituye un negocio.

Notas

Combinaciones bajo control común

El párrafo 19.2(a) excluye las combinaciones de entidades bajo control común del alcance de la Sección 19. Debido a que la NIIF para las PYMES no especifica cómo contabilizar dichas combinaciones, la gerencia de una entidad deberá, de acuerdo con el párrafo 10.4, utilizar su juicio profesional para desarrollar y aplicar una política contable que dé lugar a información fiable y relevante para la toma de decisiones económicas de los usuarios (es decir, que dé lugar a estados financieros que: (i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad; (ii) reflejen la esencia económica de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal; (iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos; (iv) sean prudentes; y (v) estén completos en todos sus extremos significativos).

Al realizar esto, la gerencia deberá remitirse, en orden descendente, a las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad:

(a) los requerimientos y guías de la NIIF para las PYMES que tratan cuestiones similares y relacionadas; y

(b) definiciones, criterios de reconocimiento y conceptos de medición para activos, pasivos, ingresos y gastos, y los principios generales en la Sección 2 Conceptos y Principios Generales.

En estas circunstancias, la NIIF para las PYMES también permite a la gerencia consultar los requerimientos y las guías de las NIIF completas (véase el párrafo 10.6). Las NIIF completas también establecen la misma exclusión de combinaciones de entidades bajo control común en la NIIF 3, por eso no se ofrecen guías adicionales.

La excepción en el alcance del párrafo 19.2(a) no impide a las entidades aplicar la Sección 19 a una combinación de negocios bajo control común. La excepción significa que no es obligatorio hacerlo. Al utilizar su juicio, la gerencia podría decidir aplicar, por analogía, los requerimientos de la Sección


19. De forma alternativa, una PYME podría remitirse al tratamiento contable que utilizan en tales circunstancias las entidades que no son PYMES en su jurisdicción local. En este sentido, se podría utilizar el método de adquisición en su totalidad, aplicando la NIIF 3, o un método alternativo como el de unión de intereses.

Negocios conjuntos

Un negocio conjunto es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más participantes emprenden una actividad económica que se somete a control conjunto. Los negocios conjuntos pueden tomar la forma de operaciones controladas de forma conjunta, activos controlados de forma conjunta, o entidades controladas de forma conjunta (véase el Glosario). Los negocios conjuntos se contabilizan de acuerdo con la Sección 15 Inversiones en Negocios Conjuntos (véase el Módulo 15).

Un grupo de activos

La adquisición de un grupo de activos que no constituya un negocio se contabiliza de acuerdo con otras secciones de la NIIF para las PYMES, es decir, cada activo se contabilizará de acuerdo con la sección pertinente, por ejemplo, la Sección 17 Propiedad, Planta y Equipo.

Ejemplos: Alcance de la Sección 19

Ej 8 La PYME A adquirió una estación de servicio de la PYME B, que había permanecido cerrada durante los 18 meses anteriores a la fecha de adquisición. La PYME A no adquirió los derechos sobre ninguna marca comercial de la PYME B. La PYME A tampoco adquirió los procesos para operar la estación de la PYME B ni contrató a ninguno de los empleados de la PYME B (es decir, solo compró la propiedad, planta y equipo).

Esta transacción no es una combinación de negocios. La PYME A solo adquirió un grupo de activos sin los procesos que lo acompañan. En otras palabras, en ausencia de procesos y productos, los insumos por sí solos no pueden constituir un negocio. Por consiguiente, la PYME A contabiliza la adquisición de los activos de la estación de servicio de acuerdo con la Sección 17, en lugar de la Sección 19.

Ej 9 La PYME A y la PYME B adquirieron individualmente el 50 por ciento de las acciones ordinarias de la PYME C que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas. La PYME C fabrica envases de plástico que se utilizan principalmente para contener aceite comestible, los cuales vende a varias entidades de terceros. Los términos del acuerdo contractual entre la PYME A y la PYME B especifican que las decisiones estratégicas de la PYME C requieren la aprobación tanto de la PYME A como de la PYME B.

Esta transacción no es una combinación de negocios. En su lugar, representa la formación de un negocio conjunto: la PYME A y la PYME B han acordado contractualmente compartir el control de la PYME C (es decir, como resultado de esta transacción, la PYME C es una entidad controlada de forma conjunta). Por consiguiente, la PYME A y la PYME B contabilizan su inversión en la PYME C de acuerdo con la Sección 15 Inversiones en Negocios Conjuntos y no con la Sección 19.

Ej 10 La PYME A opera un negocio de pintura y decoración que es propiedad absoluta del Sr. X. El Sr. X también es propietario de la PYME B, que opera un negocio de mantenimiento de jardines. Los dos negocios han operado con éxito durante 10 años cuando el Sr. X decide transferir sus acciones en la PYME B a la PYME A a cambio de acciones adicionales en la PYME A.

Luego de la transacción, el Sr. X posee la totalidad de la PYME A (como antes) pero la PYME A ahora tiene una subsidiaria, la PYME B. El Sr. X ya no tiene participación directa en la PYME B.


Antes y después de la transacción, tanto la PYME A como la PYME B son controladas por el Sr. X. Por consiguiente, esta es una combinación de negocios bajo control común y la adquisición está fuera del alcance de la Sección 19. No importa que el control común sea de un individuo y no de una entidad; la excepción en el alcance se aplica independientemente de este hecho.

De acuerdo con el párrafo 10.4, la PYME A debe utilizar su juicio profesional para desarrollar y aplicar una política contable adecuada. Para la contabilización, la PYME A podría considerar el uso del método de adquisición (es decir, de acuerdo con lo establecido en la Sección 19). De forma alternativa, la PYME A podría remitirse al tratamiento contable que utilizan en tales circunstancias las entidades que no son PYMES en su jurisdicción local. En este sentido, se podría utilizar el método de adquisición en su totalidad, aplicando la NIIF 3, o un método alternativo como el de unión de intereses.

Ej 11 La PYME A constituyó una entidad nueva (PYME B) que le pertenece en su totalidad. La PYME B adquirió luego cinco subsidiarias preexistentes de la PYME A. La PYME A tiene otras dos subsidiarias preexistentes y estas no intervienen en la reestructuración del grupo.

A menos que la PYME A prepare estados financieros consolidados de acuerdo con las NIIF completas o la NIIF para las PYMES, la PYME B tendrá que preparar estados financieros consolidados. La adquisición de las cinco subsidiarias preexistentes de la PYME A por la PYME B es una combinación de entidades bajo control común; todas las entidades combinadas son controladas, en última instancia, por la misma parte tanto antes como después de la transacción. Estas combinaciones quedan excluidas del alcance de la Sección 19 (véase el párrafo 19.2(a)). Por consiguiente, de acuerdo con el párrafo 10.4, la PYME B debe utilizar su juicio profesional para desarrollar y aplicar una política contable adecuada.

Para la contabilización, la PYME B podría considerar el uso del método de adquisición (es decir, de acuerdo con lo establecido en la Sección 19). De forma alternativa, la PYME B podría remitirse al tratamiento contable que utilizan en tales circunstancias las entidades que no son PYMES en su jurisdicción local. En este sentido, se podría utilizar el método de adquisición en su totalidad, aplicando la NIIF 3, o un método alternativo como el de unión de intereses.

Definición de combinaciones de negocios

19.3 Una combinación de negocios es la unión de entidades o negocios separados en una única entidadque informa. El resultado de casi todas las combinaciones de negocios es que una entidad, laadquirente, obtiene el control de uno o más negocios distintos, la adquirida. La fecha de adquisición es aquella en la que la adquirente obtiene el control efectivo sobre la adquirida.

Notas

Para todas las combinaciones de negocios, la adquirente debe identificar la fecha de adquisición, es decir, aquella en la que la adquirente obtiene el control efectivo sobre la adquirida. La fecha de adquisición suele ser aquella en la que la adquirente transfiere legalmente la contraprestación, adquiere los activos y asume los pasivos de la adquirida, es decir, la fecha de cierre. No obstante, la fecha de adquisición no necesariamente es la fecha de cierre; puede ser anterior o posterior a dicha fecha. Al identificar la fecha de adquisición, es necesario considerar todos los hechos y circunstancias pertinentes. Puede no ser la que está escrita en un documento, sino aquella en que la adquirente obtiene el control efectivo sobre la adquirida.

Deloitte menciona algunos indicadores que pueden ser relevantes para determinar la fecha de adquisición.(4) Estos incluyen lo siguiente:

(4) Deloitte iPCGA 2011, LexisNexis, Londres, capítulo 36, párrafo 6.4, página 2446.


la fecha en que la adquirente comienza a dirigir las políticas financieras y de operación de la adquirida;

la fecha a partir de la cual cambia el flujo de beneficios económicos;

la designación de la mayoría de los miembros del órgano de administración (u órgano de Gobierno equivalente) de la adquirida (aunque indique la última fecha en la que se pudo haber transferido el control).

Ejemplos: Fecha de adquisición

Ej 12 El 15 de enero de 20X1, la PYME A firmó un acuerdo para la compra del 100 por ciento de la PYME B en efectivo. El acuerdo de compra especifica que la fecha de adquisición es el 1 de abril de 20X1. No obstante, la PYME A puede, con vigencia a partir del 15 de enero de 20X1, destituir a cualquiera de los administradores de la PYME B y designar a los administradores de su preferencia. El 1 de marzo de 20X1, la PYME A destituyó a todos los administradores existentes de la PYME B y designó a administradores de su preferencia. El 1 de abril de 20X1, la propiedad de todas las acciones en la PYME B se transfiere a la PYME A y la contraprestación se paga en efectivo.

En ausencia de evidencia en contrario, la fecha de adquisición es el 15 de enero de 20X1: la fecha en que la PYME A obtiene por primera vez el poder para gobernar las políticas financieras y de operación de la PYME B mediante su capacidad para destituir y designar a todos los miembros del órgano de administración de la PYME B.

Ej 13 El 1 de enero de 20X1, la PYME A y la PYME B iniciaron las negociaciones en relación con la adquisición del 100 por ciento de las acciones con derecho a voto de la PYME B por parte de la PYME A. El 1 de abril de 20X1, se firmó el acuerdo final y la PYME A obtuvo el control de la PYME B. El acuerdo establece que la adquisición tiene vigencia a partir del 1 de enero de 20X1 y que la PYME A tiene derecho a todas las ganancias obtenidas por la PYME B a partir de esa fecha. La contraprestación se transfirió el 1 de abril de 20X1 y el precio de la adquisición se basó en los activos netos de la PYME B al 1 de enero de 20X1.

A pesar de que el precio se basa en los activos netos al 1 de enero de 20X1 y de que los propietarios anteriores de la PYME B no tienen derecho a ninguno de los dividendos a partir de esa fecha, en ausencia de evidencia en contrario, la fecha de adquisición es el 1 de abril de 20X1, es decir, la fecha en que la PYME A obtiene por primera vez el control sobre la PYME B.

Ej 14 El 1 de enero de 20X1, la PYME A realiza una oferta para adquirir el 100 por ciento de las acciones con derecho a voto de la PYME B. El importe ofrecido se basa en los activos netos de la PYME B en esa fecha. La oferta está sujeta a la realización satisfactoria de una auditoría. Hasta que esta finalice, la PYME A deberá ser consultada antes de que se tome cualquier decisión importante en la PYME B. Si la adquisición se lleva a cabo de forma satisfactoria, la PYME A tendrá derecho a todas las ganancias de la PYME B luego del 1 de enero de 20X1. El 15 de febrero de 20X1, la auditoría finaliza con resultados satisfactorios, y se transfieren la contraprestación y las acciones.

En ausencia de evidencia en contrario, la fecha de adquisición es el 15 de febrero de 20X1, es decir, la fecha en que la PYME A obtiene el control sobre la PYME B. Si bien la PYME A debe ser consultada para cualquier decisión importante en relación con la PYME B después del 1 de enero de 20X1, esto no significa que la PYME A tenga el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de la PYME B. Es probable que la consulta sea un derecho protector para la PYME A, ya que el precio se ha determinado en función de los activos netos al 1 de enero de 20X1, y el acuerdo entre las partes puede dejar en claro esta cuestión.


Ej 15 El 1 de enero de 20X1, la PYME A adquirió 1000 acciones de las 3000 acciones con derecho a voto de la PYME B. La participación con votos le da a la PYME A el poder para participar en las políticas financieras y de operación de la PYME B (es decir, influencia significativa), pero no para controlarla.

El 30 de junio de 20X2, la PYME B recompró y canceló 1500 de sus acciones a terceros distintos de la PYME A.

La PYME A ha obtenido el control sobre la PYME B a través de su capacidad para emitir los votos correspondientes a 1000 acciones de las 1500 acciones emitidas de la PYME B.

En ausencia de evidencia en contrario, el 30 de junio de 20X2, la PYME A obtiene el control de la PYME B a través de su capacidad para emitir la mayoría de los votos en una junta general de accionistas (es decir, 1000 de las 1500 acciones restantes en la PYME B). Aunque la PYME A no realizó ninguna acción el 30 de junio de 20X2, obtuvo el control sobre la PYME B en esa fecha como resultado de la recompra de acciones por parte de la PYME B. Por consiguiente, la fecha de adquisición es el 30 de junio de 20X2.

Ej 16 El 1 de enero de 20X1, la PYME A compró la mayoría de las participaciones en el patrimonio con derecho a voto de la PYME B, pero se encuentra impedida de ejercer el control sobre la PYME B debido a derechos contractuales que tienen otros inversores en esta (por ejemplo, derechos de veto, derecho a integrar el órgano de administración u otros derechos importantes de participación) durante un periodo. Todos los derechos restrictivos caducan el 1 de julio de 20X2.

En ausencia de evidencia en contrario, el 1 de julio de 20X2, cuando los derechos restrictivos caduquen, la PYME A obtendrá el control sobre la PYME B a través de su capacidad para emitir la mayoría de los derechos de voto en la PYME B. La fecha de adquisición es el 1 de julio de 20X2.

19.4 Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas por motivos legales, fiscales

o de otro tipo. Puede involucrar la compra por una entidad de la participación en el patrimonio deotra entidad, la compra de todos sus activos netos, la asunción de sus pasivos o la compra de algunosde los activos netos de otra entidad que formen conjuntamente uno o más negocios.

19.5 Una combinación de negocios puede efectuarse mediante la emisión de instrumentos de patrimonio,

la transferencia de efectivo, equivalentes al efectivo u otros activos, o bien una combinación de los anteriores. La transacción puede tener lugar entre los accionistas de las entidades que se combinan oentre una entidad y los accionistas de otra. Puede involucrar el establecimiento de una nueva entidadpara controlar las entidades que se combinan o los activos netos transferidos, o bien la reestructuración de una o más de las entidades que se combinan.

Notas

La Sección 19 de la NIIF para las PYMES se aplica a las combinaciones de negocios independientemente de la forma de la transacción. Las posibles estructuras incluyen lo siguiente:

una adquirente obtiene el patrimonio de otro negocio de modo tal que el negocio se convierte en una subsidiaria de la adquirente;

uno o más negocios sin forma jurídica definida son comprados por una adquirente sin que se conviertan en subsidiarias; y

dos o más entidades se combinan transfiriendo sus participaciones en el patrimonio o sus activos netos a una nueva entidad constituida.


La forma de la contraprestación puede ser variada (por ejemplo, instrumentos de patrimonio, efectivo, equivalentes al efectivo, otros activos o una combinación de cualquiera de estos). Los equivalentes al efectivo, contemplados en el párrafo 19.5, son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo y están sujetos a un riesgo insignificante de cambios en su valor (véase el Glosario). Por otros activos se hace referencia a una amplia variedad que incluye los activos tangibles, como la transferencia de una propiedad, y los activos intangibles, como la transferencia de una patente.

Ejemplos: Formas de efectuar una combinación de negocios

Ej 17 La PYME A entrega 375 000 u.m. en efectivo a cambio de recibir todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B, una compañía que opera un negocio de alquiler de automóviles.(5)

Esta transacción es una combinación de negocios que se efectúa mediante la transferencia de efectivo a los propietarios anteriores de las acciones en la PYME B.

Ej 18 La PYME A entrega 300 000 u.m. en efectivo a cambio de recibir el 80 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B, una compañía que opera un negocio de TI.

Esta transacción es una combinación de negocios que se efectúa mediante la transferencia de efectivo a los propietarios anteriores de las acciones en la PYME B.

Ej 19 La PYME A emite 10 000 acciones nuevas a cambio de recibir el 80 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B, una compañía que opera un negocio de construcción. Antes de esta transacción, la PYME A tenía 100 000 acciones emitidas.

Esta transacción es una combinación de negocios que se efectúa mediante la transferencia de instrumentos de patrimonio de la PYME A a los propietarios anteriores de las acciones en la PYME B.

Ej 20 La PYME A adquiere el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B, una compañía que opera un negocio de venta minorista de ropa, a cambio de lo siguiente:

10 000 u.m. en efectivo;

un edificio de oficinas;

dos lingotes de oro;

10 por ciento de los instrumentos de patrimonio de la PYME A; y

1000 acciones en la Entidad C.

Esta transacción es una combinación de negocios que se efectúa mediante la transferencia de los distintos activos especificados.

Ej 21 La PYME A tiene dos divisiones: la fabricación de zapatos y la fabricación de carteras. Ambas divisiones son negocios, pero están estructuradas dentro de una sola entidad legal. La PYME B acuerda comprar la división de fabricación de carteras a la PYME A a cambio de 100 000 u.m. en efectivo.

La PYME B constituye una nueva entidad, la PYME C, cuyo patrimonio posee en su totalidad. La PYME C posee 100 000 u.m. en efectivo y 100 000 u.m. de patrimonio.

La PYME C paga 100 000 u.m. en efectivo a la PYME A a cambio de las operaciones comerciales y los activos netos de la división de carteras de la PYME A.

Esta transacción es una combinación de negocios que se efectúa mediante la transferencia de efectivo a los propietarios anteriores del negocio.

(5) En este ejemplo, y en todos los demás ejemplos de este módulo, los importes monetarios se denominan en “unidades monetarias” (u.m.).


Ej 22 La PYME A y la PYME B celebran un acuerdo para fusionar sus negocios. Para efectuar esta transacción, la PYME A emite instrumentos de patrimonio propios para los tenedores de patrimonio de la PYME B a cambio de los instrumentos de patrimonio de dichos tenedores en la PYME B. Como resultado, la PYME A adquiere una subsidiaria (PYME B) y los anteriores tenedores de patrimonio en la PYME B son ahora propietarios de la PYME A, junto con los propietarios originales de la PYME A.

