_05_ capítulo v - impuesto a la renta 2

Derecho Tributario Los impuestos a la renta 2008

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Captulo V Los impuestos a la renta

1. Generalidades.

Los impuestos a la renta estn establecidos en el Decreto Ley N 824 de 31 de diciembre de 1974, llamada Ley sobre el Impuesto a la Renta.

Cuando hablamos de impuesto a la renta, nos estamos refiriendo a los gravmenes de los ingresos que obtienen las personas. Por eso, en primer lugar, tenemos que distinguir los ingresos que son constitutivos de renta y los que no lo son. Si se trata de un ingreso que no es calificado como constitutivo de renta, no hay nada ms que analizar en la materia, y esta calificacin la hace el art. 17 de la Ley de la Renta, y para que no sea constitutivo de renta, debe cumplir todos los requisitos que se sealan, por lo que se debe aplicar una interpretacin restrictiva.

Ahora bien, cuando estamos frente a una renta, cmo sabemos cul es el impuesto que grava a esa renta? Para ello tenemos que distinguir: 1. Rentas del capital o de primera categora: La ley no conceptualiza las rentas del capital y del trabajo, sino que la enumera. Tratndose de las primeras, las enumera en el art. 20, y as tenemos: 1) Las rentas provenientes de la explotacin de bienes races. 2) Las rentas de capitales mobiliarios, como intereses, dividendos, etc. 3) Las rentas del comercio, de la industria, de la minera y otras actividades

extractivas. 4) Las rentas bancarias y de instituciones financieras, de compaas de seguros,

de empresas areas y de empresas de procesamiento de datos. 5) Las rentas de establecimientos educacionales. 6) Todas las rentas clasificadas de segunda categora y las que no estn exentas

de impuesto. 7) Los premios de lotera. Tributacin de las rentas del capital: La regla general es que est gravada con impuesto de primera categora y adems con el impuesto global complementario o adicional. Los contribuyentes pueden ser distintos, al igual que el momento u oportunidad que se grava, pero la renta es siempre la misma. Por ejemplo: una empresa papelera, cuyos dueos son los accionistas, produce cajas de cartn y las vende. Por estas ventas, la empresa tiene una renta, por lo que queda afecta al impuesto de primera categora (17%). Adems, esta ganancia la reparte a sus dueos como dividendos, quienes debern pagar el impuesto global complementario o adicional, de lo cual dependers si est domiciliado en Chile o no.


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La papelera queda afecta al impuesto de primera categora cuando devenga la renta, es decir, cuando adquiere el ttulo o derecho sobre el precio que est vendiendo. En cambio, el accionista va a pagar su impuesto cuando efectivamente reciba su renta, esto es, su dividendo. Hay una estructura jurdica en que el impuesto a la renta que paga el contribuyente es el mismo, y es el caso de la empresa individual, en que su titular abre contabilidad de su establecimiento. En este caso, es la misma persona que paga el impuesto de primera categora cuando la empresa devenga utilidades, y paga el impuesto global complementario cuando retira las utilidades de la empresa. Adems de esta regla general, existen situaciones especiales: 1) La renta del capital que se grava slo con impuesto de primera categora,

tambin llamado impuesto de primera categora nico. Por ejemplo, la utilidad generada en la venta de acciones de una sociedad annima, siempre y cuando se trate de una venta espordica o no habitual, es decir, que no se dedique a la actividad de vender y comprar acciones.

2) La renta del capital exenta del impuesto de primera categora, pero afecta al

impuesto global complementario o adicional. Por ejemplo, los intereses que obtenga una persona no obligada a llevar contabilidad por un depsito bancario.

3) La renta del capital afecta al impuesto adicional nico. La renta adicional es

la que obtiene toda persona no domiciliada en Chile por las rentas originadas en el pas. Por ejemplo, una persona que se dedica a fabricar camisas y coloca la marca Manhattan, pero como esa marca ya est inscrita en Nueva York, para poder usarla en Chile requiere de la autorizacin del dueo que inscribi la marca, y para obtenerla, la fbrica de camisas deber pagarle una suma mensual. Esta suma es la que est gravada con impuesto adicional.

4) Las rentas de la actividad minera, que paga el impuesto de primera categora,

el global complementario y, adems, el royalty minero. 2. Rentas del trabajo o de segunda categora: Estn tratadas en el art. 42 de la Ley de la Renta, las cuales, para determinar su tributacin, debemos clasificarlas en: 1) Rentas del trabajo dependiente, que slo estn afectas con el impuesto nico

de segunda categora. 2) Rentas del trabajo independiente, que estn gravadas con el impuesto global

complementario o el impuesto adicional.


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Para determinar si estamos frente a una renta del trabajo dependiente o independiente, va a depender del contrato de trabajo que permita establecer la dependencia del trabajador. Adems, existe otro impuesto, que es el impuesto nico del art. 21, el cual grava los gastos y desembolsos que incurre el contribuyente, y no las rentas que hemos visto. 2. La renta.

Para explicar lo que es la renta, han surgido dos grandes corrientes: 1. Teora de la fuente productora de la renta: Nos dice que necesariamente debe haber una fuente productora de ingreso para que sea calificada de renta. Para esta corriente, existen solamente dos fuentes: 1) Capital. 2) Trabajo.

Si no hay fuente productora, el ingreso en cuestin no puede ser calificado como renta. Por ejemplo, el hecho de encontrarse un billete en la calle. 2. Teora del incremento patrimonial: Dice que no es fundamental la existencia de una fuente productora de ingreso, sino que solamente basta que el patrimonio se haya incrementado.

Tambin hay otra teoras que han tratado de sealar desde un punto de vista tributario de lo que es la renta. 1. Teora del consumo: Solamente constituye renta aquella parte del ingreso de una persona que es destinada al consumo, y no as para el ahorro. Sin embargo, ha sido criticada en los siguientes aspectos: 1) La dificultad entre distinguir lo que es ahorro y lo que es consumo. 2) La dificultad para fiscalizar a las personas que realmente nos digan qu estn

ahorrando y qu estn consumiendo. 3) Nunca estaramos frente a una clasificacin de la renta, sino que a una

postergacin de esta clasificacin. 2. Teora de la periodicidad de los ingresos: Establece que si el ingreso es peridico y permanente en el tiempo, constituye renta. Por ejemplo, el ingreso de los trabajadores. 3. Teora de la renta en dinero: Slo es renta aquellos ingresos que son en dinero, lo cual se excluyen los ingresos en otros bienes.


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Concepto legal de renta: El art. 2 de la Ley de la Renta la define como aquellos ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Si desglosamos esta definicin, que es muy amplia, se adhiere a las teoras de la fuente productora y del incremento patrimonial. A pesar de que es una definicin amplia, la misma ley se encarg de establecer sus lmites, enumerando los ingresos no constitutivos de renta en el art. 17. 2.1. Los ingresos no constitutivos de renta.

El art. 17 de la Ley de la Renta establece que son ingresos no constitutivos de renta: N 1. Las indemnizaciones, que para estos efectos, se refieren a la reparacin de un dao sufrido. Basta la sola reparacin del dao para que ese ingreso no constituya renta. En este caso, la indemnizacin slo comprende el dao emergente, pues el lucro cesante s constituye renta. Qu ocurre con los bienes depreciables? Si la indemnizacin es mayor que el valor comercial del bien, la ley nos dice que se va a respetar el valor inicial del bien, el cual se reajusta conforme a la variacin del IPC. Si estos bienes depreciables estn incluidos en una contabilidad, la ley nos dice que la indemnizacin es igual a una renta, pero es dao es igual a un gasto, por lo cual vamos a llegar a un resultado de 0. En cuanto al dao moral, no es considerado renta, siempre y cuando est declarado en una sentencia judicial ejecutoriada. Por ltimo, respecto a la clusula penal en un contrato, lo que se pague por indemnizaciones tampoco constituye renta, pero el SII tiene la facultad de tasar el dao que se avala en dicha clusula y establecer hasta qu monto puede constituir renta. N 2. Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, y no importa si consisten en sumas fijas, en rentas o en una pensin. Estas indemnizaciones no tienen por objeto cubrir lo que se dej de percibir por causa del accidente, sino que cubrir el dao sufrido, y por eso es que no constituye renta. N 3. Las sumas por contrato de seguro percibidas por el beneficiario. Sin embargo, si las primas de estos seguros se dedujeron de la base imponible del impuesto a pagar, en ese caso si estn afectos al impuesto a la renta, porque el impuesto no ha sido pagado. N 4. Las sumas por contrato de renta vitalicia.


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N 5. Los aportes a sociedades, es decir, la sociedad no est afecta al pago de impuesto a la renta por los aportes que reciba de los socios al capital. Si el capital adquiere mayor valor por la reajustabilidad monetaria, tampoco est obligada a pagar impuesto por esta variacin. Si la sociedad decide aumentar el capital por colocacin de acciones, y estas aumentan su valor por el aumento de intereses1, no es renta para la sociedad, pero s para los accionistas cuando se distribuyen. Las acciones se distribuyen a los accionistas al momento de la disolucin de la sociedad, y para poder distribuirlas, existe lo que se denomina FUT (fondo de utilidades tributarias), el cual se encarga de registrar los ingresos de la sociedad, con el objeto de que al momento del balance anual de la sociedad se distribuyan las utilidades a los accionistas. Tampoco constituye renta el aporte a la sociedad que se haga por asociacin por cuenta en participacin. N 6. La distribucin de utilidades por capitalizacin de las acciones liberadas de pago, es decir, el accionista no pagar impuesto por recibir ingresos por incremento de las acciones o del valor nominal de stas. Tampoco constituye renta la distribucin de los dividendos por estos ingresos. Sin embargo, una vez que se liquide la sociedad, al distribuirse las devoluciones, los accionistas pagarn impuesto solamente por aquella parte del capital que no estaba afecto al pago de impuestos. N 7. La devolucin del capital social a los socios, sin perjuicio de que estar afecta al pago de impuesto la parte de esta devolucin que corresponde a las utilidades capitalizadas. Sin embargo, si bien la devolucin del capital est exenta del pago de impuesto, si la sociedad tena FUT, en ese caso el SII le va a imputar al socio el pago de impuesto por las utilidades acumuladas en ste y se hayan distribuido. N 9. La adquisicin de bienes por accesin, ocupacin, prescripcin, sucesin por causa de muerte y donacin. Respecto de estos dos ltimos, si bien no estn afectos con impuesto a la renta, s estn afectos al impuesto de herencias y donaciones. N 10. Los beneficios que obtiene el deudor de una venta vitalicia por el solo hecho de cumplirse la condicin que pone trmino al pago de la renta vitalicia. N 11. Las cuotas que eroguen los asociados de una corporacin o fundacin.

