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Expediente N° 146-2017 Voto N° 208-2017 Sentencia N° 183-2017

Sentencia número 183-2017. Tribunal Aduanero Nacional, San José, a las catorce horas cuarenta y dos minutos del veintinueve de junio de dos mil diecisiete.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por la señora XXXXX en representación de la empresa XXXXX S.A. contra la Resolución RES-DN-516-2017 de 24 de marzo de 2017 de la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO

I. Mediante escrito presentado el 06 de octubre de 2016, la señora XXXXX en

representación de la empresa XXXXX S.A., solicita la devolución de intereses

pagados indebidamente por el monto de ₡22.324.936.16, de conformidad con los

siguientes hechos:

1. El 6 de Junio de 2014, la Dirección de Fiscalización de la Dirección General

de Aduanas, comunicó a su representada, el oficio DF-DVO-71-2014,

mediante el cual requería información acerca de la importación de los

“televisores pantalla plana marca Samsung” en el año 2012.

2. El 15 de enero de 2015, la Dirección de Fiscalización, comunicó mediante

Propuesta de Regularización No. 157-20 14, de 25 de mayo de 2015, los

hallazgos del Expediente Auditoria 061-2013. En esta se comunica a

XXXXX, S.A. la desaplicación de los beneficios arancelarios preferenciales

al amparo del Tratado de Libre Comercio entre Costa Rica y México para

los televisores pantalla plana marca Samsung importados entre septiembre

del año 2012 y mayo del año 2013; importaciones tramitadas por la Agencia

de Aduanas XXXXX S.A.

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Dirección: Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira - Tel:(506) 2539-6831 - www.hacienda.go.cr

tel:(506)


3. El 25 de mayo de 2015, se llevó a cabo la audiencia final de regularización.

4. El 31 de marzo de 2016, la Dirección General de Aduanas notifica el Acto

inicial del procedimiento administrativo ordinario contra su representada y el

auxiliar de la función pública XXXXX, resolución No. RES-DN-199-2016, de

9 de marzo de 2016.

Fundamenta su pretensión en el numeral 163 del Reglamento de Procedimiento

Tributario, de aplicación supletoria en materia aduanera, que establece que la

Administración tiene 10 días hábiles para iniciar el procedimiento desde la

audiencia final y el 22 de abril de 2016, se presentó escrito en el cual indicó que

no presentaría alegatos en la vía administrativa y que se reservaba el derecho a

acudir a la vía judicial, por lo que la Dirección General de Aduanas mediante su

Resolución No. RES-DN-1345-2016, de 25 de octubre de 2016, dictó acto final del

procedimiento administrativo, a través del cual dispuso que existe una diferencia

en la obligación tributaria aduanera a favor del Estado por la suma de

₡323.228.875,62, según se detalla a continuación ₡219.466.327,93 como adeudo

principal y ₡103.762.547,69 por concepto de intereses.

Asimismo, en los artículos 62 de la Ley General de Aduanas (LGA), 163 y 205 del

Reglamento de Procedimiento Tributario, fundamenta la devolución de los

intereses que estima se pagan de más, porque según el acta de audiencia final la

misma se celebró el 25 de mayo de 2015, y con ello, el plazo para notificar el acto

de inicio vencía el 8 de junio de 2015. No obstante, el acto inicial se notificó hasta

el 31 de marzo de 2016, y por ello, debe entenderse que los intereses devengados

desde el 8 de junio de 2015 al 31 de marzo de 2016, no debe asumirlos su

representada. (Folios 02-03v)

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II. El A Quo con resolución RES-DN-516-2017 de 24 de marzo de 2017, deniega la

solicitud planteada, de devolución de intereses pagados de más, señalando en

esencia que para el caso existe norma especial que regula la forma en que deben

pagarse los intereses de pago (artículo 61 de la LGA). Además que “El plazo del

que habla el artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario se refiere a

la emisión del acto de liquidación de oficio regulado en el artículo 144 del Código

Tributario en relación a los supuestos establecidos en el artículo 124 del mismo

cuerpo legal, y en el caso que nos ocupa estamos frente un procedimiento

administrativo regulado en la Ley General de Aduanas (artículos 192-204 bis).”

Dicha resolución es notificada el 27 de marzo de 2017 por el medio indicado,

correo electrónico. (Folios 04-15)

III. El 07 de abril de 2017, la señora XXXXX en representación de la empresa XXXXX

S.A., interpone únicamente el recurso de apelación en contra del citado acto

resolutivo, reiterando sus alegatos antes presentados y ampliando los mismos al

indicar que en materia aduanera también existe la posibilidad o derecho de

solicitar la devolución de intereses cancelados indebidamente, toda vez que el

Tribunal Aduanero Nacional en Sentencia 175-2009 reconoce que también es

posible solicitar la devolución de intereses basado en el Código de Normas y

Procedimientos Tributarios (CNPT) por aplicación supletoria. Asimismo, señala

que el acto recurrido está viciado de nulidad por existir una falta de motivación, ni

se analizan los argumentos expuestos por la recurrencia. (Folios 31-41)

IV. Con Resolución número RES-DN-650-2017 del 26 de abril de 2017, la Dirección

General de Aduanas emplazan al recurrente para que en el término de diez días

hábiles reitere o amplíe los argumentos de su pretensión ante este Órgano de

Alzada. Dicho acto fue notificado el 16 de mayo de 2017. (Folios 42-45).

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V. La señora XXXXX, en su condición de representante de la empresa XXXXX S.A.,

se apersonó ante esta instancia en fecha 25 de mayo de 2017, reiterando los

argumentos recursivos. (Folio 66)

VI. En razón de las vacaciones legales del Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas, se

nombra como Juez Abogado Suplente a la Licenciada Ericka Fallas Garro a partir

del 26/06/2017 al 29/06/2017 ambas fechas inclusive, según Acuerdo N° DM-TAN-

020-2017 de fecha 12 de junio de 2017 suscrito por el Señor Ministro de Hacienda

Helio Fallas Venegas. (Folio 67)

VII. Que en las presentes diligencias se han observado las prescripciones legales en

la tramitación del presente recurso de apelación.