Esta transacción es una combinación de negocios que se efectúa mediante la transferencia de instrumentos de patrimonio de la PYME A a los propietarios anteriores de los instrumentos de patrimonio en la PYME B.

Ej 23 La PYME A y la PYME B celebran un acuerdo para fusionar sus negocios. Para efectuar esta transacción, la PYME A y la PYME B constituyen una nueva entidad, la PYME C, que emite instrumentos de patrimonio propios para los tenedores de patrimonio de la PYME A y la PYME B a cambio de los instrumentos de patrimonio en la PYME A y la PYME B de dichos tenedores. Como resultado, la PYME C posee dos subsidiarias, la PYME A y la PYME B. Los anteriores tenedores de patrimonio en la PYME A y en la PYME B son ahora propietarios parciales de la PYME C.

Esta transacción es una combinación de negocios que se efectúa mediante la transferencia de instrumentos de patrimonio en una nueva entidad a los propietarios anteriores de los instrumentos de patrimonio en la PYME A y la PYME B.

Contabilización

19.6 Todas las combinaciones de negocios deberán contabilizarse aplicando el método de la adquisición.

19.7 La aplicación del método de la adquisición involucra los siguientes pasos:

(a) Identificación de una adquirente.

(b) Medición del costo de la combinación de negocios.

(c) Distribución, en la fecha de adquisición, del costo de la combinación de negocios entre losactivos adquiridos y los pasivos, y las provisiones para los pasivos contingentes asumidos.

Notas

Todas las combinaciones de negocios que estén dentro del alcance de la Sección 19 deben contabilizarse utilizando el método de adquisición.

Los usuarios de los estados financieros tienen mayor capacidad para evaluar la inversión inicial realizada y los rendimientos posteriores de dichas inversiones y para compararlos con los rendimientos de otras entidades, porque los activos netos adquiridos, incluidos los que no han sido reconocidos previamente por la adquirida, se reconocen en los estados financieros consolidados de la adquirente.

Además, al medir los activos adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos en una combinación de negocios a sus respectivos valores razonables, el método de adquisición incluye, en los estados financieros, más información sobre las expectativas del mercado sobre el valor de los flujos de efectivo futuros asociados con dichos activos y pasivos, hecho que mejora la relevancia de dicha información (véase el párrafo FC45 de la NIIF 3 (2004)).

Al igual que las NIIF completas, la NIIF para las PYMES no permite el uso del método de unión de intereses para contabilizar una combinación de negocios dentro del alcance de la Sección 19. El


método de unión de intereses combina, sin cambios, los importes en libros de activos, pasivos y reservas previos a la combinación de negocios de las entidades o negocios que se combinan.

Cada uno de los tres pasos que incluye el método de adquisición se aborda en párrafos subsiguientes de la NIIF para las PYMES:

los párrafos 19.8 a 19.10 contienen una guía para la identificación de la adquirente;

los párrafos 19.11 a 19.13 tratan sobre la medición del costo de la combinación de negocios; y

los párrafos 19.14 a 19.15 y 19.17 a 19.19 explican cómo se distribuye el costo de una combinación de negocios entre los activos adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos.

Antes de analizar cada uno de los tres pasos, se ofrecen dos ejemplos a continuación para ilustrar el mecanismo básico de aplicar el método de adquisición para contabilizar una combinación de negocios.

Ejemplos: Aplicación del método de adquisición(6)

Ej 24 La PYME A compró el negocio de taxis de un competidor (PYME B) por 42 000 u.m., importe que pagó en efectivo en la fecha de adquisición. La combinación de negocios se efectuó mediante la transferencia de activos, obligaciones y operaciones del negocio de taxis a la PYME A.

Información sobre los activos, pasivos y pasivos contingentes del negocio adquirido en la fecha de adquisición:

Importe en libros

en los estados

financieros de la

PYME B

Valor razonable

u.m. u.m.

Taxis 15 000 20 000

Licencias de taxis 5000 15 000

Marca (marca comercial registrada) – 6000

Posible obligación por litigio – (1000)

Total 20 000 40 000

La PYME A (adquirente) contabiliza la combinación de negocios reconociendo el costo de dicha combinación, 42 000 u.m., y reconociendo los activos identificables adquiridos (taxis, licencias de taxis y marca) y los pasivos y pasivos contingentes asumidos (posible obligación por litigio, es decir, un pasivo contingente cuyo valor razonable se puede determinar), a sus respectivos valores razonables en la fecha de adquisición, mediante los siguientes asientos en el libro diario:

(6) En este ejemplo y en todos los demás ejemplos de este módulo (a menos que se especifique de otro modo), se ha ignorado el impuesto a

las ganancias.


u.m. u.m.

Dr Propiedad, planta y equipo: taxis 20 000

Dr Activos intangibles: licencias de taxis 15 000

Dr Activo intangible: marca 6000

Dr Activo intangible: plusvalía(a) 2000

Cr Pasivo contingente: litigio 1000

Cr Efectivo 42 000

Para reconocer la adquisición del negocio de taxis de la PYME B. (a) Cantidad necesaria para equilibrar el valor razonable final (véase el párrafo 19.14).

En este caso, la PYME A compró las operaciones comerciales y los activos de la PYME B. Por consiguiente, el asiento anterior se realiza directamente en los registros contables de la PYME A ya que, por ejemplo, la PYME A ahora posee los taxis de forma directa, y no indirecta, como sería el caso de que tuviera una subsidiaria que posea los taxis junto con los demás activos y pasivos.

Inmediatamente antes de la adquisición, el estado de situación financiera de la PYME A era el siguiente:

PYME A

Importe en

libros

u.m.

Activos

Activos no corrientes

Propiedad, planta y equipo: taxis 35 000

Activo intangible: licencias de taxis 10 000

45 000

Activos corrientes

Efectivo 60 000

60 000

Activos totales 105 000

Patrimonio

Capital en acciones 5000

Reservas 100 000

Patrimonio total 105 000

Por consiguiente, inmediatamente después de la adquisición, el estado de situación financiera de la PYME A era el siguiente:

PYME A

Antes de la

adquisición

Efecto de la

adquisición

Después de la

adquisición

u.m. u.m. u.m.

Activos


Propiedad, planta y equipo: taxis 35 000 20 000 55 000

Activo intangible: plusvalía – 2000 2000

Activo intangible: licencias de taxis 10 000 15 000 25 000

Activo intangible: marca – 6000 6000

45 000 43 000 88 000

Activos corrientes


Efectivo 60 000 (42 000) 18 000

60 000 (42 000) 18 000

Pasivos corrientes

Pasivo: litigio – (1000) (1000)

– (1000) (1000)

Activos netos totales 105 000 – 105 000

Patrimonio

Capital en acciones 5000 – 5000

Reservas 100 000 – 100 000

Patrimonio total 105 000 – 105 000

Ej 25 Los hechos son iguales a los del ejemplo 24. No obstante, en este ejemplo, la PYME A, adquirente, efectuó la combinación de negocios comprando todas las acciones emitidas de la PYME B (el único negocio de la PYME B es el negocio de taxis). En los estados financieros separados de la PYME A (y en su libro mayor general), esta contabiliza la inversión en la PYME B utilizando el modelo del costo, al valor de 42 000 u.m.

La PYME A prepara sus estados financieros consolidados combinando los estados financieros de la entidad controladora y sus subsidiarias línea por línea, agregando las partidas que representen activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de contenido similar y luego haciendo los ajustes para la consolidación.

En el estado consolidado de situación financiera en la fecha de adquisición, los activos y pasivos de la PYME B se miden de la siguiente manera:

u.m.

Propiedad, planta y equipo: taxis 20 000

Activos intangibles: licencias de taxis 15 000

Activo intangible: marca 6000

Activo intangible: plusvalía 2000

Pasivo contingente: litigio (1000)

Al preparar el estado consolidado de situación financiera de la PYME A en la fecha de adquisición (luego de combinar los estados financieros de la PYME A y la PYME B línea por línea agregando las partidas que representan activos, pasivos y patrimonio de contenido similar), la gerencia debería realizar los siguientes ajustes para la consolidación:

u.m. u.m.

Dr Propiedad, planta y equipo: taxis 5000

Dr Activos intangibles: licencias de taxis 10 000

Dr Activo intangible: marca 6000

Dr Activo intangible: plusvalía 2000

Dr Patrimonio (patrimonio de la PYME B antes

de la adquisición)

20 000

Cr Pasivo contingente: litigio 1000

Cr Inversión de la PYME A en la PYME B 42 000


El estado consolidado de situación financiera de la PYME A al 31 de diciembre de 20X1 se debería calcular de la siguiente manera (suponiendo que la PYME B tuviera un capital en acciones de 1000 u.m. y reservas por 19 000 u.m.):

A B

PYME A

Importe en

libros

u.m.

C

PYME B

Importe en

libros

u.m.

D

Ajustes de

consolidación

u.m.

E

Consolidados

(es decir,

Columna B +

Columna C

+ Columna D)

u.m.

Activos


Propiedad, planta y equipo: taxis 35 000 15 000 5000 55 000

Activo intangible: plusvalía – – 2000 2000

Activo intangible: licencias de taxis 10 000 5000 10 000 25 000

Activo intangible: marca – – 6000 6000

45 000 20 000 23 000 88 000

Activos corrientes

Efectivo 60 000 – (42 000) 18 000

60 000 – (42 000) 18 000

Pasivos corrientes

Pasivo: litigio – – (1000) (1000)

– – (1000) (1000)

Activos netos totales 105 000 20 000 (20 000) 105 000

Patrimonio

Capital en acciones 5000 1000 (1000) 5000

Reservas 100 000 19 000 (19 000) 100 000

Patrimonio total 105 000 20 000 (20 000) 105 000

Identificación de la adquirente

19.8 En todas las combinaciones de negocios deberá identificarse una adquirente. La adquirente es laentidad que se combina que obtiene el control de las demás entidades o negocios objeto de lacombinación.

Notas

El método de la adquisición considera una combinación de negocios desde la perspectiva de la adquirente. En muchos casos, la identificación de la adquirente es simple. No obstante, en ciertos casos puede resultar difícil identificar la adquirente, sobre todo en combinaciones que suelen denominarse "fusiones entre iguales". A pesar de esto, la contabilización de una combinación de negocios de acuerdo con la NIIF para las PYMES requiere la identificación de la adquirente.

La clave para identificar a la adquirente es establecer, en primer lugar, qué entidad tiene el control sobre otra. La parte que obtenga el control de las otras entidades o negocios que se combinan será la adquirente a los fines contables.


19.9 Control es el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad, con el fin deobtener beneficios de sus actividades. El control de una entidad por otra se describe en la Sección 9Estados Financieros Consolidados y Separados.

Notas

Para obtener más información sobre el control, incluida la guía de aplicación obligatoria, véase la Sección 9.

Al evaluar si una entidad controla a otra, se consideran todos los hechos y circunstancias. Los principales juicios profesionales para determinar el control se establecen en el Módulo 9 Estados Financieros Consolidados y Separados de este material de formación.

19.10 Aunque algunas veces puede ser difícil identificar a la adquirente, generalmente existen indicacionesque revelan que existe una. Por ejemplo:

(a) Si el valor razonable de una de las entidades que se combinan es significativamente mayorque el de la otra entidad que se combina, es probable que la adquirente sea la de mayor valorrazonable.

(b) Si la combinación de negocios se efectúa a través de un intercambio de instrumentos ordinarios de patrimonio con derecho a voto, por efectivo u otros activos, es probable que laadquirente sea la entidad que entregue el efectivo o los otros activos.

(c) Si la combinación de negocios da lugar a que la gerencia de una de las entidades que se combinan sea capaz de controlar la selección del equipo de dirección de la entidad combinadaresultante, es probable que la entidad cuya gerencia es capaz de ejercer este control sea laadquirente.

Notas

Al identificar la adquirente (la entidad que se combina que obtiene el control de las demás entidades o negocios objeto de la combinación) se consideran todos los hechos y circunstancias pertinentes. Los párrafos 9.5 y 19.10 ofrecen una guía para identificar a la adquirente.

La NIIF 3 también ofrece una guía de aplicación útil y más detallada para identificar a la adquirente en una combinación de negocios. Lo siguiente se basa en la guía de la NIIF 3 (2008). (7)

En una combinación de negocios que se efectúa principalmente por intercambio de participaciones en el patrimonio, la adquirente será generalmente (pero no siempre) la entidad que emite sus instrumentos de patrimonio. Para identificar la adquirente en una combinación de negocios efectuada por intercambio de participaciones en el patrimonio, deberán considerarse también otros hechos y circunstancias pertinentes, que incluyen lo siguiente:

(a) Los derechos de voto relativos en la entidad combinada tras la combinación de negocios. La adquirente es generalmente la entidad que se combina, cuyos propietarios como grupo retienen o reciben la mayor porción de derechos de voto en la entidad combinada. Para determinar qué grupo de propietarios mantiene o recibe la mayor porción de derechos de voto, una entidad considerará la existencia de acuerdos de voto especiales o inusuales y opciones, certificados de opción para suscribir títulos (warrants) o instrumentos convertibles.

(b) La composición del órgano de gobierno de la entidad combinada. La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyos propietarios tienen la capacidad de elegir, nombrar o cesar a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la entidad combinada.

(7) Ante la ausencia de guías explícitas en la NIIF para las PYMES una entidad puede, pero no está obligada a hacerlo, según lo establecido



(c) Las condiciones del intercambio en las participaciones en el patrimonio. La adquirente es generalmente la entidad que se combina que paga una prima sobre el valor razonable de las participaciones en el patrimonio anterior a la combinación de la otra u otras entidades que se combinan.

La adquirente es generalmente la entidad que se combina cuyo tamaño relativo (medido, por ejemplo, en forma de activos, ingresos de actividades ordinarias o beneficios) es significativamente mayor que el de la otra u otras entidades que se combinan.

En una combinación de negocios que implica a más de dos entidades, la determinación de la adquirente incluye la consideración, entre otras cosas, de cuál de las entidades que se combinan inició la combinación, así como el tamaño relativo de las entidades que se combinan.

La adquirente es generalmente la entidad que se combina, cuya gerencia domina la gerencia de la entidad combinada. Esto puede ser particularmente difícil de evaluar cuando se combinan dos negocios administrados por el propietario y los antiguos propietarios continúan trabajando y administrando el negocio. No obstante, aunque los dos continúen trabajando y siendo los gerentes, uno podría estar bajo las órdenes del otro, y los demás factores tratados en estos párrafos podrían indicar qué entidad es la adquirente.

Una nueva entidad constituida para efectuar una combinación de negocios no es necesariamente la adquirente. Cuando se constituya una nueva entidad para emitir participaciones en el patrimonio para llevar a cabo una combinación de negocios, deberá identificarse como la adquirente a una de las entidades que se combinan que existiera antes de la combinación, aplicando las guías de los párrafos anteriores. Por el contrario, la adquirente puede ser una nueva entidad que transfiera efectivo u otros activos o incurra en pasivos como contraprestación.

Ejemplos: Identificación de la adquirente

Ej 26 Dos entidades previamente independientes (PYME A y PYME B) planean combinarse. Para efectuar la combinación de negocios, se constituye una nueva entidad (PYME C). La PYME C emite acciones para los propietarios de la PYME A y la PYME B a cambio de todas las acciones de la PYME A y la PYME B. La PYME C se crea solamente para formalizar la estructura organizacional.

Dado que la PYME C se crea solamente para formalizar la estructura organizacional de las entidades que se combinan, y para ello emite acciones, no es la adquirente a pesar de que es la controladora legal de las otras dos entidades. Una de las entidades que existían antes de la combinación, PYME A o PYME B, deberá identificarse como la adquirente teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes. Esto se examina con más detalle en los siguientes dos ejemplos.

Ej 27 Los hechos son iguales a los del ejemplo 26. No obstante, en este ejemplo, la PYME A es significativamente más grande (medida por referencia al valor razonable de cada una de las entidades que se combinan) que la PYME B y los accionistas anteriores de la PYME A poseen una proporción más grande de la PYME C que los accionistas anteriores de la PYME B. Además, fue la PYME A la que se acercó a los propietarios de la PYME B para iniciar la combinación, y la que llevó a cabo la auditoría en la PYME B.

En ausencia de evidencia en contrario, la adquirente es la PYME A.

Ej 28 Los hechos son iguales a los del ejemplo 26. No obstante, en este ejemplo, si bien la PYME A y la PYME B tienen aproximadamente el mismo tamaño (medido por referencia al valor razonable de cada una de las entidades que se combinan), los accionistas anteriores de la PYME B tienen el poder para designar a la mayoría del personal de dirección clave de la PYME C.

En ausencia de evidencia en contrario, la adquirente es la PYME B.


Ej 29 Al 31 de diciembre de 20X0, la PYME A tenía 100 acciones emitidas. El 1 de enero de 20X1, la PYME A adquirió el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B. La PYME A emitió 200 acciones nuevas para los propietarios de la PYME B a cambio de todas las acciones en la PYME B.

Por ley, la PYME A adquirió todas las acciones de la PYME B. Como consecuencia de la combinación de negocios, los accionistas anteriores de la PYME B poseen dos tercios de las acciones en la PYME A. A los fines de aplicar la Sección 19 de la NIIF para las PYMES, la PYME B es la adquirente porque los accionistas anteriores de la PYME B obtuvieron el control de las entidades combinadas en la combinación de negocios mediante su participación accionaria del 67 por ciento en la PYME A (es decir, 200/300 acciones). Por consiguiente, en ausencia de evidencia en contrario, la adquirente es la PYME B.

Costo de una combinación de negocios

19.11 La adquirente medirá el costo de la combinación de negocios como la suma de lo siguiente:

(a) los valores razonables, en la fecha de intercambio, de los activos entregados, los pasivosincurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente a cambiodel control de la entidad adquirida; más

(b) cualquier costo directamente atribuible a la combinación de negocios.

Notas: Fecha de intercambio

El párrafo 19.11 de la NIIF para las PYMES hace referencia al valor razonable de la contraprestación “en la fecha de intercambio”, mientras que la versión actual de la NIIF 3 (versión 2008 de la NIIF 3) hace referencia a los “valores razonables en la fecha de adquisición” de la contraprestación. La fecha de intercambio no está definida en la NIIF para las PYMES. No obstante, la versión 2004 de la NIIF 3 (en la que generalmente se basa la Sección 19), hacía referencia al valor razonable de la contraprestación “en la fecha de intercambio”. Explicaba que la “fecha de intercambio” coincidía con la fecha de adquisición cuando se obtenía el control en una única transacción, como la compra, por parte de una entidad, de todo el capital en acciones emitido de otra entidad al único accionista de esa otra entidad. Por el contrario, si el control de otra entidad se obtiene por etapas, son varias las fechas de intercambio, correspondientes a cada una de las etapas alcanzadas.