1 Este valor adicional va en otra cuenta distinta, que se denomina mayor valor por colocacin de acciones de propia emisin.


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N 12. La utilidad que pueda tener una persona al vender un bien mueble de uso persona del contribuyente o del mobiliario que pueda tener en su casa o habitacin, como los cuadros. N 13. La asignacin familiar, que es un monto de dinero que recibe un trabajador por cada carga familiar. Por carga familiar se entiende las personas que viven a costa de este trabajador, y bsicamente es el cnyuge que no trabaja y los hijos hasta la edad en que terminen sus estudios universitarios. Tambin se comprenden los beneficios previsionales, que pueden ser aquellos que provienen de las instituciones de previsin (como las isapres) y puede ser que tambin los empleadores otorguen previsiones a sus trabajadores, como dar ayuda en gastos mdicos, cubrir aquella parte que la isapre no le cubri, ceder cuotas mortuorias, gastos dentales, etc. Un tercer ingreso no constitutivo de renta la indemnizacin por desahucio e indemnizacin por retiro. La indemnizacin por desahucio es aquella que se paga por el no aviso previo de treinta das de trmino del contrato de trabajo. En cuanto a la indemnizacin por retiro, es un monto de dinero que recibe el trabajador por los aos de servicio que ha prestado a un empleador, la cual puede tener su origen en la ley, en un contrato individual o colectivo de trabajo o en la misma voluntad del empleador. Cuando la indemnizacin por retiro tiene su origen en la ley o en un contrato colectivo de trabajo, la indemnizacin no es renta, cualquiera que sea el monto. Si el origen de la indemnizacin es el contrato individual de trabajo o es un pago voluntario del empleador, la indemnizacin no es renta hasta que el monto equivalga a un mes de remuneracin por cada ao de servicio, por lo que es renta en la parte que excede. Para estos efectos, la remuneracin es el promedio de lo ganado por el trabajador en sus ltimos 24 meses. N 14. La alimentacin proporcionada por el empleador (almuerzos), la cual tiene su origen en la instauracin del rgimen de jornada nica de trabajo. Debe tratarse de un almuerzo corriente. Tambin comprende la asignacin de movilizacin, es decir, lo que se paga por transporte del trabajador de su casa al trabajo y viceversa. Esta asignacin debe comprender solamente el pasaje de transporte pblico. Se incluye tambin el alojamiento proporcionado por el empleador a su trabajador, siempre y cuando sea en el solo inters del empleador, es decir, no constituye renta el alojamiento cuando el trabajador est impedido para cumplir su obligacin de trabajar. N 15. Las asignaciones de traslacin, que son reembolsos de los gastos de movilizacin que incurre el trabajador en el ejercicio de sus funciones. Las empresas reembolsan estos gastos con distintos sistemas, como la proporcin de


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un automvil, el reembolso del gasto efectivo del trabajador o que el trabajador utilice su propio vehculo. Tambin se comprende los viticos, que son reembolsos del gasto en que incurre el trabajador por desempear sus funciones por un perodo corto de tiempo en un lugar distinto al del cual ejerce su trabajo habitualmente. Ello no importa si el trabajador no ha gastado los viticos. N 16. Las sumas percibidas por gastos de representacin, siempre y cuando estn constituidos por ley (hoy da se establecen a favor de ciertos empleados pblicos). N 17. Las pensiones de fuente extranjera. La jurisprudencia ha dicho que estas pensiones deben ser similares a las que se establecen en nuestro sistema previsional. N 18. Las becas de estudio, lo cual no se debe confundir con la asignacin de escolaridad, que es un monto adicional que paga el empleador a su trabajador para que pueda cubrir los estudios de sus hijos. En cambio, la beca es un monto que paga el mismo establecimiento en que estudia el trabajador o sus hijos. N 19. Los alimentos que se deben por ley. N 20. La constitucin de la propiedad intelectual y de concesiones mineras, sin perjuicio del beneficio que se obtenga de ellas. N 21. La obtencin de una merced, concesin o permiso fiscal o municipal por la autoridad competente, sin perjuicio de los beneficios que se obtenga de ello. N 22. Las remisiones por ley de deudas, intereses u otras sanciones. N 23. Los premios otorgados por universidades, por fundaciones de derecho pblico o privado o por alguna persona designada por ley, siempre que se trate de galardones de carcter permanente en beneficios de estudios y que la persona premiada no sea empleada de la institucin. Tampoco constituye renta los premios de la lotera (Polla). N 24. Los premios de rifa de beneficencia autorizada por decreto supremo. N 25. Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito por organismos autnomos del Estado y municipalidades. N 26. Los montepos.


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N 27. Las gratificaciones de zonas establecidas o pagadas por ley. N 28. Los reajustes de PPM. N 29. Los ingresos que no se consideren renta o se consideren capital en otras leyes. N 30. La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios perciba del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen de participacin en los gananciales. N 31. Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial. 3. Los contribuyentes en la Ley de la Renta.

Los contribuyentes estn determinados en el art. 3, y nos dice que son contribuyentes las personas domiciliadas o residentes en el pas por las rentas que sean de fuente nacional y extranjera y las personas sin domicilio o residencia en Chile por las rentas de fuente chilena que obtengan. Art. 3. Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o fuera de l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas. Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas, durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo estar afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en todo caso, lo dispuesto en el inciso primero. Entonces, son factores para determinar si son contribuyentes: 1. Domicilio: No existe concepto tributario de domicilio, por lo que para saber si la persona tiene su domicilio o residencia en el pas, se debe recurrir al concepto del Cdigo Civil. En cambio, s existe un concepto de residencia, que est definido en el art. 8 N 8 del Cdigo Tributario. Art. 59 Cdigo Civil. El domicilio consiste en la residencia, acompaada, real o presuntivamente, del nimo de permanecer en ella.

Divdese en poltico y civil.


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Art. 8 Cdigo Tributario. Para los fines del presente Cdigo y dems leyes tributarias, salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso, se entender: 8. Por "residente", toda persona natural que permanezca en Chile ms de seis meses en un ao calendario, o ms de seis meses en total dentro de dos aos tributarios consecutivos. 2. Fuente de la renta (arts. 10 y 11): Se considera rentas de fuente chilena las que provengan de bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en el. Esta es la norma general (art. 10 inc. 1). Art. 10 inc. 1. Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes situados en el pas o de actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente. Sin embargo, existen normas especiales, como la explotacin en el pas de la propiedad intelectual de fuente chilena, las rentas provenientes de acciones o derechos de sociedades constituidas en Chile en el caso de los intereses (la fuente de la renta se entiende situada en el domicilio del deudor), las empresas enajenadas por sociedades constituidas en el exterior cuyos adquirentes que tengan domicilio en el extranjero obtengan el control por la compra de esta sociedad, etc. Art. 10 inc. 2. Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalas, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Asimismo, son rentas de fuente chilena las que se originen en la enajenacin de acciones o derechos sociales o representativos del capital de una persona jurdica constituida en el extranjero, efectuada a una persona domiciliada, residente o constituida en el pas, cuya adquisicin le permita, directa o indirectamente, tener participacin en la propiedad o en las utilidades de otra sociedad constituida en Chile. En todo caso, no constituir renta la suma que se obtenga de la enajenacin de las acciones o derechos sociales referidos, cuando la participacin, que se adquiere directa o indirectamente de la sociedad constituida en Chile, represente un 10% o menos del capital o de las utilidades o se encuentre el adquirente bajo un socio o accionista comn con ella que, directa o indirectamente, posea o participe en un 10% o menos del capital o de las utilidades. Art. 11. Para los efectos del artculo anterior, se entender que estn situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituida en el pas. Igual regla se aplicar en relacin a los derechos en sociedad de personas. En el caso de los crditos, la fuente de los intereses se entender situada en el domicilio del deudor. No se considerarn situados en Chile los valores extranjeros o los Certificados de Depsito de Valores emitidos en el pas y que sean representativos