Redacta la Licenciada Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO

I. La litis: En el presente asunto se discute la solicitud presentada por el señora

XXXXX en representación de la empresa XXXXX S.A., sobre la devolución de

intereses que se estima pagados indebidamente por el monto de ₡22.324.936.16,

en el procedimiento determinativo llevado a cabo por el ajuste de “televisores

pantalla plana marca Samsung” del año 2012, al estimar que debe entenderse que

los intereses devengados desde el 8 de junio de 2015 al 31 de marzo de 2016, no

deben ser cancelados por cuanto de conformidad con el artículo 163 del

Reglamento de Procedimiento Tributario, de aplicación supletoria en materia

aduanera, se establece que la Administración tiene 10 días hábiles para iniciar el

procedimiento desde la audiencia final y superó ese plazo en contra de su

representada.

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II. Admisibilidad del recurso de apelación: Que de previo, se avoca este Órgano

al estudio de admisibilidad del presente recurso de apelación conforme con lo

dispuesto por el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, para determinar si se

cumple con los presupuestos procesales de validez del procedimiento

administrativo. En tal sentido dispone el citado artículo que contra la resolución

dictada por la Aduana, incluyendo el resultado de la determinación tributaria, cabe

recurso de reconsideración y apelación ante este Tribunal, el cual debe

interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación. Así las cosas, el

acto que se impugna, fue notificado al interesado el día 27 de marzo de 2017,

presentándose en fecha 07 de abril de 2017 el recurso de apelación ante el A

Quo, conforme se observa de folios 14 y 31 del expediente administrativo, dentro

del plazo legalmente establecido. Además debe ser presentado en forma, o sea

cumpliendo con los presupuestos procesales, entre ellos, los relativos a la

capacidad procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual se

cumple en autos, toda vez que consta en cuanto a la capacidad procesal del

recurrente, a folios 18-21 la acreditación del señora XXXXX como representante

legal de la empresa XXXXX S.A.. Por ello al cumplirse los requisitos de

admisibilidad, se tiene por admitido el recurso de apelación.

III. Sobre nulidad invocada: Indica la recurrente que existe nulidad absoluta en el

acto que impugnada por no haberse motivado adecuadamente y no haber

valorado en su integridad sus alegaciones y pruebas, lo que no comparte este

Tribunal por lo que este aspecto se desarrolla en las consideraciones de fondo

de la presente sentencia.

IV. Sobre el fondo del recurso. En esencia, la solicitud presentada por el señora

XXXXX en representación de la empresa XXXXX S.A., es sobre la devolución de

intereses que se estima pagados indebidamente por el monto de ₡22.324.936.16, 5


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en el procedimiento determinativo llevado a cabo por el ajuste de “televisores

pantalla plana marca Samsung” del año 2012, al estimar que debe entenderse que

los intereses devengados desde el 8 de junio de 2015 al 31 de marzo de 2016, no

deben ser cancelados por cuanto de conformidad con el artículo 163 del

Reglamento de Procedimiento Tributario, de aplicación supletoria en materia

aduanera, se establece que la Administración tiene 10 días hábiles para iniciar el

procedimiento desde la audiencia final y superó ese plazo en contra de su

representada. Es decir, el fundamento para justificar la devolución de lo que

estima es pagado de más por concepto de intereses, se basa en las normas

tributarias, invocando su aplicación supletoria; argumentos que no comparte este

Tribunal, toda vez que existe norma especial expresa en la Ley General de

Aduanas (LGA), por lo que en razón de ello, resulta necesario tener presente

algunos conceptos importantes a efecto de dilucidar cuando en realidad procede la

aplicación supletoria de las normas.

En ese sentido, hay que precisar los tres aspectos esenciales del derecho, cuales

son la aplicación, la interpretación y la integración de las normas, que tienen sus

reglas y limitaciones.

En términos generales la aplicación de las normas, es cumplir lo que la disposición

señala. Obedece al sometimiento de los sujetos de un Estado, a las disposiciones

normativas, sea, la Constitución Política, que rige como la norma suprema, por las

leyes, por las normas jurídicas del poder ejecutivo, tales como los reglamentos y

otras regulaciones como los Tratados, convenciones, contratos y disposiciones

particulares, obedeciendo a la jerarquía de las normas. De allí que tratándose de

la Administración, está sometida al principio de legalidad, en donde solo puede

actuar cuando una norma lo autoriza, siendo así que su actuación está basada en

la aplicación cotidiana de las normas.

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La interpretación es la acción de interpretar. Etimológicamente hablando, el verbo

“Interpretar” proviene de la voz latina interpretare o interpretari, palabra que, según

el Jurista uruguayo Eduardo J. Couture, deriva de interpres que significa mediador,

corredor, intermediario. El Diccionario de la Lengua española, en el sentido que

nos interesa recalcar, define la voz “interpretar” como: “explicar” o “declarar el

sentido de algo”, y principalmente el de textos poco claros. Explicar,

acertadamente o no, acciones, palabras o sucesos que pueden ser entendidos de

varias formas.

Así, Guillermo Cabanellas afirma que: “La Interpretación jurídica por excelencia es

la que pretende descubrir para sí mismo (comprender) o para los demás (revelar)

el verdadero pensamiento del legislador o explicar el sentido de una disposición”.

Es decir, Interpretar una norma jurídica es esclarecer su sentido y precisamente

aquel sentido que es decisivo para la vida jurídica, desentrañar el significado

último del contenido de las normas jurídicas cuando su sentido normativo no

queda claro a partir del análisis lógico-jurídico interno de la norma. Por ello existen

varios métodos de interpretar las normas, los cuales para el caso no vamos a

precisar, baste con señalar que con la simple aplicación normativa podemos

resolver el punto, como lo veremos adelante.