Ejemplos: Fecha de intercambio

Ej 30 El 1 de enero de 20X1, la PYME A adquirió el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de 30 000 u.m. en efectivo.

La fecha de intercambio es el 1 de enero de 20X1, siendo la fecha en que se reconoce la transacción en los estados financieros. En este ejemplo, la fecha de adquisición (siendo la fecha en que la adquirente obtiene el control efectivo sobre la adquirida) también es el 1 de enero de 20X1.

Ej 31 Las acciones de la PYME B pertenecen a tres personas: X, Y y Z. El 1 de enero de 20X1, la PYME A adquirió las acciones de la PYME B que pertenecían a X a cambio de 10 000 u.m. en efectivo. El 1 de marzo de 20X2, la PYME A obtuvo el control de la PYME B cuando adquirió las acciones en la PYME B que pertenecían a Y a cambio de 11 200 u.m. en efectivo.

Las fechas de intercambio son el 1 de enero de 20X1 y el 1 de marzo de 20X2, siendo las fechas en que se reconocieron las transacciones en los estados financieros. La fecha de adquisición (siendo la fecha en que la adquirente obtiene el control efectivo sobre la adquirida) es el 1 de marzo de 20X2.


Notas: Valor razonable

Se considera valor razonable al importe por el que un activo podría ser intercambiado, un pasivo liquidado, o un instrumento de patrimonio concedido podría ser intercambiado, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua (véase el Glosario).

La contraprestación dada que no sea en forma de efectivo requiere que se le asigne un valor para que la adquirente pueda calcular con exactitud cuánto pagó por el negocio adquirido; para ello, se utiliza el valor razonable de lo que se entregó como contraprestación. Incluso la contraprestación en forma de efectivo puede requerir ajuste. Si una entidad pagó 100 000 u.m. para adquirir todo el patrimonio de otra entidad, el costo de adquisición es el valor razonable del efectivo transferido. Si se paga inmediatamente a los propietarios anteriores, el valor razonable será el valor nominal, es decir 100 000 u.m. Si por el contrario, el importe de 100 000 u.m. en efectivo se paga un año después de la fecha de adquisición y las tasas de interés son del 5 por ciento anual, el costo de la adquisición será el valor presente del efectivo en la fecha de adquisición, es decir, 95 238 u.m. (100 000 u.m. descontado al 5 por ciento).

Cuando la contraprestación transferida en una combinación de negocios incluye uno o más de los siguientes: activos monetarios distintos del efectivo, activos no monetarios, pasivos incurridos o asumidos e instrumentos de patrimonio, la medición del valor razonable en la fecha de intercambio de estas formas de pago puede requerir el uso de estimaciones y juicios profesionales.

La Sección 19 no ofrece guías de aplicación para medir el valor razonable.

Ante la ausencia de guías explícitas, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 10.4, una entidad utilizará su juicio profesional para desarrollar y aplicar una política contable que dé lugar a información fiable y relevante. Al realizar ese juicio, la gerencia consultará los requerimientos y las guías de la NIIF para las PYMES que traten temas similares y relacionados (véase el párrafo 10.5) y podrá, pero no está obligada a hacerlo, considerar los requerimientos y las guías de las NIIF completas (véase el párrafo 10.6).

La Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos ofrece una guía para medir el valor razonable de los instrumentos financieros. Dicha guía incluye una jerarquía para estimar el valor razonable (véase el párrafo 11.27).

En mayo de 2011 (casi dos años después de que se publicara la NIIF para las PYMES), con el fin de aumentar la coherencia entre los requerimientos para medir el valor razonable, el IASB publicó la NIIF 13 Medición del Valor Razonable.

Por consiguiente, al medir el costo de una combinación de negocios de acuerdo con el párrafo 19.11, una entidad debería consultar la Sección 11 y podría, pero no está obligada a hacerlo, consultar también la guía de aplicación general de la NIIF 13. En la introducción a la NIIF 13, el IASB explica que el valor razonable es una medida no específica de la entidad basada en el mercado (véase el párrafo IN9), de modo que se establece utilizando los supuestos que utilizarían los participantes del mercado al determinar el precio del activo en las condiciones actuales del mercado, y que la medición del valor razonable requiere que una entidad determine lo siguiente (véase el párrafo IN10):

(a) el activo o pasivo particular a medir, teniendo en cuenta, cuando sea relevante para el valor razonable, factores tales como la ubicación y condición del activo y cualesquiera restricciones sobre su venta o uso;

(b) para un activo no financiero, el mayor valor y el mejor uso del activo, y si dicho activo se utiliza o no en combinación con otros activos o de forma independiente;


(c) el mercado en el que se llevaría a cabo una transacción ordenada para el activo o pasivo; y

(d) la(s) técnica(s) de valoración adecuada(s) a utilizar para medir el valor razonable. La(s) técnica(s) de valoración utilizada(s) debe(n) maximizar el uso de datos observables relevantes y minimizar los datos no observables. Estos datos deben ser congruentes con los datos que utilizaría un participante del mercado al determinar el precio del activo o pasivo.

Para asistir en la medición del valor razonable, el IASB desarrolló una "jerarquía en la medición del valor razonable", que consta de tres niveles de datos que se describen a continuación:

Datos de nivel 1: precios cotizados (sin ajustar) en mercados activos para activos o pasivos idénticos a los que la entidad pueda acceder en la fecha de medición.

Datos de nivel 2: datos distintos a los precios cotizados incluidos en el nivel 1 que son observables para el activo o pasivo, ya sea de forma directa o indirecta (por ejemplo, precios cotizados para activos o pasivos similares en mercados activos y precios cotizados para activos o pasivos idénticos o similares en mercados que no son activos).

Datos de nivel 3: datos no observables para el activo o pasivo.

Si no están disponibles los datos de nivel 1, la entidad medirá el valor razonable ajustando los datos de nivel 2 que se obtengan en la fecha de medición o cerca de esa fecha. Los ajustes a los datos de nivel 2 variarán según los factores específicos del activo o pasivo. Estos factores incluyen lo siguiente (véase el párrafo 83 de la NIIF 13):

(a) la condición o ubicación del activo;

(b) el grado en que los datos se relacionan con elementos que son comparables con el activo o pasivo (incluidos los factores descritos en el párrafo 39 de la NIIF 13); y

(c) el volumen o nivel de actividad en los mercados dentro de los cuales se observan los datos.

Los datos no observables (datos de nivel 3) solo se utilizan para medir el valor razonable en la medida en que no haya datos observables relevantes (datos de nivel 1 y nivel 2) que estén disponibles. El uso de datos no observables da lugar a situaciones en las que existe poca o ninguna actividad en el mercado para el activo o pasivo en la fecha de medición. No obstante, el objetivo de la medición del valor razonable sigue siendo el mismo (es decir, un precio de salida en la fecha de medición desde la perspectiva del participante del mercado que posee el activo o adeuda el pasivo). Por consiguiente, los datos no observables deben reflejar los supuestos que utilizarían los participantes del mercado al determinar el precio del activo o pasivo, incluidos los supuestos sobre el riesgo (véase el párrafo 87 de la NIIF 13).

Pueden aplicarse diferentes niveles de valoración a las distintas partes de la contraprestación que otorga una entidad para adquirir otra entidad. Por ejemplo, habrá datos de nivel 1 disponibles si parte de la contraprestación dada son acciones que la adquirente tenía como inversión y estas se cotizan en bolsa. Por el otro lado, si una entidad emite sus propias acciones para usarlas como contraprestación, no habrá datos de nivel 1 disponibles ya que la definición de PYME excluye a las entidades cuyos instrumentos de deuda o patrimonio se cotizan en mercados públicos.


Ejemplo: Activos no monetarios e instrumentos de patrimonio

Ej 32 La PYME A adquiere el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B, una compañía que opera un negocio de venta minorista de ropa, a cambio de lo siguiente:

10 000 u.m. en efectivo, que se paga en la fecha de adquisición;

un edificio de oficinas (valor razonable en la fecha de adquisición = 50 000 u.m., medido utilizando el precio por metro cuadrado del edificio, derivado de los precios en transacciones observadas que implican edificios similares en lugares similares);

dos lingotes de oro (valor razonable en la fecha de adquisición = 1000 u.m. por lingote, medido utilizando la cotización inmediata de la Asociación del Mercado de Metales Preciosos de Londres);

10 por ciento de los instrumentos de patrimonio de la PYME A (el capital en acciones de la PYME A consta de 10 000 acciones ordinarias pagadas totalmente; el valor razonable de cada una en la fecha de adquisición fue de 10 u.m. y se midió utilizando el método de la renta [flujos de efectivo descontados] utilizando los supuestos del participante del mercado); y

1000 acciones de un tercero (Entidad C). Las acciones de la Entidad C se negocian activamente en la Bolsa de Valores de Londres (valor razonable en la fecha de adquisición = 6 u.m. por acción).

El costo de la combinación de negocios es de 78 000 u.m.

Cálculo:

Nivel de datos para

valoración u.m.

Efectivo pagado de inmediato 1 10 000

Valor razonable del edificio de

oficinas

2

50 000

Valor razonable de dos lingotes de

oro

1

2000

Instrumentos de patrimonio de la

PYME A

3

10 000

Instrumentos de patrimonio de la

Entidad C

1

6000

Total 78 000

Notas: Pago diferido

Cuando la liquidación del costo de la combinación de negocios se difiere, el valor razonable del componente diferido se mide a su valor presente.

Ejemplo: Pago diferido

Ej 33 El 1 de enero de 20X1, la PYME A adquirió el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de 30 000 u.m. en efectivo a pagar dos años después, el 31 de diciembre de 20X2.


La tasa de interés incremental de los préstamos de la PYME A es del 5 por ciento anual.

El costo de la combinación de negocios es de 27 211 u.m.,(a) que es el valor presente del pago diferido de 30 000 u.m. descontado al 5 por ciento anual durante dos años.

(a) 27 211 u.m. = valor futuro / [(1 + tasa de descuento anual) ^ cantidad de años descontados] = 30 000 / [ (1 +

0,05)2]

Notas: Costos directamente atribuibles a la combinación de negocios

Los costos directamente atribuibles a la combinación de negocios son los costos en los que la adquirente incurre directamente para efectuar una combinación de negocios. Estos se suman a la contraprestación pagada y se consideran parte integral del costo de la combinación de negocios, y por consiguiente, influyen en el cálculo de la plusvalía (en lugar de cargarse directamente al calcular los resultados del periodo en el año de adquisición). Los costos incluyen los honorarios de búsqueda y los honorarios de asesoramiento, jurídicos, contables, de valoración y otros honorarios profesionales o de consultoría. Los costos administrativos generales, incluidos los costos de mantenimiento de un departamento de adquisiciones interno, no son directamente atribuibles; estos habrían sido incurridos independientemente de que se efectuara o no la combinación de negocios.

Los costos de registro y emisión de instrumentos de deuda y patrimonio emitidos como parte de la contraprestación se reconocen como parte de los instrumentos de deuda y patrimonio de acuerdo con los párrafos 11.13 y 22.8 de la NIIF para las PYMES; estos no se consideran parte de los costos que son directamente atribuibles a la combinación de negocios.

Ejemplos: Costos directamente atribuibles

Ej 34 La PYME A adquiere el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de 30 000 u.m. en efectivo. Además, la PYME A pagó los siguientes costos que se relacionan directamente con la combinación de negocios:

asesoramiento: 1250 u.m.;

jurídicos: 500 u.m.;

contables: 150 u.m.; y

valoración: 100 u.m.

El costo de la combinación de negocios es de 32 000 u.m. Esto incluye la contraprestación en efectivo y todos los costos que son directamente atribuibles a la adquisición.

Ej 35 Los hechos son iguales a los del ejemplo 34. No obstante, en este ejemplo, la PYME A adquiere el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de emitir acciones por un valor de 30 000 u.m. en lugar de pagar 30 000 u.m. en efectivo. Además de los costos directamente relacionados con la combinación de negocios anterior, la PYME A incurrió en costos de emisión de acciones por 300 u.m.

El costo de la combinación de negocios es de 32 000 u.m. Esto incluye el valor razonable de la contraprestación en acciones y todos los costos directamente atribuibles a la adquisición. Los costos de la emisión de acciones se reconocerán en patrimonio cuando se registren las acciones emitidas.


Ajustes al costo de una combinación de negocios por contingencias debidas a eventos futuros 19.12 Cuando un acuerdo de combinación de negocios incorpore algún ajuste al costo de la combinación

que depende de sucesos futuros, la adquirente incluirá el importe estimado de ese ajuste en el costode la combinación en la fecha de adquisición, si dicho ajuste es probable y puede ser medido de forma fiable.

Notas

La contraprestación contingente representa una obligación de la adquirente para transferir activos adicionales o participaciones en el patrimonio a los propietarios anteriores de la adquirida, en caso de que ocurran eventos futuros específicos o se cumplan determinadas condiciones.

Los siguientes son ejemplos de eventos o factores futuros que pueden derivar en pagos adicionales:

las ganancias (o componentes específicos de las ganancias) superan un objetivo acordado durante un periodo acordado;

aprobación de una licencia o patente en un periodo acordado;

finalización de negociaciones contractuales específicas en un periodo acordado; y

el flujo de efectivo que surge de activos específicos supera un objetivo acordado durante un periodo acordado.

Un acuerdo podría tener una combinación de cualquiera de los factores anteriores o de otros factores.

Si es probable (es decir, si existe mayor probabilidad de que ocurra que de lo contrario; véase el Glosario) que las condiciones se cumplan, la obligación de la adquirente de pagar la contraprestación contingente se reconocerá (si se la puede medir con fiabilidad) como pasivo o como patrimonio (según el carácter del pago futuro).

Para determinar si el pago de la contraprestación contingente es probable, la evaluación se basará en todos los hechos y circunstancias pertinentes en la fecha de adquisición.

Una vez que se determina que un pago es probable y que se puede medir con fiabilidad, se lo incluye en el costo de la combinación de negocios y por consiguiente, el importe se medirá al valor razonable, al igual que una contraprestación no contingente. Por ejemplo, si es probable que un pago de 200 000 u.m. sea efectuado dos años después de la fecha de adquisición, en el costo de adquisición se incluirá el valor presente de 200 000 u.m. La diferencia entre el valor nominal y el valor presente de 200 000 u.m. se reconoce como gasto por intereses al calcular los resultados del periodo. En otras palabras, solo el valor presente de 200 000 u.m. (y no el importe total de 200 000 u.m.) influye en el cálculo de la plusvalía.


Ejemplo: Contraprestación contingente

Ej 36 El 1 de enero de 20X3, la PYME A adquirió el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de 30 000 u.m. en efectivo. La PYME A acordó pagar un importe adicional de 4000 u.m. si el promedio ponderado del rendimiento de los activos de la PYME B durante los siguientes tres años era del 6 al 14 por ciento, 7000 u.m. si el promedio ponderado del rendimiento de los activos era superior al 14 por ciento, 1000 u.m. si el promedio ponderado del rendimiento de los activos era positivo pero inferior al 6 por ciento, y nada si el promedio ponderado del rendimiento de los activos era negativo. La contraprestación contingente, si se requiere, se pagará el 1 de enero de 20X7.

Luego de un análisis minucioso y teniendo en cuenta, entre otras cosas, el presupuesto de 20X3, 20X4 y 20X5, la PYME A estimó que el rendimiento de los activos sería de entre el 6 y 14 por ciento, y por lo tanto, en la fecha de adquisición, era probable que se realizara un pago de 4000 u.m. el 1 de enero de 20X7. La PYME A midió el valor presente de la contraprestación contingente estimada en 3291 u.m.

Debido a que el ajuste al costo de combinación en la fecha de adquisición era probable y se podía medir con fiabilidad, la PYME A debe reconocer una contraprestación total de 33 291 u.m. (es decir, un pago en efectivo de 30 000 u.m. y un valor presente de 3291 u.m. de la contraprestación contingente estimada).

Suponiendo que el promedio ponderado del rendimiento de los activos de la PYME B durante los tres años posteriores a la adquisición fuera del 11 por ciento, La PYME A debería pagar la contraprestación adicional de 4000 u.m. el 1 de enero de 20X7. La diferencia entre el importe nominal pagado, 4000 u.m., y su valor presente, 3291 u.m., (es decir, 709 u.m.) se reconocerá, como gasto por intereses, al calcular los resultados durante los cuatro años hasta el 31 de diciembre de 20X6; 164 u.m. en el primer año y 173 u.m., 182 u.m. y 190 u.m. en el segundo, tercero y cuarto año, respectivamente.

19.13 Sin embargo, si el ajuste potencial no se reconoce en la fecha de la adquisición, pero posteriormentese convierte en probable y puede ser medido de manera fiable, la contraprestación adicional deberá tratarse como un ajuste al costo de la combinación.

Nota

El ajuste al costo de la combinación de negocios afectará el importe de la plusvalía reconocida en relación con la combinación de negocios. El ajuste deberá realizarse tan pronto como se determine que las estimaciones de la adquirente son fiables y la contraprestación es probable.

De manera semejante, si la adquirente incluye la contraprestación contingente en la contabilización del costo de la combinación de negocios en la fecha de adquisición, pero posteriormente no se alcanzan los objetivos que darían lugar al pago (o deja de ser probable que dichos objetivos se alcancen), la adquirente deberá ajustar la contabilización de la combinación de negocios eliminando la contraprestación contingente.


Ejemplo: Contraprestación contingente no reconocida en la fecha de adquisición

Ej 37 La PYME A pagó 1000 u.m. para adquirir la PYME B y acordó pagar un importe adicional de 500 u.m. cuatro años después de la fecha de adquisición si se alcanzaba un objetivo de ganancia específico durante los tres años posteriores a la fecha de adquisición. Si los objetivos no se alcanzan, no se adeuda ninguna contraprestación adicional. El alcance de los objetivos se consideró probable (con más probabilidad de que ocurra que de lo contrario) por primera vez al final del segundo año luego de la fecha de adquisición.

En la fecha de adquisición, la PYME A registró el costo de la adquisición en 1000 u.m. Al finalizar el segundo año, la PYME A aumenta el costo de la adquisición por el valor presente de 500 u.m. (es decir, la PYME A aumenta el importe de la plusvalía y reconoce un pasivo por la obligación de pagar la contraprestación contingente).

El valor presente de 500 u.m. en la fecha de adquisición será de 411 u.m., suponiendo una tasa de descuento del 5 por ciento. Dos años después de la fecha de adquisición, el valor presente será de 453 u.m. La diferencia entre los dos valores se debe al interés y a la reversión del descuento.