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de los mismos, a que se refieren las normas del Ttulo XXIV de la ley N 18.045, de Mercado de Valores, por emisores constituidos fuera del pas u organismos de carcter internacional o en los casos del inciso segundo del artculo 183 del referido Ttulo de dicha ley. Igualmente, no se considerarn situadas en Chile, las cuotas de fondos de inversin, regidos por la ley N 18.815, y los valores autorizados por la Superintendencia de Valores y Seguros para ser transados de conformidad a las normas del Ttulo XXIV de la ley N 18.045, siempre que ambos estn respaldados en al menos un 90% por ttulos, valores o activos extranjeros. El porcentaje restante slo podr ser invertido en instrumentos de renta fija cuyo plazo de vencimiento no sea superior a 120 das, contado desde su fecha de adquisicin. Sin embargo, todo lo antes sealado puede acarrear problemas por la doble tributacin internacional. Por ejemplo, una empresa chilena constituye una sociedad en Per, la cual: Utilidad: $1000 Impuesto (30%): ($300) Dividendo: $700 Impuesto de retencin (10%): ($70) Utilidad neta: $630 La empresa chilena obtiene una ganancia en el Per de $630, y como est domiciliada en Chile, tambin debe pagar impuesto por obtener una utilidad extranjera. Al respecto, se han firmado varios tratados internacionales para evitar la doble tributacin, y en caso de no haberlo, se aplica el sistema del crdito, ya estudiado. Nuestra ley contempla que por los impuestos pagados en el extranjero se puede obtener un crdito mximo de 30%. En Chile se paga por concepto de impuesto de primera categora una tasa de 17%, por lo que el 13% restante se imputa al impuesto global complementario. Los impuestos pagados en el exterior que dan derecho al crdito son los impuestos de retencin, as, si seguimos con el ejemplo anterior, como la empresa chilena tiene derecho al crdito de un 30%, slo puede tomar $300 (30% de los $1000) de los $370 pagados, por lo que de esos $300 se paga $170 por concepto de impuesto de primera categora y $130 por impuesto global complementario. Adems, la ley regula una situacin especial, en que una empresa chilena constituye un holding de empresas en el extranjero y este holding a su vez constituye una sociedad operativa. En este caso, la empresa chilena tiene derecho al crdito para evitar la doble tributacin internacional? Expliqumoslo en el siguiente ejemplo:


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Sociedad operativa en Per Utilidad: $1000 Impuesto: ($300) Total: $700 Sociedad holding Per Obtiene dividendo de $700, por lo que no paga impuesto (pues lo pag la sociedad operativa). Empresa chilena Dividendo: $700 Impuesto de retencin: ($70) Utilidad: $630 En este caso, s puede deducir el crdito, siempre y cuando la sociedad holding y la sociedad operativa se encuentren domiciliadas en el mismo pas. Si estn en pases distintos, no puede deducirse el crdito. En cuanto a la nacionalidad, no se considera para estos efectos, sino que nicamente en dos situaciones: 1) Que el extranjero adquiera domicilio o residencia durante los tres primeros aos

contados desde su ingreso al pas, por lo que slo tributa con impuesto a la renta aquellas rentas de fuente chilena. Este plazo puede ser prorrogado por tres aos ms por el Director Regional del SII.

2) Que aquellas personas que tengan domicilio o residencia en el extranjero desarrollen alguna actividad cientfica, cultural o deportiva, lo cual pagan por concepto de impuesto a la renta una tasa de 20%.

4. Oportunidad o momento en que las rentas deben pagar impuesto.

La Ley de la Renta establece dos momentos u oportunidades: 1) Cuando las rentas estn devengadas. 2) Cuando las rentas estn percibidas.

La regla general es que las rentas tributen sobre base percibida, y la excepcin es que sea sobre la base devengada, como el impuesto de primera categora y el royalty minero.

La renta devengada es aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular.

La renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente. Para que ingrese materialmente al patrimonio, debe tenerse un


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ttulo sobre ese monto para adquirir el dominio de ste. El SII lo entiende solamente por el solo hecho de recibir el dinero. 5. Las rentas del capital. El impuesto de primera categora.

El impuesto de primera categora es aquel que afecta a las rentas del capital. La ley no define cules son las rentas del capital, sino que slo enumera las situaciones que grava el impuesto de primera categora en el art. 20.

En el impuesto de primera categora, la renta se demuestra sobre la base de la contabilidad. La contabilidad es el nico medio de prueba que tiene el contribuyente para demostrar su rentabilidad, la cual si no lo demuestra, la ley establece presunciones para determinar el pago del impuesto de primera categora.

Qu significa tributar sobre renta efectiva? Significa cumplir con varias etapas que la ley establece para determinar el pago que debe efectuar el contribuyente.

Estas etapas son: 1) La del ingreso bruto, del cual se rebajan los costos directos, para obtener as

la renta bruta (art. 29). 2) A la renta bruta se le deducen los gastos necesarios (art. 30). 3) Deducidos los gastos necesarios, se obtiene la renta lquida (art. 31). 4) La renta lquida sufre agregados y deducciones producto de la correccin

monetaria (art. 32). 5) De todo esto se obtiene la renta lquida ajustada, la que tiene a su vez

agregados y deducciones provenientes del art. 33. 6) Se obtiene la renta lquida imponible, que es la utilidad o beneficio que el

contribuyente obtuvo por el desarrollo de la actividad, y de esta renta lquida imponible se paga una tasa de un 17% de impuesto de primera categora.

Ingreso bruto (Costos directos) Renta bruta (Gastos necesarios) Renta lquida Correccin monetaria Renta lquida ajustada Agregados y deducciones del art. 33 Renta lquida imponible (17% impuesto primera categora) Utilidad neta Sin embargo, en la Ley de la Renta se establece una norma en que el impuesto de primera categora no se mira como un gasto para el contribuyente para los efectos tributarios. Entonces, la utilidad que se obtenga como resultado de un balance debe considerarse ms el impuesto de primera categora para determinar la renta lquida imponible.


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5.1. El ingreso bruto. El ingreso bruto es el que est constituido por el conjunto de ingresos

provenientes de la explotacin de bienes o del ejercicio de actividades clasificadas en la primera categora, con exclusin de los ingresos no constitutivos de renta. Sin embargo, hay dos ingresos no constitutivos de renta que s pasan a formar parte del ingreso bruto, que son los reajustes de las operaciones de crdito de dinero y los reajustes de los PPM.

Por ejemplo: Ingresos don Pepe: Ventas almacn: $10.000.000 Herencia: $20.000.000 (no renta) Dividendos: $5.000.000 Honorarios: $8.000.000 (renta de segunda categora) Ingreso bruto: $15.000.000 En cuanto a los reajustes de las operaciones de crdito de dinero y de los PPM, por qu forman parte del ingreso bruto? Analicemos el siguiente ejemplo: Ingreso bruto: Reajuste de OCD: $100 $0 Costos directos: $0 $0 Renta bruta: $100 $0 Gastos necesarios: $0 $0 Renta lquida: $100 $0 Correccin monetaria: ($100) ($100) Renta lquida ajustada: $0 ($100) Agregados y deducciones: $0 $0 r Renta lquida imponible: $0 ($100) Entonces, se podra decir que hay prdidas por la correccin monetaria. Sin embargo, la ley se encarga de que se mantengan los reajustes en el ingreso bruto para que la ganancia obtenida por el reajuste no constituya una prdida. 5.2. Los costos directos.

Del ingreso bruto, se deben deducir los costos directos, los cuales tampoco los define la ley.

El costo directo es aquel que sufre el contribuyente por la enajenacin de un bien.

La ley distingue: 1. Los contribuyentes que comercian con bienes de terceros: La ley distingue los bienes adquiridos en el mercado nacional y bienes adquiridos por importaciones.

Por tanto


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Tratndose de los bienes adquiridos en el mercado nacional, el costo directo est conformado por el valor de adquisicin del bien, el cual se puede agregar optativamente el pago del flete hasta que se guarden las mercaderas en las bodegas. Por ejemplo: Fruta: Precio: $1000 Ingreso bruto: $2000 $2000 $2000 Flete: $100 Costo directo: ($1000) ($1150) ($1100) Seguro: $50 Renta bruta : $1000 $850 $900 Precio venta: $2000 Cul es la importancia de considerar el flete y el seguro como costo directo? En principio, no tiene ninguna importancia, porque despus se consideran como gastos, y la renta lquida siempre va a tener el mismo resultado. La importancia radica solamente si es que se pasa de un ejercicio a otro, es decir, si se adquiere las mercaderas el 2008 y se venden el 2009. Si el bien es adquirido por importacin, se consideran como costos directos el valor CIF, los impuestos aduaneros, los gastos de desaduanamiento y, optativamente, el seguro y el flete. 2. Los contribuyentes que elaboran sus propios bienes: En ese caso, el costo directo est formado por el valor de la materia prima ms el valor de la obra de mano.

En el costo de materia prima se aplican los mismos valores que se aplican a los contribuyentes que comercian con bienes elaborados con bienes de terceros.

A eso se le agrega el valor de obra de mano de las personas que intervienen directamente en la elaboracin del bien, que corresponde a las remuneraciones que se les pagan. Cuestiones especiales de los costos directos: Cmo se determinan los costos directos cuando se compran varias especies en distintos momentos? La ley da varias alternativas, las cuales las vamos a explicar en el siguiente ejemplo: Enero: Compra 2 TV por $100 Mayo: Compra 2 TV por $200 Agosto: Compra 2 TV por $300 Octubre: Compra 2 TV por $400 Noviembre: Venta 4 TV por $500 Ingreso por venta: $2000 1. Sistema FIFO (first in first out): La primera compra es la que se considera venta, es decir, el costo directo es lo primero que entra, lo primero que sale, por lo que se

Por tanto


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tiene que considerar como venta los primeros TV que se venden y los primeros que se compran.

2 x $100 Venta: $2000 2 x $200 Costo directo: ($600) Total $600 Renta bruta: $1400

2. Sistema LIFO (last in first out): Lo ltimo que entra es lo primero que sale, lo cual se consideran como los primeros TV vendidos los ltimos que compr.

2 x $300 Venta: $2000 2 x $400 Costo directo: ($1400) Total $1400 Renta bruta: $600

3. Costo promedio ponderado: Se toman todas las compras y se determina el promedio, por lo que cada TV vale $250.

Venta: $2000 Costo directo: ($1000) Renta bruta: $1000 La ley tributaria acepta que se usen los sistemas FIFO y costo promedio ponderado. Otras situaciones especiales para determinar el costo directo: Se venden los mismos cuatro TV por $500, pero el vendedor aun no los compra. Cmo se determina el costo directo? La ley permite hacer una estimacin para la compra de los TV, pero en el ejercicio siguiente se debe considerar el costo real. As: Venta: $2000 Venta: $2000 Estimacin del precio de cada TV: $400 Costo directo: ($1600) Se compran 4 TV: $1600 Renta bruta: $400 Posteriormente, el precio real de los TV era de $100, por lo que el costo directo es $400. Luego, la utilidad entre la estimacin ($1600) y el costo real ($400) es de $1200, por lo que se debe ajustar en la siguiente partida. Qu pasa con los contratos de promesa de venta de inmuebles que no han sido adquiridos o construidos totalmente? La ley dice que el costo de la adquisicin o construccin de los inmuebles se deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de compraventa definitivo.