Por su parte la integración normativa, constituye la tercera etapa de la aplicación

del derecho (la primera es la aplicación y la segunda la interpretación), es la más

compleja y difícil, ya que mientras la aplicación y la interpretación arriban a

soluciones más certeras y de mayor autoridad por derivar en forma natural de un

texto indiscutible, la integración está sujeta en mayor grado al error pues la

solución deriva de la inexistencia de normas positivas. En este tipo de solución, el

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operador jurídico cumple con una labor de creación, pues su resultado consiste en

imaginar o imponer una nueva norma que entonces se incorpora al orden jurídico

para completar su vacío aplicando principios preestablecidos.

No obstante, debe dejarse en claro que la decisión del operador ante alguna

laguna del derecho (la integración) no es arbitraria, la conformación de estas

nuevas normas deben atender algunos aspectos como que la elaboración de

normas en cumplimiento de la misión integradora no es una forma de creación

jurídica autónoma, sino una recomposición jurídica de acuerdo a la normativa

existente.

Por ello, la integración debe hacerse en cada caso, recurriendo a las pautas que el

derecho autoriza y se apoya en la tradición jurídica, debiendo el juez

consecuentemente resolver buscando la solución en todo el material que el

derecho le suministra.

Así, para llenar las lagunas, el intérprete debe basarse en los principios generales

del derecho, valorándolos debidamente; en consecuencia el problema de la

interpretación y aplicación es axiológico.

Sin embargo, no debemos pasar por alto, que la integración del derecho está

excluida totalmente en materia penal y de imposición de tributos. En materia

aduanera la LGA en su artículo 5 nos señala al respecto:

“ARTICULO 5.- Interpretación del régimen jurídico aduaneroEl régimen jurídico aduanero deberá interpretarse en la forma que garantice mejor el desarrollo del comercio exterior de la República, en armonía con la realidad socioeconómica imperante al interpretarse la norma y los otros intereses públicos, a la luz de los fines de este ordenamiento.

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La analogía es un método admisible para integrar el régimen jurídico aduanero; pero, en virtud de ella, no podrán crearse tributos, franquicias ni exenciones.”

Por su parte el artículo 6 del CNPT, dispone sobre la interpretación el mismo concepto:

“Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias.

Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos

admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en

virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.”

Consecuentemente, cuando la norma de la LGA que hace una remisión para

aplicar supletoriamente las disposiciones del CNPT, debe entenderse bajo los

límites indicados:

“ARTICULO 272.- Legislación supletoria.

En defecto de norma expresa de la legislación aduanera, son de aplicación supletoria las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y demás legislación tributaria.

(Así modificada su numeración por el artículo 1° de la ley N° 8013 del 18 de agosto del 2000, que lo trasladó del 257 al 272)”

Nótese que el citado artículo, refiere a la existencia de una integración del

derecho, por ausencia de norma expresa en la materia aduanera. Sin embargo en

el caso, ni existe ausencia de disposición, ni se pueden integrar las normas

pretendidas porque el artículo 61 de la LGA, es claro y preciso sobre el cómputo

de los plazos para el pago de intereses respecto de los adeudos tributarios.

Veamos:

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“ARTICULO 61.- Pago

La obligación tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularán a partir de la fecha en que los tributos debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.

En los casos en que la resolución determinativa de la obligación tributaria o la que resuelva recursos contra dichas resoluciones se dicte fuera de los plazos establecidos, el cómputo de los intereses se suspenderá durante el tiempo que se haya excedido para la emisión de dichos actos.

Los medios de pago admisibles serán la vía electrónica u otros autorizados reglamentariamente.

La administración aduanera, mediante resolución, fijará la tasa del interés, la cual deberá ser equivalente al promedio simple de las tasas activas de los bancos estatales para créditos del sector comercial y, en ningún caso, podrá exceder en más de diez puntos de la tasa básica pasiva fijada por el Banco Central de Costa Rica. Dicha tasa deberá actualizarse al menos cada seis meses.

Igual interés devengarán las deudas de la autoridad aduanera resultantes del cobro indebido de tributos, en los términos y las condiciones de los artículos 43 y 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

El citado artículo establece que el adeudo tributario debe ser pagado cuando acece

el hecho generador de la obligación tributaria. Es decir para los regímenes

aduaneros definitivos, que tratándose de la importación definitiva, el pago debe

darse al momento de presentar la declaración aduanera y ser aceptada por la

Aduana, es decir que la misma se presente autodeterminada y prepagada por el

sujeto pasivo o su representante.

En caso de que se notifique el adeudo, se devengarán intereses, a partir de la fecha

de la aceptación de la declaración aduanera en el régimen aduanero de importación

definitiva con la excepción que señala la propia norma, al indicar que en el caso que

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exista una “resolución determinativa de la obligación tributaria o la que resuelva

recursos contra dichas resoluciones se dicte fuera de los plazos establecidos,

el cómputo de los intereses se suspenderá durante el tiempo que se haya

excedido”.

Como puede apreciarse, lo que existe es una aplicación normativa, estamos en

presencia de la primera etapa de la aplicación de las normas por lo que no es

necesario ir a una interpretación ni una integración en el caso.

También resulta necesario, dejar claro que estamos en presencia de una norma

especial, que regula el pago de intereses, provenientes de un adeudo tributario aduanero, que tiene su regulación y procedimiento diferenciado de las regulaciones

tributarias sobre impuestos internos. Las normas aduaneras derivan a diferencia de

las normas tributarias que cobran tributos internos, de Tratados Internacionales,

ligados a otros aspectos que no necesariamente se trata del fenómeno de la

tributación.