Si la contraprestación contingente se reconociera en la fecha de adquisición, la plusvalía sería afectada en 411 u.m., y se reconocería el importe de 89 u.m. como gasto por intereses durante los cuatro años siguientes a la adquisición. Si al finalizar el año 2 el ajuste a la plusvalía es de 453 u.m., la plusvalía tendrá un importe diferente al que habría tenido si la contraprestación contingente se hubiera reconocido en la fecha de adquisición. La Sección 19 de la NIIF para las PYMES no ofrece guías para ajustar la plusvalía a 453 u.m. o a 411 u.m., en cualquier caso como un ajuste por la amortización a dos años de dicho importe. PwC comentó que el ajuste a 453 u.m. sería congruente con el ajuste prospectivo para contabilizar estimaciones según lo establecido en los párrafos 10.16 y 10.17 de la NIIF para las PYMES.(8)

Distribución del costo de una combinación de negocios entre los activos adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos

19.14 La adquirente distribuirá, en la fecha de adquisición, el costo de una combinación de negocios a través del reconocimiento de los activos y pasivos, y una provisión para los pasivos contingentesidentificables de la adquirida que satisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 19.20 porsus valores razonables en esa fecha. Cualquier diferencia entre el costo de la combinación de negocios y la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y lasprovisiones para los pasivos contingentes identificables así reconocidos, deberá contabilizarse de acuerdo con lo establecido en los párrafos 19.22 a 19.24 (como plusvalía o bien como ladenominada “plusvalía negativa”).

Notas

La distribución del costo de una combinación de negocios entre los activos y pasivos en la adquirida se realiza teniendo en cuenta la fecha de adquisición. Es necesario reconocer todos los activos (tangibles o intangibles), pasivos y pasivos contingentes identificables que satisfagan los criterios de reconocimiento, independientemente de que hayan sido reconocidos o no en los estados financieros separados de la adquirida.

(8) PwC Manual of Accounting–IFRS for the UK, edición 2006, párrafos 25.160.2 y 25.163.


La NIIF para las PYMES no define el término “identificable”. No obstante, este término se define en la NIIF 3, donde se explica que un activo es identificable si:(9)

(a) es separable, es decir, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad y vendido, transferido, entregado en explotación, arrendado o intercambiado, fuere individualmente o junto con un contrato relacionado, un activo o pasivo identificable, independientemente de si la entidad se proponga ejercer estas opciones; o

(b) surge de un contrato o de otros derechos legales, independientemente de si esos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.

Los activos, pasivos y provisiones por pasivos contingentes identificables se reconocen al valor razonable en la fecha de adquisición; se supone que este es el costo para la adquirente en la fecha en que los adquiere.

Como se mencionó anteriormente (en las notas sobre “valor razonable” que siguen al párrafo 19.11) en mayo de 2011, casi dos años después de que se publicara la NIIF para las PYMES, el IASB publicó la NIIF 13 para aumentar la coherencia en los requisitos de medición del valor razonable. A continuación, se ofrece un resumen del enfoque establecido en la NIIF 13. Para determinar los valores razonables de activos y pasivos identificables, una entidad podría consultar las guías de aplicación general de la NIIF 13. Además, la versión 2004 de la NIIF 3 establece una guía para determinar el valor razonable de determinados activos y pasivos identificables. La guía siguiente se ha extraído de dicha norma.

Activos tangibles identificables

El cuadro a continuación ofrece ejemplos de medición del valor razonable para determinados activos tangibles identificables en la fecha de adquisición:(10)

Terrenos y edificios La adquirente utiliza valores de mercado.

Planta y equipo La adquirente utiliza valores de mercado Cuando no hay evidencia de valor de mercado, la adquirente utiliza el método de la renta o del costo de reposición amortizado.

Activos intangibles identificables

Una parte esencial del método de adquisición es el reconocimiento y medición de activos intangibles identificables. Estos elementos deben reconocerse por separado de la plusvalía. La contabilización de activos intangibles que se adquieren en una combinación de negocios es tratada en la Sección 18 Activos Intangibles Distintos de la Plusvalía (véanse los párrafos 18.8 y 18.11).

El significado de identificable es relevante para identificar qué activos intangibles reconocer. Como se menciona anteriormente, un activo es identificable si es separable o surge de derechos contractuales u otros derechos legales.

Ejemplos de partidas que no son identificables:

plantilla laboral organizada (conjunto existente de empleados que permite a la adquirente continuar operando el negocio adquirido a partir de la fecha de adquisición) de la adquirida;

sinergias que surgen al combinar los activos netos de la adquirida con los de la adquirente; y

cuota de mercado más grande o mejor.


en el párrafo 10.6, considerar los requerimientos y las guías en las NIIF completas. (10) Los ejemplos de medición de activos tangibles se extrajeron de la NIIF 3 (2004). Ante la ausencia de guías explícitas en la NIIF para las

PYMES una entidad puede (pero no está obligada a hacerlo), según lo establecido en el párrafo 10.6, considerar los requerimientos y las

guías en las NIIF completas.


Los cuadros a continuación muestran los activos intangibles que generalmente reúnen los criterios de reconocimiento y se reconocen por separado de la plusvalía en una combinación de negocios (véanse los párrafos IE16 a IE44 de la NIIF 3):(11)

Relacionados con la mercadotecnia

Marcas, nombres comerciales.Marcas de servicio, marcas colectivas, marcas con certificación.Marca de vestidos (color, forma o diseño completo únicos). Cabecera/Nombre de un periódico.Nombres de dominios de Internet.Acuerdos de no hacer competencia.

Relacionados con los clientes

Listas de clientes. Órdenes o producción pendientes.Contratos con clientes y correspondientes relaciones comerciales. Relaciones no contractuales con el cliente.

Relacionados con el arte

Obras de teatro, óperas, ballets.Libros, revistas, periódicos, otras obras literarias. Obras musicales tales como composiciones, letras de canciones o ritmos publicitarios. Pinturas, fotografías.Videos y material audiovisual, lo que incluye películas, videos musicales o programas de televisión.

Basados en contratos

Licencias, regalías, acuerdos de conservación del status quo. Contratos de publicidad, construcción, gestión, servicios o suministro. Acuerdos de arrendamiento. Permisos de construcción.Acuerdos de franquicias.Derechos de operación y de difusión. Derechos de uso tales como perforación, agua, aire, tala de madera y concesiones de rutas. Contratos de administración de activos financieros. Contratos de empleo.

Basados en tecnología

Tecnología patentada.Programas de computadora y litografías de circuitos integrados. Tecnología no patentada.Bases de datos, lo que incluye registros de la propiedad inmobiliaria. Secretos comerciales tales como fórmulas, procesos y recetas que se guardan en secreto.

El párrafo 18.8 de la NIIF para las PYMES explica que el valor razonable de los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios debe poder medirse normalmente con suficiente fiabilidad para que cumpla los requisitos de reconocimiento. En otras palabras, si bien esto puede impedir el reconocimiento de un activo intangible generado internamente, no debería impedir el reconocimiento de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios. No obstante, el párrafo considera que el reconocimiento por separado no es posible cuando el activo intangible surge de derechos legales u otros derechos contractuales y su valor razonable no pueda ser medido con fiabilidad porque el activo:

no es separable de la plusvalía; o

es separable de la plusvalía, pero no existe un historial o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo activo u otros similares, y la estimación del valor razonable depende de variables que no se pueden medir.




Activos financieros y similares

El cuadro a continuación muestra ejemplos para medir activos financieros y similares a su valor razonable en la fecha de adquisición: (12)

Instrumentos financieros negociados en un mercado activo

La adquirente utiliza valores de mercado actuales.

Instrumentos financieros no negociados en un mercado activo

La adquirente utiliza valores estimados que tienen en cuenta características tales como ratio precio-ganancia, rentabilidad por dividendo y tasas de crecimiento esperadas de valores comparables.

Derechos de emisión La adquirente determina el valor razonable de los derechos de emisión por referencia a un mercado activo.

Cuentas por cobrar, contratos beneficiosos

La adquirente utiliza los valores presentes de los importes a recibir determinados según las tasas de intereses vigentes apropiadas, menos las correcciones valorativas por incobrabilidad y costos de cobranza. En cuentas por cobrar a corto plazo, no se requiere el descuento si este no es importante.

Activos netos de beneficio de los empleados por planes de beneficios definidos

La adquirente utiliza el valor razonable de los activos del plan menos el valor presente de la obligación por el plan de beneficios definidos. No obstante, un activo no podrá reconocerse a menos que sea probable que esté disponible para la adquirente en forma de reembolsos o de una reducción en las aportaciones futuras.

Activos por impuestos La adquirente utiliza el importe del incentivo fiscal determinado desde la perspectiva de la entidad combinada. El activo por impuestos se determina luego de tener en cuenta el efecto de los impuestos al reexpresar activos identificables, pasivos y pasivos contingentes a sus valores razonables. Los activos por impuestos no se descuentan.

Pasivos

El cuadro a continuación ofrece una guía para la medición de pasivos en la fecha de adquisición:

Pasivos netos de beneficio de los empleados por planes de beneficios definidos

La adquirente utiliza el valor presente de la obligación por el plan de beneficios definidos menos el valor razonable de cualesquiera activos del plan.

Pasivos por impuestos La adquirente utiliza el importe de la obligación fiscal determinado desde la perspectiva de la entidad combinada. El pasivo por impuestos se determina luego de tener en cuenta el efecto de los impuestos al reexpresar activos, pasivos y pasivos contingentes identificables a sus valores razonables. Los pasivos por impuestos no se descuentan.

Cuentas y pagarés por pagar, deudas a largo plazo, obligaciones acumuladas y reclamaciones por pagar

La adquirente utiliza los valores presentes de los importes a pagar, determinados a la tasa de interés vigente apropiada; por ejemplo, si una deuda es reembolsable cinco años después de haber sido incurrida y la fecha de adquisición es dos años después de que la deuda fue incurrida, los flujos de efectivo contractuales pendientes se deberían descontar utilizando una tasa de interés vigente en el mercado para un préstamo a tres años. En pasivos a corto plazo, no se requiere descuento si este no es importante.

Contratos de carácter oneroso

La adquirente utiliza los valores presentes de los importes a desembolsar para cumplir con la obligación determinada a la tasa de interés vigente apropiada.

(12) Los ejemplos de medición de activos financieros y similares, y pasivos fueron extraídos de la NIIF 3 (2004). Ante la

ausencia de guías explícitas en la NIIF para las PYMES una entidad puede, pero no está obligada a hacerlo, según lo establecido en el

párrafo 10.6, considerar los requerimientos y las guías en las NIIF completas.


Pasivos contingentes

La Sección 21 establece que un pasivo contingente es una obligación posible pero incierta o una obligación presente que no está reconocida porque no es probable que haya una transferencia de beneficios económicos o el importe de la obligación no se puede estimar de forma fiable (véase el párrafo 21.12). Por consiguiente, las entidades no deben reconocer los pasivos contingentes en sus estados de situación financiera. No obstante, existe una excepción y es que la adquirente debe reconocer los pasivos contingentes de la adquirida al contabilizar la combinación de negocios. El razonamiento subyacente es que a pesar de no reconocerse en el estado de situación financiera de la adquirida, el pasivo contingente existe y afectará el importe que otro pague por el negocio, y ha sido adquirido como parte del negocio y, por lo tanto, debe reconocerse como si se lo hubiera adquirido de forma directa. De acuerdo con el párrafo 19.20, un pasivo contingente que se asume en una combinación de negocios se reconoce en la fecha de adquisición solo si su valor razonable se puede medir con fiabilidad.

La adquirente reconocerá como pasivo un pasivo contingente asumido en una combinación de negocios en la fecha de la adquisición, incluso cuando no sea probable que la entidad tenga que transferir beneficios económicos para liquidar el pasivo contingente. Esto suele derivar en el reconocimiento de pasivos que no reúnen los requisitos para el reconocimiento según la Sección 21. En otras palabras, los pasivos contingentes que no se reconocen en los registros de la adquirida podrán reconocerse en los registros de la adquirente como resultado de una combinación de negocios. El párrafo 19.21 contiene una guía sobre la contabilización posterior de pasivos contingentes reconocidos de acuerdo con el párrafo 19.14 (véase el ejemplo 53 más abajo).

19.15 La adquirente deberá reconocer por separado los activos, pasivos y pasivos contingentesidentificables de la adquirida, en la fecha de la adquisición, solo si satisfacen los siguientes criteriosen esa fecha:

(a) En el caso de un activo distinto de un activo intangible, que sea probable que cualquierbeneficio económico futuro asociado fluya a la adquirente, y que su valor razonable puedamedirse con fiabilidad.

(b) En el caso de un pasivo distinto de un pasivo contingente, que sea probable que se requiera la salida de recursos para liquidar la obligación y que su valor razonable se pueda medir deforma fiable.

(c) En el caso de un activo intangible o de un pasivo contingente, que su valor razonable puedamedirse de forma fiable.

Notas

De acuerdo con la Sección 2, se deben satisfacer dos criterios para reconocer un elemento, sea activo, pasivo, ingreso o gasto (véase el párrafo 2.27):

es probable que cualquier beneficio económico futuro asociado con la partida llegue a, o salga de la entidad; y

la partida tiene un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

Estos conceptos de reconocimiento respaldan los principios de reconocimiento expuestos en el párrafo 19.15. No obstante, para activos intangibles adquiridos y pasivos contingentes asumidos en una combinación de negocios, se supone que el criterio de flujo de beneficios probable se satisface.

Esto se debe a que, para activos intangibles y pasivos contingentes, como se explica en los Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 3 (2004), el valor razonable de un activo intangible refleja las expectativas del mercado acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros asociados al activo intangible fluyan a la entidad adquirente (véase el párrafo FC96), y el valor razonable de un pasivo contingente refleja las expectativas del mercado acerca de cualquier incertidumbre en torno a la posibilidad de que se requiera una salida de recursos que incorpore beneficios económicos para cancelar la obligación posible o presente (véase el párrafo FC111).


Al requerir que los activos intangibles y pasivos contingentes adquiridos en una combinación de negocios se reconozcan al valor razonable, se refleja el efecto de la probabilidad.

Por consiguiente, en una combinación de negocios, la fiabilidad de los criterios de medición es el único criterio de reconocimiento para los activos intangibles y pasivos contingentes de la adquirida y, como se explica anteriormente, el párrafo 18.8 de la NIIF para las PYMES establece que el valor razonable de los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios deben poder medirse normalmente con suficiente fiabilidad (sujeto a dos excepciones) para que estos puedan ser reconocidos (véase el párrafo FC100).

Por lo tanto, los activos intangibles generados internamente y los pasivos contingentes que no se reconocen en los registros de la adquirida se reconocen, por lo general, en los estados financieros de la adquirente cuando se adquieren en una combinación de negocios.

Ejemplos

Ej 38 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B. Tanto la PYME A como la PYME B son instituciones educativas para ejecutivos que ofrecen cursos de actualización técnica para profesionales del mercado en materia contable. La PYME B posee una base de datos de clientes (es decir, participantes anteriores) que incluye nombres, información de contacto, historial de sesiones de formación previas a las que asistieron e información recabada sobre los temas de interés. De conformidad con el párrafo 18.4 de la NIIF para las PYMES, la PYME B no reconoce la base de datos como un activo porque ha sido generada internamente.

Desde el punto de vista de la PYME A, la base de datos no fue generada internamente. La PYME A adquirió la base de datos en una combinación de negocios. Las bases de datos de clientes generalmente no surgen de derechos contractuales u otros derechos legales, pero con frecuencia son objeto de venta, arrendamiento o intercambio. Por consiguiente, la PYME A reconocerá la base de datos de forma separada a la plusvalía en sus estados financieros consolidados, siempre y cuando los términos de confidencialidad u otros acuerdos no prohíban a la PYME B la venta, el arrendamiento o el intercambio de información sobre sus clientes (véase el párrafo B33 de la NIIF 3(2008)). Si la PYME A hubiera adquirido las operaciones comerciales y los activos de la PYME B (en lugar de comprar las acciones en la PYME B), reconocería igualmente la base de datos en su estado de situación financiera como entidad individual, porque habría sido adquirida en una combinación de negocios.

Ej 39 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B. Tanto la PYME A como la PYME B son empresas farmacéuticas. La PYME B ha desarrollado una serie de fármacos que han recibido la aprobación legal y tienen patentes registradas. La PYME B no ha reconocido los activos intangibles en relación con las patentes, porque todos los costos de desarrollo se tienen que contabilizar como gastos de acuerdo con la Sección 18 de la NIIF para las PYMES.

La PYME A también ha desarrollado una serie de fármacos que han recibido la aprobación legal y tienen patentes registradas, y, al igual que la PYME B, no ha reconocido los activos intangibles (por la misma razón).

En su estado consolidado de situación financiera, el grupo debe reconocer los activos intangibles en relación con las patentes de la PYME B en la fecha de adquisición, si satisfacen los criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo 19.15. Las patentes surgen de derechos contractuales u otros derechos legales. Por consiguiente, la PYME A reconocerá las patentes por separado de la plusvalía a menos que no exista un historial o evidencia de transacciones de intercambio de patentes similares, y que la estimación del valor razonable dependa de variables que no se pueden medir (véase el párrafo 18.8). Todos los fármacos que la PYME B desarrolle después de la fecha de adquisición no se podrán reconocer en el estado consolidado de situación financiera de la PYME A;


estos serían desarrollados internamente (por el grupo) y por ello, no reunirían los requisitos para el reconocimiento.

La PYME A sigue impedida de reconocer los activos intangibles relacionados con sus propias patentes desarrolladas, tanto en sus estados financieros consolidados como en sus propios estados financieros como entidad individual.

Si la PYME A adquiriera las operaciones comerciales y los activos de la PYME B (en lugar de comprar las acciones en la PYME B), debería reconocer igualmente las patentes de la PYME B en su estado de situación financiera como entidad individual (suponiendo que satisfagan los criterios de reconocimiento de los párrafos 18.8 y 19.15) porque fueron adquiridas en una combinación de negocios. La PYME A seguiría estando impedida de reconocer en su estado de situación financiera individual los activos intangibles en relación con sus propias patentes desarrolladas.

Ej 40 La PYME A adquirió la PYME B. La PYME B tiene un acuerdo a cinco años para suministrar bienes a la PYME C.

El acuerdo de suministro (sea cancelable o no) satisface los criterios de reconocimiento para la identificación de un activo intangible. El contrato se reconoce por separado de la plusvalía a menos que no exista un historial o evidencia de transacciones de intercambio de acuerdos similares, y que la estimación del valor razonable dependa de variables que no se pueden medir (véase el párrafo 18.8).

