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Dossier Impuesto sobre Sociedades

[• Liquidación del Impuesto sobre Sociedades:

ejercicio 2015

• La contabilización del Impuesto sobre Benefi cios en las Normas Internacionales

• La contabilización del Impuesto sobre benefi cios en la Resolución del ICAC. Novedades y aplicación práctica

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Revista Contable es una publicación profesional dedicada al análisis contable, la auditoría y adminis-tración de empresas. Ofrece una visión integral de la normativa legal que afecta a estas materias y proporciona desarrollos prácticos de aquellos principios contables de obligado cumplimiento. Analiza las disposiciones de reciente aparición del BOE, BOICAC y organismos internacionales, así como las de carácter mercantil y fiscal. El objetivo es facilitar y asegurar el trabajo del profesional en el campo de la contabilidad, la auditoría y la empresa en general.

Revista Contable no está a la venta en quioscos. Sólo se distribuye mediante suscripción.

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Desde el cierre del último número de Revista Con-table, la mayoría de las empresas han finalizado de legalizar telemáticamente los libros de llevanza obligatoria: los contables (Diario y de Inventarios

y Cuentas Anuales) y los mercantiles (Actas, Registro de Socios/de Acciones Nominativas y Contratos del Socio Único con la so-ciedad, en el caso de sociedades unipersonales), por ser el plazo para llevar a cabo la legalización de cuatro meses, desde la fe-cha de cierre del ejercicio correspondiente, debiéndose realizar la presentación a legalización telemática en el Registro Mercantil competente por razón del domicilio.

Hemos conocido la Orden ECC/394/2016, de 17 de marzo, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación y pago de la tasa prevista en el artículo 88 de la Ley 22/2015, de Auditoría de Cuentas. Como consecuencia de la entrada en vigor de la anterior normativa, el ICAC ha publicado su Resolución de 30 de marzo de 2016, por la que se aprueban los modelos de solicitud de expedición de certificados a instancia de parte, y de inscripción y anotaciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Que-da así aprobado el modelo de autoliquidación y documento de in-greso de la tasa, así como las instrucciones de presentación y pago.

Fiscalmente, además de comenzar la campaña de renta, hemos conocimos la Nota de 2 de marzo de 2016 de la D.G. del De-partamento de Recaudación de la AEAT, que por su importancia publicamos en la WEB de Revista Contable, dejando claro que no es posible el encadenamiento de peticiones de solicitudes de aplazamiento de pago que dejen deuda pendiente. También pu-blicamos la Resolución de 4 de abril de 2016 de la D.G. de Tribu-tos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, zanjando la polémica existente hasta ese momento, al señalar que el interés de demora es deducible.

Señaladas estas novedades, comentar que en este número de Revista Contable nos hemos centrado en el tratamiento conta-ble del gasto por Impuesto sobre Sociedades. Comenzamos con un ejemplo de aplicación de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, para continuar con su tratamiento contable: primero el tratamiento general establecido en las Normas Internacionales (NIC 12), terminando con el tratamiento concreto recogido en la nueva Resolución del ICAC por la que se dictan normas de regis-tro y valoración para la contabilidad del Impuesto sobre Socieda-des, desarrollando básicamente la norma de valoración Núm. 13 del l Plan General de Contabilidad.

Además no hemos querido dejar en el tintero otras secciones ha-bituales de Revista Contable, ni olvidar otros temas, que por falta de espacio, dejamos pendiente en el número anterior : Un ejem-plo de aplicación de la Resolución del ICAC sobre información en cuentas anuales relativa al período medio de pago, así como las resoluciones de la DGRN sobre modelos de cuentas anuales.

:: número 44 :: mayo 2o16 ::

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efectos perversos de la regulación sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicasMiguel Ángel Villacorta Hernández

liquidación impuesto sobre sociedades 2015: de la práctica a la teoríaRealizamos un supuesto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, apli-cando las novedades introducidas en la reforma del mismo por la Ley 27/2014, con un enfoque eminentemente didáctico y práctico, relacionando la solución con la teoría desarrollada en la normativa aplicable.Luis Alfonso Rojí Chandro, Silvia Rojí Pérez, Patricia Alonso, Rocío Ávila, Nicolás Cubero, Camila Mello, Paloma

Febrel, Javier Mas, Patricia Fernández, Pablo Gil, Rocío García y Santiago Mª Urrecha

el gasto contable por impuesto sobre beneficios en las normas internacionalesEste artículo es uno más de la serie que pretende ayudar al lector a com-prender las normas de registro y valoración emitidas por el IASB, tanto las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF/IFRS) como Nor-mas Internacionales de Contabilidad (NIC/IAS).El artículo responde a cuestiones básicas fundamentales, planteando y resolviendo además diferentes casos que pretenden aplicar la normativa.Fernando García

reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas (modificaciones a la nic 12)En agosto de 2014, el International Accounting Standards Board (IASB) publicó un Proyec-to de Norma de modificaciones propuestas a la NIC 12 para aclarar los requerimientos de reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas en instru-mentos de deuda medidos a valor razonable. Dicha norma ha sido emitida definitivamente en enero de 2016. En este artículo se analiza en qué han consistido dichas modificaciones desde un punto de vista práctico, y su posible aplicación normativa en España.Manuel Rejón López

el impuesto sobre beneficios en la resolución del icac: una aplicación práctica (i)La resolución tiene por objeto desarrollar los criterios sobre contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios regulados en el PGC, en el PGC PYMES y las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. La resolución es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas. Este es el primero de una serie de artículos en los que analizamos la norma a través de numerosos casos prácticos.Angel Alonso Pérez y Raquel Pousa Soto

principales aspectos de la resolución del icac sobre la contabilización del impuesto sobre beneficiosEl objeto de esta RICAC es desarrollar los criterios sobre contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios regulados en el PGC, en el PGC PYMES y en las NFCAC. En consecuencia, es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas.Antonio Rodríguez

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Tribuna

Fiscalidad

normas inTernacionales

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NoRMAS CoNtABLES CoMENtADAS . . . . . . . . . . . . . . . . . 112

NoVEDADES NoRMAtIVAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

JURISPRUDENCIA tRIBUtARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

CALENDARIo DEL CoNtRIBUYENtE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

LIBRoS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

las conciliaciones del impuesto sobre beneficios en las cuentas anuales de 2015 tras la ricac de 9 de febrero de 2016El artículo 22.4 de esta RICAC, aplicable a las cuentas anuales del ejercicio 2015, establece la información que del impuesto sobre beneficios deben divulgar to-das las empresas. Esta resolución no sólo obliga a suministrar más información, también establece las mismas obligaciones de revelación para todas las empresas, independientemente de su tamaño. Entre ellas, la de efectuar las tres conciliacio-nes contempladas en la memoria normal. El objetivo de este trabajo es ilustrar cómo completar estas conciliaciones y se incluyen tres casos resueltos.Sergio Manuel Jiménez Cardoso

modificación de los modelos de cuentas anuales a presentar en el registro mercantilLa Dirección General de los Registros y del Notariado ha aprobado dos resoluciones, por la que se modifican los modelos de cuentas anuales, individuales y consolidadas. Estos modelos serán obligatorios para las cuentas anuales aprobadas con posterioridad al 9 de marzo de 2016. Exponemos las principales novedades.Jose Rupérez

el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comercialesLa resolución de 29 de enero de 2016 tiene por objeto aclarar y siste-matizar la información que las sociedades mercantiles deben recoger en la memoria de sus cuentas anuales individuales y consolidadas, a efectos del deber de información previsto en las Leyes 15/2010, y 3/2004, que establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.Antonio Rodríguez

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Conoce algunos de nuestros últimos tweets:

Nota de #AEAT respecto solicitudes presentadas dentro del periodo voluntario de ingreso o en requerimiento de pago

ROAC. Modelos de solicitud de expedición de certi� ca-dos a instancia de parte, y de inscripción y anotaciones. Resolución ICAC. #contable

#ImpuestoSociedades: Deducción por reinversión de bene� cios extraordinarios

Criterio de la #DGT en relación con la deducibilidad en el #ImpuestoSociedades de intereses de demora tributarios

Registro de Expertos Contables cuenta con más de 2.600 profesionales inscritos desde su creación en marzo de 2015

#MercadoDeValores Requisitos para eximir a determi-nadas sociedades emisoras de acciones

Más del 20% de las Direcciones de #Auditoría Inter-na realiza trabajos de #compliance ante la avalancha regulatoria

MÁS DEL 20% DE LAS DIRECCIONES DE AUDITORÍA INTERNA REALIZA TRABAJOS DE COMPLIANCE ANTE LA AVALANCHA REGULATORIALa avalancha normativa que recae sobre las compañías, incremen-tada desde el inicio de la crisis económica por los organismos reguladores y supervisores españoles y europeos, provoca que el 22% de las Direcciones de Auditoría Interna de las empresas rea-licen trabajos de compliance. Así se desprende de los resultados del último elaborado por el Instituto de Auditores Internos de Es-paña con las respuestas obtenidas entre sus más de 3.200 socios, auditores internos en las organizaciones más importantes del país.El 68% de los encuestados indica que lleva a cabo en su organi-zación otras tareas además de las consideradas estrictamente de Auditoría Interna. De esta cifra, el 33% a� rma realizar labores de compliance. El 26% incorpora la gestión de riesgos en su labor ha-bitual, seguidos del 23% que incluye tareas de control interno de la información � nanciera, el 12% que realiza trabajos de seguridad de la información (12%) y el 6% que hace otros trabajos.El resto de trabajos que se realizarían serían los de control interno de la información � nanciera (el 16% de los encuestados), seguri-dad de la información (el 8%), y otros (el 4%).

MODIFICACIONES A LA NORMA NIIF PARA LAS PYMES 2015Ya tenemos el nuevo informe de situación traducida al español de la Norma NIIF para PYMES elaborada por el IASB.Las novedades de la Norma NIIF para las PYMES del IASB es un resumen del personal técnico de las noticias relacionadas con la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (Norma NIIF para las PYMES).Este boletín se emite todos los meses y las ediciones previas de Novedades de la Norma NIIF para las PYMES se encuentran disponibles en formatos HTML y PDF en la página web del IASB.En nuestra web de Revista Contable encontrará el documento del citado informe en formato PDF.También queremos recordarles, que en nuestra web puede encontrar más información de la reciente actualidad sobre las PYMES y su práctica contable, artículos o reportajes actuales

como: “¿Qué empresas tienen la posibilidad de aplicar el PGC de PYMES?”, “¿Dudas en cómo aplicar la norma NIIF para PYMES?”, o el video realizado por uno de nuestros expertos: “¿Conoce las novedades contables para el PGC y el PGC PYMES?”, La actualidad de las pequeñas y medianas empresas al día.


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Gregorio Labatut SererLA CONTABILIZACIÓN DE LOS INTERESES DE DEMORA DERIVADOS DE UN ACTA DE LA INSPECCIÓN TRIBUTARIALa Resolución de 9 de febrero de 2016 del ICAC, por la que se desa-rrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Bene� cios, en su art. 18. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre bene� cios, especi� ca el tratamiento contable que se derivan o no de un acta de inspección, y deberán ocasionar en el ejercicio en que surja el reconoci-miento de una provisión por el importe estimado de la deuda tributaria. (...) Lo recuerda la Resolución de 4 de abril de 2016, de la DG de Tribu-tos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tribu-tarios, en aplicación de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.En esta norma, respecto a la deducibilidad de los intereses de demora, se indica que “En relación con la contabilización de los intereses de demora tributarios, debe señalarse que los únicos que se registran con cargo a reservas son los que, habiendo procedido una provisión en ejercicios previos, la misma no fue objeto de registro, esto es, aquellos que estarían afectados por la existencia de un error contable. Todos los demás, cual-quiera que sea el período impositivo al que correspondan, se registrarán como gasto del ejercicio, como señala el art. 18.3 de la RICAC”.¿Qué sucede con los intereses que se cargan en la cuenta de reservas por ser un error?, ¿son deducibles?, la respuesta la tenemos en el art. 11.3 LIS que indica que serán deducibles en el período impositivo en que se registren contablemente con cargo a reservas siempre que de ello no se derive una tributación inferior. (...)http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

Gregorio Labatut SererLA LEY DE PREVENCIÓN DE BLANQUEO DE CAPITALES FUNCIONA(...) hoy leemos en Diariodeibiza.es que “Una transferencia de

600.000 euros delató a Mario Conde”

Al parecer hubo en febrero de 2014 se detectó por La Caixa

una transferencia de 600.000 euros desde Suiza a la empresa

Galloix, una de las empresas con la que presuntamente Mario

Conde intentaba blanquear dinero en España.

Pues bien, La Caixa preguntó sobre el origen del dinero a Suiza, y

al no tener contestación devolvió la transferencia. El Sepblac tuvo

conocimiento de todo esto, e inició las investigaciones por parte

de la Unidad Central Operativa (UCO) de la Guardia Civil, que

� nalmente han desembocado en la detención de Mario Conde.

Al parecer de Banesto se distrajeron más de 26 millones de

euros, que lógicamente escondidos no pueden ser disfrutados.

El Sepblac, las instituciones � nancieras y demás sujetos obligados a la Ley de Prevención de Blanqueo funcionan, y gracias a ello, se está haciendo frente en España a la delincuencia organizada.Nos tenemos que felicitar todos, ahora solamente hace falta que se recupere el dinero distraído (un cali� cativo elegante sobre lo acontecido).http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es/

Gregorio Labatut SererGUERRA ABIERTA ENTRE LA AEAT Y LA DGT SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS INTERESES DE DEMORATodo empezó con la consulta vinculante de la DGT V4080-15, que declaraba deducibles del Impuesto sobre Sociedades a los intereses de demora incluidos en las actas de inspección � scal. (...) Pero, la cuestión no acabó ahí, ya que la AEAT tardó escasamente un mes para contradecir el criterio de la DGR y volver al criterio establecido por el TEAC mediante el in-forme Inf. A/1/8/16, (...).

Los argumentos de la AEAT para decantarse por la posición del TEAC y establecer la no deducibilidad de los intereses de demora, son entre otros, lo siguientes: “El TEAC en Resolu-ción de fecha 10 de septiembre de 2015 (R.G. 04185/2014) dictada en uni� cación de criterio, teniendo en cuenta lo pre-visto en los arts. 89, 239 y 242 LGT, viene a resolver dicha cuestión entendiendo que las contestaciones a las consultas de la DGT no son vinculantes para los Tribunales Económi-co-Administrativos (también se desprende de lo dispuesto en el art. 12.3 LGT). En cambio, sí tienen carácter vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora, tanto los criterios que con carácter reitera-do � je el TEAC, como las Resoluciones de este mismo Tribu-nal Central dictadas en la Resolución de recursos de alzada extraordinarios en uni� cación de criterio”. (...)

http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

tribuna

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El artículo 31.1 bis Có-digo Penal (en adelante CP) (establece que, ex-clusivamente para los

supuestos previstos, las personas jurídicas serán penalmente respon-sables de los delitos cometidos en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus represen-tantes legales y administradores de hecho o de derecho, pero también por quienes, estando sometidos a la autoridad de las personas de los re-presentantes y administradores han podido realizar los hechos por no haberse ejercido sobre ellos el de-bido control (teniendo en cuenta las concretas circunstancias del caso).

RESPONSABILIDAD PENAL DE LA EMPRESA EN EL CÓDIGO PENAL

La responsabilidad penal de la per-sona jurídica no es alternativa, sino acumulativa, a la de las personas fí-

sicas materialmente responsables de delito, incluso sin que haya podido ser individualizada la responsabilidad penal de la persona física. En aquellos casos en que no resulte posible iden-tificar a los autores del delito, al me-nos puede sancionarse penalmente a la persona jurídica. Si se demuestra que se ha cometido el delito, aun-que no se pueda averiguar quién es el autor, o no se le puede condenar penalmente (al no poder dirigir el procedimiento penal contra él, por ejemplo por fallecimiento del mis-mo) podrá ser la persona jurídica pe-nalmente condenada. Aunque ambas responsabilidades son compatibles e independientes, en la práctica es po-sible que muchos procesos terminen únicamente con la condena de la propia sociedad, lo cual sería una si-tuación muy poco deseable. Vincula-do con esto, es necesario evitar que la instrucción judicial “no se cierre en falso o en su fase embrionaria como consecuencia de la formalización de

acuerdos de conformidad que puedan dar lugar a interesados mecanismos de deslizamiento de la responsabilidad desde la persona jurídica a la individual y viceversa” (Fiscalía General del Esta-do, 2011: 113).

Sin embargo, existen dos casos en los que no deben condenarse a la per-sona jurídica y persona física por se-parado porque realmente no existen dos sujetos distintos: las empresas pantalla y los negocios unipersonales. Las “empresas pantalla” constituyen una simple tapadera para procurar opacidad a la actividad delictiva de una o varias personas individuales, de forma que no ostentan persona-lidad jurídica y carecen de auténtica alteridad, estructura organizativa y actividad interna. En estas entidades habrá de procurarse el reproche de los delitos cometidos por las perso-nas físicas que se ocultan detrás, “le-vantando el velo” (STS 10-10-2006) (STS 13-10-2011) de la forma so-

efectos perversos de la regulación sobre la RESPONSABILIDAD PENAL de las personas jurídicas

Autor:

Miguel Ángel Villacorta Hernández

Universidad Complutense de Madrid

[email protected]


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cietaria, para revelar dichas conduc-tas individuales y hacer responder al patrimonio de la entidad como patrimonio propio del autor. En los negocios unipersonales que adoptan formas societarias existe una iden-tidad absoluta y sustancial entre el gestor y la persona jurídica, de modo tal que sus voluntades aparecen to-talmente solapadas, sin que exista la diversidad de intereses propios de los entes corporativos. En este caso, resulta irrelevante la personalidad ju-rídica en la concreta figura delictiva, por lo que “deberá valorarse la posibi-lidad de imputar tan solo a la persona física, evitando la doble incriminación de la entidad y el gestor que, a pesar de ser formalmente posible, resultaría contraria a la realidad de las cosas y podría vulnerar el principio non bis in ídem” (Fiscalía General del Estado, 2011: 19).

El límite constitucional más impor-tante a la responsabilidad penal de las personas jurídica lo constituye el principio non bis in idem. En las em-presas pequeñas y medianas donde la dirección suele estar en manos de los accionistas principales, quienes además son generalmente las per-

sonas penalmente responsables, re-sulta evidente que existe una doble sanción. El principio non bis in idem puede evitarse de dos formas. La primera es restringir la responsabi-lidad de las personas jurídicas a las sociedades que superen un deter-minado tamaño. La segunda solución consiste en la posibilidad de que el Juez module las cuantías de las mul-tas cuando impusiere esa pena por los mismos hechos. Esta es la solu-ción adoptada por la LO5/2010, de reforma del Código Penal que esta-blece en el artículo 31 bis 2): “Cuan-do como consecuencia de los mismos hechos se impusiere a ambas la pena de multa, los jueces o tribunales modu-larán las respectivas cuantías, de modo que la suma resultante no sea despro-

porcionada en relación con la gravedad de aquéllos”.

DOBLE VÍA DE IMPUTACIÓN

Para la fijación de la responsabilidad de las personas jurídicas, el legisla-dor optó por establecer una doble vía de imputación: en primer lugar, el delito cometido por el administrador o representante de la sociedad (de-lito cometido en su nombre o por su cuenta, y en su provecho, por las personas que tienen poder de re-presentación); en segundo lugar el delito cometido por un empleado sometido al control del administra-dor (infracciones por ausencia de control sobre los empleados de la persona jurídica). De esta forma, se

ExISTEN DOS CASOS EN LOS qUE NO DEBEN CONDENARSE A LA

PERSONA jURÍDICA y PERSONA fÍSICA POR SEPARADO PORqUE NO ExISTEN DOS SUjETOS DISTINTOS:

LAS EMPRESAS PANTALLA y LOS NEGOCIOS UNIPERSONALES

tribuna

:: número 44 :: maYo 2o16 ::

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hace responsable a las personas jurí-dicas de hechos realizados por unas personas físicas (administradores o representantes) en dos situaciones distintas. En el primer supuesto (con-trol primario), recogido en el primer párrafo del artículo 31.1 bis CP, se ha regulado el control de las personas jurídicas a los administradores. En el segundo supuesto (control secunda-rio), recogido en el segundo párrafo del artículo 31.1 bis CP, se ha regula-do el control de los administradores sobre los empleados de la sociedad, en el marco de sus deberes de di-ligente administración (art. 225 y ss. TRLSC); como los administradores no han controlado debidamente a sus subordinados, la sociedad será penalmente responsable por no ha-ber designado unos administradores capaces de realizar eficientemente dicho control.

Pero, además, en las sociedades don-de esté separada la propiedad y la gestión, se realiza una traslación de responsabilidad en ambas vías de imputación. En la imputación del control primario se traslada de la so-ciedad a los propietarios el reproche

por no haber elegido (o controlado) un administrador adecuado. En la imputación del control secundario se traslada de la sociedad a los pro-pietarios el reproche por no haber elegido (o controlado) un adminis-trador con suficiente capacidad de control sobre sus subordinados. De esta forma, los titulares del capital ya no sólo deben controlar a los admi-nistradores en sus labores de gestión, sino también asegurarse de que es-tos a su vez ejercerán de modo ade-cuado sus labores de control sobre los empleados.

La responsabilidad penal de las per-sonas jurídicas o de las agrupaciones sin personalidad jurídica se puede basar en dos modelos de imputación: autorresponsabilidad (también deno-minada modelo de responsabilidad por el hecho propio, responsabilidad directa de la corporación, culpabi-lidad de la empresa o culpabilidad propia) y heterorresponsabilidad (también denominada modelo de responsabilidad por atribución, res-ponsabilidad de las personas jurídicas de naturaleza indirecta, subsiguiente, culpabilidad ajena, vicarial o de trans-

ferencia de responsabilidad). Es decir, la persona jurídica puede resultar responsable bien por la atribución de responsabilidad a la persona ju-rídica de forma directa o bien por la imputación del hecho cometido por las personas físicas que lo componen.

En la autorresponsabilidad los con-ceptos de culpabilidad se centran en la identidad de la empresa y sus ca-racterísticas distintivas para proceder a realizar el juicio de culpabilidad. En la heterorresponsabilidad penal se hace responder a la corporación de los delitos cometidos por las perso-nas físicas.

El artículo 31 bis CP español se basa en la heterorresponsabilidad, tanto en el control primario como en el secundario. Aunque la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 5/2010 se refiera a «actos propios», lo que parece indicar autorresponsabilidad, termina por reconocer que se le im-putan los actos del representante, lo que supone heterorresponsabilidad. El artículo 31 bis CP aborda el pro-blema de la responsabilidad penal de las personas jurídicas desde el pa-


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radigma del ser humano; pues “las-trado por las dificultades dogmáticas que ello entrañaría y por el indudable antropomorfismo que caracterizan a nuestra teoría general del delito y par-ticularmente a la tipicidad en nuestro Código Penal” (Fiscalía General del Derecho, 2011: 33) no ha instituido un mecanismo que permita imputar directamente los hechos delictivos a la persona jurídica, sino que par-tiendo de la conducta delictiva de las personas físicas (gestores o personas sometidas a la jerarquía empresarial) establece un vínculo normativo a re-sultas del cual las personas jurídicas serán penalmente responsables de dichas infracciones. Ciertamente late en el precepto la concepción de la responsabilidad de las personas ju-rídicas “propia del sistema vicarial o de transferencia, según la cual algunas personas físicas, no en todo caso, pero sí en determinadas circunstancias, en-carnan o constituyen el alter ego o el cerebro de la persona jurídica, de modo que se entiende que sus comporta-mientos son los de aquella”, y desde esa perspectiva, la corporación debe responder por ellos (Fiscalía General del Derecho, 2011: 34).

Al modelo de responsabilidad vica-rial o de transferencia se le objeta que, aun habiendo realizado la em-presa esfuerzos considerables por mantener el control de los riesgos generados por la actividad, la respon-sabilidad siempre le es exigible. “Ello en primer lugar no es cierto, dado que la actividad del agente que comete el delito y puede hacer responder a la corporación con su conducta, se valo-ra bajo el prisma del contenido real de su mandato en todas sus vertien-tes -formal, material y funcional- te-niéndose en consideración además la concurrencia o no de extralimitaciones en su ejercicio que pudieran excluir la responsabilidad de la corporación por

su conducta. Por otra parte, más allá de la responsabilidad cuasi automáti-ca prevista en los derogados artículos 31.2 y 129 del Código Penal, en el modelo vigente del artículo 31 bis del Código Penal, la persona jurídica pasa a ser auténtico sujeto pasivo del pro-ceso, de modo que puede defenderse por sí misma y de forma independiente frente a los intereses de quienes apa-rezcan acusados de cometer el delito en su provecho” (Fiscalía General del Estado, 2011: 19).

El artículo 31.1 bis CP establece la heterorresponsabilidad ajena por medio de dimensiones diferentes para cada uno de los dos supuestos: el control primario está basado en una responsabilidad por representa-ción y el control secundario en una imputación de una culpabilidad orga-nizativa.

En la imputación del control prima-rio (primer párrafo art. 31.1 bis CP), el legislador define una heterorres-ponsabilidad sobre representantes y administradores: las actuaciones delictivas de los representantes lega-les y los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídi-cas pueden generar responsabilidad penal para estas últimas siempre que el delito se haya cometido alternati-vamente en el ámbito aparente –en su nombre- y competencial -por su cuenta- de la corporación, y acumu-lativamente, en su beneficio –en su provecho-.

APLICACIÓN SOBRE LOS DELITOS RELACIONADOS CON LA CONTABILIDAD

La responsabilidad penal de las per-sonas jurídicas únicamente podrá ser declarada en aquellos supuestos donde la legislación expresamente haya previsto. El Código Penal vigen-te lo tiene previsto para los siguien-tes delitos: tráfico ilegal de órganos (art. 156 bis), trata de seres humanos (art. 177 bis), prostitución y corrup-ción de menores (art. 189 bis), vulne-ración de la intimidad (art. 197), es-tafas y fraudes (art. 251 bis), falsedad del estado contable para alcanzar la situación concursal (art. 261 bis), da-ños a datos y programas informáti-cos (art. 264), relativos a propiedad intelectual, al mercado y a los consu-midores (art. 288), blanqueo de ca-pitales (art. 302), contra la hacienda pública y contra la seguridad social (art. 310 bis), contra los derechos de los trabajadores extranjeros (art. 318 bis), de construcción, edificación o urbanización ilegal (art. 319), con-tra los recursos naturales y el medio ambiente (arts. 327 y 328), vertido y emisiones peligrosas (art. 343), co-mercialización y tenencia de explosi-vos, sustancias inflamables o tóxicas (art. 348), tráfico de drogas (369 bis), falsificación de medios de pago (art. 399 bis), cohecho (art. 427), tráfico de influencias (art. 430), corrupción en transacciones comerciales inter-nacionales (art. 445) y terrorismo (art. 576 bis). El legislador ha creído

EN LAS SOCIEDADES DONDE ESTé SEPARADA LA PROPIEDAD y LA GESTIÓN, SE REALIzA UNA

TRASLACIÓN DE RESPONSABILIDAD EN AMBAS VÍAS DE IMPUTACIÓN

tribuna

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que, en estos supuestos, la posible in-tervención de las personas jurídicas se hace más evidente.

Analizando la repercusión de esta am-pliación de responsabilidad a los de-litos relacionados con la contabilidad, observamos que no es de aplicación en el delito de falsedad en documen-tos contables del artículo 290 CP, ni tampoco en el delito de difusión, revelación o cesión de un secreto de empresa del artículo 279 CP. Sin embargo, tiene una total aplicación en el delito de vulneración de la intimi-dad, en el que está incluido el delito de violación del secreto contable (art. 197 CP), en el delito de falsedad del estado contable para alcanzar la situa-ción concursal (art. 261 CP) y en el delito de incumplimiento de obliga-ciones contables con fraude fiscal (art. 310 CP).

ANÁLISIS CRÍTICO

Aunque el establecimiento de la res-ponsabilidad penal de las personas jurídicas es una buena medida de di-suasión, es posible realizar un análisis crítico de la materialización concreta establecida en la legislación española. La traslación de la responsabilidad penal de las personas físicas a las ju-rídicas formulada en España parte de una premisa al menos parcialmente falsa: los delitos se cometen por la falta de control de los titulares de la sociedad. Por un lado, es imposible establecer unos controles perfectos que impidan los delitos, por el otro, las motivaciones de los individuos para delinquir son tan diversas que es imposible que un controlador pueda preverlas todas a priori. Por ello, con la actual redacción del Código Penal, la jurisprudencia, previsiblemente, no condenará la mayoría de las situacio-nes en la que se ha producido la falta de control.

Lo más preocupante es que su inclu-sión en el Código Penal puede tener un efecto perverso. Es posible que las pocas situaciones en que las senten-cias imputen a personas jurídicas, sean los casos en los que exclusivamente se condenen a las personas jurídicas, sin llegar a alcanzar a las personas físicas. Aunque las responsabilidades de las personas físicas y jurídicas es-tán legisladas para ser compatibles e independientes, en la práctica es posible que muchos procesos termi-nen únicamente con la condena de la propia sociedad, lo cual sería una situación muy poco deseable porque la persona física delincuente sería la beneficiada de este modelo. El esta-blecimiento de un modelo de respon-sabilidad de los entes sociales puede contribuir a relajar los esfuerzos para localizar a la persona física autora del hecho delictivo, de forma que el asun-to quede resuelto con la imputación de la persona jurídica, sin que se con-tinúe persiguiendo a la persona física porque habrá disminuido la sensación de intranquilidad de tener un caso sin resolver, aunque esto sólo se haya producido a medias.

El delincuente económico puede llegar a ser el gran beneficiado de este modelo. El establecimiento de un modelo de responsabilidad de los entes sociales puede contribuir a relajar los esfuerzos por localizar al autor (persona física) del hecho de-lictivo e imputarle el delito. La nueva responsabilidad penal de las personas jurídicas “ofrece la posibilidad de resol-ver el conflicto con un sujeto (persona jurídica) culpable y terminar, aunque sea parcialmente, con la sensación de frustración que produce un caso no resuelto” (Fernández Teruelo, 2011: 11). En el mundo anglosajón se ha constatado como, en muchas áreas, la responsabilidad individual ha perdido importancia, al ser suplantada por la

responsabilidad colectiva; las cifras son significativas: “en la mitad de los pro-cesos del derecho penal de la empre-sa, la única procesada es la persona jurídica” (Martínez Pardo, 2011: 65).

Con la entrada en vigor de esta re-forma del Código Penal, aparecerán comportamientos de las empresas hasta ahora poco habituales, por ejemplo despidos de trabajadores ante una mera imputación de hecho delictivo a uno de ellos (lo cual puede estar conectado con las motivaciones empresariales a disminuir su plantilla en situaciones de crisis económica), y “conflictos de intereses para los abo-gados que, anteriormente a la reforma, puede que hubiesen ejercido la defensa conjunta de empresa y trabajador” (Ro-dríguez Ramos, 2011: 6-7).