La doctrina hace la diferencia entre el Derecho Aduanero y el Derecho Tributario

Aduanero, refiriéndose a que el Derecho Aduanero se deriva de privilegiar más el

control de paso de las mercancías de un territorio a otro que enfatizar la llamada

‘’obligación de pago’’, la cual es por excelencia de carácter tributaria, la que

estaría enmarcada dentro del Derecho Tributario Aduanero. Por tal razón, como lo

señala expresamente Jorge Witker ‘’Bajo los esquemas proteccionistas, el control

de paso superó significativamente al control de pago o tributario. En efecto las

restricciones cuantitativas, las regulaciones no arancelarias, los controles

cambiarios y las restricciones de todo tipo, sobredimensionan la tarea

administrativa de las aduanas. En dicho contexto, los tributos aduaneros,

aranceles y tarifas, se ubican en un lugar subalterno y los intercambios de

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mercancías responde más a las decisiones burocráticas que a los intereses y

opciones de los proveedores y compradores internacionales.’’1

Por ello, la tendencia moderna es considerar una nueva denominación del

Derecho Aduanero tradicional, para dar paso a una concepción más acorde a las

necesidades del comercio, sin que por ello se entienda con la denominación que

realiza cierta parte de la doctrina a entender que debe llamarse Derecho Tributario

Aduanero, ya que esa concepción parece estar más restringida a su aspecto

tributario, la cual poco a poco va desapareciendo, ya que por el contrario, el

contenido del Derecho Aduanero se enfoca cada vez más en el rol de la Aduana

moderna como facilitador del comercio y no como ente recaudador al denominar

al Derecho Aduanero como el “conjunto de normas jurídicas que regulan, por

medio de un ente administrativo, las actividades o funciones del Estado en

relación con el comercio exterior de mercancías que entren o salgan de sus

diferentes regímenes al o del territorio de un país, así como de los medios y

tráficos en que se conduzcan y las personas que intervienen en cualquier fase de

la actividad o que violen las disposiciones jurídicas.’’2 O bien como lo promulga

Carlos Anabalón Ramírez al definirlo como:

‘’Aquella rama del derecho público que estudia las normas legales y convenios internacionales aplicables a las operaciones de comercio exterior realizadas por los operadores habilitados legalmente, a fin de recaudar los tributos y regular requisitos adicionales de paso que se somete el tráfico de mercancías entre países o territorios aduaneros distintos.3’’

Esto quiere decir que, el Derecho Aduanero se define no solo por las normas

aduaneras de carácter fiscal, sino especialmente por ese conjunto de regulaciones

1 DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO, Jorge Witker, Universidad Autónoma de México, 1995, página 212 Derecho aduanero, Máximo Carvajal Contreras, Editorial Porrúa, página 933 Carlos Anabalón Ramírez, citado por Jorge Witker, DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO, páginas 24 y 25

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o no fiscales, que normalizan el comercio exterior y que son distintas de las

tarifarias. Se excluye de éste, aquellas normas que no tienen, en principio, un

carácter proteccionista, como las normas sobre sanidad, moralidad, propiedad

intelectual, medio ambiente. En ese sentido, este derecho viene a ser definido

como “el conjunto de normas de Derecho Público, de finalidad protectora, cuyo

cumplimiento es exigible siempre que se realiza una operación de comercio

exterior de mercancías, y aquellas otras imprescindibles para su aplicación

efectiva.” 4

Habiendo partido de la conceptualización de este derecho, resulta relevante,

señalar como los estudiosos del tema han indicado que el Derecho Aduanero es

una rama autónoma del Derecho Tributario, por cuanto a diferencia de éste, cuya

principal función es la recaudación, en el caso del Derecho Aduanero la función

primordial de control constituye el papel más importante de su quehacer, así como

aquellas relaciones que nacen en razón de una serie de regulaciones sobre el

comercio exterior, que no tienen un contenido tributario como la aplicación de

derechos antidumping, derechos compensatorios, protección de la propiedad

intelectual, protección de la salud humana, animal y vegetal y protección de los

derechos de los consumidores y protección de la moral, el medio ambiente, la

seguridad nacional y el patrimonio histórico y cultural de los países, y hasta las

medidas sobre el lavado de dinero y el narcotráfico internacional.

Retomando el tema que nos ocupa, tenemos que el legislador derivado de los

convenios internacionales que regulan la materia aduanera, ha creado una

normativa especial tanto para las operaciones propias de la aduana como de la

determinación de las obligaciones tributarias y solo por excepción se remite a la

normas tributarias ajenas a la aduana y al derecho común, siendo el derecho

administrativo parte intrínseca de la aduana por ser un ente público, pero

4 Galera Rodrigo, Susana, “Derecho Aduanero Español y Comunitario”, Editorial Civitas, S. A., Madrid, 1995, pág.101

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excluyendo también algunos procesos, para dar paso a la especialización del

quehacer aduanero. Así, el tema del pago de intereses está regulado de manera

expresa y junto con la determinación tributaria, constituye una regulación

contenida en las normas aduaneras y no tributarias, como lo pretense hacer ver la

recurrente cuando cita la Sentencia de este Tribunal 175-2009, que se ubica en

una realidad normativa distinta a la del presente asunto, ya que con la Ley 9069,

vigente a partir de 28 de setiembre de 2012, se da una regulación expresa sobre

el tema de los intereses que antes no se tenía.

Así tenemos, que en el Derecho Aduanero, se determina con absoluta autonomía

el objeto imponible, y, el modo y la forma de aplicación de los tributos, tanto el

CAUCA como la ley nacional establecen y desarrollan los elementos

determinantes de la obligación tributaria aduanera5, con total independencia de la

obligación tributaria, ya que básicamente la diferenciación está en que en la

obligación tributaria aduanera, no solo existe un sujeto pasivo (contribuyente) y un

sujeto activo (el Estado), sino que es preciso el cruce de fronteras de una

mercancía, de manera que la relación jurídica aduanera, nunca puede confundirse

con la relación jurídica tributaria. Por su parte, la base imponible de los derechos

aduaneros se determina con arreglo a las normas de valoración GATT, es decir el

Artículo VII del Acuerdo sobre Aranceles y Comercio de la OMC.

La Ley General de Aduanas recoge dicho concepto y establece:

“ARTICULO 53.- Obligación tributaria aduanera y obligación no tributaria.La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o la salida de mercancías del territorio aduanero.