Ej 41 La PYME A adquirió la PYME B. En un juicio entablado contra la PYME B antes de la adquisición, miembros de la comunidad local buscan el resarcimiento por daños y perjuicios a su salud como resultado de la contaminación de las aguas subterráneas en la planta de la PYME B. Los abogados estimaron que la PYME B solo tiene el 25 por ciento de probabilidades de tener que pagar el resarcimiento por orden judicial. Por consiguiente, la PYME B no reconoció una provisión en el estado de situación financiera y solo reveló un pasivo contingente.

De acuerdo con el párrafo 19.15, en el caso de pasivos contingentes asumidos en una combinación de negocios, la única prueba a superar para el reconocimiento por separado es la fiabilidad de la medición. Por lo tanto, se debe reconocer una provisión por el pasivo contingente como resultado de la combinación de negocios, aun cuando no sea probable que la PYME B tenga que transferir beneficios económicos para una posible liquidación en el futuro.

Notas: Aplicación del método de adquisición

Lo anterior analiza cada uno de los tres pasos a seguir para aplicar el método de adquisición. Antes de pasar al estudio del estado consolidado del resultado integral, se ilustran los tres pasos juntos en el siguiente ejemplo.


Ejemplo: Aplicación del método de adquisición

Ej 42 El 31 de diciembre de 20X1, la PYME A adquirió todas las acciones ordinarias de la PYME B que conllevan derechos de voto en una junta general de accionistas. La contraprestación por las acciones de la PYME B fueron 500 acciones en la PYME A y 2750 u.m. en efectivo. La PYME A incurrió en 150 u.m. de gastos al emitir las acciones y 150 u.m. por honorarios legales y de asesoramiento en relación con la adquisición. La PYME A es la adquirente y se estima que el valor razonable de sus acciones en la fecha de adquisición es de 6 u.m. por acción. En la fecha de adquisición, los estados de situación financiera de la PYME A y la PYME B, y los valores razonables de los activos y pasivos identificables de la PYME B, eran los siguientes:(13)

PYME A PYME B

Importe en

libros

Importe en

libros

Valor

razonable

u.m. u.m. u.m.

Activos


Edificio y otras propiedades,

planta y equipo 7000 3000 3300

Activo intangible (lista de clientes) – – 400

Inversión en la PYME B 5900(a) –

12 900 3000

Activos corrientes

Inventarios 700 500 600

Cuentas comerciales por cobrar 400 250 250

Efectivo 1500 700 700

2600 1450

Activos totales 15 500 4450

Patrimonio y pasivos

Patrimonio

Capital en acciones 5000 2000

Ganancias acumuladas(b) 10 200 2300

Patrimonio total 15 200 4300

Pasivos corrientes

Acreedores comerciales 300 150 150

300 150

Total pasivos y patrimonio 15 500 4450

(a) Costo de adquisición = 3000 u.m. (500 acciones × valor razonable por acción de 6 u.m.) + 2750 u.m. (efectivo sin descuento porque se pagó en la fecha de adquisición) + 150 u.m. (gastos de adquisición). (b) La PYME A tiene ganancias acumuladas por 10 200 u.m. luego de deducir los costos por emisión de acciones de 150 u.m.

(13) Por razones de simplicidad, en este ejemplo y en todos los demás ejemplos de este módulo (a menos que se especifique de otro modo),

se ha ignorado el impuesto a las ganancias.


El estado consolidado de situación financiera de la PYME A al 31 de diciembre de 20X1 se calculará de la siguiente forma:

A B

PYME A

Importe en

libros

u.m.

C

PYME B

Importe en

libros

u.m.

D

Ajustes de

consolidación

u.m.

E

Consolidados

(es decir,

Columna B +

Columna C

+ Columna D)

u.m.

Activos


Plusvalía – – 800(c) 800

Edificios y otras propiedades, planta

y equipo 7000 3000 300 10 300

Activo intangible (lista de clientes)

– – 400 400

Inversión en la entidad B 5900 – (5900) –

12 900 3000 (4400) 11 500

Activos corrientes

Inventarios 700 500 100 1300

Cuentas comerciales por cobrar 400 250 – 650

Efectivo 1500 700 – 2200

2600 1450 100 4150

Activos totales 15 500 4450 (4300) 15 650


Patrimonio


Reservas 10 200 2300 (2300) 10 200

Patrimonio total 15 200 4300 (4300) 15 200

Pasivos corrientes

Acreedores comerciales 300 150 – 450

300 150 – 450

Total pasivos y patrimonio 15 500 4450 (4300) 15 650

La consolidación implica lo siguiente:

1. Agregar el estado de situación financiera de la controladora y su subsidiaria (columnas B y C) línea por línea de acuerdo con el párrafo 9.13(a).

2. De acuerdo con el párrafo 9.13(b), eliminar el importe en libros de la inversión de la controladora en la subsidiaria (porque el grupo no puede tener una inversión en sí mismo) y el patrimonio previo a la adquisición de la subsidiaria (dado que el patrimonio no se había devengado pero es parte de la adquisición) y reconocer los ajustes del valor razonable en conjunto con el activo de plusvalía, cuyo origen proviene de la adquisición de la subsidiaria. Véanse los ajustes de consolidación requeridos para la elaboración de los estados financieros consolidados al 31 de diciembre de 20X1 que se describen en la página siguiente (han sido presentados en la columna D anterior):


Ajustes de consolidación u.m. u.m.

Activo: plusvalía 800(c)

Activo: edificios y otras PPE 300

Activo: lista de clientes 400

Activo: inventarios 100

Patrimonio: capital en acciones (PYME B) 2000

Patrimonio: reservas (PYME B) 2300

Activo: inversión en la entidad B (PYME A) 5900

Para eliminar el importe en libros de la inversión de la controladora en su subsidiaria y el patrimonio en la

subsidiaria a la fecha de adquisición y para reconocer los ajustes de valor razonable y la plusvalía, cuyo

origen proviene de la combinación de negocios.

(c) Plusvalía = 5900 u.m. (costo de adquisición) – 5100 u.m. (valor razonable en la fecha de adquisición

de los activos netos de la PYME B).(d)

(d) 5100 u.m. de valor razonable en la fecha de adquisición de los activos de la PYME B = 3300 u.m. de

edificios y otras PPE + 400 u.m. de lista de clientes + 600 u.m. de inventarios + 250 u.m. de cuentas

comerciales por cobrar + 700 u.m. de efectivo – 150 u.m. de acreedores comerciales.

19.16 El estado del resultado integral de la adquirente incorporará los resultados de la adquirida despuésde la fecha de adquisición, mediante la inclusión de los ingresos y gastos de la adquirida, basados en el costo de la combinación de negocios para la adquirente. Por ejemplo, el gasto pordepreciación incluido después de la fecha de adquisición en el estado del resultado integral de laadquirente que esté relacionado con los activos depreciables de la adquirida deberá basarse en losvalores razonables de esos activos depreciables en la fecha de adquisición, es decir, su costo parala adquirente.

Notas

Como se observa anteriormente, el reconocimiento de una combinación de negocios puede dar como resultado el estado consolidado de situación financiera en la fecha de adquisición, que incluya:

ciertos activos, pasivos y pasivos contingentes que no se reconocen en el estado de situación financiera individual de la adquirida; y

ciertos activos, pasivos y pasivos contingentes a un importe que puede diferir (ser más alto o más bajo) de los que figuran en el estado individual de situación financiera de la adquirida.

Estos ajustes tienen que hacerse en los estados financieros consolidados subsiguientes hasta que los activos, pasivos y pasivos contingentes en cuestión sean dados de baja. Los ajustes llevados a través del estado consolidado del resultado integral se deben preparar de forma coherente.


Ejemplos: Impacto de las diferencias en la medición

Ej 43 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la adquisición, la PYME B poseía una parcela de terreno que fue reconocida en su estado de situación financiera a un costo de 100 u.m. El valor razonable del terreno en la fecha de adquisición era de 150 u.m. Durante diciembre de 20X1, el terreno se vendió a un tercero por 180 u.m.

La ganancia obtenida por la venta del terreno incluido en el estado consolidado del resultado integral debe basarse en el valor razonable del terreno en la fecha de adquisición, es decir, su costo para el grupo. Por consiguiente, el estado consolidado del resultado integral para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 incluye una ganancia de 30 u.m. (es decir, 180 u.m. de precio de venta menos 150 u.m. de valor razonable del terreno en la fecha de adquisición: su costo para el grupo).

Las ganancias obtenidas por la disposición del terreno reconocido en el estado del resultado integral individual de la PYME B es de 80 u.m. (es decir, 180 u.m. de precio de venta menos 100 u.m. de valor en libros en el estado de situación financiera de la PYME B). Al momento de la consolidación, se debería traspasar un asiento de ajuste que reduciría esta ganancia a 30 u.m. (es decir, la ganancia del grupo por la venta).

Parcela de terreno: Estados

financieros

consolidados

Estados financieros

individuales de cada

entidad

PYME A PYME B

Diferencia

u.m. u.m. u.m. u.m.

1 de enero de 20X1: valor en libros 150 – 100 50

Diciembre de 20X1: producto de las ventas (180) – (180) –

Ganancia sobre la venta (30) – (80) 50

Ej 44 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la adquisición, la PYME B poseía una parcela de terreno que fue reconocida en su estado de situación financiera a un costo de 100 u.m. El valor razonable del terreno en la fecha de adquisición era de 150 u.m. Al finalizar diciembre de 20X1, se llevó a cabo una comprobación del deterioro del valor de acuerdo con la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos y el importe recuperable del terreno fue de 130 u.m.

El estado consolidado del resultado integral de la adquirente (PYME A) para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 incluirá un gasto por deterioro del valor de 20 u.m. (es decir, el valor razonable en la fecha de adquisición (150 u.m.) menos el importe recuperable (130 u.m.)).

No se debería reconocer ningún gasto por deterioro del valor en el estado separado del resultado integral de la PYME B, ya que el importe recuperable del terreno (130 u.m.) es mayor que el importe reconocido en el estado separado de situación financiera (100 u.m.).


Parcela de terreno: Estados

financieros

consolidados

Estados financieros


entidad

PYME A PYME B

Diferencia

u.m. u.m. u.m. u.m.


Diciembre de 20X1: importe recuperable

tras comprobación del deterioro del valor (130) –

(130) –

Deterioro del valor (20) – (20)

Importe en libros tras reconocer la

pérdida por deterioro de valor 130

– 100 30

Ej 45 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la adquisición, la PYME B poseía un edificio de administración reconocido en su estado de situación financiera con un importe en libros de 200 u.m. La vida útil restante del edificio a partir de la fecha de adquisición se estimó en 20 años y se deprecia con el método lineal (el valor residual se estima en cero). El valor razonable del edificio en la fecha de adquisición era de 300 u.m.

El gasto por depreciación luego de la fecha de adquisición en el estado consolidado del resultado integral del grupo en relación con los activos depreciables de la adquirida debe basarse en los valores razonables de dichos activos depreciables en la fecha de adquisición, es decir, su costo para el grupo. Por consiguiente, el estado consolidado del resultado integral de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 reconoce una depreciación de 15 u.m. (300 u.m. de importe depreciable (valor razonable en la fecha de adquisición) ÷ 20 años).

El gasto por depreciación reconocido en el estado separado del resultado integral de la PYME B para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 con respecto al edificio será de 10 u.m. (200 u.m. de importe depreciable ÷ 20 años).

Edificio de administración: Estados

financieros

consolidados

Estados financieros


entidad

PYME A PYME B

Diferencia

u.m. u.m. u.m. u.m.


Depreciación para 20X2 (15) – (10) (5)

31 de diciembre de 20X1: valor en libros 285 – 190 95

Ej 46 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la adquisición, la PYME B poseía un inventario reconocido en su estado de situación financiera a un costo de 50 u.m. El valor razonable del inventario en la fecha de adquisición era de 75 u.m. Durante febrero de 20X1, el inventario completo se vendió a un tercero independiente por 80 u.m.

La ganancia incluida en el estado consolidado del resultado integral por la venta del inventario de la adquirida en la fecha de adquisición debe basarse en el valor razonable del inventario en la fecha de adquisición, es decir, su costo para el grupo. Por consiguiente, el estado consolidado del resultado integral de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 reconoce una ganancia por


la venta del inventario de 5 u.m. (80 u.m. de ingreso menos 75 u.m. de costo de las mercancías vendidas).

La ganancia sobre la venta del inventario reconocido en el estado del resultado integral individual de la PYME B para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1 es de 30 u.m. (80 u.m. de ingreso menos 50 u.m. de costo de las mercancías vendidas). Al momento de la consolidación, se debería traspasar un asiento de ajuste que reduciría esta ganancia a 5 u.m. (es decir, la ganancia del grupo por la venta).

Inventario: Estados financieros

consolidados

Estados financieros individuales de cada

entidad

PYME A PYME B

Diferencia

u.m. u.m. u.m. u.m. 1 de enero de 20X1: valor en libros 75 – 50 25 Febrero de 20X1: producto de las ventas (80) – (80) –

Ganancia sobre la venta (5) – (30) 25

Ej 47 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B el 1 de enero de 20X1. En la fecha de la adquisición, la PYME B poseía una patente bajo la que producía un determinado fármaco. La patente fue desarrollada internamente por la PYME B y no había sido reconocida como activo intangible de acuerdo con la Sección 18. En la fecha de adquisición, el valor razonable de la patente era de 100 u.m. La patente vence el 31 de diciembre de 20X5 y no puede renovarse.

El gasto por amortización incluido después de la fecha de adquisición en los estados financieros consolidados del grupo debe basarse en el valor razonable del activo en la fecha de adquisición, es decir, su costo para el grupo. Por consiguiente, el costo de los fármacos fabricados durante el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1, es decir, en el año posterior a la fecha de adquisición, debe incluir la amortización de la patente de 20 u.m. (100 u.m. de valor razonable en la fecha de adquisición ÷ 5 años), suponiendo que la gerencia determine que la amortización debe ser lineal hasta alcanzar un valor residual de cero.

Patente: Estados

financieros

consolidados

Estados financieros


entidad

PYME A PYME B

Diferencia

u.m. u.m. u.m. u.m.

1 de enero de 20X1: valor en libros 100 – – 100

Depreciación para 20X2 (20) – – (20)

31 de diciembre de 20X1: valor en libros 80 – – 80

19.17 La aplicación del método de la adquisición comenzará a partir de la fecha de adquisición, que es lafecha en que la adquirente obtiene el control sobre la adquirida. Puesto que el control es el poder para dirigir las políticas financieras y de operación de una entidad o negocio para obtener beneficiosde sus actividades, no es necesario que la transacción quede cerrada o finalizada legalmente para que la entidad adquirente obtenga el control. Para determinar el momento en que la adquirente ha obtenido el control, deberán considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes que rodeen lacombinación de negocios.


19.18 De acuerdo con el párrafo 19.14, la adquirente solo reconocerá por separado los activos, pasivos ypasivos contingentes identificables de la adquirida que existieran en la fecha de adquisición y quesatisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 19.15. Por lo tanto:

(a) como parte de la distribución del costo de la combinación, la adquirente solo deberá reconocerlos pasivos para terminar o reducir las actividades de la adquirida cuando esta tenga, en lafecha de la adquisición, un pasivo ya existente por la reestructuración, reconocido de acuerdo con la Sección 21 Provisiones y Contingencias; y

(b) la adquirente, al distribuir el costo de la combinación, no reconocerá pasivos por pérdidasfuturas ni por otros costos en los que espere incurrir como consecuencia de la combinación de negocios.

Notas

El párrafo 19.18 especifica que la adquirente debe reconocer los pasivos por reestructuración o salida de actividades en el negocio adquirido solo si cumplen la definición de pasivo en la fecha de adquisición y la adquirida tiene un pasivo por reestructuración existente en esa fecha. Los costos asociados a la reestructuración o salida de las actividades de la adquirida que no sean pasivos en la fecha de adquisición se reconocen como gastos posteriores a la combinación.

El ejercicio de distribuir el costo de una combinación de negocios entre los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida es determinar el costo (para la adquirente) de cada partida adquirida. De esto se desprende que si no existían pasivos en la fecha de adquisición, no se puede asignar ninguna parte de la contraprestación a dichos pasivos ya que no forman parte de lo que se adquirió. De manera semejante, si una adquirente planea reestructurar el negocio adquirido después de la adquisición, el costo de esto no puede ser parte de lo que se adquirió. Solo si una adquirida ya ha satisfecho los criterios para el reconocimiento de una provisión por reestructuración en su estado de situación financiera anterior a la adquisición (y por consiguiente, tiene un pasivo), se puede incluir esa provisión por reestructuración (es decir, la que ya fue reconocida) en los valores razonables en la fecha de adquisición.

Ejemplos

Ej 48 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B el 1 de enero de 20X1. La PYME B es una compañía manufacturera que tiene una oficina central en el centro de la ciudad y una planta de producción en una zona industrial. Como parte de los planes de adquisición, la PYME A decidió cerrar las instalaciones de la oficina central de la PYME B y trasladar al personal a la oficina central de la PYME A en la ciudad. La PYME B pagará por los costos de cierre de la oficina. Se espera que el costo por el cierre de la oficina de la PYME B sea de 100 u.m. Se calculó una plusvalía de 1000 u.m. por esta combinación de negocios antes de que se efectuara la contraprestación por estos costos de reestructuración.

Al determinar el valor razonable de los activos identificables netos adquiridos en la PYME B, la PYME A no debe incluir la provisión por reestructuración porque, en la fecha de adquisición, la PYME B no tenía pasivos existentes por reestructuración. El hecho de que la PYME B financie la reestructuración y que la PYME A haya tomado la decisión (de cerrar la oficina central de la PYME B) antes de la fecha de adquisición es irrelevante; es una decisión tomada por la PYME A y por ello, no es un pasivo que existía en la fecha de adquisición. Por consiguiente, la plusvalía que surge de la combinación de negocios seguirá siendo de 1000 u.m.

Ej 49 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B el 1 de enero de 20X1. La PYME B es una compañía manufacturera que tiene una oficina central en el centro de la ciudad y una planta de producción en una zona industrial. Antes de la fecha de


adquisición, la PYME B había decidido cerrar su oficina central y trasladar la función de dicha oficina y su personal a la planta de producción donde hay un espacio excedente para oficinas. Antes de que la PYME A acercara su propuesta, la PYME B le había informado al personal sobre estos planes, lo que incluyó dar aviso de terminación del empleo a los miembros del personal que quedarían cesantes cuando se realizara el traslado, y había dado las órdenes a una agencia para que ofreciera en el mercado las instalaciones del centro de la ciudad. Se espera que el costo por el cierre de la oficina de la PYME B sea de 100 u.m. La plusvalía es de 1000 u.m. si estos costos de reestructuración no se pueden reflejar en el cálculo, y de 1100 u.m. si se incluye una provisión por estos costos de reestructuración en los activos netos identificables adquiridos.