Entonces


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Qu ocurre con los contratos de construccin de suma alzada? La ley dice que se van a deducir los costos de la construccin que se efecten en los estados respectivos. 5.3. Determinacin de la renta lquida.

La renta lquida se determina deduciendo de la renta bruta los gastos necesarios. Los gastos, para poder ser deducidos de la renta bruta, deben cumplir cuatro requisitos: 1. El gasto debe ser necesario: Significa que el gasto debe ser conducente a la obtencin de la renta. El gasto debe tener por objeto que se genere la renta. Son gastos que dicen relacin con la actividad del contribuyente (art. 30 inc. 1). Art. 30 inc. 1. La renta bruta de una persona natural o jurdica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categora en virtud de los Ns.1, 3, 4 y 5 del artculo 20, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta. En el caso de mercaderas adquiridas en el pas se considerar como costo directo el valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo directo el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de adquisicin de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento. El contribuyente necesita personas para desarrollar su actividad, por lo que les debe remunerar. Pues bien, esta remuneracin es un gasto necesario, pero si este contribuyente le paga a su ejecutivo principal las vacaciones con su familia, no se considera como gasto necesario, pues no tienen por objeto el desarrollo de la actividad. El otro aspecto a considerar es: se debe relacionar, se debe identificar si el gasto gener ingresos o no? Por ejemplo, el contribuyente necesita gastos de publicidad y tiene una ferretera en la Poblacin La Victoria, y quiere financiar la temporada lrica municipal. Por lo general, esta publicidad no le va a generar ingreso, pero se le va a considerar gasto necesario? Si la actividad necesita requerir de ese gasto, entonces el gasto ese necesario.


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2. El gasto debe encontrarse pagado o adeudado en el ejercicio comercial respectivo: El gasto se encuentra pagado desde el momento en que el contribuyente incurri en el desembolso. El gasto se considera adeudado cuando vence el plazo para pagar.

La regla general para deducir el gasto es que se deduce en el momento en que se le adeuda. La ley nos dice que el gasto se deduce pagado o adeudado al momento del ejercicio comercial respectivo, lo cual nos lleva a concluir que el contribuyente puede elegir el momento para deducir el gasto. Por ejemplo, el contribuyente debe pagar gratificaciones a sus trabajadores, por lo que quedan adeudadas a la fecha del 31 de diciembre de 2008, es decir, al trmino del balance anual, por lo que el contribuyente puede optar: 1) Deducir el gasto necesario a la fecha del trmino del balance.

2) No deducir el gasto adeudado a esa fecha, sino que lo deduce al ao siguiente. Al

momento de pagar las gratificaciones. Sin embargo, esto trae el problema de que el gasto no fue necesario para el 2009, sino que fue necesario para determinar la renta del ao 2008.

3. El gasto debe acreditarse fehacientemente ante el SII: Dijimos anteriormente que se debe acreditar la renta efectiva, y esos gastos, para acreditar la renta efectiva real, deben justificarse por medio de los documentos que respaldan cada asiento contable. 4. Que el gasto no se haya deducido como costo directo: No merece ms explicaciones.

El art. 31 nos seala expresamente cules son los gastos que no son deducibles, y hace una enumeracin de gastos deducibles, la cual es meramente ejemplar. Estos gastos son: 1) Los intereses en que haya incurrido el contribuyente por los crditos que se le

hayan otorgado. El crdito debe haberse otorgado para el giro del negocio.

2) La deduccin de los impuestos como un gasto. La norma general es que se pueden deducir como gasto los impuestos establecidos por leyes chilenas, salvo las siguientes excepciones:

Los impuestos establecidos en la propia Ley de la Renta. Sin embargo, s puede

deducirse como gasto el royalty minero, establecido en el art. 64 bis.

El impuesto territorial o las contribuciones de bienes races cuando quien paga sea un contribuyente cuya actividad sea explotar bienes races. Por ejemplo:


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Renta de bienes races: $10.000.000 Impuesto primera categora: $1.700.000 Contribuciones de bienes races: ($1.000.000) Pago de impuesto: $700.000 Renta de primera categora: $10.000.000 Contribucin de bienes races: ($1.000.000) Renta lquida: $9.000.000/17% El IVA, porque no determina la utilidad del contribuyente, salvo que no se pueda

utilizar como crdito fiscal.

En cambio, s constituye un gasto necesario: El impuesto de timbres y estampillas. Pago de patente municipal para el ejercicio del giro comercial.

En cuanto a los impuestos que se pagan en el extranjero, la norma general es que se deduce como crdito contra el impuesto a pagar en el pas.

3) Las prdidas generadas por el contribuyente, pero s son deducibles como gastos

en los ejercicios futuros. Esta norma tiene una excepcin, por ejemplo:

Ao 1 Ao 2 Renta: $1000 Prdida: ($830) Impuesto: ($170) Utilidad neta $830

Si la empresa tiene utilidades retenidas de aos anteriores, las prdidas se deben imputar a ella, por lo que la utilidad neta del ao 1 es 0. En este caso, el Fisco devuelve un monto equivalente al 17% de los $830 que significaron prdidas para el contribuyente.

4) Los crditos incobrables (castigo). Es comn que el contribuyente tenga cuentas

por cobrar que nunca se cobran, y a partir del momento en que ese crdito es incobrable, se castiga, es decir, se elimina de la contabilidad.

En cuanto a la oportunidad de castigar el crdito, la ley nos dice que se deben agotar todos los medios prudenciales de cobro, que los determinar el contribuyente de acuerdo a la cuanta del crdito.

5) La depreciacin de una cuota anual. Hay ciertos bienes de la empres que se

desgastan por su uso natural, lo cual se denomina depreciacin.


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La ley nos dice, en trminos generales, que el contribuyente, para determinar la depreciacin, debe calcular anualmente una cuota que resulte de acuerdo a un listado de vida til que determina el SII. As, la cuota ser el resultado del valor de adquisicin del bien dividido por el nmero de aos que determine la vida til del bien.

Sin embargo, existen las siguientes reglas especiales: Depreciacin acelerada: Es un derecho que confiere el SII a los contribuyentes

para depreciar un bien a un plazo inferior a la vida til normal. Debe tratarse de bienes fsicos, del activo fijo, adquiridos nuevos o importados y deben tener una vida til normal igual o superior a tres aos.

Depreciacin especial: Puede ocurrir que un bien determinado sea usado en

condiciones distintas a las normales, por lo que el contribuyente le puede pedir al SII que determine una vida til especial.

6) Las remuneraciones. En general, son deducibles como gasto todas aquellas

remuneraciones que el empleador paga a sus trabajadores. Dichas remuneraciones, por regla general, emanan de un contrato de trabajo, las cuales se rebajan como gasto en el momento en que se adeudan.

Tambin pueden tener su origen en la ley, como las gratificaciones legales. Tambin pueden tener el carcter de voluntario, como el bono que el

empleador les paga a sus trabajadores. stas se deducen como gasto en el momento en que se pagan. Adems, estas remuneraciones voluntarias, para deducirse como gasto, deben pagarse a los trabajadores bajo un criterio objetivo que se aplique a todos ellos. Por ejemplo, el nmero de las cargas de familia, el promedio de asistencia al trabajo, el nmero de aos de servicio, etc.

En materia de remuneraciones, la ley contempla una norma que faculta al SII para regular el monto de la remuneracin que se pueda rebajar como gasto.

En el caso de un socio de una sociedad de personas, en general no se acepta que tenga alguna remuneracin, sino que el dinero que recibe lo retira de las utilidades que recibe la sociedad. Sin embargo, la ley permite que obtenga una remuneracin cuando trabaja efectiva y permanentemente en la sociedad, hasta un tope de 60 UF.

7) Las becas de estudio para los hijos de los trabajadores otorgadas por los

empleadores. Tratndose de las becas de los hijos, la ley pone un lmite de monto para deducir el gasto motivo de estas becas, la cual no puede ser superior a 1 UTA, pero si se trata de estudios universitarios, este monto asciende a 5 UTA.

8) Las donaciones en que incurre el contribuyente. Por muchos aos, las donaciones para deducir como gasto no tenan gran importancia. Hoy da, se puede hacer donaciones de bastante importancia a establecimientos educacionales, universidades e instituciones de beneficencia.


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En general, las donaciones tienen el siguiente tratamiento: un 50% de su monto se deduce como crdito del impuesto y un 50% se deduce como gasto.

9) Los reajustes y diferencias de cambio, de crditos y prstamos destinados al giro

o actividad de la empresa. 10) Los gastos de organizacin y de puesta en marcha, que son los gastos en que se

incurre al iniciarse un negocio. Estos gastos se pueden deducir en el primer ejercicio o en seis ejercicios en partes iguales.

11) Los gastos incurridos en la promocin o colocacin en el mercado de artculos

nuevos (en el sentido de novedosos). Este gasto se puede rebajar en el mismo ao de colocacin o se puede repartir en tres aos.

12) Los gastos incurridos en investigacin cientfica y tecnolgica, que se pueden

deducir en el mismo ejercicio o se puede repartir sus gastos en seis aos. 13) Los pagos que se efecten al exterior por concepto de marcas, patentes o

regalas. La ley pone un tope al monto del gasto, que equivale al 4% del ingreso bruto del contribuyente, que se aplica cuando existe una relacin entre el beneficiario y el pagador de una remuneracin.

5.4. La renta lquida ajustada.

La renta lquida ajustada se determina mediante agregados y deducciones de la renta lquida, a travs de las normas de correccin monetaria (art. 41).