5 Ver artículos 26 y siguientes de CAUCA y 52 y siguientes de la LGA14


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La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.”6

De ambas normas una de carácter regional como lo es el CAUCAIII7 y la LGA,

podemos identificar una congruencia en el sentido de que la carácter regional es

acogida por nuestra norma nacional, en donde se diferencia claramente que

tratándose de la obligación tributaria aduanera se identifican dos circunstancias:

existen obligaciones tributarias y no tributarias, entendidas éstas últimas como

aquellas que comprenden el conjunto de restricciones y regulaciones arancelarias

y no arancelarias, exigibles por ley , como lo son el cumplimiento de notas

técnicas8 que requieren determinadas mercancía a su ingreso, o bien, cuotas para

la aplicación de medidas compensatorias, salvaguardias o contingentes

arancelarios, entre otros.

Siempre sobre la especialidad de las normas, la obligación tributaria aduanera se

identifica como el vínculo jurídico que surge entre el sujeto activo, al realizarse el

hecho generador previsto en la ley, relacionándolo en forma expresa con los

regímenes definitivos de importación y exportación de mercancías.

6 Ley General de Aduanas Ley 7557 reformada con Ley 8323 de 5 de marzo de 2004.7 CAUCA III Protocolo derivado del Tratado de Integración Económica Centroamericana y como fuente del derecho costarricense tiene un rango mayor a la ley por se un tratado internacional, debidamente ratificado por neutro país mediante Ley No. 8360 publicada en La Gaceta n. 129 de 8 julio 2003, cuya vigencia se da a partir del 5 de marzo de 2004.8 Cuando se refiere la normativa aduanera a las notas técnicas se trata de los distintos permisos para la importación de cumplimiento obligatorio.

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Incluye además la LGA que en cuanto a intereses, multas y demás recargos

(como el caso de al almacenaje en bodegas de la aduana), que le es aplicable lo

regulado en la ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera.

De allí que resulta importante destacar que la existencia de las mercancías en

paso de frontera son las que determinan finalmente que surja la obligación

aduanera al verificarse el hecho generador previsto en la ley.

Siendo así, necesario sobre el tema que nos ocupa sobre la diferencia entre una

ley especial y una general, referirnos a algunos aspectos doctrinarios. En ese

sentido el Tratadista Guillermo Cabanellas, nos indica.

“LEY ESPECIAL. La relativa a determinada materia, como las de aguas. Minas, propiedad intelectual, caza, pesca, hipotecaria, de contrabando, entre otra infinidad.- 1. - Razón y carácter. Se denominan especiales no sólo por la peculiaridad de su contenido, sino por apartarse de alguno de los códigos o textos fundamentales del ordenamiento jurídico de un país (…). Constituye, además, nota característica de las leyes especiales el que suelen ser orgánicas o completas, con inclusión de preceptos substantivos (los principios o prohibiciones del caso) y de normas adjetivas (las penales y procesales consiguientes para la efectividad de las mismas, y para sanción de sus infracciones). De no contener preceptos de esta naturaleza, rigen como supletorios o normales los textos substantivos penales y procesales comunes. -2 Vigencia. En caso de conflicto, la especial prevalece sobre la ley general (v); salvo ser ésta posterior y formular inequívocas disposiciones incompatibles con las especiales previas.

LEY GENERAL. La que comprende por igual a todos los habitantes, súbditos o ciudadanos. La generalidad de la ley se contrapone a la particularidad, pero no a la especialidad (…)” 9

Por otro lado, el Dictamen C-038-2003 de 14 de febrero del 2003 de la

Procuraduría General de la República, desarrolla de forma amplia el tema relativo

9 Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Editorial Heliasta S.R.L... 2003, Piamonte 1730, 1º piso (1055), Bs, As, Argentina, páginas 161 y 163.

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a “los conflictos de normas en el tiempo”, “señalando que existen tres criterios que

el operador jurídico debe aplicar ante tales situaciones, como son: 1) el principio

de la jerarquización normativa; 2) el principio de la que norma posterior deroga a la

anterior; y 3) el principio de que la norma especial prevalece sobre la general.”

De ese dictamen, es importante transcribir lo expresado sobre el tercer criterio,

que es el que más nos interesa que señala: “La tercera, se expresa en el principio

de que la norma especial prevalece sobre la general. Aquí estamos ante el

supuesto de normas de igual jerarquía y que pueden tener o no la misma fecha de

vigencia, debiendo optar el operador jurídico por la especial frente a la general”.

Por su parte en el dictamen C-061-2002 de 25 de febrero del 2002, se sobre el

tema de interés nos dice:

“Como ha indicado en reiteradas ocasiones este Órgano Consultivo, las antinomias normativas pueden ser resueltas a través de tres criterios hermenéuticos diferentes: el jerárquico, el de especialidad y el cronológico. Se afirma la procedencia de este último, por cuanto la Ley de la Contraloría, N.7428, fue sancionada el 7 de setiembre de 1994, en tanto la Ley del Banco Central de Costa Rica, N.7556, es de 3 de noviembre de 1995. Pero, es sabido que la aplicación de los criterios de la hermenéutica jurídica no es absoluta, que estos criterios no constituyen una norma del ordenamiento ni tampoco un principio; son criterios que orientan al operador jurídico con el fin de determinar la aplicación de las normas. Se exceptúa el caso del criterio jerárquico en virtud de que la Constitución y las leyes sí establecen la jerarquía de las normas. Ahora bien, el criterio cronológico no implica que toda ley posterior deroga la anterior. Esto es válido si ambas normas son generales pero no cuando está de por medio un criterio de especialidad”.

La doctrina ha sido muy amplia y muy clara al respecto, en especial sobre la

prevalencia de las normas especiales sobre las generales, que constituye uno de

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los principios generales en orden a la aplicación de las normas. En su Tratado de

las Personas, el maestro Brenes Córdoba, explica lo siguiente:

"Las leyes generales no derogan a las especiales, sino cuando de manera expresa así lo declaran, o cuando la intención de dejar sin efecto la especial resulta con evidencia del objeto o del espíritu de la ley general que sea promulgada. Fuera de esto, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de leyes especiales, es que ésta sólo se produce por otras leyes, también especiales que acerca de lo mismo aparecieron posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible.