Además, no parece adecuada la for-mulación legislativa en la que la so-ciedad responde por hechos ajenos, atribuyendo a la misma algo que hi-cieron unas personas físicas. No es objeto de delito una responsabilidad propia de la persona jurídica, sino una responsabilidad penal indirecta. A la persona jurídica se le imputa un com-portamiento activo u omisivo de uno, varios o todos sus administradores. Tanto el posible defecto de organiza-ción, como las concretas acciones u omisiones reprochadas a la persona jurídica son, en realidad, realizadas por las personas físicas que la dirigen o gestionan, o por aquellos propietarios que tienen la teórica capacidad de controlar a los administradores, pero nunca por la persona jurídica.

Además de las deficiencias aplicables para ambos controles, es posible ad-vertir errores en la regulación particu-lar del control primario. La redacción del control primario, debe mejorar definiendo qué sujetos deberían ha-ber realizado el necesario control y


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cuáles son las obligaciones de control que los socios deben ejercitar.

Para definir adecuadamente la res-ponsabilidad penal de las personas jurídicas, es necesario establecer qué sujetos deberían haber realizado el necesario control primario. La legis-lación española no lo ha establecido. De la lectura del artículo 31.1 bis CP parece desprenderse que son las per-sonas jurídicas las que deben realizar el control primario. No obstante, este argumento no es satisfactorio desde la visión de heterorresponsabilidad; para ser consecuente, debe plantear-se cuales son los sujetos que deben controlar a los administradores, y sólo pueden ser los propietarios. Por tanto, en cualquier sociedad, los pro-pietarios son los que deben realizar el control. En el caso particular de una sociedad anónima, los obligados en teoría serían los titulares del capi-tal social, que son los accionistas; en la práctica, únicamente deberían ser los accionistas “de control” que hacen cierto seguimiento de la gestión, y no los accionistas “inversores”, que ni quieren ni pueden establecer ningún tipo de control y, mucho menos los accionistas considerados como pasi-vos financieros.

También es necesario identificar cuá-les son las obligaciones de control que los socios deben ejercitar. Deberían tratarse de unas obligaciones claras, nítidamente perfiladas y predetermi-nadas. Sin embargo, el legislador no ha establecido obligaciones específi-cas, sino indeterminados y genéricos mandatos. El TRLSC apenas establece obligaciones específicas en este ámbi-to (arts. 160, 168, 169, 172, 204, 223, 224 y 225 y ss.). El ejercicio ordinario de control se basa fundamentalmen-te en la convocatoria de la junta de accionistas, que es “un procedimiento escasamente ágil y dinámico a efectos

de la evitación de delitos” (Fernández Teruelo, 2011: 27). Por todo ello, a los socios se les puede reprochar, para después convertir dicho reproche en responsabilidad de la sociedad, la au-sencia de un control que está escasa-mente definido y que, en la práctica, no va a resultar demasiado operativo.

Por si fuera poco, la medida de la res-ponsabilidad penal de las personas jurídicas establecida en la LO 5/2010 previsiblemente no supondrá una mejora para combatir la delincuencia económica ejecutada desde ámbitos empresariales. La reforma produce deficiencias en los dos extremos de realidades societarias. Por un lado, no satisface a las empresas pequeñas donde el gestor o administrador de la sociedad es a la vez propietario de la misma (de todo o gran parte del ca-pital). Para las empresas pequeñas no existirá una gran diferencia entre pro-piedad y gestión, porque los socios suelen estar muy unidos a la sociedad,

ya sea porque tienen responsabilidad ilimitada o porque tienen un gran por-centaje en el capital. En las PYMES, los mismos hechos dan lugar a una doble responsabilidad: el administrador res-ponde (penalmente) personalmente y responde como titular de la socie-dad penalmente condenada por la misma conducta delictiva. Además, en este caso el fundamento del reproche es la falta de control que ha posibilita-do el delito, por lo que se le reprocha no haberse controlado a sí mismo. Por otro lado, tampoco satisface a las grandes empresas, en la que determi-nados sujetos con un porcentaje esca-so del capital controlan la sociedad y su gestión, debido a diversas razones entre la que destaca la dispersión del capital entre multitud de accionistas. Para las empresas grandes (donde la mayoría de los accionistas no tienen interés alguno en invertir tiempo y dinero en controlar a los directivos), el problema se deriva de que el plan-teamiento establecido por el legisla-

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dor desconoce el funcionamiento real de las grandes sociedades. El legisla-dor considera que la medida estimu-la el cuidado de los accionistas de la sociedad respecto a la designación de personas con capacidad sufi cien-te para ejecutar de modo diligente, y sobre todo legal, las funciones de gestión de la sociedad y control del resto del personal de él dependiente. El legislador interpreta que “los socios o accionistas se implicarían en el con-trol de quienes ejercen la gestión de la sociedad, dado que sus excesos reper-cutirían indirectamente en su inversión” (Fernández Teruelo, 2011: 12). Cómo las sanciones penales previstas para la empresa son de contenido económi-co (directo o indirecto), los accionis-tas querrán evitarlas porque supon-dría un empobrecimiento del valor de sus acciones o participaciones en la sociedad. Dicho planteamiento par-te del supuesto de que los propieta-rios de la sociedad son los socios y accionistas y por lo tanto tienen que ejercer controles sobre los gestores de la sociedad. Pero en sociedades de gran tamaño esto no ocurre para to-dos los socios por igual. Cuando a los socios o accionistas de inversión no les gusta el modo en que se gestiona la sociedad, normalmente no toman ninguna medida, como mucho aban-donan la inversión. Por tanto, se sigue una dinámica inversa a la esperable por el legislador: quienes se van son los dueños y no los gestores que, en defi nitiva, son empleados.

PRIMERAS SENTENCIAS AL RESPECTO

Todas las dudas legislativas tendrán que ser resueltas jurisprudencialmen-te, y ya tenemos dos Sentencias del Tribunal Supremo.

La Sentencia del Tribunal Supremo 154/2016 de 29 de febrero fue la primera que emitió el Alto Tribunal sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas. Al tratarse de un delito contra la salud pública no se han podido concretar principios ge-nerales aplicables de futuro, pues no va a ser este un delito de frecuente comisión por empresas, como señala el voto particular emitido por varios magistrados.

Sin embargo pone de manifi esto dos aspectos muy relevantes. El primero es que las multas pueden ser elevadas, como ocurre en los países de nuestro entorno, en este caso asciende a 775 millones de euros y, en segundo lugar, el debate sobre si existe o no en las organizaciones sujetas a enjuiciamien-to, un adecuado entorno de control destinado a prevenir delitos. Sobre el segundo aspecto, parece importante destacar que el elemento probatorio de si existe o no un adecuado entor-no de control destinado a prevenir delitos es fundamental en los proce-sos ya desde la fase de Instrucción, ya que en el supuesto de que el delito sea cometido por un empleado o

mando intermedio que no tenga la condición de administrador, es ne-cesario demostrar la falta de control para acreditar que existe una respon-sabilidad en la persona jurídica en la parte acusadora. También de cara a la defensa y poder alegar la eximente o atenuante el elemento probatorio es fundamental, ya que debe existir un control efectivo en la organización destinada a prevenir delitos.

La segunda Sentencia sobre la res-ponsabilidad penal de las personas jurídicas, emitida por el Tribunal Su-premo fue la de 2 de marzo de 2016.

En la Sentencia se asienta el principio de que “la responsabilidad penal de las personas jurídicas, no se produce a par-tir de la simple acreditación del hecho delictivo atribuido a la persona física”. La empresa no es responsable penal-mente de todos y cada uno de los delitos cometidos en el ejercicio de actividades sociales y en su benefi cio directo o indirecto por las personas físicas que la componen. Sólo res-ponde cuando se hayan “incumplido gravemente los deberes de supervisión, vigilancia y control de su actividad, aten-didas las circunstancias del caso”.

Establece la Sentencia, que en la me-dida en que el defecto estructural en los modelos de gestión, vigilancia y supervisión constituye el fundamento de la responsabilidad del delito cor-porativo, la vigencia del derecho a la presunción de inocencia impone que el fi scal acredite la concurrencia de un incumplimiento grave de los deberes de supervisión.

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Bibliografía

CON LA ACTUAL REDACCIÓN DEL CÓDIGO PENAL, LA jURISPRUDENCIA, PREVISIBLEMENTE, NO CONDENARÁ LA MAyORÍA DE LAS SITUACIONES EN LA qUE SE HA PRODUCIDO LA fALTA DE CONTROL

FISCALIDAD Autores:

Luis Alfonso Rojí Chandro

Profesor de Sistema Fiscal Español y Tributación de Sociedades

Universidad Autónoma de Madrid

Silvia Rojí Pérez

Licenciada en Administración de Empresas

L.A.Rojí Asesores Tributarios

Patricia Alonso, Rocío Ávila, Nicolás Cubero, Camila Mello, Paloma Febrel, Javier Mas, Patricia Fernández, Pablo Gil, Rocío García, Santiago Mª Urrecha

(Alumnos de 5º Curso de Derecho y Administración de Empresas en la Universidad Autónoma de Madrid)

A LA teoríA

Liquidación Impuesto sobre Sociedades 2015: de la práctica


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Realizamos un supuesto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015,

aplicando las novedades introducidas en la reforma del mismo por la Ley 27/2014, con un

enfoque eminentemente didáctico y práctico, relacionando la solución con la teoría desarro-

llada en la normativa aplicable.

La empresa INPROTEC, S.A. (In-geniería y Proyectos Tecnoló-gicos, Sociedad Anónima), nos presenta la siguiente informa-

ción para el cálculo de su Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015:

• Ejercicio: año natural cierra a 31 de di-ciembre.

• Volumen de su cifra de negocios (INCN): 68.000.000 (2014), 75.000.000 (2015)

• Plantilla media de trabajadores: 53 (2013), 56 (2014), 60 (2015)

• Ha contratado 2 trabajadores con grado de discapacidad en Febrero de 2016. En 2015 la plantilla media de trabajadores con discapacidad era cero.

• Socios:

- Javier Goicoechea Rivas (30%)

- TEKING, S.L. (35%)

- PROMED, S.A. (35%)

• Administradores: Ignacio Uriarte Bilbao (no socio), administrador único, asistido

FISCALIDAD

:: Luis Alfonso Rojí Chandro / Silvia Rojí Pérez / Patricia Alonso de Velasco / Rocío Ávila / Nicolás Cubero / Camila Mello / Paloma Febrel / Javier Mas / Patricia Fernández / Pablo Gil / Rocío García / Santiago Mª Urrecha ::

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por los directores generales de cada área empresarial.

• Entidades participadas:

- SPA Proyectos, S.L. (80%), española.

- VANING, S.L. (70%), chilena.

Ambas constituidas en el año 2011, y con participación inicial que se mantiene.

• Estructura de la cuenta de Pérdidas y Ga-nancias

GASToS INGReSoS

(4) Compras y servicios recibidos

(5) Deterioro existencias(6) Deterioro de

inmovilizado(7) Deterioro clientes(8) Provisiones(9) Otros gastos

(10) Tributos(11) Gastos de personal(12) Gastos financieros(13) Amortizaciones

(14) Rtdos. Extraordinarios negativos

28.000.000

700.000300.000

1.200.000900.000600.000

400.00036.000.000€4.000.000€1.000.000€

500.000€

73.600.000€

Ingresos por servicios Ingresos financierosSubvenciones imputadas

75.000.000€ (1)5.600.000€ (2)

400.000€ (3)

Resultado de explotaciónResultado financiero

5.800.000€1.600.000€

ReSULTADo CoNTABLe 7.400.000€(BeNeFICIo)

• Bases Imponibles <Negativas>, pendien-tes de compensar : -6.000.000 € que pro-vienen del ejercicio 2010.

• Retenciones y pagos fraccionados realiza-dos en el ejercicio 2015:

- Retenciones soportadas: 56.200 €

- Pagos fraccionados realizados:

- 122.000 (Abril 2015)

- 288.000 (Octubre 2015)

- 320.000 (Diciembre 2015)

Contabilizados en Hacienda Pública Deudora por Retenciones.

En el estudio del cierre fiscal y mantenidas diversas entrevistas con los responsables

administrativo-financieros, hemos realizado las siguientes NOTAS DE TRABAJO, que te-nemos soportadas:

1) Ingresosporservicios, están contabilizados de acuerdo al principio de devengo, no incluyen el IVA del 21%. No obstante del examen del corte de operaciones en el mes de diciembre, detectamos que un proyecto entregado en los últimos días, se ha facturado en enero de 2016, el im-porte facturado es de 600.000 €. Todos los gastos del proyecto se devengaron en 2015 y aparecen reflejados como gasto.

2) Ingresos financieros, contabilizados por su importe bruto, incluyen los siguientes conceptos:

+ Intereses de saldos de cuentas corrientes 100.000 €

+ Intereses de cesión de capitales propios 500.000 €

+ Intereses de obligaciones y bonos 400.000 €

+ Dividendos recibidos SPA Proyectos, S.L. 2.000.000 €

+ Dividendos recibidos VANING, S.A. 2.600.000 €

Existe convenio con Chile, con cláusula de intercambio de información (CDI), y el tipo del Impuesto sobre Sociedades chileno es del 20%.

Al repatriar estos dividendos se ha pro-ducido una retención del 5%, (130.000 €), que se ha contabilizado como gasto en la cuenta de Tributos.

3) Subvenciones imputadas a ingresos, co-rresponde a los siguientes importes:

+ 100.000 € por una subvención reci-bida a fondo perdido por la contrata-ción de trabajadores desempleados.

+ 300.000 €, por una subvención reci-bida del Ministerio de Industria por el inicio de un proyecto de I+D, corres-pondiente a gastos corrientes.

Ambas están imputadas a resultados de acuerdo con los principios y normas de valoración contable.

LIquIDACIón ImpueSto Sobre SoCIeDADeS 2015: De LA práCtICA A LA teoríA


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4) Comprasdebienes y servicios, su impor-te representa el volumen de compras y servicios consumidos en el ejercicio, de acuerdo con los ingresos devengados. Se han valorado siguiendo los principios y normas de valoración contable, y consi-derando las existencias iniciales y finales tanto en bienes como en servicios. No obstante, analizando el mes de diciem-bre, observamos las siguientes inciden-cias:

- Se ha recibido y contabilizado una factura de compra de materiales por importe de 860.000 €, cuya entrega física del material se ha producido en nuestro almacén en los primeros días de enero de 2016 (se recibió antes la factura que el material), por lo que dicho material no se ha incorporado al proceso productivo hasta la fecha de incorporación (2016).

- Está contabilizado como servicio reci-bido, en concepto de arrendamiento, el alquiler de la nave industrial don-de la empresa desarrolla la actividad. Dicha nave es propiedad de TEKING, S.L. El importe del alquiler anual es de 720.000 € (30.000m2 de nave, a 2 €/m2/mes, alquiler mensual 60.000 €/mes) (Una nave de la misma dimen-sión y características se alquila en la misma zona a 1,5 €/m2/mes).

5) Deteriorodeexistencias, producida en el ejercicio y que de acuerdo con un infor-me técnico asciende a 550.000 €. La em-presa estima aleatoriamente un deterio-ro adicional de 150.000 € y contabiliza un deterioro total de 700.000 €. En el deterioro estimado adicionalmente por la empresa, no se aporta justificación do-cumental, a pesar de nuestra insistencia.

6) Deteriorodeinmovilizado, corresponde a un inmovilizado amortizable al que res-tan 5 años de vida útil. El deterioro se dotó el 1-06-2015 y está justificado con un informe técnico de un ingeniero in-

dustrial. La amortización del bien finaliza-rá el 1 de junio de 2020.

7) Deterioro de clientes, corresponde al si-guiente desglose, que tenemos soporta-do:

- 200.000 € de una estimación aleatoria basada en criterios estadísticos.

- 400.000 € de un proyecto realizado para la Comunidad Valenciana, que no ha abonado a pesar de estar entrega-do.

- 300.000 € de un cliente que debe desde febrero de 2015, en octubre de 2015 se ha renovado el crédito acep-tando un pagaré que vence en marzo de 2016. No obstante tenemos serían dudas de que pague y se ha dotado deterioro.

- 300.000 €, de un cliente declarado ju-dicialmente en concurso de acreedo-res en noviembre de 2015, con auto judicial y publicación en el BOE.

Hemos detectado que existe un saldo de un cliente de 100.000 €, deudor des-de septiembre de 2014, por el que no se ha dotado deterioro. La razón es porque se dotó deterioro en el ejercicio 2014 por este importe, y no se consideró fis-calmente deducible, realizado en 2014 un ajuste de +100.000 (DT). El saldo deudor sigue sin abonarse en 2015 a la fecha de cierre del ejercicio.

8) Provisiones, su importe corresponde al siguiente desglose:

- 250.000 €, por un proyecto de inge-niería no entregado, pero del que co-nocemos que se producirá pérdida al haber superado los costes incurridos el precio cerrado del mismo.

- 350.000 €, estimada por la propia em-presa por futuras pérdidas en la revi-

FISCALIDAD


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sión no realizada del precio final de proyectos.

- 300.000 €, por un litigio en contra inicia-do por un cliente que esgrime defectos de calidad en el proyecto entregado. El importe solicitado por el cliente es superior, pero se ha firmado un acuer-do previo de entendimiento en el que ambas partes se da por satisfechas en este importe. El acuerdo se ha ratifica-do ante una cámara de arbitraje privada y satisfecho en el primer trimestre de 2016. El proyecto se facturó en 2015.

9) Otrosgastos, su importe corresponde al siguiente desglose:

- 50.000 € de cena de Navidad de todo el personal de la empresa. Justificado con factura.

- 350.000 € de patrocinio de un equipo nacional de fútbol sala que luce publi-cidad de la empresa.

- 150.000 € de invitaciones y atencio-nes con clientes.

- 30.000 €, de donaciones realizadas a diversas Fundaciones caritativas, legal-mente reconocidas.

- 20.000 €, de viajes del administrador justificados con facturas realizados en el mes de Agosto de 2015, y cuya correlación con las necesidades de la empresa no se ha podido demostrar.

10)Tributos, su importe corresponde al si-guiente desglose:

- 130.000 €, de retención soportada en la repatriación del dividendo abo-nado por VANING, S.A. ingresados en la Hacienda Pública chilena y justi-ficados.

- 70.000 €, por recargos al presentar fuera de plazo declaraciones de IVA de 2015.

- 10.000 € del IBI de la nave industrial que el propietario nos repercute de acuerdo al contrato de arrendamien-to existente. Está soportado con fac-tura y justificante de pago.

- 40.000 €, de una sanción administrati-va.

- 125.000 €, del pago de cuota adicio-nal del Impuesto sobre Sociedades de 2014, por liquidación girada por la AEAT.



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- 25.000 €, del ICIO por obras y refor-mas que hemos realizado en la nave industrial.

11)Gastos de personal, todos están sopor-tados y contabilizados de acuerdo a la normativa contable. Se incluyen dentro de este apartado los siguientes concep-tos:

- Retribución del Administrador: 600.000 €/año.

Está contemplada en los estatutos la fórmula de retribución del adminis-trador como sueldo fijo, su importe está aprobado por la Junta General y ratificado en cada ejercicio social. En el mercado, en una empresa de similares características, la retribu-ción de mercado sería de 400.000 € al año.

- Gastos de formación, 60.000 €/año, que corresponde a una asignación a favor de Ramón Goicoechea (hijo del socio Javier Goicoechea Rivas) para que sufrague estudios en el extranje-ro.

12)Gastosfinancieros, incluye todos los gas-tos financieros por intereses devengados y abonados en ejercicio, correspondien-tes a las fuentes de financiación necesa-rias para el desarrollo normal de la ac-tividad de la empresa. En la revisión de las mismas, se ha detectado un préstamo concedido a INPROTEC, S.A. por uno de los socios PROMED, S.A. El importe del préstamo concedido a finales de 2014 es de 3.000.000 €, no se abonan intereses, la devolución está pactada a la finaliza-ción del contrato, en 2018. (El interés normal de mercado para un préstamo de esas características, que hemos pro-bado por referencias bancarias, sería del 4%).

13)Amortizaciones, de acuerdo al siguiente desglose:

eLeMeNTo Fecha Adquisición

Importe Adquisición

Dotación Contable NoTAS

Instalaciones 1/06/2010 6.000.000 € 750.000 € Lineal

Maquinaria 1/09/2013 1.800.000 € 216.000 € Leasing

Mobiliario 1/10/2014 500.000 € 34.000 € Creciente, 5 años

Leasing de maquinaria:

Importe 1.800.000 €Amortización/Devolución capital 5 años, linealDuración: 5 añosOpción de compra: Sí, inferior al valor amortizableIntereses: 8% capital pendiente (Incluidos y contabilizados como gastos financieros)Amortización contable: 12% anual

14)Resultados Extraordinarios negativos, co-rresponden a la venta de un inmoviliza-do material realizado a terceros ajenos al grupo. Se han contabilizado de acuerdo con el principio de devengo y están so-portados con el oportuno contrato de venta de inmovilizado y su factura.

Adicionalmente a estas notas que desa-rrollan la cuenta de PyG, tenemos so-portados los siguientes hechos: (INFOR-MACIÓN ADICIONAL)

15)Limitación deducibilidad amortizaciones2013 y 2014 la empresa realizó los si-guientes ajustes positivos, diferencias temporarias, por aplicación de este con-cepto:

2013 + 290.000 € (DT)

2014 + 310.000 € (DT)

+ 600.000 € (DT)

Ha decidido revertidos de forma lineal, en 10 años, de acuerdo con la opción prevista a tal efecto, a partir de 2015.

16)FondodeComercio, se adquirió en 2013 un fondo de comercio a una sociedad no vinculada, por importe de 1.800.000 €, que aparece contabilizado en el inmovi-lizado inmaterial. No se amortiza conta-blemente.

17)Fondos propios, realizadas las compro-baciones oportunas, determinamos que el incremento de fondos propios de 2014/2015 asciende a un importe de 11.000.000 € que se corresponde con el aumento de reservas voluntarias, te-niendo en consideración lo previsto por

FISCALIDAD


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la normativa fiscal para el cálculo del in-cremento de los mismos.

18) I+D,InvestigaciónyDesarrollo, se ha inicia-do un proyecto de I+D en 2015, ratifica-do como tal por el Ministerio de Indus-tria y Tecnología, el citado proyecto tiene los siguientes datos económicos:

- Gastos de I+D realizados: 2.800.000 €

+ + Subvención recibida: 300.000 €, im-putada a ingresos.

No se han realizado proyectos de I+D hasta el ejercicio 2015.

De acuerdo con la información anterior, el trabajo a realizar será:

A. Analizar los ajustes a realizar para deter-minar la base imponible del Impuesto so-bre Sociedades.

B. Cuantificar la Base Imponible del ejercicio.

C. Liquidar el Impuesto sobre Sociedades.

D. OPCIONAL, contabilizar el Impuesto so-bre Sociedades corriente y diferido del ejercicio.

ANÁLISIS TRIBUTARIO

Como hemos comentado en anteriores oca-siones, calcular y liquidar el Impuesto sobre Sociedades al cierre del ejercicio fiscal requie-re una labor de análisis previo en el que se deben manejar de forma ordenada: conoci-mientos contables, conocimientos impositivos relativos al Impuesto sobre Sociedades, cono-cimientos de la actividad del contribuyente y de sus principales hechos relevantes del ejer-cicio, y un cierto grado de intuición para filtrar toda la información disponible y acomodarla al contenido de la norma tributaria.

El propio contribuyente, a la vista de la infor-mación de la que dispone en su contabilidad, y en los justificantes y soportes de los hechos

y operaciones del ejercicio, debe realizar un programa de trabajo previo para detectar posibles áreas de riesgo fiscal y operaciones a las que debe prestar una atención especial en la configuración y cuantificación de los diver-sos elementos de la estructura del impuesto (resultado contable, ajustes extracontables, exenciones, reducciones, base imponible, de-ducciones de la cuota…).

Como consecuencia de este análisis previo, nacerán una serie de Notas deTrabajo, que se deberán analizar de forma pormenorizada para que la liquidación plasmada en el opor-tuno modelo de declaración, sea consistente con lo previsto con la normativa del tributo.

En el presente ejercicio se han realizado para la empresa INPROTEC, S.A. 18 Notas de Tra-bajo, que vamos a contrastar con la aplicación de la normativa del Impuesto sobre Socieda-des vigente a partir del 1 de enero de 2015.

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Im-puesto sobre Sociedades (LIS).

• Real Decreto 634/2015 de 10 de julio, del Reglamento del Impuesto sobre Socieda-des (RIS).

El objetivo del trabajo se concentra en:

- Análisis, cuantificación y calificación de los ajustes fiscales extracontables a realizar en el resultado contable.

- Determinación de la base imponible del ejercicio, con aplicación de exenciones y reducciones.

- Aplicación de la compensación de Bases Imponibles <Negativas> de ejercicios an-teriores, con atención a sus límites.

- Análisis y aplicación de las posibles deduc-ciones por incentivos a aplicar en la cuota íntegra del impuesto.

- Liquidación global del Impuesto sobre So-ciedades.



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eS BÁSICO exAMINAR eL CORTe de OPeRACIONeS y FACTURAS

eMITIdAS AL PRINCIPIO deL SIGUIeNTe eJeRCICIO FISCAL, PARA NO COMeTeR eL eRROR

de NO INCLUIR INGReSOS CUyO deveNGO Se hA PROdUCIdO

- Contabilización del impuesto corriente y del impuesto diferido del ejercicio.

Para ello, bajo el supuesto de que la contabili-dad representa la imagen fiel de la empresa y está elaborada siguiendo los principios y nor-mas de valoración contables desarrolladas en el Plan General de Contabilidad (PGC) y di-versas Resoluciones del Instituto de Contabi-lidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), analiza-remos las incidencias fiscales de las Notas de Trabajo que previamente hemos elaborado en la revisión fiscal interna realizada.

INPROTEC, S.A. es una sociedad que tri-buta en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades al ser su importe neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior, superior a 10 millones de euros (INCN> 10.000.000 € Régimen General del Im-puesto sobre Sociedades). Su tipo de gra-vamen en 2015 es del 28%. Trabajamos bajo el supuesto de que la contabilidad y los estados financieros están cerrados y no son modificables. Si se pudiesen realizar modificaciones contables, algunos ajustes contables no serían necesarios al reflejar su incidencia modificando el resultado conta-ble.

Ingresos por servicios

Siempre es muy importante determinar que todos los ingresos contabilizados correspon-den al ejercicio, y que han contabilizado todos los ingresos devengados que cumplen con el principio de correlación de ingresos /gastos.

Examinar el corte de operaciones y las fac-turas emitidas al principio del siguiente ejer-cicio fiscal, es fundamental para no cometer el error de no incluir ingresos cuyo devengo se ha producido.

Hemos detectado en este caso, un proyecto finalizado que se ha facturado en el ejercicio posterior, pero del que todos los gastos incu-rridos se contabilizan en el ejercicio en curso. Nos hemos asegurado de que el proyecto finalizó en 2015 (todos los elementos, res-

ponsabilidades, riesgos…), se trasladaron a la empresa cliente en este ejercicio, y conclui-mos en consecuencia que el ingreso se de-vengó en el ejercicio que estamos liquidando, con independencia del momento de su fac-turación y no está imputado temporalmente de forma correcta en función de la corriente real, no respetando el principio de correla-ción de ingresos/gastos.

Fiscalmente estamos ante un ingreso conta-bilizado en un período posterior al de de-vengo, que de acuerdo con lo previsto en la normativa del impuesto (art. 11 LIS) procede imputar al periodo de devengo (2015), con independencia de que se facture y contabilice como ingreso en un ejercicio posterior. Pro-cede realizar en consecuencia un ajuste ex-tracontable positivo en la determinación de la base imponible del ejercicio, que tendrá la naturaleza de diferencia temporaria, (+DT), y revertirá con signo contrario en el ejercicio 2016, ejercicio en el que la empresa contabi-liza el ingreso.

CoNCePTo INGReSo CoNTABLe

INGReSo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Ingreso devengado no contabilizado - 600.000 +600.000 (DT)

La calificación del ajuste como diferencia temporaria influirá en la contabilización del impuesto diferido del ejercicio.

Ingresos financieros

Del análisis de su contenido, podemos dife-renciar claramente dos tipos de ingresos fi-nancieros contabilizados:

FISCALIDAD


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a) Ingresos financieros derivados de la cesión de capitales propios:

Intereses saldos de cuentas corrientes 100.000 €

Intereses de cesión de capitales propios 500.000 €

Intereses de obligaciones y bonos 400.000 €

Verificamos su correcta contabilización por el importe bruto de los mismos, la retención aplicada sobre los mismos y su contabilización en las cuentas de Hacien-da Pública deudora por retenciones, son correctas.

Tendremos en cuenta esta categoría de ingresos financieros a la hora de aplicar y cuantificar la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros (ver punto “Gas-tos financieros”).

b) Dividendos recibidos de la participación en el capital de otras empresas, en los que analizamos la posible exención de los mismos para evitar la doble imposición interna o internacional (art. 21 LIS).

+ Dividendos recibidos de SPA PRO-YECTOS, S.L.: 2.000.000 €

Hemos comprobado que la adquisi-ción de esta participación se realiza en el año 2011, se mantiene desde esta fecha y que el grado de participación del 80% no ha variado, tenemos so-porte de estos datos (escrituras, póli-zas, certificado de la entidad participa-da…).

Tenemos igualmente soporte de la naturaleza e importe del dividendo recibido (Acuerdo de la Junta sobre el reparto de dividendo, importe a per-cibir, transferencia recibida…), su na-turaleza y contabilización es correcta. ¿Está exento a la hora de determinar la base imponible del ejercicio?

La normativa del Impuesto sobre So-ciedades exige como requisitos para aplicar la exención a los dividendos de fuente interna los siguientes:

- Participación en la entidad que re-parte el dividendo ≥5%, o un valor de la participación superior a 201 de euros.

- Tenencia, mantenimiento de esta participación durante el año an-terior al día en que sea exigible el dividendo que se distribuya, o en su defecto, el mantenimiento posterior durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

De la información que disponemos y hemos comprobado, concluimos que la participación en la filial española (SPA PROYECTOS, S.L.), cumple con los re-quisitos, por lo que al dividendo recibi-do de la misma le podemos aplicar la exención.

El dividendo recibido está contabilizado como ingreso financiero y está exento fiscalmente, por lo que procederá rea-lizar el oportuno ajuste negativo (-DP) en la determinación de la base imponi-ble del ejercicio.