La correccin monetaria nace en Chile con la entrada en vigencia de la Ley de la Renta (Decreto Ley N 824), la cual tiene por objeto que los contribuyentes paguen impuestos sobre rentas reales, es decir, una vez eliminadas las distorsiones que produce la inflacin. Por ejemplo: Depsito en banco: $1.000.000 Capital: $1.000.000 Inters: 10% Inters: $100.000 IPC: 30% IPC: ($300.000) Total: $800.000 En esta eliminacin de distorsiones de la inflacin, la ley contempla dos etapas: 1. La revalorizacin del capital propio inicial y de sus variaciones: La ley entiende por capital propio inicial como la diferencia entre el activo y el pasivo exigible del contribuyente al inicio del ejercicio. Por ejemplo:

Al 31/12


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Depsitos a plazo: $10.000.000 Bancos: $30.000.000 Pasivo Mercaderas: $20.000.000 Proveedores $20.000.000 exigible Cuentas por cobrar: $30.000.000 Capital: $40.000.000 Capital Muebles: $20.000.000 Utilidad retenida: $30.000.000 propio Bien raz: $40.000.000 Pasivos + Activos: $120.000.000 capital $120.000.000 Entonces, al capital propio inicial se le aplica la variacin del IPC, es decir, de $70.000.000 (capital propio) se le deduce por variacin del IPC, por ejemplo, un 10%, quedando una revalorizacin de $7.000.000. Esto implica que la empresa vale menos que al principio del ejercicio, por lo que la revalorizacin pasa a ser una deduccin. Este capital propio inicial puede sufrir variaciones, lo cual puede aumentar o disminuir en el ao de ejercicio. Los aumentos tambin se deben revalorizar por la variacin del IPC entre la fecha del aumento y el cierre del ejercicio. Esto trae por efecto que esta revalorizacin es una deduccin porque el aumento pierde valor por conceptos de la inflacin. En cuanto a las disminuciones del capital propio inicial, tambin se reajustan por la variacin del IPC entre la fecha de la disminucin y el cierre del ejercicio. En este caso, la revalorizacin es un agregado porque la inflacin no le afect al contribuyente dentro de ese perodo. 2. El ajuste de activos y pasivos existentes al cierre del ejercicio: Esto persigue que el activo y el pasivo, a la fecha del cierre, tenga un valor real una vez ajustado.

Una vez determinada la renta lquida, se deducir de sta el monto que represente el ajuste de los pasivos y de los activos. Ajuste de los activos: Tenemos que distinguir: 1. Ajuste del activo fijo o inmovilizado: Se ajusta de acuerdo a las variaciones del IPC entre el ltimo da del mes anterior de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al balance.

Si son bienes adquiridos con anterioridad al ejercicio, el activo fijo se ajustar de acuerdo a las variaciones del IPC entre el ltimo da del segundo mes anterior al inicio del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance.

Si son bienes adquiridos en moneda extranjera, la variacin del tipo de cambio no se incorporar al ajuste del IPC, sino que se agregar a la renta lquida ajustada. 2. Ajuste del activo realizable: Es el activo que se produce para vender, y se ajusta de acuerdo a las variaciones del IPC respecto del costo de reposicin. El costo de reposicin consiste en la creencia de cunto es el monto que se debe reponer por la produccin de un bien. As, tenemos que distinguir:


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1) Si existe una factura, contrato o convencin para ese tipo de bienes durante el segundo semestre del ejercicio comercial, el costo de reposicin es igual al valor que figura en la factura, contrato o convencin, siempre y cuando no sea inferior al valor ms alto que aqul adquirido en el ejercicio. Por ejemplo:

Al 31/12 Activos Pasivos TV: $50001 $4000 Capital $1000 En diciembre se venden las TV en $10000, entonces: Precio de venta: $10000 Costo de venta: ($5000) Ingreso: $5000

Sin embargo, en mayo se adquieren las mismas TV, pero cada una con el precio de $3000, por lo que la venta de las TV no puede ser inferior a $3000. As:

Precio de venta de las 3 TV adquiridas en octubre a $3000 cada una = $9000 Precio de venta de una TV adquirida en noviembre a $3000 = $3000

Esto nos lleva a que la correccin monetaria es de $12000, por lo que la utilidad respecto del balance anterior es de $7000. Estos $7000 son los que se ajustan.

2) Bienes en que slo exista factura, contrato o convencin que sea de la misma

naturaleza adquiridos en el primer semestre. En este caso, el ajuste ser el valor factura ms alta ms la variacin del IPC entre el 1 de enero y el ltimo da del mes anterior al trmino del semestre. Por ejemplo:

Se adquieren 3 TV en abril a $1000 cada una = $3000 Se adquiere una TV en junio a $2000 = $2000 El valor factura ms alto es $2000, por lo que el costo de reposicin de las TV

adquiridas en abril es de $6000 y la adquirida en junio es de $2000, dando un total de $8000. Entonces, la correccin monetaria es el resultado de los $8000 menos los $5000, dando un resultado de $3000.

1 3 TV compradas en octubre en $1000 = $3000 1 TV comprada en noviembre en $2000 = $2000


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3) Bienes que vienen del ejercicio anterior y que no exista factura, contrato o convencin con dicho ejercicio. En este caso, el ajuste ser el valor libro ms la variacin del IPC.

4) Bienes adquiridos en el extranjero. Si se adquieren por importacin durante el segundo semestre, el costo de reposicin es igual al valor de la ltima importacin. Se entiende por valor de importacin el precio CIF ms los derechos aduaneros y los gastos de desaduanamiento.

Los bienes se entienden importados cuando se produce la nacionalizacin de los bienes, es decir, cuando se han pagado los derechos aduaneros y los gastos de desaduanamiento.

Si se adquieren en el primer semestre, el costo de reposicin ser el valor de la ltima importacin ms la variacin del tipo de cambio.

Finalmente, si se adquieren y no hay importacin durante el ejercicio, el costo de reposicin ser el valor libro ms la variacin del tipo de cambio.

5) Bienes producidos por uno mismo. El costo de reposicin es la materia prima

(aplicndose todas las reglas vistas anteriormente) ms la mano de obra.

Si el costo de reposicin es diferente al que resulte de las reglas estudiadas, la ley faculta al contribuyente que utilice dicho costo de reposicin, siempre que est conforme con los antecedentes y documentos del ejercicio. 5.5. Determinacin de la renta lquida imponible.

La renta lquida imponible se determina mediante agregados y deducciones que experimenta o puede experimentar la renta lquida ajustada. Esta determinacin est tratada en el art. 33.

Qu se debe agregar a la renta lquida ajustada? Se agregan todas aquellas partidas que la estn disminuyendo en forma indebida.

Qu se debe deducir de la renta lquida ajustada? Se debe deducir todas aquellas partidas que la estn aumentando en forma indebida.

Por ejemplo: Ingreso bruto Gastos necesarios Ventas: $1.000.000 Remuneraciones: ($1.500.000) Dividendos: $2.000.000 Reparacin auto Indemnizacin gerente: ($500.000) dao emergente: $500.000 Dao: ($200.000) Ingreso: $3.500.000 Renta lquida: $300.000 Costos directos: ($1.000.000) Correccin monetaria: $0 r Renta bruta: $2.500.000 Renta lquida ajustada: $300.000 En este caso, el gasto indebido es la reparacin del automvil, porque la ley nos dice que ese gasto no corresponde rebajarlo, por lo que:


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Renta lquida ajustada: $300.000 Agregado: Reparacin automvil del gerente: $500.000 Adems, hay un aumento indebido que se contempla en este cuadro, que son los dividendos, porque stos ya fueron pagados en impuesto por la sociedad annima al momento de generar utilidades, por lo que: Renta lquida ajustada: $300.000 Agregado: $500.000 Deducciones (dividendos): ($2.000.000) Renta lquida imponible: ($1.200.000) En consecuencia, el tratamiento que se le va a dar a este balance es que esta prdida se va a considerar como un gasto futuro. Entonces, la renta lquida imponible, para los efectos del impuesto de primera categora, es la renta a la cual se le aplica el 17% que se debe pagar a ttulo de impuesto. Sin embargo, no siempre cuando ya est determinada la renta lquida imponible determina el impuesto de primera categora, porque el contribuyente tiene derecho a seguir haciendo rebajas. Estas rebajas se refieren a los crditos en contra del Fisco, y una vez rebajadas, tenemos determinado el impuesto a pagar. Si el crdito en contra del impuesto tiene un excedente sobre el monto del impuesto a pagar, se puede dar tres posibilidades: 1) Que el exceso se pierda en el ejercicio y en ejercicios futuros y no se devuelva. 2) Que el exceso se pueda usar en ejercicios futuros, pero no se devuelve. 3) Que el exceso se devuelva al contribuyente. Por ejemplo, los PPM.

Estos crditos son:

1. Contribuciones de bienes races: Hace un tiempo atrs, la regla general era que las contribuciones constituan un crdito en contra del impuesto de primera categora. La excepcin era que se podan usar como gasto para determinar la renta lquida imponible.

Hoy da la situacin es distinta, ya que la regla general es que las contribuciones no se pueden usar como crdito, sino que se usan como gastos para la determinacin de la renta lquida imponible. Excepcionalmente, se pueden usar como crdito nicamente respecto de las empresas que explotan bienes races.

El exceso que se tenga sobre el crdito de las contribuciones se pierde. 2. Donaciones: Existen diversas donaciones que se pueden utilizar como crditos:


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1) Aquellas que sean para fines culturales, ya sea para universidades e instituciones educacionales, bibliotecas, museos, corporaciones, fundaciones, etc. En este caso, se puede usar como crdito el 50% del monto donado, hasta un tope del 2% de la renta lquida imponible o hasta 14 mil UTM.

2) Aquellas que sean para fines educacionales. El monto del crdito debe ser hasta un 50% del monto de la donacin (slo en dinero) y el tope del crdito debe ser de un 2% de la renta lquida imponible o 14 mil UTM.