En sentido contrario, las leyes generales, se entienden derogadas por las especiales, en aquella parte o en aquellos puntos en que éstas últimas, estatuyeren más tarde relativamente a una materia particular comprendida en las primeras. Este es el sentido de principio: "En derecho, el género es derogado por la especie". 10

Si bien, en el caso, no se trata de una derogación de norma especial sobre una

general, si nos permite nuevamente establecer la prioridad de aplicación de la

norma especial sobre la general.

Tomando en consideración lo antes señalado, tenemos que el artículo 163 del

Reglamento de Procedimiento Tributario11, es una norma procesal aplicable al

10 Alberto Brenes Córdoba, Tratado de las Personas, 1933, pag. 56

11 RPT: Artículo 163.- Dictado y notificación del acto de liquidación de oficio ante la disconformidad con la propuesta de regularización.

Puesta de manifiesto la disconformidad total o parcial del sujeto pasivo con la propuesta de regularización, se dictará el acto de liquidación de oficio que contendrá la expresión concreta de los hechos, las pruebas y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias determinadas en la base imponible con lo previamente declarado y que provocan un aumento en la cuantía de la obligación tributaria a su cargo, así como las bases imponibles y cuotas determinadas en supuestos de omisión del deber de presentar las declaraciones a que se estuviera obligado.

El acto de liquidación de oficio deberá suscribirse por el órgano de la Administración Tributaria y notificarse al sujeto pasivo dentro de los diez días hábiles siguientes contados a partir de la manifestación de disconformidad, entendiéndose ese plazo como ordenatorio, por lo que procederá

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procedimiento en materia de tributos internos, y obedece a la aplicación de esa

materia en concreto, regula el dictado y notificación del acto de liquidación de

oficio ante la disconformidad con la propuesta de regularización, propios del

procedimiento determinativo que se establece en CNPT, en donde el órgano fiscalizador es el único que interviene el en proceso a diferencia del

procedimiento determinativo aduanero, en donde la participación del órgano

fiscalizador termina con la propuesta de regularización ya sea que el sujeto pasivo

acepte o rechace la propuesta, en cuyo caso si la acepta y paga finaliza el

proceso, pero de no hacerlo, se inicia un procedimiento ordinario con todas las

prerrogativas para determinar la obligación tributaria aduanera en donde quien

participa es el Director General de Aduanas, tomando la investigación de

fiscalización como base para el ordinario.

Por el contrario, en materia aduanera, finalizada la actuación de los órganos

fiscalizadores luego de llamar a regularizar la situación de los sujetos pasivos y no

aceptar éstos, lo procedente como se hizo, fue iniciar el procedimiento ordinario a

efecto de determinar la obligación tributaria aduanera; razón por la cual se

traslada el expediente y el Informe Final INF-DF-DVO-02-2014 de 10 de diciembre

de 2014 respectivo, con oficio DF-DVO-412-2015 el 29 de mayo de 2015, a la

Dirección Normativa (folio 1021), para que el órgano decisor, sea a la Dirección

General de Aduanas a través de esa Dirección Normativa, inicie el procedimiento

ordinario tendiente a realizar el ajuste de la obligación tributaria, de conformidad

con lo establecido en los artículos 192 y siguientes de la LGA, pero que en

esencia se describe en el numeral 196 de la LGA, que constituye el procedimiento

por excelencia, siendo su fin principal es la búsqueda de la vedad real,

su notificación aun vencido este plazo.

Cuando se hubiere manifestado disconformidad parcial con la propuesta de regularización, en el acto de liquidación de oficio que se notifique se harán constar además los elementos regularizados, estándose sobre estos últimos elementos a lo dispuesto en el artículo 159 de este Reglamento.

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debiéndose en consecuencia asegurar la participación igualitaria de los

administrados en las diferentes etapas, en virtud del carácter contradictorio en

donde existen intereses contrapuestos de las partes.

Por eso, es importante reseñar el numeral 196, que establece, cómo se debe

desarrollar el procedimiento ordinario, a saber:

“ARTICULO 196.- Actuaciones comunes del procedimiento ordinario

Para emitir cualquier acto que afecte derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse las siguientes normas básicas:

a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia de parte, debe ser notificada a las personas o entidades que puedan verse afectadas.

b) En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para presentar los alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya el procedimiento podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a instancia de parte interesada este plazo para los efectos de presentación de pruebas.

c) A solicitud de parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada por un término de ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes desarrollen las conclusiones finales.

d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente dictará la resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el texto íntegro del acto.

(Así reformado el inciso anterior por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")12

Como se puede apreciar de la norma trascrita, cuando se inicia el procedimiento

ordinario se está en otra etapa, en donde el órgano encargado del proceso ya no

12 Se aclara que con la reforma operada con la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, la modificación sufrida es el plazo que tiene la administración para resolver el asunto que pasa de diez días hábiles a treinta.

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es el órgano fiscalizador sino el órgano decisor, que en el caso es el Director

General de Aduanas.

La anterior reseña, resulta relevante para explicar que en procedimiento aduanero

interviene el órgano fiscalizador en el control posterior, con atribuciones muy bien

definidas en una primera etapa de recolección de información a efecto de investigar

y comprobar la obligación tributaria, entre otras cosas, cuya participación se limita a

emitir un informe de actuaciones y llamar según sea el caso, al sujeto pasivo a

regularizar su situación tributaria y de no aceptar voluntariamente regularizar, se

inicia otra etapa, a cargo del órgano decisor, que con base en la información del

órgano fiscalizador, da inicio a un procedimiento ordinario, (siempre dentro del

control posterior) a fin de establecer la procedencia o no de un ajuste a la

obligación tributaria aduanera.

De allí, que a diferencia del procedimiento tributario, en donde solo interviene el

órgano fiscalizador en el proceso, en materia aduanera, la intervención es de dos órganos de la administración, con atribuciones y competencias muy distintas,

sea una de investigar y otra de decidir si procede o no el un ajuste en la OTA.