INGReSo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Dividendo recibido SPA PROYECTOS, S.L. 2.000.000 - -2.000.000 (DP)

+ Dividendos recibidos de VANING, S.A. (filial chilena)

Hemos realizado las mismas compro-baciones respecto a la participación y la naturaleza del dividendo que las reali-zadas para la filial española, verificamos la existencia de Convenio de Doble Im-posición (CDI) con Chile, que contiene cláusula de intercambio de información, y ratificamos el tipo impositivo aplica-ble en el impuesto sobre sociedades chileno.

¿Está exento el dividendo recibido de la filial chilena?

La normativa del Impuesto sobre So-ciedades exige como requisitos para



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aplicar la exención a los dividendos de fuente externa los mismos de par-ticipación (≥5% o valor >201 euros), tenencia (>1 año) que para los divi-dendos de fuente interna, más uno adicional.

- Impuesto extranjero, la entidad par-ticipada debe haber estado sujeta y no exenta por un impuesto extranje-ro de naturaleza análoga al impuesto español, con un tipo nominal de al menos el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios ob-jeto de reparto. Se considera cum-plido este requisito adicional cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un CDI que le sea de apli-cación y que contenga cláusula de intercambio de información.

- En nuestro caso, se cumplen ambos requisitos, por lo que a los dividen-dos brutos recibidos de la filial chile-na se les puede aplicar la exención, están contabilizados por su importe bruto como ingreso financiero pero están exento fiscalmente por lo que procederá realizar el oportuno ajus-te negativo (-DP) en la determina-ción de la base imponible del ejerci-cio.


INGReSo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Dividendo recibido de VANING, S.A.

(exterior)2.600.000 - -2.600.000 (DP)

- La retención soportada al repatriar el dividendo (130.000 €), está con-tabilizada como gasto en la cuenta de Tributos, y se analiza al desarro-llar los conceptos incluidos en dicha cuenta (ver punto “Tributos”), aun-que anticipamos que no será gasto fiscalmente deducible al ser un im-puesto pagado sobre el beneficio en una jurisdicción fiscal diferente a la española.

- (La entidad ha optado por la aplica-ción del método de exención a los dividendos recibidos del extranjero)

Subvenciones imputadas a ingresos

Hemos verificado que ambas subvenciones recibidas están imputadas como ingreso con-table de acuerdo con los principios y normas de valoración contable.

Examinando el expediente de concesión de las mismas, concluimos que son subvenciones co-rrientes (de renta), no existiendo discrepancia entre norma contable y norma fiscal respecto a su reconocimiento e imputación temporal.

No procede en consecuencia ajuste extra-contable alguno.


INGReSo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Subvenciones recibidas 400.000 400.000 -

No obstante las subvenciones recibidas asociadas a un determinado fin o inversión, pueden tener incidencia en la base de la de-ducción por la realización de determinadas actividades o inversiones. Analizaremos estos efectos en notas posteriores (ver nota “De-ducción por actividades de I+D).

Compras de bienes y servicios

Son compras de bienes y servicios consumi-dos en el ejercicio, valoradas de acuerdo con los principios y normas de valoración conta-bles así como métodos de valoración de exis-tencias finales desarrollados por la normativa contable, aceptados por la norma fiscal.

Hemos verificado que se han aplicado de forma concreta las Normas de Registro y Va-loración desarrolladas en el PGC, y la Resolu-ción de 14 de abril de 2015 del ICAC por la que se establecen criterios contables para la determinación del coste de producción.

No obstante al analizar el coste de operacio-nes en el mes de diciembre se han detectado dos incidencias:

FISCALIDAD


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a) Factura recibida y contabilizada sin recep-ción de material, hasta los primeros días de 2016.

El material no se ha recibido, no se ha in-corporado al proceso productivo, por lo que atendiendo a la corriente real, no se ha devengado el gasto, ni está correlacio-nado con los oportunos ingresos. Siguien-do las normas de imputación temporal, será gasto fiscal en un ejercicio posterior (2016), por lo que al haberlo considerado gasto contable en 2015, se deberá realizar el oportuno ajuste extracontable positivo (+DT), que calificamos de diferencia tem-poraria y revertirá con signo contrario en el ejercicio siguiente.

CoNCePTo GASTo CoNTABLe

GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Factura compras sin material recibido 860.000 - +860.000 (DT)

(Si la contabilidad de la sociedad se hu-biese podido modificar, esta incidencia se podía haber reflejado en el resultado con-table (rebajando el importe del gasto), no siendo necesario el ajuste fiscal).

b) Gasto por arrendamiento de nave in-dustrial (Operación Vinculada)

El arrendador de la nave industrial que recibe el ingreso (TEKING, S.L.), es so-cio de INPROTEC, S.A. con una parti-cipación del 35%, por lo que está den-tro del perímetro de vinculación de las operaciones vinculadas.

Estamos ante una operación socio/sociedad (TEKING, S.L. /INPROTEC, S.A.) que debemos valorar impera-tivamente a precios de mercado, de acuerdo con lo dispuesto en la nor-mativa del Impuesto sobre Sociedades. (LIS art. 18)

El importe del gasto contabilizado as-ciende a 720.000 €/año.

(30.000m2 x 2 €/m2/mes x 12 meses)

Utilizamos como método para la deter-minación del valor de mercado el precio comparable de mercado, ya que dispo-nemos y tenemos el oportuno soporte documental de los precios/m2 en la zona donde está situada la nave industrial, para naves de características idénticas o similares (1,5 €/m2/mes).

El precio comparable de mercado sería 540.000 €/año.

(30.000m2x1,5/m2/mes/12 meses).

Estamos abonando un alquiler superior al valor de mercado a una sociedad vin-culada y hemos contabilizado el gasto por el importe convenido no de mer-cado, debemos realizar los oportunos ajustes fiscales.

De acuerdo con la normativa del Im-puesto sobre Sociedades, se deben pro-ducir los siguientes ajustes:

• Ajuste primario/Ajuste bilateral en las sociedades vinculadas que realizan la operación vinculada.

INPROTEC, S.A. está abonando y contabilizando un gasto por arren-damiento superior en 180.000 € (720.000-540.000), al valor de mer-cado, debe realizar el oportuno ajuste positivo (+DP), que el socio TEKING, S.L. reflejará con signo contrario.


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Arrendamiento nave (Operación

vinculada)720.000 540.000 +180.000(DP)

• Ajuste secundario (o de calificación de la renta), lo realizará el benefi-ciario de la operación, (responde a la pregunta ¿quién se beneficia?), en este caso concreto el socio, TEKING, S.L., que recibe un alquiler superior al que recibiría en condiciones nor-males de mercado, hay un trasvase patrimonial hacia el socio y tendrá



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CUANdO eL vALOR CONTABLe O eL vALOR eSTIMAdO de

ReALIzACIóN eS MeNOR qUe eL PReCIO de AdqUISICIóN,

Se TIeNe qUe ReALIzAR LA OPORTUNA CORReCCIóN de

vALOR AL CIeRRe deL eJeRCICIO

que realizar el ajuste secundario en la forma prevista en el artículo 18.11 de la LIS. (El ajuste en TEKING, S.L., no afecta a INPROTEC, S.A.)

deterioro de existencias

En relación con el deterioro de activos, debe-mos tener en cuenta que en aquellos activos en los que la norma fiscal no tiene indicaciones específicas, la dotación del deterioro realizada conforme a la normativa contable tendrá plena efectividad fiscal. Esta situación es directamente aplicable a las existencias, activo cuyo deterioro no califica como no deducible la normativa del Impuesto sobre Sociedades, que guarda silencio no indicando nada al respecto.

Aplicando los principios de valoración conta-ble, cuando el valor contable o el valor estima-do de realización es menor que el precio de adquisición, se tiene que realizar la oportuna corrección de valor al cierre del ejercicio, re-conociéndose dichas correcciones como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

INPROTEC, S.A. ha estimado un deterioro de 700.000 € que ha contabilizado como gasto, pero al comprobar y soportar el mis-mo, sólo tenemos evidencia de un deterioro de 550.000 € para el que existe el oportu-no informe técnico que motiva las razones del deterioro sufrido. El importe adicional de 150.000 € está estimado por INPROTEC, S.A. de forma aleatoria y subjetiva, sin prueba de motivación, por lo que lo consideramos un exceso de deterioro, no deducible fiscalmente.

Procede corregir el gasto contable con el oportuno ajuste extracontable positivo fiscal (+DT), que revertirá en ejercicios posteriores a medida que se vayan enajenando las existen-cias sobre las que se dota deterioro, al ser la valoración contable de las mismas inferior a su valoración fiscal.


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Deterioro de existencias (exceso

no deducible)700.000 550.000 +150.000 (DT)

deterioro de inmovilizado

INPROTEC, S.A. imputa contablemente a gastos un deterioro de inmovilizado de 300.000 €, que corresponde a un inmoviliza-do amortizable al que restan 5 años de vida útil, produciéndose el deterioro el 1 de junio de 2015, fecha en que lo contabiliza. La nor-mativa del Impuesto sobre Sociedades aplica-ble a partir de ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2015 es clara al respecto al indi-car que “noserándeducibleslaspérdidaspordeteriorodel inmovilizadomaterial, inversionesinmobiliarias e inmovilizado intangible, incluidoelfondodecomercio” (LIS art. 13.2).

Existe una valoración contable (que permite el deterioro justificado), diferente a la valora-ción fiscal (que lo califica de gasto no deduci-ble), por lo que procede realizar el oportuno ajuste extracontable positivo (+DT), que ca-lificaremos de diferencia temporaria ya que la misma revertirá en ejercicios posteriores, bien en función del período de amortización restante o cuando el elemento de inmoviliza-do sea objeto de transmisión o baja.

En este sentido el artículo 20 LIS establece que cuando un elemento patrimonial ten-ga diferente valoración contable y fiscal (en este caso, el importe del deterioro no de-ducible, 300.000 €), se integrará en la base imponible la diferencia de valoración “enlosperíodos impositivos que resten de vida útil,aplicandoalacitadadiferenciaelmétododeamortización utilizado respecto de los referi-doselementos”.

FISCALIDAD


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Hemos comprobado que al elemento dete-riorado se le aplicaba el método de amorti-zación lineal por lo que la reversión fiscal del deterioro no deducible sería:

Deterioro/resto vida útil = 300.000/5 = -60.000 (DT) cada uno de los ejercicios pen-dientes.

Como la contabilización del deterioro no deducible se produce el 1/06/2015, enten-demos que en este ejercicio 2015 ya puede existir una parte de reversión por importe de -35.000 (-DT) (-60.000 x 7/12)


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Deterioro inmovilizado (no deducible)

Reversión parcial deterioro

300.000

-

-

35.000

+300.000 (DT)

-35.000 (DT)

deterioro de clientes

El deterioro dotado de los saldos de clientes y deudores, será gasto fiscalmente deducible, con las limitaciones establecidas en el artícu-lo 13 LIS. Analizamos de forma individual los deterioros dotados contablemente:

• Estimación aleatoria basada en criterios estadísticos.

Se trata de un gasto no deducible al tra-tarse de una estimación global del riesgo de insolvencia (art. 13, 1, 3º LIS), por lo que se realizará un ajuste extracontable positivo de +200.000 (DP).

• Proyecto realizado para un ente público (CC. Valenciana)

Se trata de un gasto no deducible por tra-tarse de un crédito adeudado por una en-tidad de derecho público que no es objeto de ningún procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía, (art. 13, 1, 1º LIS), por lo que procederá un ajuste extracontable positivo de +400.000 (DP).

• Saldo deudor de un crédito renovado a un cliente. Al haber sido objeto de reno-vación, el crédito se calificará nuevamen-te a la fecha de vencimiento del pago del mismo en 2016. No es gasto fiscal del ejercicio 2015, pero podría serlo en 2016. Realizamos un ajuste extracontable posi-tivo de +300.000 (DT). Si en el ejercicio posterior persiste en su morosidad, este ajuste revertirá con signo contrario (-DT).

• Cliente declarado judicialmente en con-curso de acreedores, con auto judicial al



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eL IS LIMITA LA dedUCIBILIdAd FISCAL de BASTANTeS

PROvISIONeS POR LO qUe eS NeCeSARIO ReALIzAR UN

ANÁLISIS INdIvIdUAL de CAdA PROvISIóN CONTABILIzAdA

respecto, publicado en el BOE. Se trata de un gasto fiscalmente deducible, por lo que no procederá ajuste fiscal alguno, (recor-damos que para la deducibilidad del dete-rioro, no basta con que se haya realizado la solicitud de declaración de concurso, sino que es necesario el auto de declara-ción de tal situación).

• Reversión de deterioro considerado no deducible en el ejercicio anterior.

El deterioro dotado en el ejercicio 2014, se consideró gasto fiscalmente no dedu-cible al no cumplir el límite temporal de morosidad (>6 meses). Al persistir este saldo deudor al cierre del ejercicio 2015 ya se cumple el requisito temporal, por lo que revertirá la diferencia temporaria ajus-tada positivamente en el ejercicio anterior. El requisito de contabilización del gasto se cumplió al dotar el deterioro contable en 2014.

Realizamos un ajuste extracontable nega-tivo de -100.000 (DT).


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Deterioro saldo de clientes

- Estimación aleatoria 200.000 - +200.000 (DP)

- Entidad pública 400.000 - +400.000 (DP)

- Crédito renovado 300.000 - +300.000 (DT)

- Cliente en concurso 300.000 300.000 -

- Cliente ejercicio anterior Reversión - 100.000 -100.000 (DT)

TOTAL +600.000 (DP)+200.000 (DT)

Provisiones

Desde el punto de vista contable, y para que los estados financieros representen la imagen fiel de la compañía, existe obligación de pro-visionar todos los riesgos y gastos que sean estimables y conocidos a la fecha de cierre del ejercicio. La normativa del Impuesto so-bre Sociedades, limita la deducibilidad fiscal de bastantes provisiones por lo que es ne-cesario realizar un análisis individual de cada provisión contabilizada.

• Provisión por pérdidas en la ejecución de contratos, estimando las pérdidas en el mismo al ser los costes incurridos supe-riores al importe a facturar en concepto de precio. Estamos anticipando la pérdida, el gasto será fiscalmente deducible en el período en que se aplique la provisión y se produzca la entrega final del proyecto (LIS art. 14, 3.b.). Procede realizar un ajuste extracontable positivo de +250.000 (DT).

• Provisión estimada por reversión de pre-cios en proyectos, realizada de forma sub-jetiva por la propia empresa. No obedece a obligación legal o contractual alguna, es una provisión implícita o tácita que será gasto fiscalmente deducible en el momen-to que se aplique a su finalidad cuando se produzca la revisión y la pérdida real (LIS art. 14, 3.a). Realizamos un ajuste extra-contable positivo de +300.000 (DT).

• Provisión por responsabilidades, por litigio en contra entablado por un cliente, con el que se ha firmado un acuerdo previo de entendimiento. En este tipo de pro-visiones siempre existen dudas sobre su calificación fiscal, ya que las mismas pue-den considerarse implícitas o tácitas y en consecuencia no deducibles fiscalmente en el momento de su dotación sino en el período impositivo de su materialización.

En el presente caso, vemos que:

+ Existe un litigio en contra iniciado por un cliente.

FISCALIDAD


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PARA qUe UN GASTO SeA FISCALMeNTe dedUCIBLe, TIeNe qUe CUMPLIR LOS ReqUISITOS de: CONTABILIzACIóN, IMPUTACIóN AL eJeRCICIO, JUSTIFICACIóN, y NO LIBeRALIdAd

+ El proyecto se facturó al cliente en el ejercicio.

+ Se ha firmado un acuerdo previo de entendimiento que obliga a ambas par-tes y acuerda el importe a satisfacer.

+ El acuerdo se ha ratificado por ambas partes ante una Cámara de Arbitraje privada.

Nos inclinamos por considerar la existencia de una obligación contractual cierta y cuan-tificada, asociada con ingresos declarados en el ejercicio, por lo que consideramos la provisión fiscalmente deducible. No proce-de, en consecuencia, ajuste alguno.


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Provisión por pérdidas estimadas en ejecución de contratos 250.000 - +250.000 (DT)

Provisión pérdidas en revisión precio de proyectos 300.000 - +300.000 (DT)

Provisión responsabilidades litigio con cliente 300.000 300.000 -

Otros gastos

Analizaremos los mismos de acuerdo con lo previsto en el artículo 15 LIS, que califica de gastos no deducibles fiscalmente determina-dos conceptos.

Recordamos que para que un gasto sea fis-calmente deducible, tiene que cumplir los si-guientes requisitos:

+ Contabilización, (debe estar contabilizado, salvo excepciones)

+ Imputación al ejercicio, (debe ser gasto del ejercicio)

+ Justificación, (debe estar debidamente so-portado)

+ No liberalidad, (correlacionado con ingre-sos del ejercicio, no gasto subjetivo)

• Cena de Navidad del personal de la em-presa, si se realiza de forma general (para todos los empleados o un subconjunto de ellos) de acuerdo a los usos y costumbres, es un gasto de atención al personal que será fiscalmente deducible. Está justificado (art. 15.e) LIS).

• Patrocinio de un equipo de fútbol sala, es un gasto para promocionar de for-ma indirecta la actividad de la empresa, que si está debidamente justificado será gasto fiscalmente deducible (ar t. 15.e) LIS)

• Invitaciones y atenciones a clientes. Se es-tablece como novedad en el art. 15.e) LIS que los gastos por atenciones a clientes serán deducibles con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, siempre que estén de-bidamente justificados.

El importe de la cifra de negocios del ejer-cicio es de 75.000.000 €, luego:

1% 75.000.000 = 750.000 € > 150.000 € de atenciones a clientes.

El gasto contabilizado es menor que el lí-mite de deducibilidad fiscal del gasto, lue-go será fiscalmente deducible siempre que cumpla los demás requisitos de deducibili-dad de los gastos.

• Donaciones, a diversas instituciones de beneficencia. No son gasto fiscalmente deducible los donativos ni liberalidades [art. 15.e) LIS], por lo que procede rea-lizar un ajuste extracontable positivo de +30.000 (DP).



31

CON CARÁCTeR GeNeRAL, NO SeRÁN GASTO

FISCALMeNTe dedUCIBLe LOS GASTOS deRIvAdOS de

LA CONTABILIzACIóN deL IS, y LAS MULTAS, SANCIONeS y

ReCARGOS

Estos donativos a Fundaciones legalmente reconocidas, pueden tener acomodo como deducción en la cuota íntegra del período, si se cumplen los requisitos establecidos al efecto y están justificados. Presuponemos que los cumplen y aplicaremos la deduc-ción en cuota correspondiente.

• Viajes del Administrador, contabilizados y justificados pero de los que no se ha po-dido demostrar ninguna correlación con la actividad de la empresa. Es un gasto sin utilidad aparente que puede calificarse de liberalidad [art. 15.e) LIS]. Procede reali-zar un ajuste extracontable positivo de +20.000 (DP).


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Cena Navidad del personal 50.000 50.000 -

Patrocinio deportivo 350.000 350.000 -

Atenciones a clientes 150.000 150.000 -

Donaciones caritativas 30.000 - +30.000 (DP)

Viajes Administrador 20.000 - +20.000 (DP)

Tributos

Con carácter general, no serán gasto fiscal-mente deducibles:

+ Los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades [art. 15.b) LIS]

+ Las multas, sanciones y recargos [art. 15.c) LIS]

Por el contrario, son gasto fiscalmente dedu-cible los impuestos locales sobre la actividad y los impuestos locales que recaigan sobre bienes afectos a la actividad.

Analicemos el contenido de este apartado.

• Retención soportada en el extranjero, por la repatriación del dividendo al que se le ha aplicado la exención del mismo al cum-plir los requisitos previstos. No es un gasto fiscalmente deducible, al provenir de una jurisdicción fiscal extranjera. Procede rea-

lizar un ajuste extracontable positivo por importe de +130.000 (DP).

• Recargos por presentación fuera de plazo de declaraciones/liquidaciones fiscales. No son fiscalmente deducibles con indepen-dencia del tributo de procedencia. Proce-de realizar un ajuste extracontable positi-vo por importe de +70.000 (DP).

• IBI de la nave industrial, repercutido de acuerdo al contrato de arrendamiento y justificado. Recae sobre un bien afecto a la actividad empresarial, fiscalmente es gasto deducible.

• Sanción administrativa. Las sanciones, con independencia de su naturaleza adminis-trativa o penal, nunca son gasto fiscalmen-te deducible. Procede realizar un ajuste extracontable positivo de +40.000 (DP).

• Cuota adicional del Impuesto sobre Socie-dades. No es gasto fiscalmente deducible, procede realizar un ajuste extracontable positivo de +125.000 (DP).

• ICIO por reformas en nave industrial. Es un impuesto local que recae sobre un bien afecto a la actividad, y por concepto de re-formas o reparaciones, por lo que lo con-sideramos gasto fiscalmente deducible, sin que proceda ajuste fiscal alguno.

Consideramos las obras y reformas como simples reparaciones, no grandes repara-ciones no separables del activo, por lo que ni estos gastos ni el impuesto local asocia-

FISCALIDAD


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do a los mismos se activan como inmovili-zado.


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Retención en repatriación dividendo 130.000 - +130.000 (DP)

Recargo extemporáneo 70.000 - +70.000 (DP)

IBI nave industrial 10.000 10.000 -

Sanción administrativa 40.000 - +40.000 (DP)

Cuota adicional I. Sociedades 125.000 - +125.000 (DP)

ICIO obras y reformas 25.000 25.000 -

Gastos de personal

Normalmente los gastos de personal, con-tabilizados y justificados son gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No obstante en INPROTEC, S.A. al examinar y verificar los mismos, hemos encontrado algunas inciden-cias que examinamos:

• Retribución del Administrador, que según se desprende de la información disponible, no es socio. La normativa del Impuesto so-bre Sociedades califica de no liberalidad las retribuciones a los administradores por el desempeño de las funciones propias de su cargo (art. 15.e) LIS). Por otra parte la normativa mercantil (Ley de Sociedades de Capital), establece que si el cargo de Administrador es retribuido, los Estatutos sociales deben determinar el sistema de retribución (sueldo fijo, participación en beneficios…). En el presente caso nos en-contramos con lo siguiente:

- El cargo de Administrador es retribui-do.

- Los Estatutos de la entidad contemplan la forma retributiva, sueldo fijo.

- El importe anual de retribución está aprobado por la Junta General de la sociedad y ratificado ejercicio a ejerci-cio.

El pago que la sociedad realiza a los Adminis-tradores es gasto fiscalmente deducible, no procediendo realizar ningún ajuste.

(Hemos comprobado los Estatutos, la con-tabilización del gasto, la retención practicada y los acuerdos de la Junta General donde se aprueban los importes para tener adecuada-mente soportado este gasto).

Por otra parte la relación Administrador/Sociedad es una operación dentro del perí-metro de vinculación, excepto en lo corres-pondiente a su retribución por el ejercicio de sus funciones, por lo que el importe percibi-do es plenamente aceptable. (Una situación diferente podría haberse manifestado si el Administrador hubiese reunido también la condición de socio, con un porcentaje de participación ≥ 25%).


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Retribución del Administrador 600.000 600.000 -

• Gastos de formación, abonados a favor del hijo de uno de los socios. Este gasto no es deducible fiscalmente en base a la aplica-ción de dos preceptos del art. 15 LIS:

- Puede ser considerado una retribución indirecta de los fondos propios, al ser el beneficiario un hijo de uno de los so-cios con participación significativa (art. 15.a) LIS).

- Es, en todo caso, una liberalidad y, como tal, gasto no deducible, ya que ni está relacionado con la actividad de la em-presa, ni con el proceso productivo, ni con la promoción de ventas… respon-de a un acto meramente subjetivo y voluntario.

Por otra parte el beneficiario (Ramón Goicoechea), no tiene ninguna relación económica ni laboral con la empresa. Es una mera liberalidad y el gasto reflejado no es deducible fiscalmente por lo que procede un ajuste extracontable positivo de +60.000 (DP). (Esta calificación es in-dependiente de la que corresponda como operación vinculada y de la naturaleza de la renta recibida por el beneficiario y sus efectos en el IRPF).



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GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Gastos de formación 60.000 - +60.000 (DP)

GASTOS FINANCIeROS

Los gastos financieros tienen limitada su de-ducibilidad fiscal, bien de forma absoluta en determinadas operaciones intragrupo, o de forma general con la aplicación de ciertos lí-mites que modulan el gasto financiero neto. Vamos a aplicar esta limitación general al no tener incidencia en este supuesto la limita-ción absoluta (art. 15.h) LIS).

De forma previa, analizamos el préstamo sin interés concedido a la sociedad por uno de sus socios, al tratarse de una operación vin-culada.

• Préstamo concedido sin interés por un so-cio (PROMED, S.A. concede un préstamo sin interés a INPROTEC, S.A.). PROMED, S.A. tiene una participación del 35%, por lo que se encuentra dentro del perímetro de vinculación, y esta operación vinculada debe ser valorada de forma imperativa a valor de mercado.

En el préstamo concedido no se ha pac-tado retribución alguna, pero aplicando el método de precio libre comparable, se ha probado con varias referencias bancarias que el tipo de interés de mercado sería el 4% (tipo de interés al que una entidad bancaria concedería a INPROTEC, S.A. un préstamo de similar cuantía y característi-cas de acuerdo al tipo de cliente y referen-cias financieras de la sociedad).

La operación vinculada está soportada documentalmente, existe un contrato de préstamo y varias referencias bancarias que acreditan el tipo de interés de merca-do.

De las condiciones del contrato de présta-mo, se deriva que INPROTEC, S.A. debería haber abonado en condiciones normales

de mercado, unos intereses de 120.000 €, que serían gasto fiscalmente deducible e ingreso en PROMED, S.A. Procede realizar el ajuste fiscal oportuno en ambas socie-dades (ajuste primario/ajuste bilateral). En lo que afecta a INPROTEC, S.A.:


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Interés de préstamo (operación vinculada) - 120.000 -120.000 (DP)

Adicionalmente, y de acuerdo con lo pre-visto en el art. 18.11 LIS, debemos calificar este importe realizando el ajuste secunda-rio oportuno al tratarse de una relación socio/sociedad. Para realizar este ajuste secundario nos preguntamos, ¿quién se ha beneficiado en la operación vinculada? Claramente la receptora del préstamo (INPROTEC, S.A.), que no ha abonado intereses. Es decir, se ha beneficiado la en-tidad.

De acuerdo con lo previsto en el art. 18, 11.b) LIS, cuando la diferencia fuese a fa-vor de la entidad:

Grado de participación x importe = apor-tación del socio a los fondos propios

Resto = renta para la entidad

35% 120.000 = 42.000 €, aportación a los fondos propios

Resto 78.000 € (120.000-42.000), renta para la entidad

Por lo que el ajuste secundario o de ca-lificación, implica un ajuste extracontable positivo en INPROTEC, S.A. de +78.000 (DP).


INGReSo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Ajuste secundario (calificación renta) - +78.000 +78.000 (DP)

• Limitación a la deducibilidad de gastos fi-nancieros

Establece el art. 16 LIS que los gastos fi-nanciero netos serán deducibles con el

FISCALIDAD


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límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio, siendo deducibles en todo caso gastos financieros netos del período im-positivo por importe de 1 millón de euros. Debemos aplicar estos límites calculando el GFNeto y el Bº Operativo.

GFNeto es igual al exceso de gastos finan-cieros respecto de los ingresos derivados de la cesión de capitales propios a terce-ros devengados en el período impositivo, en nuestro caso:

INGReSoS FINANCIeRoS GASToS FINANCIeRoS

+ Intereses c/corrientes 100.000 + Gastos financieros 4.000.000

+ Cesión de capitales 500.000 + Intereses préstamo vinculado 120.000

+ Obligaciones y bonos 400.000

1.000.000 € 4.120.000 €

GFNeto = 3.120.000 € (4.120.000-1.000.000)

Bº Operativo, se determina a partir del resultado de explotación, eliminando y adicionando conceptos:

eLIMINANDo ADICIoNANDo

+ Amortizaciones+ Deterioros inmovilizado+/- Resultados de enajenación del inmovili-

zado.- Imputación de subvenciones de inmo-

vilizado no financiero

+ Ingresos financieros de dividendos o participaciones en beneficios que reúnan uno de los siguientes requisitos:- Participación ≥5%- Valor de adquisición >20.000.000 € (Salvo restricciones por operacio-

nes intragrupo

Aplicado a INPROTEC, S.A. y de acuerdo con los datos disponibles:

Bº Operativo = 5.800.000 + 1.000.000 (Amortizaciones) + 300.000 (Deterioro del inmovilizado) + 500.000 (Rtdo. ex-traordinario negativo del inmovilizado) + 4.600.000 (Dividendos) = 12.200.000 €.

Límite 30% Bº Operativo = 3.660.000 € (30% 12.200.000).

GFNeto < 30% Bº Operativo (3.120.000 < 3.660.000)

Todos los gastos financieros son deduci-bles en su totalidad, por lo que no proce-de realizar ningún ajuste fiscal.

Como el GFNeto del período es inferior al 30% del Bº Operativo, la diferencia, 540.000 €, se adicionará al límite respecto al Bº Operativo para calcular la deducción de los gastos financieros netos que con-cluyan en los 5 años inmediatos y sucesi-vos.


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

GFNeto, limitación a la deducibilidad 3.120.000 3.120.000 -

AMORTIzACIONeS

En el presente caso, con amortización reduci-da a tres elementos, la entidad ha procedido a realizar una dotación contable de la amor-tización de sus activos, identificando cada uno de ellos con una situación o método de amortización determinado. Trabajamos bajo la hipótesis de que los coeficientes de amor-tización de la nueva tabla de amortización del artículo 12 LIS son idénticos a los que la enti-dad aplicaba con anterioridad, y no ha tenido que hacer aplicación y uso de la Disposición Transitoria 14 de la LIS, 1er párrafo.

Examinamos cada elemento de forma indi-vidual:

• Instalaciones [10%, 20 años] [Coefi-ciente Máximo 10%, Coeficiente Mínimo 5%]

Método lineal.

Dotación contable 750.000 €, Amor-tización fiscal máxima 600.000 € (10% 6.000.000)

Procede realizar un ajuste extracontable positivo de +150.000 (DT), ya que se ha dotado un exceso de amortización.

• Maquinaria (Leasing) [12%, 18 años]

Hemos comprobado previamente que el contrato de arrendamiento financiero se puede calificar como tal y cumple con los requisitos establecidos en el art. 106 de la LIS sobre el régimen fiscal de determina-



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dos contratos de arrendamiento financie-ro:

- Objeto exclusivo, cesión de uso de bie-nes muebles o inmuebles, en este caso maquinaria.

- Los bienes están afectos a la actividad económica.

- El contrato tiene una duración mínima (2 años bienes muebles, 10 años bienes inmuebles), 5 años en nuestro caso.

- Cuotas de recuperación del coste del bien y carga financiera desglosadas.