3) Aquellas que sean para fines sociales. dem.

Los excedentes de estos crditos se pierden. 5.6. Los sistemas de renta presunta.

En la primera categora, existen en la renta del capital ciertas actividades que tienen una forma sustitutiva para determinar el impuesto, estableciendo la ley una renta presunta en las siguientes actividades: 1. Explotacin de bienes races: Se distingue entre: 1) Explotacin de bienes races agrcolas: La ley presume una renta equivalente al

10% del avalo fiscal del bien raz cuando se trata del propietario o del usufructuario (art. 20 N 1). Se trata de una presuncin de derecho.

Los bienes races son tasados peridicamente por el SII para los efectos de determinar las contribuciones de bienes races. Ello se denomina avalo fiscal. Por ejemplo:

Avalo fiscal x Tasa = Renta imponible x Tasa impuesto = Impuesto 1 categora $100.000.000 x 10% = $10.000.000 x 17% = $1.700.000

El contribuyente, sin embargo, debe llevar contabilidad para los efectos de justificar los gastos e intereses que sean mayores al monto de la renta presunta.

Si el bien es explotado en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, la ley presume que tiene una renta equivalente al 4% del valor fiscal del bien.

Sin embargo, no todos los explotadores de bienes races agrcolas pueden sujetarse al sistema de renta presunta, quienes seran:

Las sociedades annimas.

Respecto de las dems sociedades, para acogerse a este sistema de renta

presunta, todos los socios deben ser persona naturales. Lo mismo si se trata de una comunidad.


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Aquellos contribuyentes que realizan otra actividad por la cual estn obligados a determinar renta efectiva mediante contabilidad.

Aquellos contribuyentes que tengan rentas en el ejercicio superiores a 8 mil UTM. Aquellos contribuyentes que voluntariamente se sometan al rgimen de renta

efectiva. Esta decisin que tome el contribuyente es sin retorno, por lo que despus no puede someterse al rgimen de renta presunta.

2) Explotacin de bienes races urbanos: La ley presume una renta equivalente al

7% del avalo fiscal del bien. Esta presuncin es legal, por lo que el contribuyente podr probar, mediante contabilidad, que su cuenta es inferior al 7%.

Si esa renta es superior al 11% del avalo fiscal del bien, el contribuyente estar obligado a someterse al sistema de renta efectiva.

Para qu la ley presume un impuesto del 7% del avalo fiscal bien si exime al contribuyente de tributar con el impuesto de primera categora? Para los efectos de las contribuciones de bienes races.

Sin embargo, existen bienes races urbanos a los cuales la ley no le presume renta, los cuales son:

Aquellos que son destinados al uso de su propietario o de su familia.

Aquellos que son destinados a casa habitacin bajo DFL N 2 (viviendas

econmicas). Aquellos bienes que estn destinados al giro de las actividades clasificadas en los

nmeros 2, 3, 4 y 5 del art. 20 (actividades comerciales y profesionales). 2. Actividades mineras: Este rgimen est establecido en el art. 34. La actividad minera la podemos dividir: 1) Gran minera: Tributa siempre en base a renta efectiva mediante contabilidad. 2) Pequeos mineros artesanales: Tributan bajo un rgimen tributario especial. 3) Otros: Son los que quedan sujetos al rgimen de la renta presunta.

Esta presuncin consiste en un porcentaje que se aplica sobre el monto de las ventas de los minerales. Por ejemplo: Venta mineral x Tasa = Renta imponible x Tasa impuesto = Impuesto 1 categora $100.000.000 x 4% = $4.000.000 x 17% = $680.000

Las tasas que se aplican varan entre un 4% hasta un mximo de 20% del monto de las ventas. Ello depende del precio en que se transe el comercio internacional la libra del cobre (hoy da se aplica tasa de 20%).


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Si se trata de minerales distintos al cobre, la tasa aplicable es de 6%. Al igual que la actividad agrcola, los mineros deben cumplir ciertos requisitos, por lo que no pueden acogerse al rgimen de renta presunta las mismas personas mencionadas en la actividad agrcola, pero adems se agregan las sociedades en comandita por acciones y las ventas que excedan las 36 mil toneladas o 2 mil UTM al ao. 3. Transporte terrestre de carga y de pasajeros: La presuncin de renta es un 10% del valor corriente en plaza del vehculo que se utiliza en transporte. El valor corriente en plaza es el que le fija el SII para los efectos del pago de la patente o del permiso de circulacin.

No pueden acogerse a este rgimen los mismos que se sealaron para la agricultura, salvo que las rentas que obtenga la empresa de transporte no exceda las mil UTM. 5.7. Casos en que las rentas del capital slo se afectan al impuesto de primera categora.

Al estudiar los ingresos no constitutivos de renta, omitimos la mencin del N 8 del art. 17, porque los casos que se mencionan en dicho numerando, si bien para la ley son ingresos no constitutivos de renta, en la prctica s lo son, pero quedando afectos solamente al impuesto de primera categora.

Estos casos son: 1. La utilidad o mayor valor que se genera en la enajenacin de acciones de sociedades annimas: El mayor valor o utilidad est determinado por la diferencia entre el monto de adquisicin de esas acciones (reajustado por el IPC) y el valor de enajenacin de dichas acciones. Valor adquisicin + Reajuste IPC = Valor adquisicin reajustado Valor enajenacin $1000 + 10% = $1100 $2000 Mayor valor o utilidad =

Al respecto, hay que hacer unas distinciones: 1) Si este mayor valor se genera cumpliendo los requisitos del art. 18 ter, ese

mayor valor es ingreso no constitutivo de renta. Estos requisitos son: Que la compra y la venta de las acciones debe hacerse en una bolsa de comercio.

Debe tratarse de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia

burstil, que son acciones que cumplen con los requisitos para que las AFP inviertan en ellas (acciones aefepiables).

$900


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2) Si no se est en la situacin del art. 18 ter, tenemos que distinguir si el contribuyente es habitual o no habitual en ese tipo de operaciones.

Si es habitual en la compra y venta de acciones, el mayor valor que se obtenga es una renta ordinaria, es decir, que se grava con el impuesto de primera categora y con el impuesto global complementario o adicional.

Si no es habitual en estas operaciones, el mayor valor de la venta de las acciones

se grava con el impuesto de primera categora en el carcter de nico. Para determinar la habitualidad, se debe considerar las circunstancias previas

o concurrentes a la enajenacin de que se trata. Por ejemplo, el SII ha determinado la habitualidad en el objeto social de una persona jurdica o las operaciones de compra y venta en el ejercicio.

Cul es el tratamiento tributario del mayor valor que se obtenga en la enajenacin de derechos sociales? Tributariamente hablando, la ley tributaria reconoce dos tipos de sociedades: 1) Sociedades de capital. 2) Sociedades de personas.

Entonces, para determinar el mayor valor en la utilidad de los derechos sociales, tenemos que distinguir: 1) Renta ordinaria: Afecta los impuestos de primera categora y global

complementario o adicional.

2) Determinacin del mayor valor: El precio de enajenacin se deduce por el costo tributario.

Tratndose de los derechos sociales, la regla general es que el valor

tributario se determina por el valor libro segn el ltimo balance (valor libro incluye capital ms utilidades). Respecto de las acciones de sociedades annimas, el costo tributario se determina por el valor de adquisicin de las acciones reajustadas por el IPC.

La excepcin a esta regla es la venta de derechos a empresa relacionada, por lo que el costo tributario ser el valor de adquisicin ms el IPC. 2. El mayor valor en la venta de bienes races: En este caso, hay que analizar varias situaciones: 1) Que el bien raz forma parte del activo de la empresa que declara la renta

efectiva en primera categora, es decir, que est obligada a llevar contabilidad


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completa. En este caso, el mayor valor que se obtenga en la enajenacin del bien raz ser considerado renta ordinaria, es decir debe pagar los impuestos de primera categora y global complementario o adicional.

2) Que el bien raz no forma parte del activo de la empresa que declara renta efectiva en primera categora, por lo que hay que distinguir si la enajenacin del bien raz es habitual o no habitual.

Si es habitual, la habitualidad est determinada por las reglas generales del SII o

por presunciones de habitualidad. Respecto de las presunciones, existen dos:

Una simplemente legal, que establece que si entre la compra y la venta del bien raz ha transcurrido menos de un ao, se entiende que la enajenacin es habitual.

Otras que son de derecho, que son la subdivisin de los terrenos y venta de los lotes, que establece que si entre la adquisicin y la venta de los lotes transcurre menos de cuatro aos, se considera habitual; y la venta de edificios por pisos o departamentos, que establece que si entre la construccin y la venta ha transcurrido menos de cuatro aos, la enajenacin es habitual.

En todos estos casos de habitualidad, el mayor valor estar afecto a renta

ordinaria, por lo que debe pagar impuesto de primera categora y el impuesto global complementario o adicional.

Si no es habitual, el mayor valor es ingreso no constitutivo de renta.

3) La venta a empresa relacionada, en que el mayor valor es renta ordinaria, que

est afecta al impuesto de primera categora y al impuesto global complementario o adicional.

4) La venta a empresa obligada a llevar contabilidad a un precio notoriamente superior al corriente en plaza. En este caso, el precio de venta hasta el valor corriente en plaza es ingreso no constitutivo de renta, y la diferencia segn la tasacin es renta ordinaria, por lo que estar afecta al pago del impuesto de primera categora y al impuesto global complementario o adicional.

3. La utilidad que se obtenga en la enajenacin de pertenencias mineras: Es necesario hacer las siguientes distinciones: 1) Si la pertenencia forma parte del activo de un contribuyente que determina su

renta efectiva, queda afecta al impuesto ordinario de primera categora y al impuesto global complementario o adicional.


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2) Si la pertenencia forma parte del activo de un contribuyente que no determina su renta efectiva, hay que distinguir si es habitual o no es habitual.