Debido a que la PYME B tenía, en la fecha de adquisición, un pasivo existente por reestructuración, la PYME A, al determinar el valor razonable de los activos identificables netos adquiridos en la PYME B, debe incluir la provisión por reestructuración (un pasivo reconocido).

Por consiguiente, la plusvalía que surge por la combinación de negocios será de 1100 u.m.

Ej 50 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B el 1 de enero de 20X1. Como parte de los planes de adquisición, la PYME A decidió contratar a consultores externos para identificar las metas y estrategias corporativas futuras para su estructura organizacional.

Al determinar el valor razonable de los activos identificables netos adquiridos en la PYME B, la PYME A no incluirá ninguna provisión asociada a estos costos porque, en la fecha de adquisición, la PYME B no tenía ningún pasivo existente por este desembolso. Los costos de los consultores no forman parte de lo que se adquirió; estos se incurren como resultado de la combinación de negocios pero no forman parte de dicha combinación.

19.19 Si la contabilización inicial de una combinación de negocios está incompleta al final del periodosobre el que se informa en el que la combinación ocurre, la adquirente reconocerá en sus estados financieros los importes provisionales de las partidas cuya contabilización está incompleta. En elplazo de doce meses a partir de la fecha de adquisición, la adquirente ajustará retroactivamente los importes provisionales reconocidos como activos y pasivos en la fecha de adquisición para reflejar lanueva información obtenida (es decir, los contabilizará como si se hubiesen producido en la fecha deadquisición). Con posterioridad a los doce meses a partir de la fecha de adquisición, se reconocerán ajustes a la contabilización inicial de una combinación de negocios únicamente para corregir un errorde acuerdo con la Sección 10 Políticas Contables, Estimaciones y Errores.

Notas

La contabilización inicial de una combinación de negocios requiere que se determine el valor razonable de la contraprestación otorgada por la combinación de negocios y también de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables adquiridos en dicha combinación. Es posible que los valores razonables de los activos y pasivos de la adquirida en la fecha de adquisición no estén determinados de forma definitiva al final del periodo financiero en el que tiene lugar la combinación de negocios. En otras palabras, es posible que estos importes solo se hayan determinado de forma provisional para esa fecha. La adquirente puede obtener información adicional que se relacione con la combinación de negocios después de esa fecha. Si la información da lugar a una revisión de los importes determinados de forma provisional y se basa en hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición, y la adquirente tuvo conocimiento de esta dentro del periodo de medición (que puede ser un máximo de un año a partir de la fecha de adquisición), todos los ajustes que se realicen tendrán impacto en la plusvalía o en la ganancia reconocida por compra en términos muy ventajosos


(también denominada plusvalía negativa). Cualquier ajuste que surja después de transcurrido el periodo de medición se contabilizará de acuerdo con la Sección 10.

Ejemplo

Ej 51 El 30 de septiembre de 20X5, la PYME A adquirió el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de 50 000 u.m. en efectivo. En la fecha en que la PYME A autorizó la publicación de sus estados financieros consolidados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X5, estaba incompleta la valoración de un elemento de propiedad, planta y equipo de la PYME B. En sus estados financieros de 20X5, la PYME A reconoció un valor razonable provisional por el activo de 10 000 u.m. En la fecha de adquisición, el elemento de propiedad, planta y equipo tenía una vida útil restante estimada de cinco años y un valor residual estimado de cero.

En la fecha de adquisición, la PYME A reconoció una plusvalía de 5000 u.m. La plusvalía se amortiza con el método lineal durante un periodo de diez años.

Seis meses después de la fecha de adquisición, la PYME A recibió una valoración independiente, que estimaba el valor razonable del elemento de propiedad, planta y equipo en 13 000 u.m. en la fecha de adquisición.

En sus estados financieros para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X6, la PYME A debe ajustar de forma retroactiva la información del año anterior. Los ajustes necesarios a realizar son los siguientes:

El gasto por depreciación se incrementa en 150 u.m. Esto es la depreciación adicional por tres meses suponiendo un costo inicial para el grupo de 13 000 u.m. (un aumento en el costo de 3000 u.m.).

El importe en libros de la propiedad, planta y equipo al 31 de diciembre de 20X5 se incrementa en 2850 u.m. El ajuste se mide como el valor razonable aumentado en la fecha de adquisición de 3000 u.m. menos la depreciación adicional que se habría reconocido si el activo hubiese sido reconocido a valor razonable desde dicha fecha.

El importe en libros de la plusvalía disminuyó en 2925 u.m. Ese ajuste se mide como el ajuste del valor razonable en la fecha de adquisición de 3000 u.m. menos la disminución en la amortización de 75 u.m. (es decir, 3000 u.m. ÷ 10 años ÷ 12 meses × 3 por la amortización de tres meses).

El gasto por amortización de la plusvalía disminuye en 75 u.m.

Pasivos contingentes

19.20 El párrafo 19.14 especifica que la adquirente solo reconocerá una provisión para un pasivocontingente de la adquirida por separado si su valor razonable puede medirse con fiabilidad. Si su valor razonable no puede medirse de forma fiable:

(a) se producirá un efecto en el importe reconocido como plusvalía o contabilizado de acuerdocon el párrafo 19.24; y

(b) la adquirente revelará información sobre ese pasivo contingente como requiere la Sección 21.

Ejemplo

Ej 52 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B. En la fecha de adquisición, la PYME B estaba siendo demandada por un tercero. La PYME A no puede medir con fiabilidad el importe de la reclamación.


Como la provisión por el pasivo contingente no se puede medir con fiabilidad, no se reconoce ningún pasivo en la contabilización de la combinación de negocios. Por consiguiente, el efecto en el importe reconocido como plusvalía o el exceso sobre el costo de la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida, será una reducción de la plusvalía. La PYME A debe revelar el hecho de que no se ha tenido en cuenta ningún importe, ya que no se lo puede medir con fiabilidad (véase el párrafo 21.15).

19.21 Después de su reconocimiento inicial, la adquirente medirá los pasivos contingentes que estánreconocidos por separado de acuerdo con el párrafo 19.14, al mayor entre lo siguiente:

(a) el importe que habría reconocido de acuerdo con la Sección 21, y

(b) el importe reconocido inicialmente menos los importes reconocidos anteriormente comoingresos de actividades ordinarias de acuerdo con la Sección 23 Ingresos de Actividades Ordinarias.

Ejemplo

Ej 53 La PYME A adquirió todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B en mayo de 20X0. En la fecha de adquisición, la PYME B estaba siendo demandada por un tercero por incumplimiento de contrato. En la fecha de adquisición, se reconoció una provisión por el pasivo contingente de 100 u.m. El 31 de diciembre de 20X1, la PYME A vuelve a evaluar la reclamación. La gerencia ahora cree que la resolución es probable, y se satisfacen los criterios de reconocimiento de la Sección 21. El importe requerido para cancelar la reclamación se estima en 180 u.m.

Como se establece anteriormente, de acuerdo con el párrafo 19.15, en caso de pasivos contingentes asumidos en una combinación de negocios, la única prueba a superar para el reconocimiento por separado en una combinación de negocios es la fiabilidad de la medición. Por lo tanto, como resultado de la combinación de negocios, el pasivo contingente se reconoce a su valor razonable de 100 u.m. en la fecha de adquisición, aunque no haya sido probable que la PYME B tuviera que transferir beneficios económicos en una posible resolución futura.

El 31 de diciembre de 20X1, el pasivo debe medirse en los estados financieros consolidados a un valor de 180 u.m. (dado que es superior al importe original reconocido al momento de la combinación de negocios). El aumento en la provisión de 80 u.m. se carga al calcular los resultados del periodo.

En los estados financieros individuales de la PYME B, el pasivo se reconoce por primera vez el 31 de diciembre de 20X1 y se mide en 180 u.m.

Plusvalía

19.22 La adquirente, en la fecha de adquisición:

(a) reconocerá como un activo la plusvalía adquirida en una combinación de negocios, y

(b) medirá inicialmente esa plusvalía a su costo, siendo este el exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto delos activos, pasivos y pasivos contingentes identificables reconocidos de acuerdo con elpárrafo 19.14.


Notas

La plusvalía se define como los beneficios económicos futuros que surgen de los activos que no pueden ser identificados individualmente ni reconocidos por separado (véase el Glosario). La plusvalía se calcula como el exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable de los activos, pasivos y pasivos contingentes netos identificables de la adquirida. Para calcular la plusvalía, es necesario calcular el costo de la combinación de negocios (siendo este la suma del valor razonable de la contraprestación pagada o a pagar y cualesquiera costos directamente atribuibles) y determinar el valor razonable de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables adquiridos. La plusvalía será entonces el importe residual, luego de reconocer la participación de la adquirente en los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida.

Ejemplos

Ej 54 El 1 de enero de 20X5, la PYME A adquirió el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de 30 000 u.m. en efectivo. El valor razonable de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos de la PYME B es el siguiente (no existen pasivos contingentes):

u.m.

Equipo 20 000

Inventarios 10 000

Cuentas por cobrar 7000

Patentes 8000

Valor razonable de los activos

adquiridos

45 000

Menos: Cuentas por pagar a valor

razonable

(18 000)

Valor razonable de los activos netos

adquiridos

27 000

La PYME A debe reconocer una plusvalía de 3000 u.m.

Cálculo:

3000 u.m. = 30 000 u.m. (costo de la combinación de negocios) menos 27 000 u.m. (activos netos identificables a valor razonable en la fecha de adquisición).

Ej 55 Los hechos son iguales a los del ejemplo 54. No obstante, en este caso, la PYME A adquirió solo el 80 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B por 24 000 u.m. en efectivo.


Cálculo:

2400 u.m. = 24 000 u.m. (costo de la combinación de negocios) menos 21 600 u.m. (participación de la PYME A en los activos netos a valor razonable en la fecha de adquisición, es decir, 80 por ciento × 27 000 u.m.).

Nota: El total de activos identificables netos de la PYME B de 27 000 u.m. (y no solamente la participación del 80 por ciento de la PYME A) se reconocen en el estado consolidado de situación financiera. Por consiguiente, el patrimonio es mayor por la participación no controladora de esos activos netos, 5400 u.m. (20 por ciento de 27 000 u.m.) en la fecha de adquisición, y esto se presenta


dentro del patrimonio de forma separada al patrimonio atribuible a los propietarios de la PYME A. Para un análisis más detallado de la participación no controladora, véase el Módulo 9 y la Sección 9.

Ej 56 El 1 de enero de 20X5, la PYME A adquirió el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de 1500 u.m. en efectivo. En la fecha de adquisición, el estado de situación financiera de la PYME B y los valores razonables de los activos y pasivos de la PYME B son los siguientes:

Importe en

libros

Valor

razonable

u.m. u.m.

Activos


Terreno 300 500

Equipo, neto 500 550

800 1050

Activos corrientes

Inventarios 200 250

Efectivo 100 100

300 350



Patrimonio


Ganancias acumuladas 260

Patrimonio total 660

Pasivos

Pasivos no corrientes

Provisiones (a largo plazo) 150 170

150 170

Pasivos corrientes

Cuentas por pagar 250 250

Impuestos corrientes por pagar 40 40

290 290

Pasivos totales 440 460

Patrimonio y pasivos totales 1100


Cálculo:

560 u.m. = 1500 u.m. (costo de la combinación de negocios) menos 940 u.m. (activos netos de la PYME B a valor razonable en la fecha de adquisición, es decir, 1400 u.m. de activos a valor razonable menos 460 u.m. de pasivos a valor razonable).


Nota: Impuestos diferidos en ajustes del valor razonable

De acuerdo con la Sección 29 Impuesto a las Ganancias, las entidades deben reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos en relación con el impuesto por recuperar o pagar en periodos futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados. Los impuestos diferidos se reconocen por la diferencia entre el importe en libros de un activo o pasivo y la base fiscal de dicho activo o pasivo.(14) Por consiguiente, cuando luego de la adquisición, se realizan ajustes a los importes en libros de los activos, pasivos y pasivos contingentes para incluirlos en el estado consolidado de situación financiera del grupo (y por ende, el importe en libros del grupo difiere del importe en libros de los estados financieros individuales de la subsidiaria) sin que se realicen ajustes similares para fines fiscales, se debe reconocer un activo o pasivo por impuestos diferidos.

Ejemplo

Ej 57 Los hechos son iguales a los del ejemplo 56. Además, en la fecha de adquisición, la PYME B tenía una patente sin reconocer (es decir, una patente que no fue reconocida en el estado de situación financiera de la PYME B) con un valor razonable de 700 u.m. y un pasivo contingente sin reconocer con un valor razonable de 300 u.m.

En este ejemplo, no se ignoran los impuestos. La tasa impositiva aplicable es del 20 por ciento.


Cálculo de la plusvalía: 296 u.m. = 1500 u.m. (costo de la combinación de negocios) menos 1204 u.m. (activos netos de la PYME B a valor razonable).

Cálculo de los activos netos adquiridos a valor razonable en la fecha de adquisición: 1204 u.m. = 2100 u.m. (valor razonable de los activos adquiridos) menos 896 u.m. (valor razonable de pasivos y pasivos contingentes, incluido el pasivo neto por impuestos diferidos, es decir, 760 u.m. y 136 u.m.(a)

).

(a) El pasivo neto por impuestos diferidos es de 200 u.m. (total de pasivos por impuestos diferidos en ajustes de valor razonable, véase más abajo) menos 64 u.m. (total de activos por impuestos diferidos en ajustes de valor razonable, véase más abajo) = 136 u.m., suponiendo que la base fiscal de los activos y pasivos de la adquirida iguala a sus importes en libros. Si bien el importe en libros de la plusvalía del grupo (296 u.m.) supera su base fiscal (cero), no surgen impuestos diferidos por esta diferencia temporaria porque está exento de impuestos diferidos (véase el párrafo 29.16(b)).

(14) De acuerdo con la Sección 29, la base fiscal de un activo iguala al importe que sería deducible con fines fiscales si el activo se vendiera

al final del periodo sobre el que se informa (o iguala al importe en libros si la venta no aumentara la ganancia fiscal) y la base fiscal de

un pasivo iguala a su importe en libros menos los importes que serían deducibles al determinar la ganancia fiscal si el pasivo se liquidara

a su importe en libros al final del periodo sobre el que se informa.


Importe en

libros

Valor

razonable

Diferencia

Impuesto

(20%)

por la

diferencia

u.m. u.m. u.m. u.m.

Patente – 700 700 140

Terreno 300 500 200 40

Equipo 500 550 50 10

Inventarios 200 250 50 10

Efectivo 100 100 0 0

1100 2100 1000

Total de pasivos por impuestos

diferidos en ajustes de valor

razonable 200

Provisiones (a largo plazo) 150 170 20 4

Provisión por pasivo contingente 0 300 300 60

Cuentas por pagar 250 250 0 0

Impuestos corrientes por pagar 40 40 0 0

440 760 320

Total de activos por impuestos

diferidos en ajustes de valor

razonable 64

19.23 Después del reconocimiento inicial, la adquirente medirá la plusvalía adquirida en una combinación de negocios al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas:

(a) Una entidad seguirá los principios establecidos en los párrafos 18.19 a 18.24 para laamortización de la plusvalía. Si una entidad no puede hacer una estimación fiable de la vidaútil de la plusvalía, se supondrá que dicha vida útil es de diez años.

(b) Una entidad seguirá la Sección 27 Deterioro del Valor de los Activos para el reconocimiento y medición del deterioro del valor de la plusvalía.

Nota

Amortización

De acuerdo con la NIIF para las PYMES, se considera que todos los activos intangibles tienen una vida útil finita. Por consiguiente, la plusvalía debe amortizarse de forma sistemática a lo largo de su vida útil estimada; la amortización de cada periodo se reconoce como gasto en el periodo correspondiente. La adquirente elegirá el método de amortización que refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros de la plusvalía. Si la adquirente no puede determinar ese patrón de forma fiable, debe utilizar el método lineal de amortización (véase el párrafo 18.22).

Si la adquirente no puede hacer una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, la NIIF para las PYMES establece que se supondrá que dicha vida útil es de diez años.

Toda vez que se determine que la vida útil esperada de la plusvalía ha cambiado con respecto a las estimaciones originales, se deberá ajustar el periodo de amortización para reflejar este hecho.


Estos cambios se contabilizan como cambios en las estimaciones contables de acuerdo con la Sección 10.

Deterioro del valor

La plusvalía no se puede vender ni genera flujos de efectivo a una entidad que sean independientes de los flujos de efectivo de otros activos. Como consecuencia, el importe recuperable de la plusvalía no se puede medir de forma directa y debe derivarse de la medición del importe recuperable de las unidades generadoras de efectivo de las que forma parte la plusvalía.

La Sección 27 establece que, para el propósito de comprobar el deterioro del valor, la plusvalía adquirida en una combinación de negocios se distribuirá, desde la fecha de adquisición, entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupo de unidades generadoras de efectivo de la entidad adquirente, que se espere se beneficiarán de la combinación, independientemente de si se asignan o no otros activos o pasivos de la entidad adquirida a esas unidades.

Exceso sobre el costo de la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida

19.24 Si la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y provisionespara los pasivos contingentes identificables, reconocidos de acuerdo con el párrafo 19.14, excediese al costo de la combinación de negocios (diferencia a veces denominada ‘plusvalía negativa’), laadquirente:

(a) volverá a evaluar la identificación y la medición de los activos, pasivos y las provisiones paralos pasivos contingentes de la adquirida, así como la medición del costo de la combinación; y

(b) reconocerá inmediatamente en el resultado del periodo cualquier exceso que continúeexistiendo después de la nueva evaluación.

Nota

Cuando el costo de la combinación de negocios sea superior a la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida, se reconocerá la plusvalía (véase el párrafo 19.22). Cuando ocurra lo contrario (es decir, cuando el costo de la combinación de negocios sea inferior a la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida), la adquirente debe volver a evaluar la identificación y la medición de los activos, pasivos y las provisiones para los pasivos contingentes de la adquirida, así como la medición del costo de la combinación. Cualquier exceso que reste después de la nueva evaluación se reconocerá de inmediato como ganancia en resultados.