- Coste de recuperación del bien cons-tante o creciente, lineal en nuestro caso.

- Inclusión de opción de compra en el contrato, incluida en nuestro caso.

- Arrendador debe ser una entidad de crédito o establecimiento financiero de crédito, comprobado en nuestro caso.

Cumpliéndose todos los requisitos, la carga financiera que estará contabiliza-

da como gasto financiero de la sociedad, será fiscalmente deducible, siendo tam-bién deducible el coste de recuperación del bien con un límite igual al duplo del coeficiente de amortización lineal es-tablecido en las tablas de amortización

(24% = 2 x 12%, en nuestro caso). La deducibilidad no está condicionada a su imputación contable.

Límite fiscal = 2 x 12% x 1.800.000 = 432.000 €

Coste de recuperación del bien, 360.000 € (1.800.000/5 años) < LÍMITE FISCAL

Amortización contable: 216.000 €

GC<GF, 216.000<360.000

Procede un ajuste extracontable negativo de -144.000 (DT).

AMoRTIZACIÓN CoNTABLe

CoSTe De ReCUPeRACIÓN LÍMITe FISCAL

-144.000 (DT)216.000 360.000 432.000

Tomamos la mejor de estas cantidades

• Mobiliario [10%, 20 años], amortización creciente 5 años.

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La norma de amortización fiscal permite la aplicación del método de los números dí-gitos, en su forma creciente o decreciente, pero excluye de la aplicación del mismo al mobiliario, por lo que en este activo le ten-dremos que aplicar un método de amorti-zación fiscalmente admitido para el mismo.

No se puede aplicar tampoco el método de porcentaje constante, por lo que aplica-mos la amortización lineal máxima.

Amortización fiscal 50.000 € (10% 500.000)

Amortización contable 34.000 €

GC<GF, pero no podemos realizar un ajus-te extracontable negativo, ya que sólo te-nemos contabilizado un gasto de 34.000 € y todo gasto, salvo excepciones no aplica-bles en este caso, debe estar contabilizado para ser fiscalmente deducible (principio de inscripción contable). En consecuen-cia el gasto fiscalmente deducible es de 34.000 €.


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Amortización Instalaciones 750.000 600.000 +150.000 (DT)

Amortización Maquinaria 216.000 360.000 -144.000 (DT)

Amortización Mobiliario 34.000 34.000 -

Resultados extraordinarios negativos

Correspondientes a venta de inmovilizado, que hemos verificado en su cuantificación y contabilización. Se tienen en cuenta en el cálculo del beneficio operativo para determi-nar la deducibilidad del gasto financiero neto y aplicar la limitación general a la deducibili-dad del mismo. No existen incentivos por la reinversión de beneficios extraordinarios por venta de inmovilizado.

Limitación a la deducibilidad amorti-zaciones 2013 y 2014

• En los períodos impositivos iniciados en 2013 y 2014 existía una limitación a la deducibilidad fiscal del gasto por amorti-

zación que afectaba a empresas que no fuesen de reducida dimensión (ERD), de-biendo tener por tanto un volumen de operaciones superior a 10 millones de euros. Esta limitación a la deducibilidad fis-cal de las amortizaciones se aplicaba a los bienes de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, extendiéndose también a los bienes adquiridos median-te arrendamiento financiero, a los que se aplicaba el régimen fiscal especial, que consistía en considerar gasto fiscal el 70% de la amortización fiscalmente deducible.

Se generaron en estos ejercicios 2013 y 2014 ajustes extracontables positivos (+DT), que en el caso de INPROTEC, S.A. ascendieron a unos ajustes extracontables positivos de +600.000 (DT).

La Disposición Transitoria 37ª de la LIS establece la forma de reversión de los citados ajustes temporales de acuerdo a las siguientes alternativas: (en los perío-dos impositivos que se inicien a partir del 1/01/2015).

a) De forma lineal durante un plazo de 10 años.

b) De forma lineal durante la vida útil que le quede al elemento patrimonial.

INPROTEC, S.A. ha optado por imputarlo de forma lineal en 10 años, lo que impli-caría un ajuste extracontable negativo de -60.000 (DT).


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Reversión limitación amortización no deducible 2013, 2014

- 60.000 -60.000 (DT)

• Adicionalmente, y dado que en los pe-ríodos impositivos el tipo general de gra-vamen aplicable era del 30% y para los períodos impositivos iniciados a partir del 1/01/2015 se ha rebajado, (28% en 2015, 25% períodos siguientes, lo que reduce el valor del activo fiscal diferido), se establece para evitar este efecto, una deducción fis-



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LA ReSeRvA de CAPITALIzACIóN eS UNA de LAS NOvedAdeS

SUSTANTIvAS eN LA ReFORMA deL IMPUeSTO SOBRe

SOCIedAdeS

cal en la cuota íntegra del impuesto del 5% de los importes que se integren en la base imponible en los períodos impositivos en los que revierta el ajuste (en los períodos impositivos en los que se realice el ajuste extracontable negativo por reversión).

Para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 la deducción será el 2%, a partir de 2016 del 5%.

Deducción por reversión de medidas temporales (limitación a la amortización fiscalmente deducible)

2015 2% 60.000 = 1.200 €

2016 y siguientes de reversión 5% 60.000= 3.000 €

Fondo de comercio

Un fondo de comercio es aquel exceso, en la fecha de adquisición, del coste de combina-ción de los negocios sobre el correspondien-te valor de los activos identificables adquiri-dos menos los pasivos asumidos.

Fiscalmente será deducible el precio de ad-quisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a los fondos de comercio, con el límite máximo anual de la veinteava parte de su importe (1/20=5%) (Artículo 13.3 LIS).

No obstante la Disposición Transitoria 34ª establece para períodos impositivos iniciados en 2015 un régimen transitorio según el cual, “las deducciones correspondientes al fondo de comercio a que se refiere el artículo 13.3 de esta Ley están sujetas al límite anual máxi-mo de la centésima parte de su importe” (1/100=1%).

Esta deducción no está condicionada a su im-putación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minora-rán a efectos fiscales, el valor del correspon-diente inmovilizado intangible.


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Amortización fiscal de Fondo de Comercio - 18.000 -18.000 (DT)

Lo calificamos de diferencia temporal ya que los importes deducidos fiscalmente pueden revertir en períodos impositivos posteriores, cuando se deteriore contablemente o se transmita.

(La Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas in-cluye una modificación en materia fiscal que afecta al inmovilizado intangible y a los fondos de comercio, estableciendo una amortización contable en 10 años. Aplicable a partir del 1/1/2016).

Fondos propios/Reserva de Capitali-zación

La reserva de capitalización regulada en el artículo 25 LIS es una de las novedades sus-tantivas en la reforma del Impuesto sobre Sociedades.

Se articula como una reducción en la Base Imponible, no estando condicionada a la ma-terialización de la inversión en activos con-cretos. El objetivo es recompensar la capitali-zación de las empresas mediante la aplicación de este incentivo fiscal, que rebaja su base imponible.

Consiste en una reducción del 10% del incre-mento de los Fondos Propios condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) El importe del incremento de los fondos propios de la entidad debe mantenerse durante un plazo de 5 años contado des-de el cierre del período impositivo al que corresponde la reducción.

FISCALIDAD


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b) Dotación de una reserva por el importe de la reducción que debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado siendo indisponible durante el plazo de 5 años exigido para el manteni-miento de fondos propios.

La base de la deducción (incremento de fon-dos propios) es la diferencia existente entre los FF.PP. al cierre del ejercicio y los FF.PP. al inicio del ejercicio, sin incluir en dicha diferen-cia los resultados del ejercicio en curso ni los resultados del ejercicio anterior.

Base deducción = [(FF.Propios cierre – rtdo. ejercicio)] - [(FF.Propios inicio - rtdos. del ejercicio anterior)

Hay que tener en consideración determina-das partidas que integran los fondos propios y que no se tienen en cuenta en la base de la reducción (art. 25.2 LIS).

En el presente caso realizadas las comproba-ciones de las partidas que integran los fondos propios y los cálculos oportunos, resulta un incremento de los mismos de 11.000.000 €, que corresponde al incremento de reservas voluntarias. La base de la deducción será 11.000.000 €.

Esta reducción tiene un límite cuantitativo que no podrá sobrepasar el 10% de la Base Imponible previa positiva del período impo-sitivo, entendiendo por tal magnitud la base imponible previa a la reducción de la propia reserva de capitalización, a la integración de determinados gastos no deducibles recogi-dos en los artículos 11 y 12 y a la compensa-ción de bases imponibles negativas.

Si la base imponible para aplicar la reducción es insuficiente, las cantidades pendientes pueden aplicarse en los períodos impositi-vos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos.

En nuestro caso:

Base de deducción: 11.000.000

Deducción: 10% 11.000.000 = 1.100.000 €

LÍMITE DEDUCCIÓN: 10% BI previa = 661.600 € (10% 6.616.000)

Excesos no aplicados: 438.400 € (1.100.000 - 661.600), aplicable en los períodos imposi-tivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos siguientes.


GASTo FISCAL

±AJUSTeS (DP/DT)

Reserva de Capitalización - 661.600 -661.600 (DP)

Debiendo dotar la oportuna reserva en el momento de aprobación y aplicación del re-sultado del ejercicio.

Suponemos que se cumplirán los requisitos de mantenimiento y que esta reducción no es susceptible de reversión.

COMPeNSACIóN de BI <NeGATIvAS>

Tenemos información de que existen Ba-ses Imponibles Negativas pendientes de compensar por importe de -6.000.000 € que provienen del ejercicio 2010. Hemos verificado la consistencia de las mismas y su soporte a efectos de una posible com-probación por la Administración Tributaria, teniendo una evidencia positiva al respec-to, por lo que las suponemos aptas para la compensación.

El artículo 26 LIS regula la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios ante-riores en los siguientes términos:

- No existe limitación temporal a la com-pensación.

- Existe una limitación cuantitativa a la misma (70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitali-zación).

- En todo caso, serán compensables bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.



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Por otra parte, la Disposición Transitoria 34ª g) de la LIS establece un régimen transitorio aplicable en 2015, en la que el porcentaje a compensar depende del importe neto de la cifra de negocios de la entidad (INCN) en los doce meses anteriores a la fecha de inicio del período impositivo:

INCN (12 meses anteriores) % Compensación BI previa

INCN<20.000.000 € 100%

20.000.000≥INCN<60.000.000 50%

INCN ≥ 60.000.000 € 25%

INPROTEC, S.A. tiene el ejercicio coinciden-te con el año natural y la cifra de negocios de 2014 fue de 68.000.000>60.000.000, lue-

go tiene un límite del 25% aplicable sobre la base imponible previa a la reserva de capita-lización: +6.616.000.

Compensación de bases imponibles negati-vas, 25% 6.616.000 = -1.654.000 € de impor-te a compensar.

BI<Negativas> pendientes de compensar -4.962.000 € en ejercicios posteriores.

BASe IMPONIBLe

Procedemos al cálculo e integración de la Base Imponible antes de seguir adelante:

TIPO de GRAvAMeN y CUOTA ÍNTeGRA

El tipo de gravamen aplicable a INPROTEC, S.A. en 2015 es el 28%.

CUOTA ÍNTEGRA 1.204.112 € (28% 4.300.400)

CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA 1.204.112 €, al no existir deducciones por

CoNCePTo AJUSTeS PoSITIVoS AJUSTeS NeGATIVoS

RESULTADO CONTABLE: 7.400.000

(1) Ingreso devengado no contabilizado +600.000 (DT)

(2) Dividendo recibido SPA Proyectos, S.L. Dividendo recibido VANING, S.A.

-2.000.000 (DP)-2.600.000 (DP)

(3) Subvenciones recibidas - -

(4) Factura compras no recibidas Arrendamiento nave

+860.000 (DT)+180.000 (DT)

(5) Deterioro de existencias +150.000 (DT)

(6) Deterioro inmovilizado Reversión parcial deterioro +300.000 (DT) -35.000 (DT)

(7) Deterioro de clientes +600.000 (DP)+200.000 (DT)

(8) Provisiones +600.000 (DT)

(9) Otros gastos +50.000 (DP)

(10) Tributos +365.000 (DP)

(11) Gastos de personal +60.000 (DP)

(12) Gastos financieros +78.000 (DP) -120.000(DP)

(13) Amortizaciones +150.000 (DP) -144.000 (DP)

(14) Rtdos. extraordinarios negativos - -

(15) Limitación deducibilidad amortización 2013, 2014 (reversión) -60.000 (DT)

(16) Fondo de comercio -18.000 (DT)

TOTAL AJUSTES +4.193.000 € -4.977.000 €

BASE IMPONIBLE PREVIA +6.616.000 €

RESERVA DE CAPITALIZACIÓN -661.600 €

BASE IMPONIBLE sin compensa-ción de BI <Negativas> +5.954.400 €

Compensación de BI <Negativa -1.654.000 €

BASE IMPONIBLE +4.300.400 €

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doble imposición internacional, ni bonifica-ciones.

dedUCCIONeS PARA INCeNTI-vAR LA ReALIzACIóN de deTeR-MINAdAS ACTIvIdAdeS

deducción por actividades de I+d

Está regulada en el artículo 35 LIS, siendo de aplicación las normas comunes del artículo 39 LIS.

Disponemos de información que establece, sin ningún género de dudas, que la actividad realizada tiene la calificación de I+D (ratifica-ción del Ministerio de Industria y Tecnología). Hemos verificado los gastos incurridos y la subvención recibida imputada a ingresos y va-mos a aplicar la deducción por I+D.

• Base de la deducción

El importe de los gastos de investigación y desarrollo minorado por el importe de las subvenciones recibidas imputadas como ingreso en el período impositivo. (Hemos verificado las subvenciones y su correcta imputación como ingreso).

Base de la deducción I+D 2.500.000 € (2.800.000-300.000)

• Porcentaje de deducción

El 25% de los gastos efectuados en el pe-ríodo impositivo.

Si los gastos efectuados son mayores a la media de los efectuados en los 2 años an-teriores, se aplica el 25% hasta el importe de dicha media, y el 42% sobre el exceso respecto de esta.

En este caso, no existen proyectos en ejer-cicios anteriores, siendo 2015 el primer ejercicio en el que se inicia un proyecto de I+D, luego la media de los dos ejercicios anteriores es cero. El porcentaje aplicable será el 42%.

• Límite de la deducción

El importe de las deducciones para incen-tivar la realización de determinadas activi-dades, no podrán exceder del 25% de la cuota íntegra minorada en las deduccio-nes para evitar la doble imposición inter-nacional y las bonificaciones (25% Cuota Íntegra Ajustada Positiva).

El límite se elevará al 50% cuando el im-porte de la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio ejer-cicio, exceda del 10% de la cuota íntegra ajustada positiva. (1.204.112 x 10%, en este caso).

Importe de la deducción por actividades de I+D:

Base de la deducción x Porcentaje de de-ducción

2.500.000 x 42% = 1.050.000 €

Cuota íntegra ajustada positiva x 10% = 120.411 € < 1.050.000 €

Límite de la deducción: 50% Cuota Íntegra Ajustada Positiva

Deducción por I+D aplicable en 2015: 602.056 € (50% 1.204.112)

La deducción no aplicada podrá aplicarse en los períodos impositivos que conclu-yan en los 18 años inmediatos y sucesi-vos.

• Deducción por donaciones

Relacionada con el punto “Otros gastos”, 30.000 € de donaciones realizadas a diver-sas Fundaciones legalmente reconocidas.

Presuponemos que no se han realizado donaciones en períodos impositivos an-teriores a favor de la misma persona o



41

entidad que incrementen el porcentaje de deducción.

La base de la deducción será la donación realizada y el porcentaje de deducción será del 35%. La base de esta deducción no puede superar el 10% de la base im-ponible del período impositivo. El importe de esta deducción no está sujeto al límite conjunto de la cuota íntegra ajustada posi-tiva.

Deducción aplicable 10.500 € (35% 30.000)

• Deducción por reversión de medidas temporales (por limitación a la deducción de amortizaciones).

Relacionada con el punto “Limitación a la deducibilidad amortizaciones 2013 y 2014”, será para 2015 del 2% de las cantidades que se integren (reviertan) en

la base imponible del período derivadas de las amortizaciones no deducidas en los períodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014 (-60.000 en nuestro caso).

No están afectadas por el coeficiente lími-te conjunto, por lo que pueden aplicarse en su totalidad.

Deducción aplicable 1.200 € (2% 60.000).

(En 2016 ha contratado trabajadores con grado de discapacidad, por lo que debere-mos examinar, en el siguiente ejercicio fiscal, la deducción en la cuota por trabajadores con discapacidad).

ReTeNCIONeS y PAGOS FRACCIONAdOS

Ascienden en su totalidad a un importe de 786.200 € y están correctamente contabili-

FISCALIDAD


:: NúMeRo 44 :: MAyo 2o16 ::

42

zados. Se han revisado en su devengo e im-

porte de cálculo, encontrándolos ajustados a

la normativa.

Retenciones + Pagos Fraccionados =

786.200 € (56.200 + 122.000 + 288.000 +

320.000)

LIqUIdACIóN IMPUeSTO SOBRe SOCIedAdeS 2015

De la información y el análisis realizado, te-niendo en cuenta que trabajamos con esta-dos financieros previos a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, resulta la siguiente liquidación fiscal:

CONTABILIzACIóN

Bajo el supuesto que la empresa tiene perfectamente contabilizados los activos y pasivos fis-cales con origen en períodos impositivos anteriores, se propone la siguiente contabilización:

Impuesto corriente del ejercicio 2015 (31/12/2015)

D H

Impuesto corriente (6300) 590.356

H. Pública deudora por Impuesto sobre Sociedades (4709) 195.844

a

H. Pública retenciones y pagos a cuenta (473) 786.200

(Por el impuesto corriente)

Impuestos diferidos del ejercicio 2015 (31/12/2015)

D H

Impuesto diferido (6301) 4.500

a

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 4.500

(Pasivos fiscales 18.000x25%)(Por las (-DT) del Fondo de Comercio)

D HActivos por diferencias temporarias deducibles (4740) 716.250

aImpuesto diferido (6301) 716.250(Activos fiscales 2.865.000x25%)(Por las (+DT) que revertirán en ejercicios futuros)

Base Imponible +4.300.400 € (positiva)Tipo gravamen 28%Cuota Íntegra 1.204.112 €(-) Deducción Doble Imposición -(-) Bonificaciones -CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA 1.204.112 €(-) Deducción I+D -602.056 €(-) Deducción donaciones -10.500 €(-) Deducción reversión de medidas temporales -1.200 €CUOTA LÍQUIDA 590.356 €(-) Retenciones -56.200 €(-) Pagos fraccionados -730.000 €LÍQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER -195.844 €, a devolver



43

D HImpuesto diferido (6301) 15.000

aActivos por diferencias temporarias imponibles (4740) 15.000(Por la reversión de parte de la amortización no deducible en 2013 y 2014) (60.000 x 25%)

D HImpuesto diferido (6301) 463.120

aCrédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2010 463.120(Por la aplicación de BI<Negativas> cuyo activo fiscal fue contabilizado y ajustado en ejercicios anteriores) (1.654.000x28%)

Reserva de capitalización (en la fecha de aprobación de las cuentas anuales)

D HPérdidas y Ganancias (129) XXXX

aReserva de capitalización del ejercicio 2015 (1145)Otros destinos… 661.600

(Por la dotación de la Reserva de Capilización)

Resultado Contable antes de impuestos IMPUeSTo CoRRIeNTe IMPUeSTo DIFeRIDo ReSULTADo CoNTABLe

DeSPUÉS De IMPUeSToS

7.400.000 €COMPROBADO -590.356

-4.5000+716.250-15.000-463.120

7.043.274 €COMPROBADO

-590.356 +233.630

ReSULTAdO CONTABLe / BASe IMPONIBLe

• Del período impositivo 2015 (ejercicio de INPROTEC, S.A. año natural)

Resultado Contable 7.043.274 € (después de Impuesto s/Sociedades)(+) Impuesto corriente 590.356 € (gasto que sumamos)(+/-) Impuesto diferido -233.630 € (ingreso que restamos)RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS 7.400.000 € (positivo)(+) Ajustes extracontables positivos +4.193.000 €(+) Ajustes extracontables negativos -4.977.000 €(-) Reserva de capitalización -661.600 €(-) Compensación BI <Negativas> -1.654.000 €BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO 2015 4.300.400 €, positiva (COMPROBADO)

• Bases Imponibles <Negativas> al inicio del ejercicio: -6.000.000 € (2010)

Aplicadas en la liquidación: -1.654.000 €

Pendientes de compensación: -4.346.000 €, en ejercicios posteriores.

• Deducción por I+D por gastos del ejercicio 2015: 1.050.000 €.

Aplicada en la liquidación: 602.056 €.

Pendiente de aplicación, 447.944 €, en ejercicios posteriores.

NOTA: El presente supuesto es el examen parcial del Impuesto sobre Sociedades de febrero de 2016, realizado en 5º curso del Doble Grado en Derecho y Administración de Empresas en la Universidad Autónoma de Madrid (Duración 4 horas).

Profesor: Luis Alfonso Rojí Chandro

NORMAS INTERNACIONALES

Autor:

Fernando García

Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad


45

El objetivo de la NIC 12 es pres-cribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganan-cias. El principal problema que

se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuen-cias actuales y futuras de: la recuperación (li-quidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconoci-do en el balance de la entidad; y las transac-ciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.

¿Qué norma reGula los criterios de contabilización del Gasto por impuesto sobre beneFicios?

La NIC 12, entendiendo por impuestos sobre beneficios, aquellos impuestos di-

rectos que se liquidan a par tir de un re-sultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de apli-cación.

¿existen diFerencias entre el resultado contable y el resultado Fiscal o base imponible?

El resultado contable es el beneficio o pér-dida del ejercicio de una entidad antes de deducir el gasto por impuesto sobre be-neficio, calculado de acuerdo con las reglas contables.

El resultado fiscal, también denominado base imponible, es el beneficio o pérdida del ejer-cicio de una entidad, calculado de acuerdo con las reglas establecidas por la normativa fiscal aplicable.

Este artículo es uno más de la serie que pretende ayudar al lector a comprender las normas

de registro y valoración emitidas por el IASB, tanto las Normas Internacionales de Informa-

ción Financiera (NIIF/IFRS) como Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/IAS).

El artículo responde a cuestiones básicas fundamentales, planteando y resolviendo además

diferentes casos que pretenden aplicar la normativa.

El gasto contable por impuesto SObRE bENEfICIOS en las normas internacionales

NORMAS INTERNACIONALES:: Fernando García ::

:: número 44 :: mayo 2o16 ::

46

Los impuestos a pagar se calculan sobre el resultado fiscal, es decir, calculado con las normas fiscales que pueden diferir de las normas contables empleadas para preparar los estados financieros. Por ello pueden existir diferencias entre ambos re-sultados.

¿Qué es la base Fiscal de un activo o pasivo?

Es el valor fiscal o el importe atribuido a di-cho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable.

El importe de la base fiscal:

a) Para los activos, es la cantidad que será deducible de los beneficios económicos que, a efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales benefi-cios económicos no tributan, la base fis-cal del activo será igual a su importe en libros.

b) Para los pasivos, es su valor en libros me-nos cualquier importe que eventualmen-te sea deducible respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingre-sos de actividades ordinarias recibidos de forma anticipada, la base fiscal será su valor en libros menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordi-narias que no resulte imponible en perio-dos futuros.

ejemplo 1

Una entidad adquiere una maquinaria el 1.1.2016 por importe de 800.000 €. Fis-calmente resulta posible deducir todo el importe en el año en que se compra, sin embargo contablemente se amortizará en 3 años.

¿Cuál es la base fiscal del activo el 31.12.2016?

Base fiscal= 800.000-800.000 = 0 €.

ejemplo 2

Una sociedad ha concedido a comienzos de año un préstamo a un tercero por im-por te de 1.000.000 € que espera recu-perar mediante los pagos realizados por éste.

¿Cuál es la base fiscal del activo?

Base fiscal= 1.000.000 €

ejemplo 3

Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de 200.000 €. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal.

¿Cuál es la base fiscal del activo?

Base fiscal= 200.000 €

ejemplo 4

Una entidad ha reconocido en su balance In-tereses cobrados por anticipado por impor-te de 1.000 €. Estos intereses han tributado conforme al criterio de caja en el momento de su cobro.

¿Cuál es la base fiscal del pasivo?

Base fiscal= 1000-1000= 0

los impuestos a paGar se calculan sobre el resultado Fiscal, calculado con las normas Fiscales Que pueden diFerir de las normas contables para preparar los estados Financieros

EL gASTO CONTAbLE pOR IMpuESTO SObRE bENEfICIOS EN LAS NORMAS INTERNACIONALES


47

ejemplo 5

Una entidad ha reconocido en su balance an-ticipos de clientes por importe de 800.000 €. La operación tributa cuando se realice la venta.

¿Cuál es la base fiscal del pasivo?

Base fiscal= 800.000-0=800.000 €

¿Qué son las diFerencias temporarias y Qué tipos existen?

Las diferencias entre el valor contable de un elemento y su base fiscal, consecuencia de las discrepancias entre la norma contable y fiscal, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

Las diferencias temporarias pueden ser :

• Imponibles. Son las que darán lugar a ma-yores cantidades a pagar o menores canti-dades a devolver por impuestos en ejerci-cios futuros.

• Deducibles. Son las que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros.

Las diferencias sin incidencia en la carga fiscal futura no se considerarán temporarias, sino permanentes.

ejemplo 1

Una entidad ha realizado, entre otras, las si-guientes operaciones a comienzos del ejer-cicio 2016:

a) Adquiere un equipo informático por im-porte de 100.000 €, que amortizará lineal-mente en 10 años. Fiscalmente el activo se amortiza en 5 años.

b) Dota una provisión para compensar a los empleados cuando se jubilen por importe de 600.000 €, no siendo deducible fiscal-

mente hasta que se pague la misma a los empleados.

¿Qué diferencias surgen a 31/12/2016?

Valor contable Base fiscal Diferencia temporaria Tipo

Equipo informático

100.000 - 10.000 = 90.000

100.000 - 20.000 = 80.000

10.000

Imponible: porque a partir del año 6 no se podrá deducir fiscalmente el gasto contable anual de amortiza-ción de 10.000 €

Provisión 600.000 0 600.000

Deducible: porque la entidad podrá deducir cuando pague a los emplea-dos el gasto contable de 600.000 € resultante de la dotación.

ejemplo 2

Una sociedad reconoce durante el ejercicio económico un dividendo a cobrar por im-porte de 300.000 €, suponiendo que:

a) Estos dividendos se encuentran exentos al 100 %.

b) La normativa fiscal establece la exención del 50 % de los dividendos.

¿Cuál es la diferencia temporaria en ambos supuestos?

Valor contable Base fiscal Diferencia Tipo

Dividendo total-mente exento 300.000 300.000 0

Dividendo exento en un 50% 300.000

300.000 - 150.000 = 150.000

150.000

En este caso no existen diferencias tempora-rias, sino diferencias permanentes, ya que los dividendos siempre estarán exentos.

¿Qué tipos de activos y pasivos Fiscales se presentan en el balance con relación al impuesto sobre beneFicios?

Los activos y pasivos fiscales que se reco-gen en los balances pueden ser de dos ti-pos:

a) Por Impuesto corriente: hace referencia a las cantidades pendientes de liquidar con la autoridad tributaria por impuestos rela-tivos al ejercicio actual.


:: número 44 :: mayo 2o16 ::

48

b) Por Impuestos diferidos: Son importes que se recuperarán o pagarán en periodos fu-turos.

¿cuándo existe un activo o pasivo por impuesto corriente?

Un activo por impuesto corriente existe cuando la cantidad ya pagada por el impuesto correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excede al importe del impuesto a pagar por esos ejercicios. Cuando permanez-can importes pendientes de pago por el im-puesto correspondiente al ejercicio presente u a los anteriores, existirá un pasivo corriente.

El impuesto corriente del ejercicio y de los ejercicios anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté devengado a efectos fiscales y pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspon-diente al ejercicio presente y a los anterio-res, excediese del impuesto correspondiente a esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.

Los activos y pasivos por impuestos corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales.

¿Qué son los activos y pasivos por impuesto diFerido?

Los activos por impuestos diferidos son las cantidades del impuesto sobre el be-

neficio a recuperar en ejercicios futuros, consecuencia de:

a) Diferencias temporarias deducibles.

b) El derecho a compensar las pérdidas fiscales.

c) Las deducciones y otras ventajas fisca-les no utilizadas, que queden pendien-tes de aplicar fiscalmente.

Estos activos no constituyen un derecho de cobro frente a la autoridad fiscal.

Los pasivos por impuestos diferidos son las cantidades a pagar en el futuro como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre beneficios, relaciona-das con las diferencias temporarias impo-nibles.

Las diferencias permanentes entre la norma contable y fiscal no darán lugar ni a activos ni a pasivos por impuestos diferidos, sino que au-mentarán o reducirán el gasto por impuestos.

La valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos se obtiene:

a) Para los activos y pasivos por impuestos diferidos consecuencia de diferencias temporarias, multiplicando las diferen-cias temporarias por el tipo impositivo esperado en el momento de su rever-sión.

b) Para los activos por impuestos diferidos consecuencia de bases imponibles ne-gativas, multiplicando la base imponible negativa por el tipo impositivo espera-do en el momento de su reversión.

c) Para los activos por impuestos diferi-dos consecuencia de deducciones en la cuota, calculando el impor te que se podrá deducir en el futuro.

Los activos y pasivos por impuesto diferi-do no deben ser descontados.

las diFerencias temporarias pueden ser imponibles o deducibles, cantidades a paGar o a devolver por impuestos en ejercicios Futuros



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¿cuándo se reconoce un activo por impuesto diFerido?

Sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de bases imponibles positivas futuras que permitan la aplicación de estos activos. Obviamente, la evaluación de esta probabilidad requiere un elevado grado de juicio.

No se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria de-ducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo no proce-dente de una combinación de negocios, no afectando la operación en la fecha en que se realizó, ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

De esta forma los pasos para reconocer un activo por impuesto diferido serán:

a) Determinar las diferencias entre los valo-res contables y bases fiscales de los ele-mentos, las bases imponibles negativas o las deducciones en la cuota.

b) Clasificar las diferencias temporarias entre imponibles y deducibles.

c) Multiplicarlas diferencias temporarias de-ducibles o las bases imponibles por el tipo impositivo que se espera en el momento de la reversión. Si el activo es consecuencia de deducciones en cuota, determinar el im-porte que se podrá deducir en el futuro.

d) Determinar si debe registrarse el activo por impuesto diferido y hasta que impor-te.

ejemplo

La entidad A presenta la siguiente informa-ción al elaborar sus cuentas de 2016:

- Ha tenido gastos financieros por 40.000 €, que ha pagado. La norma fiscal

establece que los gastos financieros ne-tos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio; y los que no hayan sido obje-to de deducción, por superar el citado límite, podrán deducirse en los perío-dos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Quedan pendientes de deducir ingresos financie-ros 1.000 €

- Obtiene una base imponible negativa por importe de 100.000 €

- Tiene derecho a deducir del pago del impuesto de ejercicios próximos 800 € por contratación de trabajadores con minusvalías.