Si es habitual, la utilidad queda sujeta al impuesto de primera categora y al

impuesto global complementario o adicional.

Si no es habitual, la utilidad queda sujeta al impuesto de primera categora en carcter de impuesto nico a la renta.

4. La utilidad o mayor valor que se obtenga en la enajenacin de derechos de aguas: Se aplican las mismas reglas vistas respecto de las pertenencias mineras. 5. La utilidad o mayor valor que se obtenga en la enajenacin de la propiedad intelectual o industrial: En este caso, que no se refiere a la explotacin de estos derechos, siempre la utilidad queda sujeta al impuesto de primera categora en su carcter de nico a la renta.

El nico requisito que se exige es que el contribuyente sea el creador o autor, por lo que si no lo es, la utilidad se considera renta ordinaria. 6. La adjudicacin de bienes en particin de herencias: Se considera ingreso no constitutivo de renta para el asignatario. 7. La adjudicacin de bienes en la liquidacin de una sociedad conyugal: Se considera ingreso no constitutivo de renta para el asignatario. 8. La utilidad en la enajenacin de acciones de sociedades legales mineras: Hay que distinguir: 1) Si se trata de una sociedad que no es annima, y haya adquirido sus derechos

mineros antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de los cinco aos siguientes a dicha inscripcin y que la enajenacin se haya efectuado dentro de los ocho aos siguientes a la fecha de inscripcin de la mensura, es ingreso no constitutivo de renta.

2) Si el contribuyente o la sociedad declara renta efectiva, queda afecto al impuesto ordinario de primera categora y al impuesto global complementario o adicional.

9. La enajenacin de derechos o cuotas de bienes races posedos en comunidad: La utilidad queda sujeta al mismo tratamiento respecto del valor mayor en la enajenacin de bienes races. 10. La enajenacin de bonos y debentures: Consiste en una forma de obtener recursos por el Estado o las empresas, en que las utilidades deben distinguirse si el contribuyente es habitual o no habitual.


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1) Si es habitual, se considera renta ordinaria, por lo que queda afecto al pago del impuesto de primera categora y del impuesto global complementario o adicional.

2) Si no es habitual, estamos frente a una renta sujeta al impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta.

11. La utilidad o mayor valor en la enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o de carga: En este caso, se considera ingreso no constitutivo de renta, salvo si la enajenacin la efectan los socios de sociedades de personas o accionistas que representen ms del 10% del capital de la sociedad annima a empresas en que tengan inters, por lo que el mayor valor que obtengan en dicha enajenacin queda afecto al impuesto de primera categora y al impuesto global complementario. 6. Las rentas del trabajo.

En el estudio de las rentas del trabajo, debemos distinguir si se trata de: 1. Trabajo dependiente: En este caso, la renta queda afecta al impuesto nico de segunda categora. 2. Trabajo independiente: La renta se afecta al impuesto global complementario o adicional. 6.1. Rentas del trabajo dependiente.

Las rentas del trabajo dependiente tienen las siguientes caractersticas: 1) Es un impuesto nico, o sea, las rentas del trabajo dependiente slo quedan

afectas a este impuesto.

2) Es un impuesto progresivo, es decir, a medida que aumenta la base imponible, aumenta la tasa del impuesto (art. 43).

La escala de tasas est expresada en UTM, porque lo normal es que al trabajador dependiente le paguen su remuneracin una vez al mes. Sin embargo, puede ser que se le pague quincenalmente, semanalmente o diariamente, por lo que el SII se ha encargado de establecer escalas para estos casos para determinar la tasa del impuesto.

Las rentas que no exceden las 13,5 UTM quedan exentas al pago de impuesto a la renta. Si excede este tramo y no supera las 30 UTM, se paga un impuesto con una tasa de 5%, por lo que la mayora de la poblacin no paga este impuesto o paga muy poco.

3) Es un impuesto de retencin, lo cual implica que el pagador de la remuneracin

retiene el monto de los impuestos y lo paga en arcas fiscales.


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La regla general es que el trabajador no hace declaraciones de impuesto, pero hay una excepcin, que es el caso en que el trabajador tenga dos o ms empleadores simultneamente. Por ejemplo: Trabajador 1 Trabajador 2 Empleador 1 Empleador nico Sueldo: $1000 Exenta Sueldo: $2000 Impuesto: ($50) Empleador 2 Total: $1950 Sueldo: $1000 Exenta Total: $2000 En este caso, como el trabajador 1 no paga impuesto, debe reliquidar los dos sueldos, lo cual deber pagar $50 de impuesto. En cambio, si el trabajador 1 gana del empleador 1 $2000 y del empleador 2 $1000 y el trabajador 2 gana de su empleador $3000, se calcula lo siguiente: Trabajador 1: $2000 Impuesto: $50 $1000 Exenta Reliquidacin sueldo: $2000 $1000 $3000 Impuesto: $150 Trabajador 2: $3000 Impuesto: $150 Existe otra situacin especial, que es el caso de las remuneraciones atrasadas y hayan sido devengadas. Como sabemos, la UTM vara segn la variacin del IPC, por lo que las escalas van cambiando mes a mes. Por ejemplo:

Agosto Septiembre $0 - $1000 Exenta $0 $1100 Exenta

$1001 $2000 5% $1101 $2200 5% $2001 $3000 10% $2201 $3300 10%

Remuneracin devengada agosto Sueldo: $1100 $1000 Exenta $100 Impuesto: 5$

Renta Tasa $0 - $1000 Exenta

$1001 - $2000 5% $2001 - $3000 10%


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Remuneracin septiembre Sueldo: $1100 Exenta En este caso, cuando la remuneracin se paga con retraso respecto del mes en que se devenga, el impuesto se paga respecto del mes en que se paga la remuneracin y no del cual se devenga. Otro caso especial son aquellas remuneraciones que se devengan en ms de un perodo de pago de remuneraciones, por ejemplo un bono(que se paga en el mes de diciembre, pues las utilidades de la empresa se distribuyen a la fecha del cierre del ejercicio). En este caso, el bono se distribuye a los doce meses del ao, pagndose al mes un duodcimo del valor del bono. Por ejemplo:

$0 $1000 Exenta $1001 $2000 5% $2001 $3000 10% $3001 $4000 20%

Sueldo enero: $3000 Reliquidacin sueldo enero: Sueldo: $3000 Impuesto: ($150) Bono mensual: $1000 Base imponible: $4000 Impuesto: ($350) Sin embargo, como en enero se le retuvo $150, se le resta lo retenido, y el trabajador pagar $200 de impuesto. 6.2. Rentas del trabajo independiente.

La ley califica como trabajo independiente (art. 42 N 2): 1) Los ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales. Las profesiones

liberales son aquellas que requieren de un ttulo universitario. Siempre el ejercicio de una profesin liberal es trabajo independiente? No,

porque los profesionales perfectamente pueden trabajar para un empleador en virtud de un contrato de trabajo.

2) Aquellos que ejercen una ocupacin lucrativa. Se entiende por ocupacin

lucrativa aquella actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomina el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de la maquinaria, herramientas, equipos u otros bienes de capital.

3) Los ingresos obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico.

Bono anual 12000 Bono mensual 1000


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4) Los ingresos obtenidos por corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo personal sin que emplee capital.

5) Las rentas obtenidas por sociedades de profesionales. Estas sociedades no pagan

impuesto global complementario (porque no es persona natural) ni el impuesto adicional (porque es una sociedad nacional) ni el impuesto de primera categora (porque grava rentas del capital) ni el impuesto nico de segunda categora (porque afecta al trabajador dependiente). En consecuencia, no pagan impuestos, sino que tributan los socios que conforman dichas sociedades de profesionales.

Estas rentas del trabajo independiente pagan el impuesto global

complementario o el adicional, lo cual depender del lugar donde estn domiciliados los contribuyentes.

Respecto a las sociedades de profesionales, no pagan impuesto, pero los socios pagan el impuesto global complementario o el adicional por las rentas que obtengan de la sociedad, sea que retiren la renta o no la retiren. Por ejemplo: Primera categora Sociedad de personas Renta: $1000 Impuesto 1 categora: ($170) Renta neta: $830 Segunda categora Sociedad de personas Renta: $1000 Impuesto: $0 Renta neta: $1000 La ley permite que los socios puedan optar por someterse al rgimen de primera categora, lo cual va a significar que va a quedar afecta al impuesto de primera categora, y en consecuencia los socios slo pagaran su impuesto global complementario o adicional cuando retiren sus rentas. Cundo le convendr a las sociedades de profesionales someterse al rgimen de primera categora? Cuando las rentas que genere la sociedad no las necesiten para sus gastos normales de vida. En cuanto a la determinacin de la renta de los trabajadores independientes, existen dos formas: 1. Mediante contabilidad: El contribuyente aplica las mismas normas que hemos visto respecto del contribuyente de primera categora. Por ejemplo:

Si la renta se retira, se paga el impuesto global complementario o adicional. Si no se retira, no se paga impuesto.

En este caso, sin tener la necesidad de retirar la renta, el socio debe pagar su impuesto global complementario o adicional


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Renta efectiva Ingresos: Honorarios (Gastos): Sueldos, agua, luz, gas, asistencia a congresos, arriendo de oficina, etc. De todo esto va a generar la renta afecta al impuesto global complementario o adicional. Sin embargo, esta regla tiene excepciones respecto del sistema de primera categora, las cuales son: 1) Las rentas del trabajo independiente tributan sobre bienes de renta percibida,

mientras que las rentas del capital tributan sobre renta devengada.

2) Los gastos se deducen en el ejercicio en que se pagan, no en el que se adeudan. 3) Los trabajadores independientes no aplican el sistema de correccin monetaria de

primera categora, sino que los ingresos se reajustan por la variacin del IPC ocurrida entre el mes en que se percibi el ingreso y el 31 de diciembre del ejercicio respectivo. Lo mismo sucede con los gastos.