Aclarado brevemente el procedimiento en sede aduanera, que realizan los órganos

fiscalizadores en el ejercicio del control posterior, realizando un proceso de

investigación y recolección de información, sobre las determinaciones tributarias

realizadas por los sujetos pasivos en el control inmediato (sean como el caso las

declaraciones aduaneras de importación definitiva) que culmina con un informe de

lo actuado y llamado a regularizar; luego se inicia el proceso para un eventual

ajuste de la obligación tributaria o proceso determinativo, por parte del órgano

decisor DGA, instaurando un procedimiento ordinario donde las partes tienen la

posibilidad de presentar alegaciones y pruebas a fin de establecer entre otros

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supuestos, que lo determinado en el control inmediato es o no lo correcto, frente a

las pruebas e informes recabados en la fiscalización.

Por ello, ante estas diferencias lo correspondiente es analizar brevemente, el

procedimiento tributario a cargo de la Dirección General de Tributación, por así

referenciarlo el recurrente, que como se verá no aplica al caso en estudio.

A los efectos, para aplicar al caso concreto disposiciones del CNPT y su

Reglamento, aún y cuando existen a normas específicas y especiales en materia

aduanera, tal y como se ha señalado, considera este Colegiado que son claras las

diferencias dentro del Ordenamiento Jurídico Costarricense, entre el procedimiento

de fiscalización y eventual determinación de la obligación, tanto en materia

tributaria como aduanera.

Así, para las actuaciones de control del cumplimiento material de las obligaciones

tributarias, los órganos fiscalizadores de la Administración Tributaria (DGT) llevan a cabo cuantas actuaciones sean necesarias con el fin de determinar la

ocurrencia de los hechos generadores de los impuestos que administra la Dirección

General de Tributación, cuantificando las bases imponibles de estos, sus

respectivas cuotas tributarias y en general, verificando los elementos que

configuran la obligación tributaria objeto de fiscalización, la formulación de la

regularización que proceda, y la preparación de los actos de liquidación de oficio,

hasta aplicar las sanciones dispuestas normativamente, cuando corresponda, lo

mismo que resolver el recurso de revocatoria dispuesto por el CNPT13.

13 Ver numerales 132 y siguientes del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo número 38277 del 07 de marzo de 2014.

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De esta forma, el órgano de fiscalización de la Administración Tributaria es quien

lleva a cabo todos los actos desde el inicio de la actuación fiscalizadora orientada a

la liquidación definitiva, pasando por el proceso de regularización, hasta el cobro

del adeudo tributario en caso de resultar procedente, disponiéndose como una sola

etapa, lo cual no acontece en materia aduanera, donde las actuaciones de

fiscalización y regularización son llevadas por órganos diferentes a aquel que

tramita los procedimientos administrativos determinativos de la obligación tributaria

aduanera y su correspondiente cobro, estableciéndose etapas diferidas. Por ello,

en razón de la especialidad de la materia, no se pueden confundir los

procedimientos.

Finalmente, cabe mencionar que si bien la DGA no desarrolla ampliamente el

tema de la especialidad de la norma, razón por la cual la recurrencia establece

que hay una falta de motivación, lo cierto es que esencialmente se le indican las

razones del rechazo, que de haber sido más amplias, en nada hubiese cambiado

la decisión, razón por la cual no estima este Órgano de Alzada, que exista la

nulidad señalada.

En consecuencia y con base en lo expuesto, considera este Tribunal que lleva

razón la Dirección General de Aduanas, en lo resuelto y por consiguiente, lo

procedente es declarar sin lugar el recurso confirmando lo actuado por el A Quo,

con las consideraciones expuestas en la presente sentencia.

POR TANTO

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De conformidad con el Código Aduanero Centroamericano, los artículos 198, 200

y 205 de la Ley General de Aduanas, por mayoría este Tribunal resuelve declarar

sin lugar el recurso y confirma la resolución recurrida. Remítase el expediente a la

oficina de origen. Voto salvado de los Licenciados Céspedes Zamora y Gómez

Sánchez quienes declaran la nulidad de todo lo actuado a partir del acto

resolutivo, inclusive.

Notifíquese a la recurrente al medio señalado en autos: …………. y la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Alejandra Céspedes Zamora Shirley Contreras Briceño

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Desiderio Soto Sequeira Elizabeth Barrantes Coto

Ericka Fallas Garro Luis Alberto Gómez Sánchez

Voto salvado de los Licenciados Gómez Sánchez y Céspedes Zamora. No

compartimos los suscritos lo resuelto por la mayoría en la presente Sentencia Nº 183-2017, por cuanto una vez analizado y valorado el procedimiento seguido,

consideramos que en la especie concurren los presupuestos del Artículo 223 de la

Ley General de Administración Pública para acoger la nulidad absoluta alegada

expresamente por los recurrentes, sobre las actuaciones de la Dirección General

de Aduanas (DGA), toda vez que, se han dado omisiones al momento de dictar la

resolución RES-DN-516-2017 del 24 de marzo de 2017 (visible a folio 04), puesto

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que omite la Administración valorar de manera íntegra cada una de las peticiones,

alegaciones y pruebas presentadas, además por darse inconsistencias en relación

a la aplicación del Artículo 61 de la LGA, estimando los suscritos que se evidencia

una falta de motivación clara y precisa en el proceso que se ventila, omisiones e

inconsistencias que sin lugar a dudas le causaron indefensión a los interesados.