- Se espera en el próximo ejercicio tener bases imponibles positivas suficientes para compensar los activos por impues-tos diferidos.

¿Qué activos por impuestos diferidos se tienen que reconocer al cierre de 2016 si el tipo impositivo previsto para los próxi-mos años es del 28%?

Intereses a pagar

Valor contable =0Base fiscal= 1.000Diferencia temporaria deducible =1.000Activo por impuesto diferido= 280 €

Base imponible a compensar Activo por impuesto diferido consecuencia de la base imponible negativa = 100.000 x 28% =28.000 €

Derecho a deducción 800

¿cuándo se reconoce un pasivo por impuesto diFerido?

Se reconocerá un pasivo por impuesto siem-pre que exista una diferencia temporaria im-ponible.

No se reconocerá un pasivo por impuesto diferido, cuando hubiera surgido del recono-cimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación, no afectando la operación en la a fecha en que se realizó, ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.


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De esta forma los pasos para reconocer un pasivo por impuesto diferido serán:

• Determinar las diferencias entre los valo-res contables y bases fiscales de los ele-mentos.

• Clasificar las diferencias temporarias entre imponibles y deducibles.

• Multiplicarlas diferencias temporarias im-ponibles por el tipo impositivo que se es-pera en el momento de la reversión.

• Determinar si debe registrarse el pasivo por impuesto diferido.

ejemplo

La partida de intereses a cobrar del balance de una empresa tiene un importe en libros de 200.00 €. Fiscalmente, estos ingresos ordi-narios financieros serán objeto de tributación cuando se cobren.

Si el tipo impositivo es del 30% ¿Qué activo o pasivo por impuesto diferido registrar?

Intereses a cobrar

Valor contable = 200.000Base fiscal = 0Diferencia temporaria imponible = 200.000Pasivo por impuesto diferido = 200.000 x 30% = 60.000

¿cómo aFectan las modiFicaciones de la leGislación tributaria a los activos y pasivos por impuestos diFeridos?

La modificación de la legislación tributaria dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por im-puesto diferido.

ejemplo 1

El tipo impositivo del impuesto sobre socie-dades de un país es del 30% en el año 2014. A comienzos del año 2015 se anuncia que el tipo impositivo a partir de este año pasará a ser del 25%.

El banco A tiene un resultado contable de 2.000 millones de euros en el año 2014 y de 3.000 millones de euros en el año 2015; no existiendo ajustes al resultado contable para determinar la base imponible (resultado fis-cal) del impuesto.

El banco B tiene el mismo resultado contable en el año 2014 y 2015 que el banco A, pero tiene unas dotaciones por deterioro de acti-vos de 800 u.m. que no son deducibles fiscal-mente en el año 2014 y que serán deducibles en el año 2015.

Con los datos anteriores:

¿Qué importe tienen que liquidar los dos bancos en el año 2014 y 2015 consecuencia del impuesto sobre sociedades?

¿Qué activo o pasivo por impuesto diferido registrarán los bancos en su balance en estos años?

¿Cómo varía el valor de los activos o pasivos por impuesto diferido como consecuencia del cambio en el tipo impositivo?

solución:

Banco a Banco B

31-12-2014

31-12-2015

31-12-2014

1-1-2015

31-12-2015

resultado contable 2.000 3.000 2.000 3.000

ajuste fiscal 0 0 800 -800

Base imponible 2.000 3.000 2.800 2.200

Cuota a pagar 600 750 840 550

activo por impuesto diferido

0 0 240 -40 -200

Pasivo por impuesto diferido

0 0 0 0 0

El banco A en los dos años paga por im-puestos por 1.350 y el banco B por 1.390. Al tributar en dos años que tienen diferente tipo impositivo, el banco B tributa más por deducir las dotaciones en el año 2 cuando el tipo impositivo es menor. Esta situación se refleja en los estados financieros al reducirse el valor del activo por impuestos diferidos de 240 a 200 ((30% - 25%) x 800 = 40).



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ejemplo 2

El tipo impositivo del impuesto sobre socie-dades en un país es del 30% en el año 2014. A comienzos del año 2015 se anuncia que el tipo impositivo a partir de ese año se redu-cirá al 25%.

El banco A tiene un resultado contable de 3.000 millones de euros en el año 2014 y de 4.500 millones de euros en el año 2015; no existiendo ajustes al resultado contable para determinar la base imponible.

El banco B tiene el mismo resultado contable en el año 2014 y 2015 que el banco A, pero puede deducir fiscalmente en el año 2014

una amortización que todavía no se ha re-gistrado como gasto contable por 1.200 mi-llones de euros, amortización que registrará contablemente en el año 2015.

Con los datos anteriores:

¿Qué Importe tienen que liquidar los dos bancos en el año 2014 y 2015 consecuencia del impuesto sobre sociedades?

¿Qué activo o pasivo por impuesto diferido registrarán los bancos en su balance en estos años?


solución:

Banco a Banco B

año 1 año 2 año 1 año 2 año 2

resultado contable 3.000 4.500 3.000 4.500

ajuste fiscal 0 0 - 1.200 1.200

Base imponible 3.000 4.500 1.800 5.700

Cuota a pagar 900 1.125 540 1.425

activo por impuesto diferido 0 0 0 0 0

Pasivo por impuesto diferido 0 0 360 -60 -300

El banco A en los dos años paga impuestos por 2025 y el banco B por 1.965. Al tributar en dos años que tienen diferente tipo impo-sitivo, el banco B tributa menos por deducir

las amortizaciones en el año 2014 cuando el tipo impositivo es mayor. Esta situación se re-fleja en los estados financieros al reducirse el valor del pasivo por impuestos diferidos de 360 a 300 ((30%-25%)*1.200=60).

ejemplo 3

El tipo impositivo del impuesto sobre so-ciedades es del 30% en el año 2014. A co-mienzos del año 2015 se anuncia que el tipo impositivo para este año será del 25%. El banco A tiene unas pérdidas contables en el año 2014 de 4.000 millones de euros y en


:: número 44 :: mayo 2o16 ::

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el año 2015 un beneficio de 24.000 millones de euros. El resultado contable coincide con la base imponible previa a la compensación.

se pide:

¿Importe a pagar por el año 2014 y 2015 consecuencia del impuesto?

¿Activo o pasivo por impuesto diferido que surge en los dos años?

¿Varía el valor de los activos o pasivos por impuesto diferido como consecuencia del cambio en el tipo impositivo?

solución:

Banco aSupuesto 1:no

se reduce el tipo

Banco a Supuesto 2:Se reduce

el tipo

31-12-2014

31-12-2015

31-12-2014

1-1-2015

31-12-2015

resultado contable -4.000 24.000 -4.000 24.000

Base imponible previa a compensación -4.000 24.000 -4.000 24.000

Base imponible posterior a compensación -4.000 20.000 -4.000 20.000

Cuota a pagar 0 6.000 0 5.000

activo por impuesto diferido 1.200 0 1.200 -200 -1.000

En este caso toda la tributación se produce en el año 2015 y nada en 2014, por eso la re-ducción del activo no indica una mayor tribu-tación futura, sino un menor valor del dere-cho frente a la Hacienda Pública por haberse reducido las obligaciones fiscales al reducirse el tipo del 30% al 20%

ejemplo 4

El tipo impositivo del impuesto sobre socie-dades de un país es del 30% en el año 2014.

A comienzos del año 2015 se anuncia que el tipo impositivo a partir de este año se redu-cirá al 25%.

El banco A tiene unas resultado contable en el año 2014 de 4.000 u.m. y en el año 2015 de 5.000 u.m.

El resultado contable coincide con la base imponible.

En el año 2014 el banco A contrata traba-jadores que le dan derecho a deducir 200 u.m. del impuesto que tenga que pagar en el año 2016.

Con esta información:

¿Qué importe tiene pagar por el año 2014 y 2015 consecuencia del impuesto?

¿Qué activo o pasivo por impuesto diferido tiene que registrar en el balance cada año?


Banco aSupuesto 1:no se

reduce el tipo

31-12-2014

31-12-2015

resultado contable 4.000 5.000

Base imponible 4.000 5.000

Cuota a pagar 1.200 1.250

activo por impuesto diferido 200 200

La reducción del tipo nominal del Impuesto sobre Sociedades no tiene incidencia sobre los activos por impuestos diferidos que sur-gen por las deducciones no utilizadas y pen-dientes de aplicar fiscalmente. El motivo es como la compensación en el ejercicio futuro se realiza a nivel de cuota, la valoración de estos activos no depende del tipo impositivo.

¿Qué activos o pasivos por impuestos diFeridos puede oriGinar el Fondo de comercio?

Si el importe en libros del fondo de comer-cio que surge en una combinación de nego-cios es menor que su base fiscal, la diferencia temporaria deducible dará lugar a un activo por impuestos diferidos, que se reconocerá como parte de la contabilización de la com-binación.

No se registrarán pasivos por impuesto dife-rido en el reconocimiento inicial de un fondo de comercio.



53

¿Qué comprende el Gasto (inGreso) por impuesto sobre beneFicios?

El gasto (ingreso) por impuesto sobre bene-ficios es el importe total que, por este con-cepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida contable del período después de im-puestos. Comprende el gasto (ingreso) por impuesto corriente más el gasto (ingreso) por impuesto diferido.

El gasto por impuesto corriente surge como consecuencia de la cancelación y reconoci-miento de los activos y pasivos por impuestos corrientes.

El gasto por impuesto corriente se registra en la cuenta de resultados, excepto si el impuesto está relacionado con una transacción o suceso registrado directamente en el patrimonio neto. Si el impuesto está relacionado con una tran-sacción o suceso registrado directamente en el patrimonio neto, por ejemplo consecuencia de un ajuste de valor razonable registrado di-rectamente en el patrimonio neto, el gasto por impuesto se registra también directamente en el patrimonio neto.

El gasto por impuesto diferido surge por la cancelación y reconocimiento de activos y pa-sivos por impuestos diferidos. Se reconoce en la cuenta de resultados, excepto si el impuesto está relacionado con una transacción o suceso no registrado en la cuenta de resultados. Si el impuesto está relacionado con una transac-ción o suceso registrado directamente en el patrimonio neto, por ejemplo una cobertura de flujos de efectivo, el gasto por impuestos diferidos también se registra también directa-mente en el patrimonio neto. Si el impuesto diferido está relacionado con una combinación de negocios, el gasto por impuesto diferido se registra como ajuste del fondo de comercio.

ejemplo 1

El resultado contable de una entidad obte-nido aplicando las normas contables es de 180.000 €

La norma fiscal establece que:

• Existe un ingreso exento fiscalmente por importe de 3.000 €.

• Existe una diferencia temporaria deduci-ble por importe de 1.600 €.

• Se tiene derecho a sanear una base impo-nible negativa obtenida en ejercicios ante-riores por importe de 500 €.

• La deducciones y bonificaciones de cuota son por importe de 200 €.

• Los retenciones y pagos a cuenta del ejer-cicio son por importe de 300 €.

• El tipo impositivo es del 28% y próxima-mente será del 25%.

¿Calcular el gasto (ingreso) por impuesto so-bre sociedades?

La base imponible será (en €):

Resultado contable 180.000

Ingreso exento (3.000)

Diferencias temporarias deducibles 1.600Base imponible previa compensación 178.600Compensación bases imponibles (500)Base imponible 178.100

El impuesto a pagar será:

Base imponible 178.100Tipo impositivo 28%Cuota íntegra 49.868Deducciones y bonificaciones (200)Cuota líquida 49.668Retenciones y pagos a cuenta (300)Cuota a pagar 49.368

El gasto por impuesto corriente sería de 49.668 €, surgiendo un pasivo por impuesto corriente. Los registros contables a realizar:

Debe Haber49.668 Gasto por

impuesto (corriente)

Hacienda acreedoraHacienda pagos a cuenta

49.368300

Habrá un ingreso por impuesto diferido de 308 €, surgiendo un activo por impuesto di-ferido, siendo los registros contables a rea-lizar :


:: número 44 :: mayo 2o16 ::

54

Por la compensación de la base imponible:

Debe Haber

140 Gasto por im-puesto (diferido)

Crédito por pérdidas a compensar 140

Por la diferencia temporaria:

Debe Haber

448Activo por impuesto diferido (diferencias temporarias deducibles)

Gasto por impuesto (diferido)

448

ejemplo 2

Una entidad en el año 2015 y 2016 presenta la siguiente información:

2015 2016resultado contable (300) 700Base imponible previa a la compensación (300) 700Bases imponibles a compensar de ejercicios anteriores 0Base imponible tras la compensación (300)Impuesto a pagar 0activos por impuestos diferidosresultado contable después de impuestos

Suponiendo un tipo impositivo del 30% y que las bases imponibles se pueden compensar en los 5 ejercicios posteriores a la generación de la misma. ¿Cómo completaría la tabla anterior?

solución:

2015 2016resultado contable (300) 700Base imponible previa a la compensación (300) 700Bases imponibles a compensar de ejercicios anteriores 0 (300)Base imponible tras la compensación (300) 400Impuesto a pagar 0 400x30%=120activos por impuestos diferidos 300x30%=90 (90)resultado contable después de impuestos (210) 490

Se comprueba que el resultado después de impuestos en el año 2015 es mayor que el resultado contable, como consecuencia del derecho a compensar las pérdidas. Ocurre lo contrario en el ejercicio 2016 por haberse dado de baja el activo.

ejemplo 3

La entidad A al comienzo del año 2016 ad-quiere un bono con las siguientes caracterís-ticas:

- Nominal: 6.000 €.

- Precio de compra: A la par.

- Reembolso: El 31-12-2020.

- Interés: 3,5%, pagadero el 31 de diciembre de cada año.

- Tipo de interés efectivo: 3,5.

- La entidad valorará el bono a valor razona-ble con cambios en resultados.

La normativa fiscal establece lo siguiente:

- Las variaciones de valor razonable sólo tri-butan cuando están realizadas.

- La renta que tributa en el momento de la venta del bono o a su vencimiento, es la dife-rencia entre el importe recibido en ese mo-mento y el precio de adquisición del bono.

Al final del año el bono tiene un valor de 4.200 €, consecuencia del incremento del tipo de interés de mercado. No existen dudas sobre el reembolso de principal e intereses proce-dentes del bono

¿Activos o pasivos por impuestos diferidos a 31-12-2016? ¿Registro contable si el tipo impo-sitivo es del 30% en estos momentos y desde el próximo ejercicio será del 28%?

solución:

Valor contable

Base fiscal

Diferencia temporaria

activo por impuesto diferido

Bono 4.200 6.0004.200 - 6000=1.800La diferencia tempo-raria es deducible

1.800x25% = 450

El registro contable será:

6.000 Bono Tesorería 6.000

1.800Variación de valor razona-ble registrado en patrimo-nio neto directamente

Bono 1.800

450 Activo por impuesto diferido

Gasto por impuesto registrado directamente en patrimonio neto

450

En este caso el activo por impuesto diferido no aumenta el resultado, porque la transacción se ha registrado directamente en patrimonio neto.

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5.ª edición

NORMAS INTERNACIONALES

En agosto de 2014, el International Accounting Standards Board (IASB) publicó un Proyec-

to de Norma de modificaciones propuestas a la NIC 12 para aclarar los requerimientos de

reconocimiento de activos por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas en instrumen-

tos de deuda medidos a valor razonable. Dicha norma ha sido emitida definitivamente en

enero de 2016. En este artículo se analiza en qué han consistido dichas modificaciones desde

un punto de vista práctico, y su posible aplicación normativa en España.

Autor:

Manuel Rejón López

Auditor de Cuentas y Consultor


57

La Norma Internacional de Contabilidad 12 “Impuesto a las Ganancias” (en adelante, NIC-12), ha sido modificada

en enero de 2016, en un aspecto muy concreto: el reconocimiento (o aclaración del mismo) de activos por impuestos dife-ridos (AID) en pérdidas no realizadas en instrumentos de deuda medidos a valor razonable. Por ejemplo, el reconocimiento en el activo del balance de situación de obligaciones adquiridas de una construc-tora.

Debemos decir que dicha modificación de la NIC-12, a la fecha de realización de este ar tículo, aún no ha sido adoptada por la Unión Europea, por tanto no forma par te de marco regulatorio comunitario, aunque no debe tardar mucho en publicarse el Reglamento que recoja dicha adopción.

Hasta su aprobación en enero de este año, en agosto de 2014 el IASB proce-dió a publicar un Proyecto de Norma de modificaciones propuestas a la NIC 12 en relación con el tema arriba expuesto, y una vez modificadas y confirmadas las propuestas con posterioridad, se emitió definitivamente la norma.

Reconocimiento de ACTIvOS por impuestos diferidos por pérdidas no realizadas (modificaciones a la NIC 12)

NORMAS INTERNACIONALES:: Manuel Rejón López ::

:: núMeRo 44 :: Mayo 2o16 ::

58

¿Cuándo se deben ReConoCeR AId (según nIC 12)?

Se reconocerá(1) un AID para todas las dife-rencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad dis-ponga de ganancias fiscales futuras que per-mitan la aplicación de dichos activos.

Por el contrario, no se reconocerá un AID cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además, en el momento en que fue realizada la tran-sacción, no afecte ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal (más conocida en España como base imponible).

ejeMpLo:Si de la fusión por absorción de una empresa, resulta que el valor contable de los activos asumidos era 1.000 u.m., mientras que su valor razonable son 600 u.m., considerando un tipo de gravamen del 28%, el AID calculado ascenderá a:(1.000 – 600) x 28% = 112 u.m.

También se reconocerán AID para las dife-rencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades dependientes, sucursales y asociadas, así como con partici-paciones en acuerdos conjuntos.

Nótese que la redacción es similar a la re-ciente Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las nor-mas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización

(1) NIC 12, párrafo 24

del Impuesto sobre Beneficios (en adelante, RICAC-IS).

eL MotIvo de LA ModIfICACIón de LA nIC 12

Supongamos que una entidad tiene un instru-mento de deuda (obligación o bono) clasifi-cado como un activo disponible para la venta (ADV)(2), y las variaciones en el tipo de interés de mercado provocan que el valor razonable de dicho instrumento financiero disminuya.

Ello tiene como consecuencia inmediata que:

- Se debe registrar contablemente una pér-dida no realizada (o latente), en el patri-monio neto.

- Pero, ¿debe registrarse también un AID relacionado con dicha pérdida latente? Según el IASB, sí. Cuestión que ha dejado plasmada en la modificación de la NIC 12 objeto de este artículo.

El motivo de la existencia de dicha diferencia temporaria deducible estriba el distinto valor entre el importe en libros de dicho activo (que estará valorado a valor razonable) y su base fiscal (valorado a coste, es decir, su valor razonable inicial), siendo menor el valor en libros que la base fiscal, y que dan lugar a can-tidades que serán deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el activo sea recuperado.

Otros condicionantes del instrumento de deuda a valor razonable analizado en la mo-dificación de la NIC 12 son:

- Es probable que el emisor del instrumento de deuda (obligacionista) realice todos los pagos contractuales.

- La base fiscal de dicho instrumento será su coste (dependerá también de la legisla-ción fiscal en concreto).

(2) De conformidad con la NIC 39 de Instrumentos Financieros.

se ReConoCeRá un AId pARA todAs LAs dIfeRenCIAs teMpoRARIAs deduCIbLes, sI pRobAbLeMente LA entIdAd dIspongA gAnAnCIAs fIsCALes futuRAs que peRMItAn LA ApLICACIón de Los ACtIvos

RECONOCIMIENTO dE ACTIvOS pOR IMpuESTOS dIfERIdOS pOR péRdIdAS NO REALIzAdAS (MOdIfICACIONES A LA NIC 12)


59

- La legislación fiscal de la jurisdicción co-rrespondiente prohíbe que la pérdida la-tente sea deducible hasta que no sea rea-lizada desde un punto de vista fiscal (por ejemplo, con su traspaso a resultado del ejercicio).

- La empresa que registra en su activo el instrumento tiene la capacidad e intención de conservar el instrumento de deuda en tanto que las pérdidas latentes no revier-tan, lo cual podría coincidir con su venci-miento.

- La legislación fiscal del país –por ejemplo, como ocurre en España- diferen-cia entre resultado del patrimonio neto y resultado del ejercicio.

- La entidad tiene diferencias temporarias imponibles insuficientes y carece de otras ganancias fiscales probables contra las que pueda utilizar las diferencias temporarias deducibles.

eL CáLCuLo de LA dIfeRenCIA teMpoRARIA deduCIbLe

Determinados activos, como por ejemplo los instrumentos de deuda, pueden ser contabi-lizados a su valor razonable (que será el va-lor en libros), o bien pueden ser revaluados sin que se haga un ajuste del mismo tipo en

el resultado fiscal, lo que supone la existen-cia de una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal sea mayor al valor en libros.(3)

En determinados activos(3)

si Base Fiscal > Importe en Libros Existe Diferencia Temporaria Deducible

ejeMpLo:La entidad XXX adquirió el 1 de enero de 20X4 un ins-trumento de deuda cuyo reconocimiento inicial ascendió a 1.200 u.m. El valor razonable al cierre de 20X5 es 1.050 u.m. como consecuencia de que el tipo de interés de mercado es del 3%, mientras que se están devengado unos cupones anuales al 1,5% a favor de XXX. La diferencia temporaria deducible es: 1.200 – 1.050 = 150 u.m.Por su parte, la entidad XXX probablemente mantendrá el instrumento hasta su vencimiento el 31 de diciem-bre de 20X6, con la finalidad de no perder dinero y en consecuencia recuperar la inversión inicial (es decir, 1.200 u.m., que supone la base fiscal). En consecuencia, la diferencia temporaria deducible se espera que revierta en su totalidad. Por otro lado, se espera que la ganancia fiscal futura estimada, en base a la cual se paga el impuesto a las ga-nancias, para el año 20X6 sean unas pérdidas de 35 u.m.Más adelante veremos si procede contabilizar AID con el escenario arriba propuesto.

¿se deben ReConoCeR todos Los AId posIbLes deRIvAdos de dIfeRenCIAs teMpoRARIAs deduCIbLes?

Podría ocurrir que no todos los AID se pu-dieran reconocer. La entidad contabilizará AID, solo si es probable que disponga de ga-

(3) NIC 12, párrafo 26 (d).

NORMAS INTERNACIONALES:: Manuel Rejón López ::

:: núMeRo 44 :: Mayo 2o16 ::

60

nancias fiscales futuras contra las cuales utili-zar las diferencias temporarias deducibles.(4) Dicho de otro modo: si se prevé que la em-presa va a tener resultados futuros positivos, sí que es factible compensar los AID.

Será probable(5) que se disponga de ganan-cias fiscales futuras en cuantía suficiente para poder recuperar los AID, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuan-tía suficiente, relacionadas con la misma auto-

(4) NIC 12, párr. 26

(5) NIC 12, párr. 28

ridad fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere:

a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias tempora-rias deducibles (la misma NIC 12 denomi-na a este cálculo la Fase 1); o

b) En ejercicios en los que una pérdida fis-cal, surgida por una diferencia temporaria deducible, pueda ser compensada con ga-nancias anteriores o posteriores (también llamada Fase 2).

Además, para calcular las ganancias fiscales futuras, la entidad debe considerar si la le-gislación fiscal restringe las fuentes de las ga-nancias fiscales contra las que pueda realizar deducciones en el momento de la reversión

de esa diferencia temporaria deducible. Por tanto, dos casos posibles(6)(7):

(6) Terminología utilizada en el “Fundamento de las Conclusiones”.

(7) NIC 12, párr. 27A

ejeMpLo:Continuando con el ejemplo anterior, la entidad XXX en sus activos tiene una diferencia temporaria imponible por 100 u.m. que también debe revertir a 31 de diciembre de 2016. Suponer un tipo de gravamen del 30%.

En la Fase 1(6), se evaluará la si hay suficientes diferencias temporarias imponibles en la fecha de reversión (31/12/2016):

Concepto Importe

Reversión esperada de diferencias temporarias deducibles en 2016 150

Reversión esperada de diferencias temporarias imponibles en 2016 -100

Diferencias temporarias deducibles que dejamos pendientes para evaluar en la Fase 2 50

Por tanto, por la diferencia temporaria deducible “absorbida” por la diferencia temporaria imponible se podrá contabilizar en 20X5 un AID por :100 x 30% = 30 u.m.Queda saber si se podrán absorber el resto de diferencias temporarias deducibles por importe de 50 u.m. Para ello acudimos a la Fase 2, en la que se evalúa la utilización de las diferencias temporarias deducibles debido a la ganancia imponible futura.

Concepto Importe

Pérdida fiscal futura esperada en 20X6 (en base a la cual se liquida el impuesto a las ganancias -35

Reversión de la diferencia temporaria deducible 150

Reversión de la diferencia temporaria imponible -100

Ganancia fiscal utilizada para justificar el reconocimiento (es decir, excluyendo el efecto de las diferencias temporarias) 15

Dicho de otro modo, de las 50 u.m. pendientes de evaluar resultantes de la Fase 1, tras la evaluación de la Fase 2 únicamente se podrán utilizar 15 u.m.En conclusión: Se podrán contabilizar AID por importe de 34,50 u.m. de acuerdo al siguiente cálculo:

Concepto Importe

Diferencia temporaria deducible absorbida Fase 1 100

Diferencia temporaria deducible absorbida Fase 2 15

Total diferencias temporarias deducibles absorbidas 115

Tipo de gravamen futuro esperado 30%

AID activable a 31/12/X5 34,50

RECONOCIMIENTO dE ACTIvOS pOR IMpuESTOS dIfERIdOS pOR péRdIdAS NO REALIzAdAS (MOdIfICACIONES A LA NIC 12)


61

- Si no hay restricciones, la entidad evalua-rá una diferencia temporaria deducible en combinación con todas las demás.

- Si hay restricciones, una diferencia tem-poraria deducible se evaluará en combi-nación solo con las del tipo apropiado.

Por último, en la estimación de la ganancia fi scal futura probable podría incluir la recu-peración de algunos de los activos(8) de una entidad por un importe superior a su im-porte en libros, en caso de existir evidencia de ello (lo que podría ocurrir en el ejemplo analizado del instrumento de deuda a tipo de interés fi jo, ya analizado).

¿quÉ oCuRRe sI LAs dIfeRenCIAs teMpoRARIAs IMponIbLes “CoMpensAbLes” Con LAs dIfeRenCIAs teMpoRARIAs IMponIbLes, son InsufICIentes?

Si las diferencias temporarias imponibles (misma autoridad fi sca y misma entidad fi s-cal) son insufi cientes, se reconocerán AID si se dan cualquiera de estos escenarios:

a) Siendo probable que la entidad vaya a te-ner sufi cientes ganancias fi scales futuras en el mismo periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la pérdida fi scal, procedente de un AID, pueda ser com-pensada con ganancias anteriores o pos-teriores). Para evaluar dicha sufi ciencia, la entidad: comparará las diferencias tempo-rarias deducibles con ganancias fi scales fu-turas que excluyan las deducciones fi sca-les procedentes de la reversión de dichas diferencias temporarias deducibles; e igno-rará los importes imponibles que proce-dan de diferencias temporarias deducibles que se espera surjan en periodos futuros.

b) Cuando la entidad pudiera aprovechar oportunidades de planifi cación fi scal para

(8) NIC 12, párr. 29A

crear ganancias fi scales en los periodos oportunos.

¿es ApLICAbLe LA ModIfICACIón de LA nIC 12 dIReCtAMente en espAÑA?

Curiosamente, ha habido casi coincidencia en el tiempo de la publicación de la mo-difi cación de la NIC-12 con la emisión de la RICAC-IS. Cuestión diferente es la apli-cabilidad en nuestro país. La RICAC-IS se aplica en España con efecto 1 de enero de 2015, por tanto las cuentas anuales del año 2015 ya irán informadas bajo este desarro-llo normativo.

Por su parte, el IASB ha dispuesto que las Modifi caciones a la NIC 12 podrán ser apli-cadas a los periodos anuales que comien-cen a partir del 1 de enero de 2017, si bien permite su aplicación anticipada. Como decíamos al principio, todavía deberemos esperar a que dicha modifi cación sea adop-tada por la Unión Europea a través de la emisión de Reglamento de la Unión Euro-pea, que determinará que sea de aplicación directa para las cuentas anuales consolida-das de grupos cotizados en dicho territorio.

Si bien en la exposición de motivos de la RICAC-IS se hace referencia al acercamien-to del ICAC a los pronunciamientos del PGC del 90, e incluso se hace referencia a determinados preceptos de la NIC-UE 12 (párrafos 51 a 52B), que son asumidos por dicha RICAC-IS, deberemos esperar a alguna modifi cación futura en la normativa contable española para que la Modifi cación de la NIC 12 sea aplicada en España.

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es Acceda a:

Bibliografía

contabilidad

Autores:

Angel Alonso Pérez

Raquel Pousa Soto

Economistas

práctica (i)

El impuesto sobre beneficios en la resolución del ICAC: una aplicación


63

La resolución tiene por objeto desarrollar los criterios sobre contabilización del gasto por

impuesto sobre beneficios regulados en el PGC, en el PGC PYMES y las Normas para la

Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. La resolución es de aplicación obligato-

ria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar dichas

normas, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la

elaboración de las cuentas consolidadas. Este es el primero de una serie de artículos en los

que analizamos la norma a través de numerosos casos prácticos.

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en su Segun-

da Parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabi-lidad. Esta resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para contabilizar el gasto por im-puesto sobre beneficios.

A tal efecto, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, ha-bilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) a aprobar, mediante reso-lución, normas de obligado cumplimiento que

desarrollen el citado Plan y sus normas com-plementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración, y las normas de elaboración de las cuentas anuales.

Del mismo modo, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de no-viembre, por el que se aprueba el Plan Gene-ral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios conta-bles específicos para microempresas, estable-ce que los desarrollos normativos del PGC se-rán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el PGC-PYMES.

Por último, la disposición final tercera del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la

contabilidad

:: Angel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::

:: númeRo 44 :: mAyo 2o16 ::

64

Formulación de las Cuentas Anuales Conso-lidadas (NFCAC), expresa que el ICAC po-drá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen las NFCAC.

Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, el registro y valoración del gasto por impuesto sobre beneficios regulado en la norma de registro y valoración 13.ª Im-puestos sobre beneficios (NRV 13.ª) del PGC, sigue basándose en el método de la deu-da pero emplea una sistemática diferente; el denominado enfoque de balance. Por ello es necesario establecer los criterios para conta-bilizar el gasto por impuesto sobre beneficios siguiendo la nueva metodología, mediante el desarrollo de la NRV 13.ª del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en las consultas sobre esta materia publicadas en el «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC).