2. Aplicar el sistema de gasto presunto: Expliqumoslo en el siguiente ejemplo: Ingreso: Honorarios percibidos $1000 (Gastos): Presuncin igual al 30% del ingreso ($300) Renta $700 Sin embargo, este gasto presunto tiene un tope de 15 UTA. Las sociedades de profesionales no pueden acogerse al sistema de gasto presunto, mientras que los dems trabajadores independientes pueden cambiarse de sistema ao a ao, segn lo que les convenga. Dentro de los trabajadores independientes, hay un grupo que no mencionamos, que son los directores o consejeros de sociedades annimas, quienes quedan afecto al pago del impuesto global complementario por su ingreso bruto, sin poder rebajar sus gastos efectivos y presuntos. 7. Rentas afectas al impuesto global complementario.

El impuesto global complementario es aquel que rene todas las rentas del contribuyente y que complementa a los dems impuestos.

Por ejemplo, una sociedad que tiene un giro determinado obtiene utilidades, las cuales ascienden a $3000, pagando por ellas el impuesto de primera categora (17%) una cantidad de $510. Una vez que se reparten las utilidades, el socio deber pagar adems el impuesto global complementario, cuya tasa puede ser hasta un 40%, pero no debe pagar este impuesto sumado con el de primera categora,


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porque ste ya se pag al Fisco. Entonces, slo deber pagar el impuesto global complementario no descontado con el de primera categora.

El impuesto global complementario presenta las siguientes caractersticas: 1) Es de declaracin anual. 2) Es un impuesto progresivo.

Quines son los contribuyentes del impuesto global complementario? Son los siguientes: 1) Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile. 2) Las comunidades hereditarias. 3) Los depsitos de bienes. 4) Los funcionarios que prestan servicios fuera de Chile. 7.1. La determinacin de la renta afecta al impuesto global complementario. La renta bruta global.

La renta bruta global est conformada por las siguientes partidas: Los retiros que efecten los socios de personas naturales de sociedades de personas y los retiros que efecten los empresarios individuales de su empresa: En este caso, tenemos una sociedad de personas que realiza actividades. Sociedad de personas Renta de primera categora: $1000 Impuesto de primera categora: ($170) Renta neta: $830

Si el socio retira esa renta de primera categora, ese retiro queda afecto al impuesto global complementario. Si el socio es persona jurdica y hace el retiro, no paga impuesto hasta que el socio persona natural de esta persona jurdica haga el retiro. Las sociedades y empresas deben llevar un control de rentas lquidas imponibles, el cual se denomina FUT, en que la sociedad anota las rentas lquidas imponibles para distribuir a sus socios. Lo que se retira de una empresa es normalmente caja, y ese dinero que retira es lo que se necesita ver qu tratamiento tributario se le va a dar. Por ejemplo, el socio retira $2000 y la sociedad tena una renta lquida de $830, por lo que: De estos $2000, $830 estn afectos al impuesto global complementario. El exceso de retiro es de $1170, el cual tiene el tratamiento tributario de

tributacin pendiente para ejercicios futuros, por lo que si la renta lquida imponible del ao siguiente es $1170 o ms, esta renta queda afecta al impuesto global complementario.


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Este contribuyente de primera categora pudo haber obtenido rentas de primera categora en carcter de nico, por lo que queda afecto al impuesto global complementario. Para ello, debe llevar un registro llamado FUNT (fondo de utilidades no tributables). Por ejemplo, la sociedad tiene renta lquida de $830 y $1000 de FUNT, y el socio retira $2000, por lo que $830 quedan afectos al impuesto global complementario y $1000 que no estn afectos a ste, quedando los $170 restantes bajo tributacin pendiente.

En cambio, si el socio retira $1000, lo ms conveniente sera imputarlo al FUNT para no pagar impuesto global complementario, pero eso est prohibido, por lo que en primer lugar se debe imputar a las cantidades afectas al impuesto global complementario y lo que resta se imputa al FUNT, por lo que $830 de estos $1000 se afectan al impuesto global complementario y $170 estn exentos.

Si el contribuyente retira la renta lquida imponible puede no pagar impuesto global complementario cuando reinvierte en otra sociedad. Esto es porque el FUT de la sociedad de la cual se hizo el retiro se traslada a la empresa invertida.

Qu entiende la ley por reinversin? 1) Se puede reinvertir pagando el capital de una empresa individual.

2) Tambin se puede reinvertir pagando capital o aumentando el capital de una

sociedad de personas (el SII al respecto se ha pronunciado diciendo que no es necesario modificar la escritura social sino que hasta que las cantidades se contabilicen adecuadamente, siempre y cuando el que reinvierta sea socio).

3) Se puede reinvertir tambin por medio de las acciones de pago de una sociedad

annima para aumentar su capital.

Estas tres formas de reinversin deben cumplir un solo requisito: la empresa en la cual se reinvierte debe determinar renta efectiva mediante contabilidad. Adems, la reinversin debe efectuarse dentro de los veinte das siguientes a aqul en que se efectu el giro. Por ejemplo: Retiro: $830 al 30 de junio de 2008 Reinversin en acciones de pago: $830 al 10 de julio de 2008 La sociedad annima vende las acciones de pago al da siguiente en $830. Cul es el tratamiento tributario del precio obtenido por la venta de estas acciones? En este caso, como las acciones se compran con retiros reinvertidos, el costo de adquisicin por la reinversin es 0, por lo que la utilidad de la venta de estas acciones es de $830, lo cual por esta venta la sociedad annima debe pagar impuesto global complementario.


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Los dividendos que una sociedad annima distribuya a sus accionistas personas naturales: La sociedad annima, por ejemplo, tiene una renta neta de $830 y reparte dividendos por esta renta, paga impuesto global complementario.

Puede una sociedad annima distribuir dividendos superiores a la renta lquida imponible de primera categora? La sociedad annima reparte dividendos contra las utilidades registradas en el balance, es decir, de las utilidades financieras, que no equivalen a la renta lquida imponible de la sociedad.

Supongamos que el dividendo es de $2000, y la renta lquida imponible es de $830. En este caso, al contrario de la sociedad de personas, de todas maneras los $2000 quedan afectos al impuesto global complementario.

Ahora bien, si la renta lquida imponible de la sociedad annima es de $830, $1000 se imputan al FUNT y se reparten $2000 en dividendos, $1000 de stos quedan afectos al impuesto global complementario y los otros $1000 no quedan afectos. Las rentas presuntas: Son los casos de explotacin de bienes races, de la actividad minera y del transporte. Los retiros presuntos: En el caso de las sociedades de personas, todos aquellos gastos que van en beneficio de un socio pero que no son los gastos necesarios de la sociedad (como la reparacin del auto de uno de los socios, el pago a un jardinero de la casa de un socio, etc.) son considerados retiros de uno de los socios. En caso en que no se puede identificar en favor de cul socio se efectu el desembolso, se va a presumir retirado por todos los socios que tengan participacin en la sociedad.

Tratndose del uso de bienes de la sociedad, se considera un retiro presunto, que equivale a un porcentaje del valor del bien que se trata. Respecto de los inmuebles, equivale al 11% del avalo fiscal del bien raz; y de los vehculos, equivale un 20%.

Adems, puede que la sociedad le haga un prstamo al socio, por lo que tambin es un retiro presunto del socio.

Puede haber otros gastos rechazados, los cuales tambin se consideran retiros presuntos, de acuerdo al art. 33 N 1. Es probable que en primera categora sean aceptados y que en el global complementario sean rechazados, y viceversa.

Respecto de las sociedades annimas, la ley establece una situacin distinta en cuanto a los desembolsos efectivos, uso de bienes de la sociedad annima, prstamos al socio y otros gastos rechazados, la sociedad annima debe pagar una multa equivalente al 35% del valor del retiro presunto. Rentas del trabajo dependiente: El empleador le retiene el impuesto de segunda categora al trabajador, pero este ltimo igual est obligado a determinar la renta bruta global aun cuando haya pagado el impuesto de segunda categora, porque va aumentando el tramo global.


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Las rentas exentas del impuesto de primera categora, pero afectas al global complementario: Es el caso de los intereses que gane una persona en un depsito bancario y que no est obligado a llevar contabilidad. Las rentas del trabajo independiente. Las rentas del art. 14 bis de la Ley de la Renta: Se trata de un sistema especial de tributacin aplicable a contribuyentes pequeos o medianos que pagan el impuesto global complementario exclusivamente, y lo pagan una vez que retiran sus rentas, no al momento en que se devengan. Las rentas del art. 14 ter de la Ley de la Renta: Tambin es aplicable a las pymes, y es un sistema que consiste en que las rentas pagan el impuesto de primera categora y el global complementario en el ejercicio en que ellas se devengan, independientemente que se perciban o no. Las rentas exentas del impuesto global complementario: Prcticamente ya no existen. El impuesto de primera categora que haya afectado a las rentas: Tenemos el siguiente caso: Sociedad Renta lquida imponible primera categora: $1000 Impuesto de primera categora: ($170) Renta lquida: $830

Retiro: $830 + Impuesto primera categora: $170 Base imponible: $1000

Impuesto global complementario (35%): $350 - Crdito primera categora: ($170) Impuesto global complementario a pagar: $180 7.1.1. Deducciones a la renta bruta global.

Se deducen de la renta bruta global: 1) Cotizaciones de salud. 2) Cotizaciones de fondos de pensiones. 3) Intereses de crditos destinados a la adquisicin de viviendas.

Se retira y queda afecta al impuesto global complementario.

El impuesto de primera categora es un crdito contra el global complementario.


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Adems, son crditos contra el impuesto global complementario: 1) El impuesto de primera categora. 2) El impuesto nico de segunda categora- 3) Las rentas exentas del impuesto global complementario. 8. El impuesto adicional.

_05_ capítulo v - impuesto a la renta 2

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