La existencia de un exceso se debe a uno o más de los siguientes factores:

errores en la medición del valor razonable del costo de la combinación de negocios, los activos adquiridos o los pasivos y pasivos contingentes asumidos;

a pesar de que se aplique la NIIF para las PYMES, un activo o pasivo identificable podría no ser reconocido a valor razonable, por ejemplo, es posible que un pasivo contingente de la adquirida no se pueda medir con fiabilidad en la fecha de adquisición y por ello no sea reconocido;

el precio pagado por la adquirente refleja el hecho de que el negocio adquirido necesita reestructurarse pero no se cumplen las condiciones para reconocer una provisión por


reestructuración (cuando se reconocen los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables);

una compra en términos muy ventajosos producto de las habilidades de negociación de la adquirente; y

una compra en términos muy ventajosos cuyo vendedor se ve motivado a vender por motivos no económicos, o es obligado a vender debido a circunstancias específicas como problemas financieros.

El primer paso para contabilizar un "exceso" es volver a evaluar el ejercicio de identificación y las mediciones usadas en el análisis de la adquisición; ¿hay algún activo que no se identificó inicialmente, o se calculó de forma incorrecta el valor razonable de un activo o pasivo? Si luego de esto, sigue existiendo un "exceso" (el exceso original o uno reducido), la combinación será una compra en términos muy ventajosos. Por consiguiente, la adquirente reconocerá de inmediato el exceso como ingreso en resultados.

Ejemplo

Ej 58 El 1 de enero de 20X5, la PYME A adquirió el 100 por ciento de las participaciones en el patrimonio de la PYME B a cambio de 25 000 u.m. en efectivo. El valor razonable de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la PYME B se midió de la siguiente manera:

u.m.

Equipo 20 000

Inventarios 10 000

Cuentas por cobrar 7000

Patentes 8000

Activos adquiridos a valor razonable 45 000

Cuentas por pagar a valor razonable (16 000)

Pasivo contingente (2000)

Activos netos adquiridos a valor

razonable

27 000

El cálculo de la “plusvalía” da origen a un exceso de 2000 u.m. Esto se calcula como 27 000 u.m. de activos identificables netos a valor razonable en la fecha de adquisición menos 25 000 u.m. de costo de la combinación de negocios.

La PYME A vuelve a evaluar el valor razonable de cada uno de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables, y concluye que el valor razonable del equipo es de 19 800 u.m., y no de 20 000 u.m.

El cálculo revisado de la “plusvalía” da origen a un exceso de 1800 u.m. Esto se calcula como 26 800 u.m. de activos identificables netos a valor razonable en la fecha de adquisición menos 25 000 u.m. de costo de la combinación de negocios.

La PYME A reconocerá de inmediato el exceso de 1800 u.m. como ingreso en resultados.


Información a revelar

Para combinaciones de negocios efectuadas durante el periodo sobre el que se informa

19.25 Para cada combinación de negocios efectuada durante el periodo, la adquirente revelará la siguienteinformación:

(a) Los nombres y descripciones de las entidades o negocios combinados.

(b) La fecha de adquisición.

(c) El porcentaje de instrumentos de patrimonio con derecho a voto adquiridos.

(d) El costo de la combinación, y una descripción de los componentes de este (tales comoefectivo, instrumentos de patrimonio e instrumentos de deuda).

(e) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisición, para cada clase de activos, pasivos y pasivos contingentes de la adquirida, incluida la plusvalía.

(f) El importe de cualquier exceso reconocido en el resultado del periodo de acuerdo con elpárrafo 19.24, y la partida del estado del resultado integral (y el estado de resultados, si se presenta) en la que esté reconocido dicho exceso.

Ejemplo

Ej 59 El ejemplo siguiente ilustra una manera de satisfacer las exigencias de información a revelar anteriores. El ejemplo de información a revelar que se presenta es un extracto de los estados financieros consolidados de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X0. Al 31 de diciembre de 20X0, la PYME A tenía dos subsidiarias, la PYME B y la PYME C.

14 Adquisición de negocio

El 1 de noviembre de 20X0, la PYME A adquirió el 100 por ciento del patrimonio con derecho a voto de la PYME C, a través de su subsidiaria, la PYME B, en una transacción en efectivo. La adquisición ha sido contabilizada utilizando el método de adquisición en la fecha de adquisición. El valor razonable de la contraprestación otorgada por la adquisición de la PYME B, incluidos los gastos directamente atribuibles de 500 u.m., fue de 10 500 u.m.

La PYME C, al igual que la PYME B, es una compañía de tecnología solar orientada al mercado concentrado de la energía solar. La PYME C desarrolla, diseña, fabrica e instala equipos para plantas de energía solar y térmica.

Los importes reconocidos en la fecha de adquisición de cada clase de activos, pasivos y pasivos contingentes de la PYME C, junto con el valor razonable de la contraprestación pagada y el saldo resultante de la plusvalía, son los siguientes:

Valor razonable

u.m. Activos intangibles 5000 Propiedades, planta y equipo 15 000 Inventarios 5000 Cuentas por cobrar 3500 28 500 Provisión por pasivo contingente (14 000) Cuentas por pagar (6000) Valor razonable de los activos identificables netos adquiridos

8500

Plusvalía 2000 Costo de la combinación de negocios 10 500


Para todas las combinaciones de negocios

19.26 La adquirente revelará información sobre una conciliación del importe en libros de la plusvalía al principio y al final del periodo, mostrando por separado:

(a) Los cambios que surgen de las nuevas combinaciones de negocios.

(b) Las pérdidas por deterioro del valor.

(c) Las disposiciones de negocios adquiridos previamente.

(d) Otros cambios.

No es necesario presentar esta conciliación para periodos anteriores.

Ejemplo

Ej 60 El siguiente ejemplo ilustra las exigencias informativas anteriores. El ejemplo de información a revelar que se presenta es un extracto de los estados financieros consolidados de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X0.

X Plusvalía

Nota Costo

Amortización y

deterioro del

valor

acumulados

Importe en

libros

u.m. u.m. u.m.

1 de enero de 20X0 X (X) X

Adquirido en la combinación de negocios z X – X

Amortización: 20X0 – (X) (X)

Pérdida por deterioro de valor – (X) (X)

Disposición de subsidiaria (X) X (X)

Diferencias de conversión (X) X (X)

31 de diciembre de 20X0 X (X) X


ESTIMACIONES SIGNIFICATIVAS Y OTROS JUICIOS

Aplicar los requerimientos de la NIIF para las PYMES a las transacciones y los sucesos generalmente requiere de juicio profesional. La información acerca de los juicios profesionales significativos y las fuentes clave de incertidumbre en la estimación es útil en la evaluación de la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de una entidad. En consecuencia, de acuerdo con el párrafo 8.6, una entidad debe revelar los juicios profesionales efectuados por la gerencia en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad y que tengan el efecto más significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros. Además, de acuerdo con el párrafo 8.7, una entidad debe revelar información sobre los supuestos clave acerca del futuro y otras fuentes clave de incertidumbre en la estimación en la fecha sobre la que se informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes importantes en el importe en libros de los activos y pasivos dentro del ejercicio contable siguiente.

En otras secciones de la NIIF para las PYMES, se requiere que se revele información sobre juicios profesionales e incertidumbres particulares en la estimación. Algunos de los juicios profesionales más importantes que pueden efectuarse al aplicar la Sección 19 se establecen a continuación.

Identificación de la adquirente

El método de adquisición requiere la identificación de una adquirente en una combinación de negocios. En muchos casos, surgen pocas dificultades para determinar la entidad adquirente. No obstante, en algunos casos se requiere un juicio profesional significativo para determinar dicha adquirente. La adquirente es la entidad que obtiene el control sobre la adquirida. Si la combinación de negocios no indica claramente cuál de las entidades que se combinan es la adquirente, se deberán considerar otros factores para la determinación, como los derechos de voto relativos en la entidad combinada tras la combinación de negocios, la composición del órgano de gobierno de la entidad combinada, la composición de la alta dirección de la entidad combinada, las condiciones del intercambio en las participaciones en el patrimonio y el tamaño relativo de las entidades que se combinan, entre otros. Para determinar la adquirente, se deben considerar todos los hechos y circunstancias pertinentes.

Costo de una combinación de negocios

El costo de una combinación de negocios se mide determinando los valores razonables de la contraprestación otorgada por la adquirente. El costo es la suma de los valores razonables de las distintas formas de contraprestación más los costos directamente atribuibles. La contraprestación pagada por la adquirida puede incluir una serie de elementos como efectivo y otros activos monetarios, activos no monetarios, instrumentos de patrimonio, pasivos asumidos o una subsidiaria de la adquirida y opciones, entre otros. Además, el pago, o parte del pago, a menudo es diferido o incluye un componente contingente que depende de hechos futuros. Se pueden requerir juicios profesionales significativos al determinar el valor razonable de algunas formas de contraprestación (por ejemplo, acciones de la adquirente o activos para los que no existe un mercado activo) y al determinar si el pago de una contraprestación contingente es probable o se puede medir con fiabilidad.

También se pueden requerir juicios significativos al determinar si un pago es una contraprestación contingente o una remuneración de la gerencia posterior a la adquisición. Cuando se ha adquirido un negocio administrado por su propietario y este continúa involucrado, como empleado, en la nueva subsidiaria adquirida, el acuerdo para realizar pagos variables en el futuro requiere un análisis minucioso para determinar si es una remuneración basada en el desempeño (y por lo tanto, cargada al calcular los resultados) o una contraprestación contingente, en cuyo caso se incluirá en el costo de la combinación de negocios en la fecha de adquisición si el pago es probable y se puede medir con fiabilidad.

La determinación de cuáles son los gastos de adquisición (costos directamente atribuibles a la combinación de negocios) y cuáles no también puede requerir juicios profesionales en ciertos casos.

Reconocimiento de los activos adquiridos y de los pasivos asumidos particulares

En la fecha de adquisición, la adquirente debe reconocer por separado de la plusvalía, los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y los pasivos contingentes reconocidos como resultado de la combinación de negocios. Todas estas partidas se miden a sus respectivos valores razonables. Para determinar el valor razonable de las partidas a medir, como los pasivos contingentes y los activos intangibles únicos, se requiere la aplicación de juicios profesionales significativos.


COMPARACIÓN CON LAS NIIF COMPLETAS

Tanto las NIIF completas como la NIIF para las PYMES exigen el uso del método de adquisición para contabilizar una combinación de negocios. Los requerimientos de la NIIF para las PYMES se basan en una versión anterior de la NIIF 3. Por consiguiente, existen algunas diferencias entre los requerimientos para las combinaciones de negocios de la NIIF para las PYMES y los de la NIIF 3 (según la revisión de 2008, aplicable a las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición es al inicio o después de iniciado el primer periodo contable anual a partir del 1 de julio de 2009).

Costo de la combinación de negocios

De acuerdo con el párrafo 19.11(b) de la NIIF para las PYMES, el costo de una combinación de negocios incluye todos los costos directamente atribuibles a dicha combinación (por ejemplo, honorarios de búsqueda y honorarios de asesoramiento, jurídicos, contables, de valoración y otros honorarios profesionales o de consultoría que sean directamente atribuibles a la combinación de negocios). Por el contrario, la NIIF 3 excluye de forma explícita estos costos del costo de una combinación de negocios (véase el párrafo 53). Por consiguiente, tales costos generalmente forman parte de la plusvalía del activo según la NIIF para las PYMES, mientras que según la NIIF 3, estos se reconocen como gastos en el periodo en el que los costos son incurridos y los servicios recibidos.

De acuerdo con las NIIF completas (véanse los párrafos 41 y 42 de la NIIF 3), si una combinación de negocios se adquiere en etapas, la contraprestación pagada se mide en su totalidad al valor razonable en la fecha de adquisición, mientras que según la Sección 19 de la NIIF para las PYMES, la contraprestación dada en cada etapa se mide a su valor razonable en la fecha en que dicha etapa se reconoce en los estados financieros (véase el párrafo 19.11).

Contraprestación contingente

Según la NIIF para las PYMES, la contraprestación contingente se incluye en el costo de una combinación de negocios si su pago es probable y el importe se puede medir con fiabilidad (véase el párrafo 19.12). La NIIF 3, por otro lado, exige que el valor razonable de la contraprestación contingente sea incluido en el costo de una combinación de negocios independientemente de que el pago sea probable; su valor razonable se determina teniendo en cuenta los diferentes resultados posibles y estimando la probabilidad de cada uno (véase el párrafo 39).

De acuerdo con la NIIF para las PYMES, si, en la fecha de adquisición, la probabilidad de que la contraprestación contingente se pague es del 50 por ciento o menos (o no se puede medir con fiabilidad) no se incluye nada relacionado con dicha contraprestación en el costo de la combinación de negocios. Si, posteriormente, la contraprestación se vuelve probable y se puede medir con fiabilidad (o se puede medir con fiabilidad por primera vez, habiendo sido probable desde el principio), el importe es tratado como un ajuste al costo de la combinación de negocios (véase el párrafo 19.12).

De acuerdo con la NIIF 3, los cambios posteriores en el valor razonable de la contraprestación contingente se dividen en dos categorías (véase el párrafo 58):

(a) cambios que surgen como resultado de información posterior a la adquisición, que sale a la luz dentro del año siguiente a la fecha de adquisición, acerca de hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición; estos dan como resultado un ajuste al costo de la combinación de negocios y por ende a la plusvalía que surge de dicha combinación; y

(b) cambios que se derivan de sucesos ocurridos después de la fecha de adquisición, como cuando se alcanza un objetivo de ganancias; estos no afectan el costo de la combinación de negocios y por lo tanto, no afectan la plusvalía que surge de dicha combinación.


Plusvalía

De acuerdo con la NIIF para las PYMES, tras el reconocimiento inicial, la plusvalía se mide al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro acumuladas. La plusvalía se amortiza durante su vida útil. Si una entidad no puede hacer una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, se supondrá que dicha vida útil es de diez años (véase el párrafo 19.23).

De acuerdo con las NIIF completas, la plusvalía no se amortiza. No obstante, está sujeta a una comprobación del deterioro del valor, al menos, una vez al año y también cuando hay un indicio de deterioro del valor (véanse los párrafos 10(b) y 90 de la NIC 36).

Participación no controladora

De acuerdo con la NIIF para las PYMES (véanse los párrafos 9.13(d) y 19.14 a 19.15), la participación no controladora se mide en función de su parte proporcional de los importes en libros de grupo de los activos netos identificables de la subsidiaria (lo que suele denominarse método de la parte proporcional). Mediante este método, la plusvalía no se incluye en el importe en libros de la participación no controladora.

De acuerdo con la NIIF 3 (véase el párrafo 19), la participación no controladora se mide usando el método del valor razonable o el método de la parte proporcional. La diferencia entre estos dos métodos es que, con el método del valor razonable, al calcular la plusvalía a la fecha de adquisición, el interés en la participación no controladora en la entidad se mide al valor razonable, lo cual se combina con lo que pagó la controladora para adquirir su interés en la subsidiaria a fin de calcular la plusvalía proveniente del 100 por ciento de la subsidiaria. La plusvalía total se reconoce en los estados financieros consolidados y la parte de la plusvalía que es atribuible al patrimonio perteneciente a la participación no controladora se incluye en la medición de dicha participación no controladora.

Si se utiliza el método del valor razonable, en la fecha de adquisición de una subsidiaria parcialmente participada, tanto la plusvalía como la participación no controladora serán diferentes de las calculadas de acuerdo con la NIIF para las PYMES.

En términos generales, la NIIF para las PYMES está redactada en un lenguaje simple e incluye bastante menos orientación sobre cómo aplicar los principios.


PONGA A PRUEBA SU CONOCIMIENTO

Responda las preguntas a continuación y ponga así a prueba su conocimiento acerca de los requerimientos para la contabilización e información financiera de las combinaciones de negocios y la plusvalía conforme a la NIIF para las PYMES.

Una vez que haya completado la prueba, coteje sus respuestas con las que se detallan debajo de esta prueba.

Suponga que todos los importes son reales.

Marque la casilla que se encuentre junto al enunciado más correcto.

Pregunta 1

La PYME A adquiere el 100 por ciento de las acciones con derecho a voto de la PYME B. La PYME B solo tiene dos activos, un terreno donde la PYME A construirá un edificio en el futuro y un edificio vacío. La PYME B es lo que se denomina una "sociedad ficticia", es decir, no tiene empleados ni procesos productivos o de gestión. Esta transacción:

(a) es una combinación de negocios.

(b) podría ser una combinación de negocios.

(c) no es una combinación de negocios.

Pregunta 2

La fecha de adquisición es la fecha en que:

(a) la adquirente obtiene el control efectivo sobre la adquirida.

(b) se paga más del 50 por ciento de la contraprestación.

(c) se llega a un acuerdo sustancial entre las partes que se combinan.

Pregunta 3

De acuerdo con la NIIF para las PYMES, las combinaciones de negocios deben contabilizarse aplicando:

(a) el método de unión de intereses (o fusión).

(b) el método de adquisición.

(c) el método del nuevo comienzo.

(d) el método de unión de intereses (o método de fusión) o el método de adquisición.

(e) el método de unión de intereses (o método de fusión) o el método de adquisición o el método del nuevo comienzo.

Pregunta 4

La adquirente es siempre la entidad que se combina:

(a) cuyo tamaño relativo es significativamente mayor que el de la otra u otras entidades que se combinan.

(b) que obtiene el control de la otra u otras entidades objeto de la combinación.

(c) que obtiene más del 50 por ciento del patrimonio con derecho a voto de la otra u otras entidades que se combinan.

(d) que dio inicio a la combinación.


Pregunta 5

Los costos jurídicos, fiscales, de asesoramiento, auditoría y valoración directamente atribuibles a una combinación de negocios:

(a) forman parte del costo de la combinación de negocios.

(b) se reconocen como gastos.

(c) se contabilizan como una deducción del patrimonio emitido.

Pregunta 6

Los costos directamente atribuibles a la emisión de acciones que forman parte de la contraprestación por una combinación de negocios:

(a) forman parte del costo de la combinación de negocios.

(b) se reconocen como gastos.

(c) se contabilizan como una deducción del patrimonio.

Pregunta 7

La adquirente debe reconocer, en la fecha de adquisición, la plusvalía adquirida en la combinación de negocios:

(a) como un activo.

(b) como un gasto.

(c) como una deducción del patrimonio.

Pregunta 8

Luego del reconocimiento inicial, la adquirente debe medir la plusvalía adquirida en una combinación de negocios:

(a) al costo menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

(b) al costo menos la amortización acumulada.

(c) al costo menos las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

(d) al valor razonable.