La resolución se divide en veintidós artículos, una disposición derogatoria y una disposición final.

AMBITO DE APLICACIÓN

Artículo 1. Ámbito de aplicación.

Se regula el objeto y ámbito de aplicación, y se aclara que la Resolu-ción es un desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias que deben aplicar obligatoriamente todas las em-presas, cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elabora-ción de las cuentas consolidadas.

DEFINICIONES

Artículo 2. Definiciones.

Se recogen las definiciones en que se sustenta el enfoque de balance. A tal efecto, se diferencia entre gasto/ingreso por impuesto corriente (can-tidad a pagar a la Hacienda Pública en cada ejercicio, del que formarán parte las diferencias permanentes del PGC 90) y el gasto/ingreso por impuesto diferido. El gasto o ingreso total por impuesto sobre beneficios será la suma algebraica de ambos conceptos, que sin embargo deben cuantificarse de forma separada.En este contexto, los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse, respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido, para cuyo cálculo resulta fundamental el concepto de base fiscal de un elemento patrimonial, que se define en el artículo 2, apartado 9, de la resolución.A partir del concepto base fiscal se define a su vez el de diferencia temporaria como aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de pa-trimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. En el caso de que el valor en libros y la base fiscal de los elementos patrimoniales coincida, y en ausencia de bases imponibles negativas y de deducciones u otras ventajas fiscales pendientes de aplicar a efectos fiscales, el resultado contable futuro calculado a partir del valor en libros de los citados elementos será un buen estimador de la base imponible del impuesto correspondiente a dichos ejercicios.

Ejercicios de aplicación

Diferencia permanente o temporaria

Indica en cada una de las siguientes situacio-nes qué diferencia surge (Permanente o Tem-poraria, distinguiendo en este último caso en-tre deducible e imponible) y el ajuste que se realizará en el X6 (positivo o negativo):

a) Hemos cedido el derecho a explotar una patente de nuestra propiedad, obteniendo un beneficio. Parte de éste 1.000 €, la le-gislación tributaria lo considera exento.

b) El Ayuntamiento nos envía una multa de tráfico por 100 €. Este gasto no es deduci-ble según la legislación tributaria.

c) Tenemos un cliente de dudoso cobro por 2.000 €; ya que llegado su vencimiento (di-ciembre del X6) éste no efectuó su pago. La empresa imputa el correspondiente gasto por deterioro que a efectos fiscales será deducible en el siguiente ejercicio.

d) Adquirimos en el X6, un ordenador por 1.000 €, que consideramos nos va a durar 2 años en la empresa; imputando un gas-to por amortización de 500 € cada año. Fiscalmente, existe libertad de amortiza-ción imputando todo el gasto el primer año.

Solución ejercicio 1:

a) Cesión de patente: parte de él, está exento.

Año Ingreso contable

Ingreso fiscal

Diferencia permanente negativa (Ajuste

impuesto corriente)

X6 1.000 0 -1.000

Se trata de una diferencia permanente y negativa que son las diferencias entre el im-porte neto de los ingresos y gastos totales del ejercicio y la base imponible que no se identifican como diferencias temporarias. RI-CAC para la contabilización del impuesto de beneficios. Artículo 2. Apartado 8.

b) Multa de Tráfico.

El impuEsto sobrE bEnEficios En la rEsolución dEl icac: una aplicación práctica (i)


65

Año Gastos contable

Gastos fiscal

Diferencia permanente positiva (Ajuste impuesto

corriente)

X6 100 0 +100

Se trata de una diferencia permanente y po-sitiva que son las diferencias entre el importe neto de los ingresos y gastos totales del ejer-cicio y la base imponible que no se identifican como diferencias temporarias. RICAC para la contabilización del impuesto de beneficios. Artículo 2. Apartado 8.

c) Deterioro valor dudoso cobro.

Año Valor contable

Base Fiscal (*)

Diferencia Temporaria Deducible

Diferencias Variación anual diferencias

X6 2.000 - 2.000 = 0

2.000 - 0 = 2.000 +2.000 ---

X7 0 2.000 - 2.000 = 0 0 -2.000

(revierte)

(*) Base fiscal de un activo o pasivo: es la va-loración fiscal o el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable.

La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, a efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. RICAC para la contabilización del impuesto de beneficios. Artículo 2. Apartado 9.

Se trata de una diferencia temporaria deducible, “que son aquellas que darán lugar a menores can-tidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liqui-den los pasivos de los que se derivan”. RICAC para la contabilización del impuesto de benefi-cios. Artículo 2. Apartado7.b).

d) Libertad Amortización:

Año Valor contable Base Fiscal

Diferencia Temporaria Imponible

Diferencias Variación anual diferencias

X6 1.000 - 500 = 500

1.000 - 1.000 = 0 -500 ---

X7 1.000 - 1.000 = 0 0 0 +500

(revierte)

Se trata de una diferencia temporaria imponi-ble, “que son aquellas que darán lugar a mayo-res cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, nor-malmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan”. RICAC para la contabilización del Impuesto de beneficios. Artículo 2. Apartado 7.a).

Diferencia Temporaria. Discrepancia cri-terios de imputación temporal

“JORGE S.A.”, ha registrado en el X0 un de-terioro de valor ante el impago de un cliente por importe de 1.000 €. A efectos fiscales, esta pérdida por deterioro es deducible en el X1.

SE PIDE:

Explicar la diferencia que surge entre el crite-rio contable y fiscal.

SOLUCIÓN:

Año Valor Contable(Activo)

Base Fiscal(Activo)

Diferencia Temporaria

X0 1.000-1.000=0 1.000-0=1.000 +1.000] revierte

X1 1.000-1.000=0 1000-1.000=0 -1000

La divergencia en la valoración del pasivo, viene motivada por el momento en que se imputa el deterioro; surgiendo por ello una diferencia temporaria.

Esta la consideraremos “deducible”, ya que dará lugar a menores cantidades a pagar por impuesto en ejercicios futuros.

“Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liqui-den los pasivos de los que se derivan.” RICAC para la contabilización del impuesto de bene-ficios. Artículo 2. Apartado 7.b)

Diferencia Temporaria. Discrepancia cri-terios de imputación temporal

“ELOY S.A.”, adquiere un inmovilizado por 2.000 €. Fiscalmente se amortiza todo el

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importe en este ejercicio; contablemente la empresa lo hace en dos años.

SE PIDE:

Explicar la diferencia que surge entre el crite-rio contable y fiscal.

SOLUCIÓN:

ej. Valor contable(Activo)

Base Fiscal(Activo)

Diferencias Temporarias

Diferencia Variación anual diferencias

X0 2.000 – 1.000= 1.000 2.000 – 2.000 = 0 -1000 ---

X1 2.000 – 2.000= 0 0 0 +1.000(revierte)

Nos volvemos a encontrar con una diferencia temporaria: tendrá una incidencia en la carga fiscal futura, ante la discrepancia entre los dos ámbitos por la forma de imputar la amorti-zación.

Esta diferencia será imponible, ya que dará lugar a mayores cantidades a pagar por im-puesto en ejercicios futuros.

“Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liqui-den los pasivos de los que se derivan.” RICAC para la contabilización del impuesto de bene-ficios. Artículo 2. Apartado 7.a).

Impuesto corriente: activo y pasivo. Di-ferencia Permanente (Gasto no deduci-ble). Liquidación

La sociedad “O PORRIÑO S.A.” ha obte-nido en el ejercicio X8 un beneficio antes de impuestos de 25.000 €. La única dife-rencia entre criterios contables y fiscales, ha sido una sanción impuesta a la empresa de 3.000 €.

SE PIDE:

CASO A) Registro del impuesto corriente, sabiendo que las deducciones aplicadas han

sido de 2.000 €, en tanto que las retenciones y pagos a cuenta 3.000 €.

CASO B) Igual caso A), excepto que las re-tenciones ascienden a 8.000 €.

CASO C) La sociedad y para el caso A, so-licita a la Administración tributaria el aplaza-miento de la cantidad a pagar por un perio-do de dos años a partir del día siguiente a la finalización del periodo voluntario de pago (26 de julio).

La sociedad cuenta con una antigüedad de 20 años, se encuentra en situación de beneficios. Asimismo no aparece en ningún registro de aceptaciones impagadas, estando al corriente en los pagos de Hacienda y Seguridad social. Por otro lado ha presentado igualmente aval solidario de una entidad de crédito. Dicho aplazamiento fue concedido en los términos solicitados y el tipo de interés legal del dinero es del 3,5%.

Tipo impositivo 25%.

SOLUCIÓN:

“Impuesto corriente: el impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como conse-cuencia de las liquidaciones fiscales del impues-to o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio”. RICAC para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. Artículo 2.Apar-tado 3.

DIFERENCIAS ENTRE CRITERIO CONTA-BLE Y FISCAL: SANCIÓN

La diferencia surgida por este hecho motiva-da por la no deducibilidad de la multa (art. 15 LIS), no podremos calificarla como “tempo-raria” al no tener incidencia en la carga fiscal futura (apartado 2.1, NRV 13ª), únicamente afecta a este ejercicio.

Se tratará de una diferencia permanente las cuales son definidas en la citada RICAC en el artículo 2. Apartado 8 como diferen-cias “entre el importe neto de los ingresos y



67

gastos totales del ejercicio y la base imponible que no se identifican como diferencias tempo-rarias”. La tendremos en cuenta a la hora de calcular el impuesto corriente, ya que éste “es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio relativas a un ejer-cicio” (artículo 2.3 RICAC contabilización del impuesto sobre beneficios). De esta manera, en la correspondiente liquidación, incremen-taremos el resultado contable por importe de 3.000 €.

CASO A)

Retenciones y pagos a cuenta por valor de 3.000 €.

Resultado Contable = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.000

± Ajustes :(+) Diferencia Permanente y Positiva (Sanción) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .+3.000

= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.000

- Compensación Bases Imponibles Negativas . . . . (0)

= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.000

x tipo impositivo: x25%

= Cuota íntegra: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.000

- Deducciones y Bonificaciones . . . . . . . . . . . . . (2.000)

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) . . 5.000

- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . . (3.000)

A PAGAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.000

“El impuesto corriente del ejercicio y de los ejer-cicios anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté devengado a efectos fiscales y pendiente de pago.” RICAC para la contabilización del Impuesto sobre benefi-cios. Artículo 3. Apartado 1.

“O PORRIÑO, S.A.” ya adelantó por tal con-cepto 3.000 € a través de las retenciones y pagos a cuenta, quedando pendiente, después de tener en cuenta los ajustes en el resultado por divergencias entre el ámbito contable y fiscal además de las deducciones que dismi-nuyen la cuota, 2.000 € que registraremos como un pasivo por impuesto corriente.

31/12/x8

5.000Impuesto corriente (6300)

aH.P. retencio-nes y pagos a cuenta (473)

3.000

aH.P acreedora impuesto socie-dades (4752)

2.000

CASO B)

Retenciones y pagos a cuenta por valor de 8.000 €.

Resultado Contable = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25.000

± Ajustes :(+) Diferencia Permanente y Positiva (Sanción) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .+3.000

= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.000

- Compensación Bases Imponibles Negativas . . . . (0)

= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28.000

x tipo impositivo: x 25%

= Cuota íntegra: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.000

- Deducciones y Bonificaciones . . . . . . . . . . . . . (2.000)

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) . . 5.000

- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . . (8.000)

A DEVOLVER . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3.000)

En esta ocasión, como la cantidad ya paga-da por el impuesto (8.000 €) es superior al importe a pagar en este ejercicio (5.000 €), el exceso, lo reconoceremos como un activo por impuesto corriente.

“(…) Si la cantidad ya pagada, correspon-diente al ejercicio presente y a los anterio-res, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.” RICAC para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. Artículo 3. Apartado 1.

31/12/x8

5.000 Impuesto corrien-te (6300)

3.000H.P. deudor devolución de impuestos (4709)


8.000

“Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aproba-da y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.” RICAC para la contabiliza-ción del impuesto sobre beneficios. Artículo 4. Apartado1.

CASO C)

Solicitud y registro del aplazamiento de pago del impuesto

Liquidación del I.S.

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x


a H.P. retenciones y pagos a cuenta (473) 3.000

aH.P acreedora im-puesto sociedades l/p (4752.1)

2.000

Al cierre de ejercicio por el registro de los intereses devengados del aplazamiento de pago:

Intereses del (26/7-31/12): 159 días

Intereses: (2.000 x 0,035 x 159): 360 = 30,92 €

31/12/x9

30,92Intereses de deudas (662)

aH.P acreedora im-puesto sociedades l/p (4752.1)

30,92

“Si su vencimiento supera el año, la empresa deberá considerar el efecto financiero del apla-zamiento, salvo en el caso de las retenciones y pagos a cuenta que, soportadas o realizados en un ejercicio, serán aplicados en la liquidación a practicar en el ejercicio siguiente.” RICAC para la contabilización del Impuesto sobre benefi-cios. Artículo 4. Apartado 2.

Conversión de activos por impuesto di-ferido en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria

“ANGI S.A.” dispone de la siguiente informa-ción a fin de ejercicio (31/12/X16), relativa al saldo de sus créditos (la empresa sigue un sistema individualizado para el seguimiento de clientes y deudores a la hora de dotar la cuenta correctora de fallidos):

Uno de los clientes debería haber efectuado un pago de 6.000 € el 1/12/X16. Al resultar impagado y teniendo dudas razonables de su realización la sociedad procedió al registro del deterioro correspondiente. El ejercicio ha terminado con unas pérdidas antes de im-puestos de 26.000 €. El capital y reservas de la sociedad ascienden a 50.000 €.La sociedad estima que en los próximos ejercicios la so-

ciedad tendrá ganancias fiscales que permitan la compensación de los activos por impues-tos diferidos.

SE PIDE:

Registro del impuesto correspondiente al ejercicio X16 sabiendo que las retenciones y pagos a cuenta han ascendido a 1.000 € y no hay deducciones ni bonificaciones.

En abril del ejercicio X17 las pérdidas del ejercicio anterior han sido auditadas y apro-badas por el órgano de administración. La sociedad decide en la medida de lo posible convertir el activo por impuesto diferido referido a la insolvencia del cliente en un crédito frente a la administración tributaria., solicitando el cobro del importe correspon-diente presentando la autoliquidación del impuesto de sociedades dentro del plazo reglamentario (15/7/X17).

SOLUCIÓN:

Año Valor Contable(Activo)

Base Fiscal(Activo)

Diferencia Temporaria (Deducible)

X16 6.000-6.000=0 6.000-0=6.000 +6.000] revierte

X17 6.000-6.000=0 6.000-6.000=0 -6.000

La divergencia en la valoración del activo, vie-ne motivada por el momento en que se im-puta el deterioro (fiscalmente me especifica que en el momento del devengo del impues-to - 31/12 -, haya transcurrido 6 meses des-de el vencimiento de la obligación, cosa que no ocurre), surgiendo por ello una diferencia temporaria (art. 13.1.a LIS)

Esta la consideraremos “deducible”, “que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.” RICAC para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. Artículo 2. Apartado.7.b).

Y por la liquidación y el registro del impuesto corriente:



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Resultado Contable = (26.000)

Ajustes :(+) Diferencia Temporaria deducible, origen . . +6.000

= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (-20.000)

- Compensación Bases Imponibles Negativas . . . . . 0

= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . -20.000

x tipo impositivo: x 25%

= Cuota íntegra: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (-5.000) =0

- Deducciones y Bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . ---

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) . .---

- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . (1.000)

A DEVOLVER . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1.000)

Anotando:

31/12/X16

1.000H.P. deudor devolución de im-puestos (4709)

a

H.P. retencio-nes y pagos a cuenta (473)

1.000

• Por el registro de la base imponible nega-tiva:

31/12/X16

5.000Crédito por perdidas a compensar (4745)(20.000 x 25%)

a

Impuesto diferido (6301)

5.000

• Por la diferencia temporaria deducible:

31/12/X16

1.500

Activo por diferencia temporaria deducible (4740)(6.000x25%) (*)

a

Impuesto diferido (6301)

1.500

(*) “Los activos por impuestos diferidos no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria.” RICAC para la con-tabilización del impuesto sobre beneficios. Artículo 2. Apartado 5.

• Por la regularización del efecto imposi-tivo:

31/12/X16

6.500 Impuesto dife-rido (6301) a Resultado del

ejercicio (129) 6.500

EL RESULTADO DEL EJERCICIO ES DE (26.000-6.500) = - 19.500€

• Presentación de la autoliquidación del im-puesto y compensación del activo por dife-rencia temporaria deducible en un crédito frente a la administración.

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15/7/X17

585

Créditos a corto plazo por compensación de activos fisca-les (470X) (*)

a

Activo por dife-rencia temporaria deducible (4740)(19.500 : 50.000) x 1.500

585

(*) “Cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Admi-nistración tributaria, también se reconocerá un activo por impuesto corriente, cuando se cum-plan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal.” RICAC para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. Artículo 3. Apartado 3.

“Los activos por impuesto diferido correspon-dientes a dotaciones por deterioro de los cré-ditos (…) y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, (…), se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tribu-taria, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el contribuyente registre pérdidas conta-bles en sus cuentas anuales, auditadas y apro-badas por el órgano correspondiente (…).”

En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de apli-car sobre el total de los mismos, el porcen-taje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas.

Cálculo del citado porcentaje:

Pérdidas contables del ejercicio: 19.500 €

Capital + reservas: 50.000 €

% (19.500 : 50.000) = 39%

Activos por impuesto diferido a compensar : 1.500 x 3 9% = 585

La conversión de los activos por impuesto di-ferido a que se refiere el apartado anterior en un crédito exigible frente a la Administración tributaria se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impues-to sobre sociedades correspondiente al perío-do impositivo en que se hayan producido las circunstancias descritas en el apartado anterior.

ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE

Artículos 3 y 4.Activos y pasivos por impuesto corriente

Se tratan los activos y pasivos por impuesto corriente. Lo más destacable de esta materia en comparación con el contenido del vigente PGC es la precisión de que cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administra-ción tributaria, este derecho se reconocerá como un activo por impuesto corriente solo cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal.


Diferencias permanentes y temporarias. Cálculo del impuesto corriente y diferido

“JAVIQUEL S.A” dispone de la siguiente in-formación necesaria para liquidar el impuesto sobre sociedades:

• Resultado Contable: 1.000 €

• Discrepancias entre el criterio contable y fiscal, que no tienen incidencia en la carga fis-cal futura:

- Ajuste positivo debido a una sanción: 100 €

- Ajuste negativo debido a una exención: 200 €

• Discrepancias entre el criterio contable y fiscal, que tienen incidencia en la carga fiscal futura y con origen en este ejercicio:

- Diferencia Temporaria deducible: 400 €

- Diferencia Temporaria imponible: 200 €

• La empresa decide sanear en el ejercicio una base imponible negativa por importe 100 €.



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• Deducciones y bonificaciones de cuota: 125 €

• Retenciones y pagos a cuenta realizados durante ejercicio: 100 €

SE PIDE:

Registro del impuesto sobre sociedades, sa-biendo que el tipo impositivo es del 28%. La normativa vigente aprobada establece un tipo impositivo para los ejercicios siguientes del 25%.

SOLUCIÓN EJERCICIO 2:

Nuestra empresa planteará el siguiente es-quema para liquidar fiscalmente el impuesto de sociedades:

Resultado Contable = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000

Ajustes :No tienen incidencia fiscal futura:(+)Gasto no deducible [Sanción] . . . . . . . . . . . . +100(-) Ingreso no imputable [Exención] . . . . . . . . . . (200)Tienen incidencia fiscal futura:(+)Diferencia temporaria deducible (origen) . . +400(-)Diferencia temporaria imponible (origen) . . . (200)

= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.100

- Compensación Bases Imponibles Negativas . . (100)

= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000

x tipo impositivo x 0,28

= Cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280

- Deducciones y Bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . (125)

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) . . . 155

- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . . . (100)

A PAGAR (4750) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55

Anotándose por el impuesto corriente:

31/12

155 Impuesto Co-rriente (6300) a

H.P. retenciones y pagos a cuenta (473)

100

H.P. acreedora I.S. (4752) 55

“El impuesto corriente del ejercicio y de los ejer-cicios anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté devengado a efectos fiscales y pendiente de pago.” RICAC para la contabilización del Impuesto sobre benefi-cios. Artículo 3. Apartado 1.

Observando la liquidación y los distintos ajustes efectuados en ella, tanto en cuota como en base, registraremos los siguientes apuntes:

- Por el saneamiento de la base imponible de un ejercicio anterior :

31/12

28Impuesto diferido (6301)

aCrédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745) [100 x 28%]

28

- En cuanto a las diferencias temporarias en origen, distinguimos:

* Diferencia temporaria deducible:

31/12

100Activo por diferencias temporarias deducibles (4740) [400 x 25%]

aImpuesto diferido (6301)

100

* Diferencia temporaria imponible:

31/12

50Impuesto diferido (6301)

aPasivo por diferencias temporarias imponibles (479) [200 x 25%]

50

Impuesto sociedades jurisdicción dis-tinta a la española: devolución de cuo-tas satisfechas de ejercicios anteriores a causa pérdidas fiscales ejercicio pre-sente y reconocimiento crédito fiscal

“MOS”, presenta sus cuentas con arreglo a la legislación española. Sin embargo opera en una jurisdicción extranjera que permite la devolución de cuotas satisfechas en ejer-cicios anteriores, a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente.

En este caso ha obtenido en el X8 unas pérdidas de 400 €, en tanto que en el X7 había obtenido unos beneficios de 200 €.

SE PIDE:

Sabiendo que el tipo impositivo es del 20% en la mencionada jurisdicción, realizar las anotaciones contables correspondientes sabiendo que pedirá la devolución de cuo-ta con respecto al ejercicio anterior y pue-de compensar la base imponible restante

contabilidad


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en los siguientes ejercicios, ya que se espe-ran ganancias fiscales futuras.

SOLUCIÓN:

Anotaremos el crédito derivado de la pe-tición de devolución de cuota, que reco-noceremos como un activo por impuesto corriente:

31/12/X8

40

H.P. deudora por devolución de im-puestos (4709)(200 x 20%)

a Impuesto co-rriente (6300) 40

“En caso de que la empresa tribute en al-guna jurisdicción que permita la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejerci-cio presente, el importe a cobrar por la de-volución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente.” RICAC para la contabi-lización del I.S. Artículo 3. Apartado 2.

Pero debido a que los beneficios del ejerci-cio pasado son exiguos para estar cubrien-do el importe total de las pérdidas del X8, tendremos que registrar un crédito por bases imponibles negativas que aplicare-mos en ejercicios siguientes (cumpliendo el principio de prudencia), por el resto del importe. Así:

31/12/X8

40Crédito por perdidas a compensar (4745)(200 x 20%)

Impuesto di-ferido (6301) 40

Impuesto sociedades jurisdicción dis-tinta a la española: devolución de cuo-tas satisfechas de ejercicios anteriores a causa pérdidas fiscales ejercicio pre-sente

“VIMIANZO”, presenta sus cuentas con arreglo a la legislación española. Sin em-bargo opera en una jurisdicción extranjera que permite la devolución de cuotas satis-

fechas en ejercicios anteriores, a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente.

Nuestra sociedad ha obtenido en el X8 unas pérdidas de 400 €, en tanto que en el X7 había obtenido unos beneficios de 500 €.

SE PIDE:

Sabiendo que el tipo impositivo es del 20% en la mencionada jurisdicción, realizar las anotaciones contables correspondientes que permitan pedir la devolución de im-puestos.

SOLUCIÓN:

La NRV 13ª, nos indica que los impuestos sobre beneficios, son impuestos directo, “(…) ya sea nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de aplicación (…)”.



73

“En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, (...), el impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recu-pera la empresa como consecuencia de las li-quidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas al ejercicio (…).” RICAC para la contabilización del impuesto sobre beneficios. Artículo 2. Apartado 3.

En nuestro caso, al tener una pérdida por 400 €, podremos compensar todo este im-porte con el beneficio del X7 (500 €), ano-tando:

31/12/X8

80

H.P. deudora por devolución de impuestos (4709)(400 x 20%)

a Impuesto corrien-te (6300) 80

Reconociendo tal y como nos indica la nor-ma un activo por impuesto corriente.

ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO

Artículos 5 y 6.Activos y pasivos por impuesto diferido

Se analiza el reconocimiento de los activos y pasivos por impuesto diferido. En relación con los activos, la NRV 13.ª del PGC, en su apartado 2.3, dispone que de acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.En la resolución, en desarrollo de este criterio, se identifica un caso especial para el que se presume, en todo caso, que los activos por im-puesto diferido serán recuperados; en concreto, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria.En líneas generales, la obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en con-trario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.Además, para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años


Pasivo diferido: combinación de nego-cios. No se reconoce

Una sociedad, denominada ANGEL, ad-quiere la totalidad de los activos y pasivos de otra, denominada BEA. La valoración contable de dichos elementos patrimonia-les no difiere del atribuido a efectos fisca-les, salvo el reconocimiento de un intan-gible asociado a la capacidad que tiene la empresa de generar beneficios en cuantía superior a las empresas del sector a que pertenece. Según lo indicado en el aparta-do 2.4 de la NRV 19ª del PGC la empresa adquiriente ha reconocido un activo intan-gible que se ha valorado en 3.000 €. Según la normativa fiscal local vigente, dicho acti-vo carece de valor.

SE PIDE:

Realícese los comentarios oportunos a la vis-ta de la situación planteada.

SOLUCIÓN:

Aparecerá un fondo de comercio valorado en 3.000 €. En el apartado 2.2.a) de la NRV 13ª, y sobre el pasivo diferido, nos comenta que en principio este se reconocerá por

contabilidad


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todas las diferencias temporaria imponibles (que sería nuestro caso), sin embargo, nos sigue relatando que esto no será así cuan-do hubiesen surgido de:

“a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio (…)”. Con lo cual, no efectuare-mos el mencionado registro.

La RICAC del Impuesto sobre beneficios en su ar tículo 6. Apartado 1, se manifiesta en iguales términos, dice que en general, “(…) se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen sur-gido de:

a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. (…)”.

Pasivo diferido: proveniente del reco-nocimiento inicial de un activo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó al resul-tado contable ni a la base imponible. No se reconoce

Una sociedad recibe, por apor tación sin contraprestación de uno de sus socios, de unos muebles de coleccionista cataloga-dos por patrimonio y valorados en diez millones de euros. Estas transacciones están exentas de su inclusión en la base imponible del impuesto sobre beneficios, al estar promovidas por la autoridad tribu-taria, siempre y cuando se mantengan en perfecto estado de conservación y pue-dan ser visitados por el público al menos una vez a la semana. La empresa cumple dichos requisitos.

SE PIDE:

Realícese los comentarios oportunos a la vis-ta de la situación planteada.

SOLUCIÓN:

Comparado los dos ámbitos (contable y fis-cal):

Valor contable (Activo)

Base fiscal (Activo)

Diferencia Temporaria imponible

10.000.0000

(Exento inclusión base imponible)

-10.000.000

Nos comenta la NRV 13ª, en el apartado 2.2. que en principio anotaremos como pasivos por impuesto diferido todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que ésta hubiesen surgido de:

“(…) b) El reconocimiento inicial de un acti-vo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó al resultado contable ni a la base imponible del impuesto (…)”.

En el mismo sentido se manifiesta la RICAC del impuesto sobre beneficios, artículo 6, apartado 1.b: “(..).. El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponi-ble del impuesto. Además, tampoco se recono-cerán los posteriores cambios en el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el activo).”

Este es nuestro caso, por lo que no recono-ceremos el pasivo diferido.

Impuesto diferido. Diferencia tempora-ria motivada por el reconocimiento ini-cial de un elemento que no proceda de una combinación de negocios si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales

“PATATUS, S.A.” decide permutar (1/1/ X8) una máquina por otra de la misma naturaleza y uso para la empresa, la cual es considerada como una permuta no comercial.

El valor contable del inmovilizado cedido es de:

Maquinaria 30.000

Amortización acumulada (10.000)

Valor contable 20.000

Valor fiscal 20.000



75

Sin embargo el valor razonable de la recibida

es de 22.000 €.

SE PIDE:

Registrar los distintos apuntes contables para

los ejercicios X8 y X9 sabiendo que la vida

útil de la máquina recibida es de dos años y

el tipo de gravamen es del 25%.

SOLUCIÓN:

Contablemente Fiscalmente

norma 2ª.1.3 PGC Permuta carácter no comercial:Recibido = Valor contable (entrega-do) + Contraparti-da monetariaLímite: cuando esté disponible Valor razonable recibido

Art. 17 .4 e).La LIS, establece que los adquiridos por permuta, se valorarán por su valor de mercado.Art. 17 .5La entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los ele-mentos adquiridos y el valor fiscal de los entregados.

En las operaciones de permuta no comer-

cial valoraremos el bien recibido por el valor

contable del bien entregado más, en su caso,

contrapartidas monetarias entregadas, con

el límite del valor razonable del inmovilizado

recibido si éste fuera menor. [Norma 2ª.1.3

Valoración PGC]

Por tanto, en nuestro caso:

RECIBIDO = VALOR CONTABLE (ENTRE-

GADO) + Contrapartida monetaria (en su

caso) = (30.000 - 10.000) = 20.000

Registrando:

1/1/X8

20.000 Maquinaria (213)

10.000

Amortización acumulada del Inmovilizado Material (281)

a Maquina-ria (213) 30.000

Fiscalmente, atenderemos:

Fiscalmente

Art. 17 .4 e).La LIS, establece que los adquiridos por permuta, se valorarán por su valor de mercado.Art. 17 .5La entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiri-dos y el valor fiscal de los entregados.

Con lo cual, el nuevo elemento fiscal-mente será valorado en 22.000 €, frente a los 20.000 € contables, y sobre estos impor tes calcularemos las amortizaciones, presentando el siguiente cuadro de dife-rencias:

ej. Valor contable (Activo)

Base Fiscal (Activo)

Temporarias “Deducibles”

Diferencia acumulada

Variación anual diferencias

X8 20.000 – 10.000 = 10.000

22.000 – 11.000 = 11.000 +1.000 ---

X9 20.000 – 20.000 = 0

22.000 – 22.000 = 0 0 -1.000 (revierte)

Amortización contable: 20.000 / 2 = 10.000

Amortización fiscal: 22.000 /2 = 11.000

Anotaremos en los dos ejercicios consecu-tivos:

- En el X8, reconoceremos el activo diferido motivado por la diferente valoración entre los dos ámbitos:

31/2/X8

250

Activos por dife-rencias temporarias deducibles (4740)(1.000 x 25%)

a Impuesto dife-rido (6301) 250

- Y en el X9, aplicaremos el activo al revertir la diferencia:

31/2/X9

2.500Impuesto diferido (6301)

aActivos por dife-rencias temporarias deducibles (4740)

2.500

Combinación de negocios. Contabilidad provisional. Ajustes de valores iniciales. Fondo de comercio

La sociedad “A” absorbe a la sociedad “B” con fecha 1 de octubre del año “n”.