Veamos:

Tal y como bien lo dispone la mayoría en la presente sentencia, tenemos que el

objeto del litigio se suscita ante la solicitud de la empresa XXXXX S.A. de

devolución de intereses que se estima pagados indebidamente en la suma de

22.324.936.16 colones, con ocasión del ajuste que realizara la Administración a

“Televisores pantalla plana marca Samsung” del año 2012, al estimar que no

deben cancelarse intereses devengados desde el 8 de junio de 2015 al 31 de

marzo de 2016, por aplicación supletoria del artículo 163 del Reglamento de

Procedimiento Tributario. En tal sentido y siendo la litis que nos ocupa el pago de

intereses, estiman los suscritos que la DGA omite motivar y justificar técnica y

jurídicamente el tema de la especialidad de la norma en materia aduanera –lo cual

es competencia de la Administración Activa motivar y justificar en el momento

procesal oportuno y no de este Tribunal como se hace en la presente sentencia de

mayoría-, es decir, desde el inicio que se conoce su gestión los interesados tenían

el derecho de conocer las razones de su rechazo a efecto de ejercer una efectiva

defensa y el no hacerlo el A Quo con el dictado del acto resolutivo, sin duda

cercena las garantías procesales de los administrados, violando el principio del

debido proceso como consecuencia de una deficiente e incompleta motivación de

las actuaciones del presente asunto. En ese sentido no puede ni debe el Tribunal

sustituir a la Administración Activa, le corresponde a ésta el análisis legal de lo

actuado por la autoridad aduanera, confirmando o no la decisión que debió ser

fundamentada y motivada técnica y jurídicamente, pero no puede ni debe este

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órgano de legalidad, establecer esa fundamentación, motivación técnica y legal

por la omisión de la Dirección General de Aduanas. Si el recurrente invoca una

norma con sustento de su pretensión (artículo 163 CNPT), no basta que la

Administración rechace la pretensión bajo el argumento de que aplica otra (artículo

61 LGA), sin explicación o sustento.

En criterio de los suscritos, en la especie se desprende en expediente la falta de

precisión y de claridad sobre el procedimiento y normativa aplicable en relación al

pago de intereses por parte de los administrados, ya que son aspectos necesarios

e imprescindibles para poder en definitiva determinar fehacientemente si procedía

o no la solicitud presentada por la empresa, al respecto es preciso apuntar que al

momento de dictar el acto resolutivo, se generan incontinencias sobre los

verdaderos alcances del Artículo 61 de la LGA, nótese que la DGA en el monto

determinado con el procedimiento ordinario de cobro de impuestos con intereses,

incluye el DUA XXXXX del 28/9/2012 (Ver RES-DN-199-2016 del 09-3-2016

visible a folio 1022, T-II), al cual no le aplicaría la reforma del Art. 61, sino que el

cálculo debe hacerse con la norma anterior, generándose en expediente una falta

de precisión sobre el verdadero monto calculado por la Administración, puesto que

se genera incertidumbre sobre a partir de cuándo se determina el correcto pago de

intereses, lagunas y omisiones que no tiene claro la DGA al momento de dictar el

acto resolutivo.

En consecuencia, por esa falta de precisión, claridad y congruencia de lo

suscitado en autos, es que los suscritos estiman que en la especie, se ha dejado

en estado de indefensión al recurrente, por falta de una motivación suficiente y

concreta que le permitiera ejercer su derecho de defensa a cabalidad, puesto que

se omite con el dictado del acto resolutivo una formalidad sustancial en el proceso

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seguido que generan indefensión al apelante, por no tomar en cuenta y desvirtuar

todos y cada uno de los alegatos y peticiones expresas de los administrados.

Es por lo expuesto, que echan de menos los suscritos por parte de la

Administración Activa, de una adecuada motivación de las alegaciones

interpuestas, debiendo una vez más reiterar, que la motivación se encuentra

ligada a la causa del acto administrativo, es su manifestación externa, por medio

de la cual, se logra tener conocimiento de todos y cada uno de los aspectos que

han sido tomados en consideración para el dictado del acto específico, teniendo

como guía el principio de verdad real y que en criterio de la suscrita, se vislumbra

en expediente que la DGA dentro de sus facultades de Administración Activa no

fue en busca de la verdad real de los hechos, analizando y desvirtuando sobre

todos y cada uno los alegatos, con el fin de determinar en el momento procesal

oportuno, si realmente procedía o no la gestión incoada por los interesados

afectando con su actuación, los intereses del Administrado al derecho de obtener

una respuesta oportuna de su gestión, por parte del A Quo.

Es así, que se reitera que la Administración debe basar su actuación en el

principio de legalidad, y debe para ello verificar la verdad real de los hechos,

estando obligada la DGA revisar, analizar y pronunciarse no solo sobre todos y

cada uno de los alegatos propuestos, sino garantizar que lo actuado es conforme

con el ordenamiento jurídico, en cumplimiento de las garantías del debido proceso,

consagrados en nuestra Constitución Política, entre ellos el derecho a ser oído

dentro del procedimiento y el derecho de defensa, de forma tal que se haga

efectiva la posibilidad que tiene en este caso el recurrente de que se escuchen y

analicen sus razones, alegaciones y pruebas en el momento procesal oportuno

por la autoridad correspondiente, porque en aplicación del Artículo 214 de la

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LGAP, el objeto de todo procedimiento es demostrar o desvirtuar los hechos y

pretensiones de las partes, en aras de determinar la verdad real, correspondiendo

definir y decidir lo que corresponda o de lo contrario, el acto no sería válido al no

estar conforme al ordenamiento jurídico, tal como se da en la especie.

En consecuencia, y sin entrar a valorar sobre la procedencia o no de la solicitud

presentada, es criterio de los suscritos que en la especie, la Administración violó

una formalidad sustancial del procedimiento, entendida como “formalidad cuya

realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos

importantes, o cuya omisión causase indefensión”14, al no efectuar el análisis

correspondiente a efecto de pronunciarse y consignar su apreciación en forma

razonada y motivada de cada uno de las pretensiones incoadas, lesionando así

los principios de legalidad y debido proceso contenidos en los numerales 11 y 39

de la Ley General de la Administración Pública (LGAP) y Constitución Política

respectivamente. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 39 y 41

de la Constitución Política, 128, 131, 132 y 133 y concordantes, y artículos 165 a

172, 223 de la Ley General de la Administración Pública debe decretarse la

nulidad absoluta de lo actuado, a partir del acto resolutivo, inclusive.

Alejandra Céspedes Zamora Luis Gómez Sánchez

14 Artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública.29


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