Pregunta 9

La plusvalía se amortiza: (a) a lo largo de su vida útil estimada, que puede ser indefinida.

(b) a lo largo de diez años.

(c) a lo largo de su vida útil estimada. Si una entidad no puede hacer una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, se supondrá que dicha vida útil es de diez años.

(d) a lo largo de su vida útil estimada. Si una entidad no puede hacer una estimación fiable de la vida útil de la plusvalía, no se requiere la amortización.


Pregunta 10

El 18 de febrero de 20X1, la PYME A compró todas las participaciones en el patrimonio de la PYME B. La contraprestación a pagar fue de 100 000 u.m. en la fecha de adquisición con un importe futuro que dependía de las ventas posteriores a la adquisición; este importe es cero, 5000 u.m. o 10 000 u.m., según las ventas reconocidas por la PYME B durante los tres años hasta el 31 de diciembre de 20X3. En la fecha de adquisición, la PYME A estimó que se pagaría un importe de 5000 u.m. (es decir, hay más probabilidades de que se paguen solo 5000 u.m. que de lo contrario). Además, en la fecha de adquisición, la PYME B estaba siendo demandada por un tercero. Al contabilizar la adquisición de la PYME B en sus estados financieros consolidados, la PYME A estimó que era poco probable que perdiera el litigio y que el valor razonable en la fecha de adquisición del pasivo contingente era de aproximadamente 2000 u.m.

El 31 de diciembre de 20X2, la PYME B:

revisó al alza en 10 000 u.m. su estimación del importe de la contraprestación a pagar en el futuro (es decir, hay más probabilidades de que se paguen 10 000 u.m. que de lo contrario); y

concluyó que hay más probabilidades de que pierda el litigio que de lo contrario, y que la mejor estimación para la resolución del caso al 31 de diciembre de 20X2 es de 12 500 u.m.

En sus estados financieros consolidados para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X2, la PYME A debería:

(a) ajustar la plusvalía por el cambio en la estimación de la contraprestación contingente y por el cambio en la estimación de la provisión por el litigio.

(b) ajustar la plusvalía por el cambio en la estimación de la contraprestación contingente y reconocer el cambio en la estimación de la provisión por el litigio como un gasto al calcular el resultado.

(c) reconocer el cambio en la estimación de la contraprestación contingente como un gasto al calcular el resultado y ajustar la plusvalía por el cambio en la estimación de la provisión por el litigio.

(d) reconocer como un gasto al calcular el resultado, el cambio en la estimación de la contraprestación contingente y el cambio en la estimación de la provisión por el litigio.


Respuestas

P1 (c) Los activos adquiridos en la transacción no constituyen un negocio según la definición. P2 (a) Véase el párrafo 19.3. P3 (b) Véase el párrafo 19.6. P4 (b) Véase el párrafo 19.8. P5 (a) Véase el párrafo 19.11(b). P6 (c) Véanse los párrafos 22.8 y 22.9. P7 (a) Véase el párrafo 19.22(a). P8 (a) Véase el párrafo 19.23. P9 (c) Véase el párrafo 19.23(a). P10 (b) Véanse los párrafos 19.13, 19.19 y 19.21.


PONGA EN PRÁCTICA SU CONOCIMIENTO

Resuelva los casos prácticos a continuación y ponga así en práctica su conocimiento acerca de los requerimientos para la contabilización e información de las combinaciones de negocios y la plusvalía de acuerdo con la NIIF para las PYMES.

Una vez que haya completado los casos prácticos, coteje sus respuestas con las que se detallan debajo de cada caso.

Caso práctico 1

El negocio principal de la PYME A se centra en la industria de alimentos para niños. Esta produce alimentos y bebidas para

bebés. El 20 de febrero de 20X1, la PYME A inició negociaciones con los propietarios de la PYME B (que fabrica

golosinas) para adquirir el 100 por ciento del capital emitido de la PYME B. Luego de meses de conversaciones, se llegó a un

acuerdo el 25 de agosto de 20X1. En virtud de dicho acuerdo, la propiedad legal de la PYME B se transfiere a la PYME A el

30 de septiembre de 20X1. No obstante, a partir del 1 de septiembre de 20X1, la PYME A tiene el poder para cesar en sus

funciones y designar a todos los administradores de la PYME B. El 15 de septiembre de 20X1, la PYME A designó a nuevos

administradores para reemplazar a la mayoría de los administradores existentes de la PYME B.

El importe en libros y el valor razonable de los activos y pasivos que se reconocieron en el estado de situación financiera de

la PYME B en la fecha de adquisición fueron los siguientes:

Importe en libros Valor razonable

u.m. u.m.

Planta y equipo 1000 1300

Terreno 1500 2000

Vehículos de motor 300 320

Inventarios 200 280

Cuentas por cobrar 150 130


Cuentas por pagar 700 700

Préstamos bancarios 1200 1150

Provisiones (a corto plazo) 250 270


En la fecha de adquisición, la PYME B tenía recetas sin registrar para la elaboración de golosinas. El valor razonable de las

recetas en la fecha de adquisición era de 800 u.m.

En la fecha de adquisición, la PYME B estaba siendo demandada por daños y perjuicios relacionados con una reclamación presentada por el padre de un niño que podría haber sufrido intoxicación por consumir golosinas fabricadas por la PYME B. Si la PYME B pierde el litigio, se espera que se pague al demandante la suma de 1000 u.m. por daños y perjuicios. Los abogados estimaron que la probabilidad de perder el caso era remota. La PYME A estima que el valor razonable del pasivo potencial es de 100 u.m.

A continuación, se describen los detalles de la contraprestación que la PYME A acordó dar a cambio del capital emitido de la PYME B:

100 acciones en la PYME A: el valor razonable en la fecha de adquisición es de 14 u.m. por acción;

1000 u.m. en efectivo: la mitad a pagar en la fecha de adquisición y la otra mitad un año después;

un pago adicional de 500 u.m. luego de dos años si el beneficio de la PYME B antes de intereses e impuestos (BAII) durante el primer año siguiente a la adquisición supera el importe de 2500 u.m., o un pago adicional de 700 u.m. luego de dos años si el beneficio de la PYME B antes de intereses e


impuestos (BAII) durante el primer año siguiente a la adquisición supera el importe de 4000 u.m. La PYME A creía probable que el BAII fuera superior a 2500 u.m. pero inferior a 4000 u.m.; y

el suministro de una patente que tenía un valor razonable de 500 u.m. en la fecha de adquisición.

Los costos directamente atribuibles pagados por la PYME A en relación con la adquisición (incluidos los costos de 20 u.m. por emisión de las acciones) ascendían a 60 u.m.

La tasa de interés incremental de los préstamos tomados por la PYME A es del 10 por ciento.

Se requiere:

Para responder las Partes A a D de este caso práctico, debe ignorar los efectos del impuesto a las ganancias. Los efectos del impuesto a las ganancias son objeto de la Parte E de este caso práctico.

Parte A

Determine la fecha de adquisición.

Parte B

Determine el valor razonable de los activos identificables netos adquiridos por la PYME A en la fecha de adquisición.

Parte C

Determine el costo de la combinación de negocios.

Parte D

Determine el importe, si lo hubiere, de la plusvalía a reconocer como resultado de la combinación de negocios.

Parte E

Recalcule el importe, si lo hubiere, de la plusvalía a reconocer como resultado de la combinación de negocios, basándose en los siguientes supuestos:

la tasa del impuesto a las ganancias aplicable es del 20 por ciento;

la base fiscal de los activos y pasivos reconocidos por la PYME B en sus registros contables individuales es igual a sus respectivos importes en libros; y

la amortización de la plusvalía no es deducible fiscalmente al determinar la ganancia fiscal.


Respuesta al caso práctico 1

Parte A

La fecha de adquisición es aquella en la que la adquirente obtiene el control efectivo sobre la adquirida.

En este caso, si bien la PYME A no designó administradores nuevos hasta el 15 de septiembre de 20X1 y la propiedad legal no se transfirió hasta el 30 de septiembre de 20X1, la PYME A tenía el poder para designar a todos los administradores de la PYME B desde el 1 de septiembre de 20X1. También se deben considerar todos los demás hechos y circunstancias pertinentes. Ante la ausencia de otros hechos o circunstancias que puedan indicar lo contrario, la fecha de adquisición es el 1 de septiembre de 20X1.

Parte B

El valor razonable de los activos identificables netos adquiridos por la PYME A es de 2610 u.m. (es decir, 4830 u.m. de valor razonable de los activos adquiridos menos 2220 u.m. de valor razonable de los pasivos y pasivos contingentes asumidos).

Cálculo de los activos identificables netos:

Valor razonable

u.m. Activos intangibles (recetas) 800 Planta y equipo 1300 Terreno 2000 Vehículos de motor 320 Inventarios 280 Cuentas por cobrar 130

Activos totales 4830

Cuentas por pagar 700 Préstamos bancarios 1150 Provisiones (a corto plazo) 270 Pasivo contingente 100 Pasivos totales 2220

Activos identificables netos adquiridos 2610

Parte C

El costo de la combinación de negocios es de 3308 u.m.

Cálculo:

Contraprestación por la compra

u.m.

Acciones 100 acciones de la PYME A × 14 u.m. 1400

Efectivo pagado en la fecha de adquisición 500

Pago diferido en efectivo 500 u.m. × 1/1,1 455

Contraprestación contingente (objetivos de

BAII)

500 u.m. × 1/(1,1)2

413

Patente 500

Costos directamente atribuibles (sin incluir

costos por emisión de acciones)

40

Costo total de la combinación de negocios 3308


Parte D

El importe de la plusvalía reconocida como un activo como resultado de la combinación de negocios es de 698 u.m.

Cálculo: 3308 u.m. de costo de la combinación de negocios (Parte C) menos los activos netos adquiridos de 2610 u.m. (Parte B) = 698 u.m.

Parte E

Luego de considerar los efectos del impuesto a las ganancias, el importe de la plusvalía reconocida como activo, como resultado de la combinación de negocios, es de 1020 u.m.

Cálculo: 3308 u.m. de costo de la combinación de negocios menos el valor razonable de los activos identificables netos adquiridos de 2288 u.m. (véase el cálculo a continuación) = 1020 u.m. de plusvalía.

El valor razonable de los activos identificables netos adquiridos por la PYME A es de 2288 u.m.:

Valor razonable

u.m.

Activos identificables netos adquiridos antes de los

efectos impositivos (Parte B) 2610

Pasivo por impuestos diferidos (véase más abajo) (322)

Activos identificables netos adquiridos 2288


Cálculo del pasivo por impuestos diferidos:

Importe en

libros de

entidad

individual

(PYME B)

Importe en

libros del grupo

en la fecha de

adquisición (es

decir, valor

razonable)

Diferencia Impuestos

diferidos

20%

u.m. u.m. u.m. u.m.

Activos intangibles (recetas) – 800 800 (160)

Planta y equipo 1000 1300 300 (60)

Terreno 1500 2000 500 (100)

Vehículos de motor 300 320 20 (4)

Inventarios 200 280 80 (16)

Cuentas por cobrar 150 130 (20) 4

Cuentas por pagar (700) (700) – –

Préstamos bancarios (1200) (1150) 50 (10)

Provisiones (a corto plazo) (250) (270) (20) 4

Pasivo contingente – (100) (100) 20

Total 1000 2610 1610

Pasivo total por impuestos

diferidos (322)

Nota: ( ) indica un pasivo, mientras que un importe positivo indica un activo.


Caso práctico 2

El 1 de junio de 20X1, la PYME A, una compañía de ventas minoristas, adquirió el 75 por ciento del capital en

acciones emitido y el control de la PYME B, otra compañía de ventas minoristas. La contraprestación por la

combinación de negocios fue de 3765 u.m. en efectivo y 30 u.m. de costos directamente atribuibles a la combinación de

negocios. En la fecha de adquisición, los estados de situación financiera de la PYME A y la PYME B, junto con los

valores razonables de los activos y pasivos reconocidos en el estado de situación financiera de la PYME B, fueron los

siguientes:

PYME A PYME B

Importe en libros Importe en libros Valor razonable

u.m. u.m. u.m.

Activos


Terreno 4000 1800 2500

Equipo 2000 500 550

Inversión en PYME B 3795 – –

9795 2300

Activos corrientes

Inventarios 500 300 400

Efectivo 700 100 100

1200 400

Activos totales 10 995 2700

Pasivos y patrimonio

Patrimonio

Capital en acciones 5000 1500

Ganancias acumuladas 4195 600


Pasivos


Provisiones (a largo plazo) 800 200 210

800 200

Pasivos corrientes

Cuentas por pagar 600 180 180

Provisiones (a corto plazo) 400 220 220

1000 400


Total pasivos y patrimonio 10 995 2700

En la fecha de adquisición, la PYME B tenía una patente sin registrar con un valor razonable de 2000 u.m.

Los efectos impositivos se deben reflejar basándose en los siguientes supuestos:

la tasa del impuesto a las ganancias aplicable es del 20 por ciento;

la base fiscal de los activos y pasivos reconocidos por la PYME B en sus registros contables individuales es igual a sus respectivos importes en libros; y

la amortización de la plusvalía no es deducible fiscalmente al determinar la ganancia fiscal.


Se requiere:

Parte A

Calcule la plusvalía a reconocer, si la hubiere.

Parte B

Prepare el estado consolidado de situación financiera del grupo de la PYME A al 1 de junio de 20X1.

Parte C

Prepare la información a revelar necesaria que se presentará en relación con la combinación de negocios que se incluiría en

los estados financieros consolidados del grupo de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre de 20X1.


Respuesta al caso práctico 2

Parte A

La PYME A reconoce una plusvalía de 516 u.m. (es decir, 3795 u.m. (3765 u.m. + 30 u.m.) de costo de la combinación de negocios menos 3279 u.m. (0,75 × 4372 u.m.) del 75 por ciento de los activos identificables netos adquiridos).

Valor razonable de los activos identificables netos adquiridos:

Valor razonable

u.m. Activos intangibles (patente) 2000 Terreno 2500 Equipo 550 Inventarios 400 Efectivo 100 Activos totales 5550 Provisiones (a largo plazo) 210 Cuentas por pagar 180 Provisiones (a corto plazo) 220 Pasivo por impuestos diferidos (véase más abajo) 568

Pasivos totales 1178 Activos identificables netos adquiridos 4372

Cálculo del pasivo por impuestos diferidos:

Importe en libros

PYME B

Importe en libros del

valor razonable del grupo

Diferencia Impuesto 20 por ciento

u.m. u.m. u.m. u.m. Activos intangibles (patente) – 2000 2000 (400) Terreno 1800 2500 700 (140) Equipo 500 550 50 (10) Inventarios 300 400 100 (20) Efectivo 100 100 – – Provisiones (a largo plazo) (200) (210) (10) 2 Cuentas por pagar (180) (180) – – Provisiones (a corto plazo) (220) (220) – – Total 2100 4940 2840

Pasivo total por impuestos diferidos

(568)

Notas: ( ) indica un pasivo, mientras que un importe positivo indica un activo.

Si bien el importe en libros de la plusvalía del grupo (516 u.m.) supera su base fiscal (cero), no surgen impuestos diferidos por esta diferencia temporaria porque está exento de impuestos diferidos (véase el párrafo 29.16(b)).


Parte B

Estado consolidado de situación financiera de la PYME A

al 1 de junio de 20X1 u.m. u.m. u.m.

Activos


Plusvalía 516

Patente 2000

Terreno 6500

Equipo 2550

11 566

Activos corrientes

Inventarios 900

Efectivo 800

1700



Patrimonio atribuible a los propietarios de

la controladora


Ganancias acumuladas 4195

9195

Participaciones no controladoras 1093(a)


Pasivos


Provisiones (a largo plazo) 1010

Pasivo por impuestos diferidos 568

1578

Pasivos corrientes

Cuentas por pagar 780

Provisiones (a corto plazo) 620

1400

Pasivos totales 2978

Total pasivos y patrimonio 13 266 (a) 25 por ciento del valor razonable de 4372 u.m. en la fecha de adquisición de los activos identificables netos de

la PYME B (véase la Parte A).


Cálculos:

PYME A PYME B

Ajustes Consolidación

u.m. u.m. u.m. u.m.

Activos

Plusvalía – – 516 516

Patente – – 2000 2000

Terreno 4000 1800 700 6500

Equipo 2000 500 50 2550

Inversión en PYME B 3795 – (3795) –

Inventarios 500 300 100 900

Efectivo 700 100 – 800

Activos totales 10 995 2700 (429) 13 266


Patrimonio


Ganancias acumuladas 4195 600 (600) 4195

Participaciones no controladoras – – 1093 1093

Pasivos

Provisiones (a largo plazo) 800 200 10 1010

Pasivo por impuestos diferidos – – 568 568

Cuentas por pagar 600 180 – 780

Provisiones (a corto plazo) 400 220 – 620

Total pasivos y patrimonio 10 995 2700 (429) 13 266

Parte C

Información a revelar en los estados financieros consolidados de la PYME A para el año finalizado el 31 de diciembre

de 20X1:

J. Plusvalía

Nota Costo Amortización y

deterioro del

valor

acumulados

Importe en

libros

u.m. u.m. u.m.

1 de enero de 20X0 – – –

Adquirido en la combinación de negocios Z 516 – 516

Amortización anual – (30) (30)

31 de diciembre de 20X0 516 (30) 486

Cálculo para la amortización de la plusvalía:

Amortización = (516 ÷ 10) × 7/12

Se ha supuesto una vida útil de 10 años y la adquisición se lleva a cabo siete meses antes de la finalización del periodo.


Z. Adquisiciones

El 1 de junio de 20X1, la PYME A adquirió el 75 por ciento del capital en acciones emitido y el control de la PYME B, en una transacción en efectivo. Esta adquisición se ha contabilizado según el método de adquisición y se ha incluido en los estados financieros consolidados a partir de la fecha de adquisición.

La PYME B es un minorista especializado en ropa informal para niños y adolescentes, que complementa el negocio minorista de la PYME A, que provee ropa para la mujer.

Los importes reconocidos, a valor razonable, como resultado de la combinación de negocios en la fecha de adquisición, son los siguientes:

Nota u.m. u.m.

Activos identificables netos adquiridos:

Patente 2000

Terreno 2500

Equipo 550

Inventarios 400

Efectivo 100

5550

Cuentas por pagar (180)

Provisiones (a corto plazo) (220)

Provisiones (a largo plazo) (210)

Pasivo por impuestos diferidos (568)

(1178)

Activos netos identificables totales 4372

Participación no controladora (1093)

Plusvalía J 516

Costo de la combinación de negocios 3795

19. combinaciones de negocios y plusvalia

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