En la combinación de negocios se recono-ció un fondo de comercio por importe de 20.000 €.

contabilidad


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76

El cómputo del efecto fiscal se realiza en la fusión teniendo en cuenta que el tipo del im-puesto es del 25%.

En el coste de la combinación se incluyó una contraprestación contingente, vinculada a la obtención de beneficios por la sociedad ad-quirida, de modo que si el resultado de la misma a 31 de diciembre del año “n+1” su-peraba un determinado importe, los antiguos socios de la sociedad “B” obtendrían una compensación adicional del 10 % de dicho beneficio.

En la fecha de la combinación no se estimó probable el cumplimiento de la condición a la que se vinculaba la contraprestación con-tingente, por lo que no se incluyó importe alguno por este concepto en el coste de la combinación.

Sin embargo, a 30 de septiembre del año “n+1”, se estima que el beneficio a obtener por la sociedad en el ejercicio “n+1” será de 50.000 €.

SE PIDE:

Formular los asientos relativos a la estimación de la contraprestación contingente a 30 de septiembre de “n+1”.

SOLUCIÓN:

• Operaciones a 30/9/n+1

30/9/n+1

5.000

Fondo de co-mercio (204)(50.000 x1 0%) (*)

a

Provisión a c/p para otras res-ponsabilidades (5292)

5.000

(*) Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la in-formación requerida para completar la con-tabilización inicial. Dicho periodo en ningún caso será superior a un año desde la fecha de la adquisición. En nuestro caso el periodo transcurrido no supera el año.

Los ajustes a los valores provisionales única-mente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

Los ajustes que se reconozcan para comple-tar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se deriva-rían de haber tenido inicialmente la informa-ción que se incorpora. Por lo tanto:

— Los ajustes al valor inicial de los activos y pasivos identificables se considerarán rea-lizados en la fecha de adquisición.

— El valor del fondo de comercio o de la di-ferencia negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de adquisición, por un im-porte igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos y pasivos identificables. NRV 19.Aparatado 2.6.

• Por el reconocimiento del efecto imposi-tivo:



77

30/9/n+1

1.250

Activo por diferencia temporaria deducible (4740)(5.000 x 25%)

aFondo de comercio (204)

1.250

En el caso de combinaciones de negocios, y salvo que resulte de aplicación la norma sobre subsanación de errores contables del Plan General de Contabilidad, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconoci-miento, y posteriormente proceda recono-cer dichos activos, se actuará de la forma siguiente:

“Los activos por impuesto diferido que se reco-nozcan dentro del periodo de valoración inicial de la combinación de negocios, y que procedan de nueva información sobre hechos y circuns-tancias que existían en la fecha de adquisición, reducirán, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adqui-sición. Si el importe en libros de ese fondo de

comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deberá reconocer como un aumento de la diferencia negativa.” RICAC impuesto de beneficios, artículo 5, apartado 9.a.

Afloración crédito impositivo no registra-do anteriormente: diferencia temporaria deducible. Baja de créditos impositivos por no estar asegurada su recuperación: deducciones pendientes

La sociedad “DSA” presenta a 1 de enero del año 20X1, los siguientes saldos en su balance de situación, referidos a su situación fiscal:

• Créditos por bases imponibles nega-tivas 18.000 €

• Activos por diferencias temporarias deducibles 36.000 €

• Derechos por deducciones y bonifica-ciones fiscales 27.000 €

Información referida al ejercicio 20X1:

- El beneficio contable antes de impuestos es de 145.000 €.

- Transacciones incluidas dentro del resulta-do anterior con incidencia fiscal:

* Se han producido reversiones de dete-rioros de créditos comerciales por va-lor de 85.000 euros que no habían sido fiscalmente deducibles en su momento y se había registrado el correspondien-te Activo por impuesto diferido. El res-to de los Activos por impuestos diferi-dos fueron originados por excesos de amortizaciones contables.

* Se han contabilizado otros gastos, no deducibles fiscalmente, por valor de 45.000 euros.

- Las deducciones y bonificaciones fiscales correspondientes al ejercicio 20X1 se ele-van a 33.000 euros. La sociedad considera que en los próximos ejercicios sufrirá con-siderables pérdidas y no podrá aplicarse ningún tipo de deducción y/o bonificación, así como los impuestos diferidos recono-cidos.

contabilidad


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78

La normativa fiscal impide aplicarse de-ducciones y bonificaciones por un impor-te superior al 50% de la cuota íntegra.

- La sociedad decide compensar todas las bases imponibles de ejercicios anteriores.

- La Sociedad está sometida a un tipo del 25%.

SE PIDE:

Sabiendo que la Sociedad ha decidido opti-mizar su situación fiscal contabilizando el me-nor gasto posible:

1. Estudio de las distintas diferencias oca-sionadas por las divergencias de criterios contables y fiscales.

2. Liquidación y registro del impuesto co-rriente así como del impuesto diferido.

SOLUCIÓN:

1. Estudio de las distintas divergencias contable-fiscal

• Reversión del deterioro de Créditos co-merciales

En ejercicios anteriores la empresa había re-gistrado deterioro de créditos comerciales, que no fueron deducibles, surgiendo una di-ferencia temporaria deducible , que “DSA”, reconoció como crédito fiscal.

En este ejercicio, la sociedad ha registrado la aplicación del deterioro, con lo que contable-mente aparecerá un ingreso que no es fiscal, al no haber sido deducido el deterioro del año pasado.

En Resumen:

ejercicios Valor Contable(Activo)

Base Fiscal(Pasivo)

Diferencia Tem-poraria deducible

Anteriores 85.000 - 85.000 = 0

85.000 - 0 = 85.000 + 85.000

X1 85.000 - 85.000 = 0

85.000 - 85.000 = 0 - 85.000 Reversión

• Gastos fiscalmente no deducibles.

Contablemente, estaremos imputando un gasto que según la legislación fiscal (art. 15 LIS) no será deducible, esto originará una di-ferencia permanente y positiva:

ejercicio Gasto Contable

Gasto Fiscal

Diferencia Permanente

X1 45.000 0 + 45.000

• Deducciones y Bonificaciones.

En este ejercicio, se han originado un total de 33.000 €, estando pendientes de otros años por un importe de 27.000 €. Es decir, podría-mos estar aplicando un total de 60.000 €. Sin embargo, comprobaremos previamente si no superan el 50% de la cuota íntegra.

• Compensación de Base imponible negativa.

La empresa presenta en cuentas, un crédito por bases imponibles negativas de otros ejer-cicios de 18.000 €. Con lo cual, podremos estar compensando un total de:

18.000 / 0,25 = 72.000

2. Liquidación del Impuesto. Registro del Im-puesto corriente así como del diferido

Resultado Contable = . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145.000

±Ajustes :De este ejercicio:(+) Diferencia Permanente y Positiva . . . . . +45.000De otros ejercicios:(-) Diferencia Temporaria deducible (reversión) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (85.000)

= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105.000

- Compensación Bases Imponibles Negativas (72.000)

= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .33.000

x tipo impositivo x25%

= Cuota íntegra: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8.250

- Deducciones y Bonificaciones (*) . . . . . . . . . (4.125)

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) . .4.125

- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . . . . . . 0

A PAGAR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4.125

(*) Del conjunto de deducciones que po-demos estar aplicando [60.000 €]; nos co-mentan que la normativa fiscal impide que se realicen por un importe superior al 50% de la cuota íntegra, es decir, para nuestro caso:



79

0% 8.250 = 4.125

Con lo cual, quedarán pendiente de aplica-ción:

60.000 – 4.125 = 55.875

de las cuales:

- De este ejercicio: 33.00055.875 { - De ejercicios anteriores: 22.875

Con respecto a las de este ejercicio (33.000 €), no serán objeto de registro contable los créditos derivados de las mis-mas, ya que en base a lo establecido en el ar tículo 5.1 de la RICAC del impuesto de sociedades: “(…)..De acuerdo con el princi-pio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.”

“Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganan-cias fiscales futuras en los siguientes supues-tos”. Apartado 3 del ar tículo 5 de la citada RICAC:

“b) En el caso de tratarse de créditos deriva-dos de deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente por insufi-ciencia de cuota, cuando habiéndose produ-cido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bo-nificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para hacerlas efectivas.”

Igualmente, en el actual PGC, nos comenta en el apartado 2.3. de la mencionada Nor-ma 13ª: “(…) la empresa dará de baja un ac-tivo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación”.

Así:

• Por la aplicación del crédito:

31/12/X1


a

Derechos por deducciones y boni-ficaciones pendientes de aplicar (4752)

4.125

En cuanto a las deducciones de otros años (27.000 - 4.125 = 22.825 €), y que tenemos reconocidas como activos, las daremos de baja al existir dudas razonables de su recupe-ración futura. De tal manera, que la sociedad anotará:

31/12/X1


a

Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4752)

22.825

“En la fecha de cierre de cada ejercicio, la em-presa reconsiderará la contabilización de todos los activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un ac-tivo reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido previa-mente, siempre que resulte probable que la em-presa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación y se cumplen las demás reglas.” (Artículo 5, apartado 8 de la RICAC del impuesto sobre beneficios).

Con respecto al resto de los apuntes rela-cionados con el impuesto diferido, podemos anotar :

• Por la reversión de la diferencia temporaria deducible de los créditos comerciales:

31/12/X1


a

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)(85.000 x 25%)

21.250

• Por la baja de los restantes activos por dife-rencias temporarias deducibles:

contabilidad


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80

Tenemos en el balance: (36.000 : 0,25) = 144.000- 85.000 = 59.000 €

31/12/X1


a

Activos por diferencias tempo-rarias deducibles (4740)(59.000 x 25%)

14.750

“En la fecha de cierre de cada ejercicio, la em-presa reconsiderará la contabilización de todos los activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un ac-tivo reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación.” RICAC impuesto sobre beneficios. Artículo 5. Apartado 8.

• Por la compensación de las bases imponi-bles negativas:

31/12/X1


a

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)(72.000 x 25%)

18.000

En cuanto al registro del impuesto corriente, DSA contabilizará:

31/12/X1


a

H.P. acreedora por impuesto sobre socieda-des (4752)

4.125

Afloración crédito fiscal: base imponible negativa y activo por diferencia tempo-raria deducible. Impuesto diferido: rever-sión diferencia temporaria deducible e imponible; deducciones pendientes

De la Memoria correspondiente al ejercicio X2, presentada por la sociedad “CARMEN S.A.”, se obtiene la siguiente información fis-cal en millones de u.m.:

Resultado Contable antes de Impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .1.800

Diferencia Permanente Negativa . . . . . . . . 75

Diferencias Temporarias:

Generadas en el ejercicio actual:

- Deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3.000

Con origen en ejercicios anteriores (revier-ten):

- Deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2.000

- Imponibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

COMPENSACIÓN Bases Imponibles (-) Ejercicios Anteriores . . . . . . . . . . . . . . . .2.000

Las retenciones y pagos a cuentas, ascendie-ron a 225 millones de u.m.; Y la empresa tiene



81

derecho a deducciones por importe de 125 millones de u.m. aplicándose en este ejercicio deducciones que ascienden a 122 millones.

SE PIDE:

Contabilización del Impuesto de sociedades del ejercicio, teniendo en cuenta que:

• El tipo de gravamen es el 25%.

• En ejercicios anteriores no reconoció con-tablemente el efecto impositivo de las dife-rencias entre los criterios fiscales y contables que originaron los activos por diferencias temporarias deducibles ni el derecho a com-pensar las bases imponibles negativas.

• En el ejercicio X2, reconoce el efecto de las diferencias temporarias, así como el crédito por las deducciones pendientes de aplicación (al cumplir con lo establecido en el PGC)

SOLUCIÓN:

1. Registro Impuesto corriente. Liquidación:

Resultado Contable = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.800

±Ajustes :(-) Diferencias permanentes y negativa . . . . . . . . (75)(+)Diferencia Temporaria Deducible . . . . . . . .+3.000(-) Diferencia Temporaria deducible, reversión (2.000)(+) Diferencia Temporaria imponible, reversión +275

= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.000

- Compensación Bases Imponibles Negativas . (2.000)

= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.000

x tipo impositivo: x25%

= Cuota íntegra: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .250

- Deducciones y Bonificaciones (1). . . . . . . . . . . (122)

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) . 128

- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . . . (225)

A DEVOLVER: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

(1) Solo podemos aplicar 122 Millones, de los 225 millo-

nes correspondientes a este ejercicio.

Registrando:

31/12/X2

128 Impuesto corrien-te (6300)

97H.P. deudor por devolución de impuestos (4709)


225

2. Registro Impuesto diferido:

• Por la reversión de la diferencia temporaria imponible:

31/12/X2

68,75

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)(275 x 0,25)

a

Im-puesto diferido (6301)

68,75

• Reconocimiento de la diferencia tempora-ria deducible generada en el ejercicio:

31/12/X2

750

Activo por dife-rencia temporaria deducible (4740)(3.000x0,25)

a Impuesto dife-rido (6301) 750

“De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fisca-les futuras que permitan la aplicación de estos activos.” RICAC impuesto sobre beneficios, artículo 5, apartado 1.

• Reconocimiento del activo por las deduc-ciones pendientes de aplicar :

31/12/X2

3

Derechos por deduc-ciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742)(125 - 122)

aImpuesto diferido (6301)

3

“En la fecha de cierre de cada ejercicio, la em-presa reconsiderará la contabilización de todos los activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reco-nocido previamente, siempre que resulte pro-bable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que per-mitan su aplicación y se cumplen las demás reglas.” RICAC impuesto sobre beneficios. Artículo 5. Apartado 8.

Es en este momento (X2) cuando revierten y se aplican los créditos fiscales, (que no fue-ron reconocidos ejercicio pasado). En base a la consulta 3, BOICAC 94, rebajaremos el importe del impuesto corriente, sin que sea necesario el registro del activo.

contabilidad

Autor:

Antonio Rodríguez

Economista

El objeto de esta RICAC es desarrollar los criterios sobre contabilización del gasto por im-

puesto sobre beneficios regulados en el PGC, en el PGC PYMES y en las NFCAC. En conse-

cuencia, es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma

jurídica, que deban aplicar dichas normas, tanto en la formulación de las cuentas anuales

individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas.

Principales aspectos de la resolución del ICAC sobre la contabilización del impuesto sobre beneficios


83

El Boletín Oficial de 16 de febre-ro de 2016, publicó la Resolu-ción de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.

Seguidamente se analizan los principales as-pectos recogidos en la nueva resolución.

CálCulo de lA bAse fisCAl de los elementos

La base fiscal de un activo o pasivo es la va-loración fiscal o el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable.

Este concepto adquiere una gran relevancia en la contabilización del gasto por impues-tos, sin embargo a pesar de su relevancia, la resolución no ejemplariza la metodología ni recoge un enfoque simplificado para ayudar a identificar la base fiscal de los elementos.

En el caso de elementos no recogidos en el balance, la identificación de la base fiscal pue-de resultar compleja. Por ejemplo, el efecto impositivo asociado a una subvención de ca-pital que tributa a medida que se reconoce el correspondiente gasto o el activo causa baja del balance, podría identificarse desde la perspectiva de la base fiscal del citado activo, considerando que la amortización, en princi-pio deducible, en la práctica no supondrá un menor pago de impuestos porque la impu-tación de la subvención, con efectos fiscales,

contabilidad

:: Antonio Rodríguez ::

:: númeRo 44 :: mAyo 2o16 ::

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compensará dicho gasto en la determinación de la base imponible.

Frente a este enfoque también cabría otro alternativo consistente en analizar por sepa-rado, la base fiscal del activo y la de la sub-vención (ingreso contabilizado directamente en el patrimonio neto).

La resolución ha tratado este problema se-ñalando:

“Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte evidente, por ejemplo, cuando la base fiscal depende de la forma en que se espere recuperar o liquidar el mismo, para calcular la base fiscal se deberá considerar el principio en que se fundamenta esta resolución; esto es, que la empresa debe reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recu-peración o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo vaya a generar futuros pagos fiscales mayores (menores) que los que resulta-rían si tales recuperaciones o liquidaciones no tuvieran consecuencias fiscales, sin perjuicio de las excepciones y límites temporales regulados en la propia resolución”.

La incorporación del inciso subrayado per-mitiría sostener que la base fiscal de la sub-vención (un pasivo sin valor en libros) es el importe que se incorporará en la base impo-nible en un futuro, a medida que se produzca la reclasificación del “ingreso” a la cuenta de pérdidas y ganancias. Es decir, el análisis del efecto impositivo no puede deslindar los dos impactos y contabilizarlos por separado, sino que se deben tratar de forma conjunta.

VAloRACión de ACtiVos y pAsiVos poR impuesto CoRRiente y difeRido

La resolución expresa como novedad que los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o apro-bada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio. Adicionalmente se indica que si su vencimiento supera el año, la empre-sa deberá considerar el efecto financiero del aplazamiento.

En caso de haberse fijado el coste del aplaza-miento en el oportuno expediente adminis-trativo, el gasto financiero se calcularía a partir de la citada tasa. Si excepcionalmente no se ha fijado un coste por el aplazamiento, la opera-ción se podría contabilizar como un préstamo a tipo de interés cero.

En la valoración de activos y pasivos por im-puestos diferidos, la resolución no ha podido fijar un criterio diferente al recogido en la Norma de Registro y Valoración 13 del Plan General de Contabilidad, donde se precisa que estos elementos no deben ser descontados, lo cual no debería ser óbice para informar del “efecto financiero” en la memoria en aquellos casos en que pudiera resultar relevante desde la perspectiva del objetivo de imagen fiel.

ConVeRsión de un ACtiVo poR impuesto difeRido en un CRédito exigible fRente A lA AdministRACión tRibutARiA

La resolución regula el reconocimiento de acti-vos por impuesto diferido, aclarando que sólo se reconocerán activos por impuesto diferido:

a) En la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos, o

b) cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos

A pesAR de su ReleVAnCiA, lA ResoluCión no ejemplARizA lA metodologíA ni ReCoge un enfoque simplifiCAdo pARA AyudAR A identifiCAR lA bAse fisCAl de los elementos

principales aspectos de la resolución del icac sobre la contabilización del impuesto sobre beneficios


85

por impuesto diferido en un crédito exigi-ble frente a la Administración tributaria.

En resumen, la resolución aclara que en los activos identificados por la norma tributaria como idóneos, o cualificados para la conver-sión, cabría presumir que cumplen en todo caso los criterios de reconocimiento en balan-ce. El motivo es la “garantía” configurada por la normativa tributaria para la recuperación de determinados activos por impuestos diferidos.

Destacar también que la resolución señala que salvo prueba en contrario, no se podrá reco-nocer un activo por impuesto diferido, cuan-do se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años. Este criterio suaviza la Consulta 10 del BOICAC 80 de diciembre de 2009 que no admitía la prueba en contrario.

ReseRVA de CApitAlizACión

La resolución establece que se calificará, con carácter general, la reducción en la base im-ponible como un menor impuesto corriente y por lo tanto seguir cuantificando los activos y pasivos por impuestos diferidos al tipo de gravamen nominal.

En los casos de insuficiencia de base impo-nible, las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria de-ducible con un régimen contable similar a las diferencias temporarias deducibles que traen causa de las deducciones pendientes de apli-car por insuficiencia de cuota.

En el supuesto de que se produjese el incum-plimiento de los requisitos, la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por im-puesto corriente.

ReseRVA de niVelACión de bAses imponibles

La resolución establece que al minorarse la base imponible podría identificarse una di-ferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal,

que traería consigo el reconocimiento de un pasivo por impuestos diferidos cuya reversión se produciría en cualquiera de los dos escena-rios indicados (generación de bases imponi-bles negativas o transcurso del plazo).

peRiodifiCACión de difeRenCiAs peRmAnentes y otRAs VentAjAs fisCAles

La resolución regula el régimen en materia de periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales (incluidas por lo tanto las deducciones).

La minoración del gasto por impuesto que surge de las diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas en un ejercicio, podrá ser periodificada con-tabilizándose como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto para su posterior reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ga-nancias como un menor gasto por impuesto.

Esta periodificación no supone una novedad respecto a lo que ya consta en el Plan Gene-ral de Contabilidad, si bien es un aspecto no regulado directamente en las Normas Interna-cionales de Contabilidad.

entidAdes en tRAnspARenCiA fisCAl

La resolución aclara tres aspectos:

1. Cuando la entidad solo impute una parte de la renta, si posteriormente se altera la proporción de la base imponible por la que

sAlVo pRuebA en ContRARio, no se podRá ReConoCeR un ACtiVo poR impuesto

difeRido, CuAndo se pReVeA que su ReCupeRACión futuRA se VA A pRoduCiR en un plAzo

supeRioR A los diez Años

contabilidad


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tributa, se realizará, en su caso, el corres-pondiente ajuste en los importes de los activos y pasivos por impuestos diferidos. Estos ajustes lucirán en la partida“ “Impues-tos sobre beneficios ““ de la cuenta de pér-didas y ganancias.

2. El importe de los elementos tributarios que se “transparentan” (activos por impuesto corriente en la parte atribuible a los socios que soportan la imputación de la base im-ponible; residentes en España o no residen-tes con establecimiento permanente), al no ser objeto de recuperación directa por la sociedad, tendrá la consideración de un gasto de naturaleza tributaria, que figurará en la partida “Otros impuestos” de la cuen-ta de pérdidas y ganancias, para de este modo lograr que la partida correspondien-te al impuesto sobre beneficios represente lo que de forma estricta son impuestos so-bre las ganancias, y preservarla de cualquier

otro concepto impositivo que no participe de esta naturaleza.

3. Las UTE,s carecen de personalidad jurídica a efectos mercantiles y, por lo tanto, el De-recho mercantil no les impone la obligación de elaborar cuentas anuales. Son los par-tícipes de la UTE los obligados a registrar en su balance la parte proporcional que les corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente, de los pasivos incurridos conjuntamente, así como de los activos afectos a la explotación conjunta que es-tén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto, de lo que se desprende que el efecto im-positivo producido en las UTE será regis-trado por los partícipes de las mismas.

No existe ninguna novedad respecto a lo esta-blecido hasta estos momentos.

soCios o pARtíCipes de lAs entidAdes sometidAs A Regímenes espeCiAles bAsAdos en lA tRAnspARenCiA fisCAl

Desde la perspectiva de los socios o partícipes de las entidades que tributen en régimen de transparencia, la resolución aclara:

1. Las bases imponibles que las entidades im-puten a las sociedades-socios, serán trata-das por estas últimas como una diferencia permanente en el cálculo del gasto deven-gado por impuesto sobre beneficios, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputación se prevea que, o bien se repartirá como dividendo en el corto plazo o previsiblemente revertirá en el corto plazo por enajenación de las participaciones, reflejándose en estos casos como una diferencia temporal.

No obstante lo anterior, existen una opción según la cual los socios podrán reflejar, en su caso, la base imponible imputada por la entidad transparente como una diferencia

principales aspectos de la resolución del icac sobre la contabilización del impuesto sobre beneficios


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temporal, aplicando los criterios generales establecidos en el Plan General de Conta-bilidad y en la Resolución, y teniendo pre-sente el principio de uniformidad, de forma que elegida una opción ésta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas enti-dades en régimen de transparencia fiscal en que pudieran participar.

2. El importe de los elementos tributarios que se “transparentan” (activos por impues-to corriente) se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio.

3. Los partícipes de las UTE,s registrarán en sus cuentas anuales:

a) Los activos, pasivos, ingresos y gastos de la UTE de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 20 del Plan Gene-ral de contabilidad, relativa a Negocios Conjuntos.

b) El efecto impositivo derivado de la in-tegración de los citados elementos de acuerdo con las normas generales con-tenidas en la resolución, teniendo en cuenta respecto a las imputaciones que conlleve la aplicación de la transparencia fiscal las circunstancias que se den en la UTE.

La resolución recoge lo que había hasta ahora, con la precisión de que el socio deberá incorporar el efecto impositivo en el año en que surja la renta en la so-ciedad transparente.

Régimen de ConsolidACión fisCAl

La resolución aclara los criterios a seguir para identificar las diferencias temporarias cuando una sociedad tributa en el régimen especial de consolidación fiscal.

No existen novedades respecto al criterio vi-gente hasta este momento, establecida en la consulta 5 del BOICAC 89:

tRAtAmiento ContAble de los ACueRdos intRA-gRupo de RepARto de lA CARgA tRibutARiA

Un reparto de la deuda tributaria constituye una condonación de un crédito o un pago o un cobro sin contraprestación. Si la sociedad dominante aumenta su carga tributaria, se registrará, como un mayor valor de la par-ticipación, si la disminuye, como una distribu-ción de dividendos. En el caso de la sociedad dependiente, si reduce su carga tributaria, se registrará como una aportación de socios, y si la aumenta, como una disminución de re-servas.

gAsto poR impuesto sobRe benefiCios en lAs suCuRsAles o negoCios Conjuntos en el extRAnjeRo

Cuando una empresa española desarrolla una actividad en el extranjero a través de una sucursal (establecimiento permanen-te), desde un punto de vista estrictamente contable es preciso tener en cuenta que la sucursal es parte integrante de la empresa española.

Atendiendo a lo anterior, en las cuentas anuales de esta última se deben recoger las operaciones y los elementos patrimoniales de la sucursal, incluido el efecto impositivo.

Contenido de lA memoRiA

La resolución reproduce el contenido de la Nota º. Núm. 12 “Situación fiscal” de la me-moria del Plan General de Contabilidad, a la vez que se introduce la necesidad de revelar nueva información.

Como ejemplos de nueva información, po-demos señalar, la relativa a estimaciones tipo de gravamen medio esperado—, regímenes especiales—, régimen de consolidación fis-cal—, tributos en el extranjero—; o criterios de periodificación de diferencias permanen-tes.

contabilidad

Autor:

Sergio Manuel Jiménez Cardoso

Universidad de Sevilla


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La nota 12.1 del modelo de la memoria normal y la 9.1 de la memoria abreviada indican la información que la empresa

debe divulgar del impuesto sobre beneficios. Las empresas que aplican el PGC de PYMES deben publicar la indicada en la nota 9. Las empresas que, aplicando el PGC de PYMES, han optado por los criterios específicos de microempresas, deben incluir en la memoria la información detallada en el artículo 4.3 2.º del Real Decreto 1515/2007. En todos los casos, de acuerdo con el MCC 1.º, esta información debe complementarse cuando sea necesario para mostrar la imagen fiel. La cantidad de información requerida es signi-ficativamente mayor cuando se confecciona el modelo normal. La información solicitada

en el modelo abreviado y el de PYMES es la misma.

En el futuro inmediato, la información que deberán presentar las pequeñas empresas se reducirá significativamente. Ello se debe a que la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre cuentas anuales de empresas y grupos, aboga por una reducción de la carga administrativa que soportan las PYMES. En el caso de la memoria, esta reducción se efec-túa limitando los ítems sobre los que deben informar las pequeñas empresas que no sean de interés público (definidas en su artículo 2). Esta información sólo debe ampliarse cuando lo exija la legislación tributaria (artículo 4.6) o excepcionalmente sea necesario para pro-

El artículo 22.4 de esta RICAC, aplicable a las cuentas anuales del ejercicio 2015, establece

la información que del impuesto sobre beneficios deben divulgar todas las empresas. Esta re-

solución no sólo obliga a suministrar más información, también establece las mismas obliga-

ciones de revelación para todas las empresas, independientemente de su tamaño. Entre ellas,

la de efectuar las tres conciliaciones contempladas en la memoria normal. El objetivo de este

trabajo es ilustrar cómo completar estas conciliaciones y se incluyen tres casos resueltos.

Las conciliaciones del impuesto sobre beneficios en las cuentas anuales de 2015 tras la RICAC de 9 de febrero de 2016

contabilidad

:: Sergio Manuel Jiménez Cardoso ::

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porcionar la imagen fiel (artículo 4.4). Las ex-cepciones anteriores se conciben como anó-malas e individuales, no pudiendo referirse a sectores completos (apartado 9 de la ex-posición de motivos). La Directiva 2013/34/UE considera pequeñas empresas las que en España pueden presentar memoria abreviada y las que pueden aplicar el PGC de PYMES.

La trasposición de la Directiva 2013/34/UE al ordenamiento interno debería haber conclui-do antes del 20 de julio de 2015, pudiendo aplicarse las nuevas normas en los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 2016. En España está aún en proceso. Ha supues-to la modificación del Código de Comercio, efectuada mediante la disposición final pri-mera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, con vigencia a partir del 17 de junio de 2016. También supondrá la modificación del PGC, del PGC de PYMES y de las NFCAC. Respecto a la reforma de estas normas, el Gobierno ha divulgado un proyecto de Real Decreto que supone, para las pequeñas empresas, una significati-va reducción del contenido de la memoria. Si se aprueba en la forma que aparece en el borrador, las empresas que completen la memoria abreviada del PGC o la memoria del PGC de PYMES sólo deberán divulgar la siguiente información relativa al impuesto so-bre beneficio:

- Nota 3. Normas de registro y valoración. Apartado 8. Impuestos sobre beneficios. Criterios utilizados para el registro y valo-ración de activos y pasivos por impuesto diferido.

- Nota 8. Situación fiscal. Información sobre: 1) el gasto por impuesto sobre beneficios corriente y 2) cualquier otra información cuya publicación venga exigida por la nor-ma tributaria a efectos de recaudación de impuestos.

El proyecto no plantea la modificación del artículo 4 del Real Decreto 1515/2007, por lo que las PYMES que opten por los criterios de microempresas, deberá seguir divulgando la información indicada en este artículo.

En este contexto de reducción de la carga administrativa-contable de las pequeñas em-presas, el ICAC ha aprobado la Resolución de 9 de febrero de 2016 (en adelante RICAC de 9/2/2016), por la que se desarrollan las nor-mas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios. Según su artículo 1, esta resolución desarrolla el PGC y el PGC de PYMES y, por lo tanto, es de aplicación obligatoria para todas las empresas. A pesar de haberse publicado en febrero de 2016, será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015. Es destacable que esta norma no dis-crimina entre las obligaciones de revelación según el tamaño de la empresa, igualando las obligaciones de revelación de todas ellas respecto al impuesto sobre beneficios. Por lo tanto, ya en las cuentas anuales de 2015, todas las empresas tendrán que informar so-bre este aspecto a un nivel significativamente superior al que anteriormente informaban las empresas que confeccionaban el modelo normal. La tabla 1 indica los requerimientos de información adicional establecido por la RICAC de 9/2/2016 sobre el máximo ante-rior. En las cuentas anuales de 2015 las pe-queñas empresas deberán no sólo suminis-trar la información incluida en la tabla 1, sino también la exigida hasta ahora sólo a las que confeccionaban la memoria normal.

Esta práctica, observable en otras resolucio-nes del ICAC, es especialmente criticable en este caso por su carácter retroactivo, por publicarse varios años después de aprobada

La DireCtiva 2013/34/Ue ConSiDera peqUeñaS eMpreSaS LaS qUe en eSpaña pUeDen preSentar MeMoria abreviaDa y LaS qUe pUeDen apLiCar eL pGC De pyMeS

las conciliaciones del impuesto sobre beneficios en las cuentas anuales de 2015 tras la ricac de 9 de febrero de 2016


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la Directiva 2013/34/UE que estable la re-ducción de la carga administrativa-contable de las pequeñas empresas y porque, previ-siblemente, la próxima trasposición de ésta a la normativa interna, mediante la reforma del PGC y del PGC de PYMES, la dejará sin efecto para las pequeñas empresas.

Además de la información anterior, la nota 12.1 del modelo de memoria normal y el ar-tículo 22.4 de la RICAC 9/2/2016 exigen los siguientes desgloses o conciliaciones relacio-nados con el impuesto sobre benefi cios:

- Explicación de la diferencia entre el im-porte neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible.

- Desglose del gasto o ingreso por impues-tos sobre el benefi cio diferenciando entre el impuesto corriente y diferido, los acti-vos y pasivos en los que se ha materializa-do y la partida de patrimonio neto en la que se ha imputado.

- Explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre be-nefi cios y el resultado de aplicar los tipos de gravamen al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias.

El objetivo de este trabajo es ilustrar la con-fección de estas conciliaciones, exigibles a las empresas que completan la memoria normal y que, según la RICAC de 9/2/2016, serían también exigibles al resto de las empresas para el ejercicio 2015.

ConCiLiaCiÓn DeL iMporte neto De inGreSoS y GaStoS DeL eJerCiCio Con La baSe iMponibLe DeL iMpUeSto Sobre SoCieDaDeS

La nota 12.1 del modelo de memoria normal y el artículo 22.4 de la RICAC de 9/2/2016, dedi-cados a la información que debe divulgarse en la memoria sobre el impuesto sobre benefi cios,

tabLa 1 :: reqUeriMiento De inforMaCiÓn aDiCionaL a toDaS LaS eMpreSaS Sobre eL ConteniDo anterior MáXiMo (MeMoria norMaL pGC), introDUCiDo por eL artÍCULo 24.4 De La riCaC De 9 De febrero De 2016a) Artículo 22.4 e). En aquellos casos en que la empresa considere que existe evidencia que permita refutar la presunción de que no es posible

recuperar los activos por impuesto diferido en un plazo superior a los diez años, se deberá informar con detalle de las circunstancias en que se soporta ese juicio

b) Artículo 22.4 f). Cuando afl oren en el ejercicio activos por impuesto diferido por diferencias temporarias, pérdidas fi scales a compensar o deducciones u otras ventajas no utilizadas que procedan de un ejercicio anterior y no hubiesen sido objeto de registro, se informará sobre las cir-cunstancias que motivan la citada afl oración respecto de las existentes en el momento en que no se registraron los citados activos en el balance. De igual forma, cuando se hubiesen registrado créditos por deducciones y otros benefi cios fi scales como consecuencia de una operación y su efectiva aplicación estuviese condicionada a la realización de una determinada actividad, deberá incluirse en la memoria esta información.

c) Artículo 22.4 g). Criterios empleados en la periodifi cación de diferencias permanentes, deducciones y otras ventajas fi scales, tanto en el ejercicio en que se produzcan las anteriores como en los posteriores hasta que se termine la periodifi cación. También se ha de informar de cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodifi cación prevista en esta norma.

d) Artículo 22.4 j). Se informará de todas las estimaciones y cálculos utilizados para la determinación del tipo de gravamen medio esperado, justi-fi cando los cambios y variaciones existentes entre los valores actuales y los valores futuros estimados. Igualmente, cuando de conformidad con el principio de importancia relativa, se opte por la utilización del último tipo medio de gravamen disponible, se deberá justifi car las razones que han llevado a elegir dicha opción, informando, no obstante, sobre todos aquellos acontecimientos futuros que se considere pueden afectar en la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido.

e) Artículo 22.4 m). Las entidades que apliquen alguno de los regímenes especiales establecidos por la normativa tributaria deberán aportar infor-mación sobre el régimen correspondiente, indicando cuándo se han cumplido las condiciones para aplicarlo y en su caso, cuándo éstas se dejan de cumplir, incluyendo los efectos que dicha situación tiene sobre los estados fi nancieros. En concreto, cuando se traten de entidades en alguno de los regímenes especiales basados en la imputación de rentas se deberá incluir información sobre la imputación a los socios de bases imponi-bles, deducciones y bonifi caciones en la cuota, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta, cuota satisfecha, así como las posibles cuotas que hubiesen sido imputadas a dichas entidades.

f) Artículo 22.4 n). Para el caso de las entidades que tributen en régimen de consolidación fi scal, cada sociedad del grupo fi scal deberá incluir en la memoria, además cualquier circunstancia relevante sobre este régimen especial de tributación, información sobre: 1) las diferencias permanentes y temporarias surgidas como consecuencia de este régimen especial, 2) compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicación del régimen de los grupos de sociedades, y 3) desglose de los créditos y débitos más signifi cativos entre empresas del grupo consecuencia del efecto impositivo.

g) Artículo 22.4 j). Las sociedades sometidas a tributación en el extranjero deberán informar acerca de los tributos extranjeros que gravan el bene-fi cio de la sociedad, indicando conforme al régimen fi scal aplicable cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales de la sociedad, utilizando para ello el mismo esquema de información previsto para el impuesto sobre sociedades español.

contabilidad


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exigen una explicación de la diferencia entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejerci-cio y la base imponible. Para ello, la misma nota 12.1 del modelo normal de memoria establece un cuadro de conciliación. El PGC no explica cómo debe completarse, posiblemente por entender que puede comprenderse de forma intuitiva. La experiencia con este cuadro de-muestra que su confección no es tan evidente y que requiere tomar decisiones, lo que supone un importante consumo de tiempo y probable-mente el deterioro de la comparabilidad entre empresas. Por ello, el ICAC ha debido, mediante la respuesta a la consulta n.º 87/2011/1, resolver algunas de las incertidumbres que planteaba el modelo y posteriormente, mediante la RICAC 9/2/2016, modificarlo.

El formato de conciliación establecido por la RICAC de 9/2/2016 (ver tabla 2) difiere poco del dispuesto en la nota 12.1 de la memo-ria normal. Desaparecen algunas columnas escasamente informativas (efectos netos) y algunas celdas de aumentos o disminuciones que carecían de significado. Aparece una co-lumna de reservas que permite evitar errores y distinguir entre aquellos ingresos o gastos (y su efecto fiscal) identificados en el esta-do de ingresos y gastos reconocidos (los que afectan a cuentas del subgrupo 13) y aquellos incluidos en el estado total de cambios en el patrimonio neto. Estos últimos son básica-mente los reflejados en reservas voluntarias, derivados del reconocimiento de gastos en operaciones con instrumentos de patrimonio neto, errores y cambios de criterio. El mo-delo propuesto por la RICAC de 9/2/2016 es, por tanto, más correcto, claro y fácil de

completar que el incluido en la nota 12.1 de la memoria normal. No obstante, aún plantea algunos problemas. Además la modificación de un modelo recogido en un Real Decreto mediante una resolución parece criticable.

Para completar este formato de conciliación debe tenerse en cuenta que:

- De la respuesta del ICAC a la consulta n.º 87/2011/1 (pregunta cuarta) se deduce que el total de la fila de “ingresos y gastos del ejercicio” debe coincidir con el resul-tado total. Por ello, la columna “ingresos y gastos imputados a patrimonio neto” debe recoger, a pesar de su denominación, los datos incluidos en los apartados B y C del estado de ingresos y gastos reconoci-dos (en adelante, EIGR). Esto es necesario para que los datos de esta columna se compensen entre sí, lo que debe ocurrir para que pueda conciliarse la cifra de in-gresos y gastos del ejercicio con la base imponible. En esta fila los datos deben aparecer netos de ingresos o gastos por el impuesto sobre beneficios.

- En la fila “impuesto sobre sociedades” no debe figurar el importe pagado. Ello ha-ría imposible conciliar el saldo de ingresos y gastos del ejercicio con la base impo-nible. Debe desglosar el gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios imputable a pérdidas y ganancias, a los ingresos y gas-tos imputados directamente a patrimonio neto (que aparecen más detallado en los apartados A y B del EIGR) y a los ingresos y gastos reconocidos en reservas.

- Las filas de diferencias (permanentes y temporales), de acuerdo con sus defini-ciones habituales, deben figurar por su importe bruto. Ello se debe a que estos ingresos o gastos están incluidos, por su importe neto, en la primera fila del mode-lo. En la fila de impuesto de sociedades se ha sumado el gasto o restado en ingreso por impuesto sobre beneficios que les co-rresponde. Por ello, deben eliminarse por su importe bruto.

eL MoDeLo propUeSto por La riCaC De 9/2/2016 eS, por tanto, MáS CorreCto, CLaro y fáCiL De CoMpLetar qUe eL inCLUiDo en La nota 12.1 De La MeMoria norMaL



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- Tras la modifi cación del impuesto so-bre sociedades en 2014, ha cambiado la estructura de liquidación del impues-to sobre benefi cios. En la nueva estruc-tura (cuyo esquema simplifi cado puede encontrar en la tabla 3) no aparece una base imponible, sino dos (en general) o tres (en el caso de las entidades de re-ducida dimensión). Estas reciben la deno-minación de: a) base imponible previa, b) base imponible y c) base imponible mino-rada o incrementada (sólo en empresas de reducida dimensión). Ninguna de ellas se corresponde con la base imponible calculada en el formato de conciliación. La más próxima es la denominada base imponible, de la que difi ere en la reduc-ción por incremento de fondos propios. Por ello, en el modelo propuesto por la RICAC de 9/2/2016 deberíamos incor-porar una fi la más con este importe. En las empresas de reducida dimensión sería necesario incorporar aún otra fi la más (con el importe de la adición o minora-ción de nivelación) para que la concilia-ción pueda efectuarse con la base impo-nible minorada o incrementada.

Completar este modelo suscita frecuentes cuestiones menores. Las siguientes notas deberían resolver la práctica totalidad de ellas. La numeración hace referencia a las distintas celdas, tal como fi guran señaladas en la tabla 2:

(1) En el formato establecido por la RICAC de 9/2/2016 se desglosa en dos colum-nas lo que aparecía en sólo una en el dispuesto en la nota 12.1 de la memoria normal. Este desglose evita que se con-sideren los ingresos y gastos imputados a reservas como diferencias permanen-tes, lo que es incorrecto, como ya ha señalado el ICAC en la respuesta a la consulta n.º 87/2011/1 (pregunta pri-mera). Además, permite una confección y verifi cación más fácil, al poderse calcu-lar algunos datos incluidos en la primera de estas columnas a partir de los que aparecen en los apartados B y C del EIGR.

(2) Los datos de esta fi la son netos de im-puestos. Esto no sólo se desprende de la denominación de la fi la, es también necesario para que, al sumarle el gasto (restarle el ingreso) por impuesto sobre benefi cios pueda llegarse al resultado antes de impuestos y, posteriormente, a la base imponible. Se incluyen todos los ingresos y gastos (imputados a pérdidas y ganancias, reservas o a otras partidas de patrimonio neto) aunque no sean deducibles o computables en la liquida-ción del impuesto sobre sociedades del ejercicio. Para llegar a la base imponible, los ingresos no computables o gastos no deducibles se compensarán posterior-mente en las fi las de diferencias perma-

tabLa 2 :: ConCiLiaCiÓn DeL iMporte neto De inGreSoS y GaStoS DeL eJerCiCio Con La baSe iMponibLe DeL iMpUeSto Sobre benefiCioS

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Ingresos y gastos di-rectamente imputados al patrimonio neto (1)

reservas(1)

Total

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio (2) (3)

Aumentos (A)

Disminuciones (D) (A) (D) (A) (D)

Impuesto sobre Sociedades (4)

Diferencias permanentes (5) (5) (6) (6) (6) (6)

Diferencias temporarias:

- con origen en el ejercicio (7) (7) (8) (8) (8) (8)

- con origen en ejercicios anteriores (7) (7) (9) (9) (10) (10)

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (11)

Reducción por incremento de fondos propios (12) (11)

Base imponible (11)

Adición o minoración por nivelación (12) (11)

Base imponible minorada o incrementada (11)

contabilidad


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nentes o de diferencias temporarias ori-ginadas en el ejercicio, de acuerdo con la respuesta del ICAC a la consulta n.º 87/2011/1 (pregunta tercera). Propone-mos distinguir los beneficios e ingresos con signo positivo y las pérdidas y gastos con signo negativo.

(3) En la celda correspondiente a reservas se incluirán, exclusivamente, los movi-mientos considerados ingresos y gastos.

(4) Como hemos indicado anteriormente, en esta fila se refleja el impuesto sobre beneficios atribuible a cada categoría de resultados (representadas por las co-lumnas del cuadro). Si el impuesto atri-buible a una categoría es gasto suma (se incluye en la celda de aumentos), si es ingreso resta (se incluye en la celda de disminuciones). El objetivo no es otro que llegar a un resultado contable antes de impuestos que pueda ser conciliado con la base imponible.

(5) Las diferencias permanentes figuran en aumentos cuando ocasionen ajustes po-sitivos en la liquidación del impuesto so-bre sociedades. Es decir, supongan gas-tos registrados no deducibles o ingresos computables no registrados. Figuran en disminuciones cuando supongan ajustes negativos en la liquidación del impuesto sobre sociedades. Es decir, ingresos no computables o gastos deducibles no re-gistrados.

(6) En estas celdas se reflejan los impor-tes de los ingresos y gastos imputados a reservas o a cuentas del subgrupo 13 que no son ni serán computables o deducibles en la liquidación del im-puesto sobre sociedades. Estos ingresos y gastos, al no incluirse en el resultado contable antes de impuestos, no habrán ocasionado ajustes en la liquidación del impuesto sobre sociedades. Puesto que están incluidos en los importes refleja-dos en la primera fila del modelo, de-ben eliminarse en esta, al efecto de que

pueda alcanzarse la base imponible. Los ingresos que deben eliminarse figurarán en la celda de disminuciones y los gas-tos que deban eliminarse en la celda de aumentos.

(7) Las diferencias temporarias con ori-gen en el ejercicio o en otro anterior figuran en aumentos cuando supongan ajustes positivos en la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejerci-cio. Figuran en disminuciones cuando supongan ajustes negativos en la liqui-dación del impuesto sobre sociedades del ejercicio.

(8) En estas celdas se reflejan los impor-tes de los ingresos y gastos imputados a reservas o a cuentas del subgrupo 13 con origen en el ejercicio, que se-rán computables o deducibles en el im-puesto sobre sociedades de ejercicios futuros. Al no incluirse en el resultado contable antes de impuestos, no habrán ocasionado ajustes en la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio. Los ingresos que deben eliminarse figu-rarán en la celda de disminuciones y los gastos que deban eliminarse en la celda de aumentos.

(9) Para comprender el significado de los importes que aparecen en estas celdas hemos de tener en cuenta que esta co-lumna no sólo recoge los ingresos y gas-tos imputados al patrimonio neto, sino también los ingresos y gastos traspasa-dos del patrimonio neto a la cuenta de pérdidas y ganancias.

(10) Estas celdas normalmente quedarán va-cías.

(11) Estas celdas quedarán vacías o reprodu-cirán el importe total de la fila.

(12) Estas filas no están incluidas en el mo-delo de conciliación de la RICAC de 9/2/2016, pero son necesarias para que la conciliación pueda efectuarse con la



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base imponible o con la base imponible minorada o incrementada (en empresas de reducida dimensión).

ejemplo de conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre benefi cios

Para confeccionar la conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre benefi -cios, del ejercicio X1 de la empresa A, dispo-nemos de los datos incluidos en la tablas 3 y 4 relacionados con su liquidación del impues-to sobre sociedades.

En relación con el registro del impuesto so-bre benefi cios, la empresa A ha efectuado las siguientes anotaciones durante el ejercicio X1:

Cód. cta. Por la liquidación del impuesto corriente

Debe Haber

(6300) Impuesto corriente 53.000

(113) Reservas voluntarias 1.250

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

40.000

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

11.750

Cód. cta. Por el reconoci-miento del impuesto diferido

Debe Haber

(4740) Activos por dife-rencias temporarias deducibles

2.500

(479) Pasivos por dife-rencias temporarias imponibles

4.500

(4742) Derecho por deduc-ciones y bonifi cacio-nes pendientes de aplicar

2.000

(6301) Impuesto diferido 41.000

(4745) Créditos por pérdi-das a compensar del ejercicio...

50.000

Las anotaciones efectuadas en el ejercicio X1 relacionadas con subvenciones de capital y activos fi nancieros califi cados como dispo-nibles para la venta originaron las siguientes anotaciones contables (la empresa no em-plea las cuentas de los grupos 8 y 9):

Cód. cta. Por el reconocimiento de una subvención al capital

Debe Haber

(4708) Hacienda Pública, deu-dora por subvenciones concedidas

25.000

(130) Subvenciones ofi ciales de capital

25.000

Cód. cta. Por el reconocimiento del pasivo por diferen-cias temporarias

Debe Haber


6.250

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

6.250

Cód. cta. Por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de parte de la subvención al capital obtenida en X1

Debe Haber


5.000

(746) Subvenciones donacio-nes y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

5.000

tabLa 3 :: LiqUiDaCiÓn DeL iMpUeSto Sobre SoCieDaDeS DeL eJerCiCio X1Resultado contable antes de impuestos 500.000

± Ajustes al resultado (1) +27.000

= Base imponible previa (a) 527.000

- Deterioros y gastos del artículo 11.12 de la LIS (máximo 70% de a), no deduci-dos anteriormente.

- Reducción por incremento de fondos propios del artículo 25 de la LIS (máxi-mo 10% de a) -20.000

- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, compensadas este ejercicio -200.000

= Base imponible (b) 307.000

± Adiciones o minoraciones por nivelación de bases imponibles. Artículo 105 de la LIS (minoración máxima del 10% de b)

= Base imponible minorada o incrementada 307.000

x Tipo de gravamen 0,25

= Cuota íntegra 76.750

- Deducciones y bonifi caciones (2) -25.000

= Cuota líquida 51.750

- Retenciones a cuenta y pagos fraccionados 40.000

= Cuota diferencial 11.750

(1) Se detalla en la siguiente tabla.(2) En el ejercicio se han generado deducciones por 27.000 euros, de las que quedan pendientes de aplicar 2.000, que cumplen las condiciones para ser reco-nocidas como activo.

tabLa 4 :: DetaLLe De LoS aJUSteS efeCtUaDoS aL reSULtaDoGasto que, por error, no se dedujo en el ejercicio anterior y se ha incluido en la liquidación de este ejercicio. Reconocido en reservas voluntarias. -5.000

Multa (no deducible) +4.000

Deterioro de cliente (no deducible todavía) reconocido en el ejercicio +10.000

Amortización (registrada en el ejercicio) no deducible por habernos benefi -ciado de la libertad de amortización en ejercicios anteriores +18.000

Total ajustes al resultado +27.000

contabilidad


:: núMero 44 :: Mayo 2o16 ::

96

Cód. cta. Por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de parte de una subvención al capital obtenida en ejercicios anteriores

Debe Haber


6.000

(746) Subvenciones donacio-nes y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

6.000

Cód. cta. Por el reconocimiento de la reducción del pasivo por diferencias temporarias

Debe Haber


2.750


2.750

Cód. cta. Por el ajuste a valor razonable de los activos fi nancieros disponibles para la venta

Debe Haber

(133) Ajustes por valoración de activos fi nancieros disponibles para la venta

7.000

(250) Inversiones fi nancieras a largo plazo en patri-monio (disponibles para la venta)

7.000

Cód. cta. Por el reconocimiento del activo por diferen-cias temporarias

Debe Haber

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

1.750


1.750

DeSGLoSe DeL GaSto o inGreSo por iMpUeSto Sobre benefiCioS

La nota 12.1 del modelo de la memoria normal y el artículo 22.4 de la RICAC de 9/2/2016 exigen que se incluya, en la infor-mación sobre el impuesto sobre benefi cios, un desglose del gasto o ingreso por impues-tos sobre el benefi cio, diferenciando entre el impuesto corriente y diferido, los activos y pasivos en los que se ha materializado y la partida de patrimonio neto en la que se ha imputado. También debe distinguir el imputa-do a operaciones continuadas e interrumpi-das, si la empresa debe desglosar este último resultado.

tabLa 5 :: ConCiLiaCiÓn DeL iMporte neto De inGreSoS y GaStoS DeL eJerCiCio Con La baSe iMponibLe DeL iMpUeSto Sobre benefiCioS. eMpreSa a. eJerCiCio X1

Cuenta de Pérdi-das y Ganancias

Ingresos y gastos direc-tamente imputados al

patrimonio netoreservas Total

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio +406.000 (1) +5.250 (2) -3.750 (3) +407.500

(A) (D) (A) (D) (A) (D)

Impuesto sobre Sociedades +94.000 (4) +3.500 (5) -1.750 (6) -1.250 +94.500

Diferencias permanentes +4.000 +4.000

Diferencias temporarias:

- con origen en el ejercicio +10.000 +7.000 (7) -20.000 (8) -3.000

- con origen en ejercicios anteriores +18.000 +6.000 (9) +24.000

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -200.000 -200.000

Reducción por incremento de fondos propios -20.000

Base imponible +307.000

(1) 406.000 = 500.000 – 53.000 – 41.000 = 406.000.(2) Por el incremento de las subvenciones al capital (10.500 = 25.000 – 6.250 – 5.000 – 6.000 + 2.750) y el decremento del ajuste a patrimonio neto (-5.250 = -7.000 + 1.750).(3) -3.750 = -5.000 + 1.250.(4) 94.000 = 53.000 + 41.000.(5) De la subvención 3.500 = 6.250 – 2.750.(6) De los activos fi nancieros disponibles para la venta.(7) De los gastos reconocidos en el ejercicio, derivados de los activos fi nancieros disponibles para la venta, se imputarán 7.000 euros a liquidaciones del impuesto sobre sociedades de ejercicios futuros.(8) De los ingresos por subvenciones reconocidos en el ejercicio, 20.000 euros se imputarán a liquidaciones del impuesto sobre socie-dades de ejercicios futuros.(9) Por la subvención de capital, reconocida como ingreso en patrimonio neto en ejercicios anteriores, imputada al resultado en este ejercicio.



97

La nota 12.1 del modelo de memoria normal no ha desarrollado un formato que permita cumplir con esta obligación. Esta tarea ha sido efectuada por la Orden JUS/206/2009 que re-coge, dentro del modelo M12, un cuadro (re-producido en la tabla 6) en el que la empresa puede desglosar parte de la información exigi-da por la nota 12.1 del modelo de la memo-ria normal. Este cuadro debe completarse por duplicado, para los datos correspondientes al gasto (o ingreso) por el impuesto sobre bene-fi cios del ejercicio cerrado y del anterior. Según el artículo 1.2 y 1.3 de la Orden JUS/206/2009, el empleo de este modelo es voluntario, no así el desglose de la información, que es obligatorio. Anteriormente para las empresas que deben completar el modelo normal de la memoria y ahora, de acuerdo con el artículo 22.4 de la RICAC de 9/2/2016, para todas las empresas.

Al igual que en el caso anterior, la Orden JUS/206/2009 no proporciona información sobre cómo debe confeccionarse el cuadro, suponiendo que la denominación de las fi las y columnas es sufi ciente para entender cómo debe elaborarse.

Para completar el cuadro, debemos saber que en él sólo refl ejaremos ingresos y gastos por impuestos sobre benefi cios. Estos se refl ejarán

en una celda u otra dependiendo de si estos in-gresos o gastos: a) se han imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias o a otra partida de pa-trimonio neto y b) si han originado variaciones en el valor de activos o pasivos por impuesto corriente o diferido. Para poder interpretar el signo de los importes incluidos en el cuadro, debemos ser conscientes que éstos no repre-sentan el sentido de la variación del activo o pasivo, sino si implica un ingreso o un gasto por impuesto sobre benefi cios. Nosotros hemos optado por representar los gastos con signo negativo y los ingresos con signo positivo. Quizá la fuente más accesible de datos para confec-cionar este cuadro sean los asientos efectuados para registrar el impuesto sobre benefi cios.

En la columna 1. Impuesto corriente, inserta-remos en las fi las correspondientes a pérdidas y ganancias los cargos (con signo negativo) o abonos (con signo positivo) efectuados a la cuenta 6300. Impuesto corriente. El saldo de esta cuenta debe distribuirse entre el imputa-ble a operaciones continuadas y el imputable a operaciones interrumpidas, si la empresa está obligada a efectuar este desglose en la cuenta de pérdidas y ganancias. En general, el resto de las celdas de esta primera columna son fáciles de completar. En ellas insertaremos los cargos (con signo negativo) o abonos (con signo po-

* Sería más correcto titular esta columna como “impuesto diferido”.** Sería más correcto titular esta columna como “variación de los activos por impuesto diferido”.*** Sería más correcto titular esta columna como “variación de los pasivos por impuesto diferido”

tabLa 6 :: DeSGLoSe DeL GaSto/inGreSo por iMpUeStoS DeL eJerCiCio X

1. Impuesto corriente

2. Variación de impuesto diferido*

3. Total

a) Variación del impuesto diferido de activo**

b) Variación del impuesto diferido de pasivo***

Diferencias temporarias

Crédito impositivo por bases imponi-

bles negativas

Otros créditos Diferencias temporarias

Imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, de la cual:

- A operaciones continuadas

- A operaciones interrumpidas

Imputación a patrimonio neto, de la cual:

- Por valoración de instrumentos fi nancieros

- Por cobertura de fl ujo de efectivo

- Por subvenciones, donaciones y legados recibidos

- Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes

- Por activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta

- Por diferencias de conversión

- Por reservas

contabilidad


:: núMero 44 :: Mayo 2o16 ::

98

sitivo) efectuados a las cuentas de patrimonio neto (distintas a la de pérdidas y ganancias) con motivo del registro del impuesto corriente.

Para completar la columna 2. Variación del im-puesto diferido actuaremos de forma similar. Así, reflejaremos en las filas correspondientes a la cuenta de pérdidas y ganancias los cargos (con signo negativo) o abonos (con signo positivo) efectuados a la cuenta 6301. Impuesto diferido, distinguiendo los originados por el movimiento de los diferentes tipos de activo por impuesto diferido y los originados por el movimiento de los pasivos por impuesto diferido. Deberemos desglosar estos datos, distinguiendo el valor imputable a operaciones continuadas del impu-table a operaciones interrumpidas (si la empre-sa está obligada a efectuar este desglose en la cuenta de pérdidas y ganancias). El resto de las filas se completan incluyendo los cargos (con signo negativo) o abonos (con signo positivo) a cuentas de patrimonio neto (distintas a la de pérdidas y ganancias) efectuados al registrar los movimientos de los activos o pasivos por im-puesto diferido.

En la columna 3.Total, se recogen las sumas de los valores incluidos en cada una de las filas.

La confección de este cuadro plantea proble-mas cuando:

- En cumplimiento de las relaciones contables incluidas en la cuentas 113. Reservas volun-tarias, se ha registrado el impuesto corriente relacionado con los gastos de transacción soportados en operaciones con instrumen-tos de patrimonio propios empleando la cuenta 6301. Impuesto diferido.

- En cumplimiento de las relaciones conta-bles incluidas en la cuenta 8301. Impues-to diferido, se ha registrado el impuesto corriente derivado “de la transferencia a resultados de ingresos imputados a patri-monio neto que hubieran ocasionado el correspondiente impuesto corriente en ejercicios previos”, por ejemplo una dona-ción, cargándose la cuenta 6301. Impuesto diferido.

- Se periodifican las diferencias perma-nentes y deducciones que tengan una naturaleza económica asimilable una sub-vención, de acuerdo a lo dispuesto en la NRV 13.ª 2 segundo párrafo final y en las relaciones contables de la cuenta 1370.

Los dos primeros problemas señalados de-rivan de las excepciones reconocidas en el PGC respecto a la norma general constitui-da por la NRV 13.ª 1. Según esta última, el impuesto corriente imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias debe registrarse en la cuenta 6300. Impuesto corriente. La primera de estas excepciones se introdujo mediante la modificación efectuada por el Real Decreto 1159/2010, sin que se modi-ficase paralelamente el modelo. La segunda excepción, sin embargo, estaba ya en el Real Decreto 1514/2007, cuando se aprobó el modelo de conciliación. Ambas excepciones son difíciles de justificar. Por ello, se propone informar de ellas en la columna de impuesto corriente, explicitando esta situación me-diante nota adjunta al cuadro. También po-dría incorporarse una nueva columna, den-tro del impuesto diferido, para incluir estas excepciones.

La tercera situación podría resolverse em-pleando la nueva columna propuesta en el párrafo anterior. Ciertamente, el tratamien-to de una deducción o de una diferencia permanente como una subvención supone la periodificación del impuesto corriente, por lo que podría haberse efectuado em-pleando la cuenta 6300. Impuesto corrien-te. Este procedimiento sería tan defendible como el dictado por el PGC, ya que real-mente no aparecen en esta periodificación activos o pasivos por impuesto corriente ni diferido. Si se opta por incluir este dato en la columna de impuesto corriente debe ex-plicitarse mediante nota adjunta al cuadro. La inclusión de estas periodificaciones en el cuadro supondrá reflejar un gasto (con sig-no menos, por tanto) al reconocer la partida de patrimonio neto y de un ingreso (con signo más, por tanto) cuando se produzca el traspaso al resultado del ejercicio.



99

ejemplo de desglose del gasto o in-greso por impuestos sobre el benefi-cio del ejercicio

La empresa B ha efectuado, durante el ejerci-cio X1, las siguientes anotaciones:

Cód. cta. Por la liquidación del impuesto corriente

Debe Haber

(6300) Impuesto corriente 15.000


(113) Reservas voluntarias 1.500

(131) Donaciones y legados de capital

2.500

(473) Hacienda Pública, reten-ciones y pagos a cuenta

10.000

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

3.500

Del saldo de la cuenta 6300. Impuesto co-rriente, 2.000 euros corresponden a ope-raciones interrumpidas. El abono a reservas voluntarias recoge el efecto fiscal de gastos de ampliación de capital (500) y del recono-cimiento de un error (1.000). El cargo a im-puesto diferido deriva del efecto impositivo de los gastos de ampliación (500) y del efec-to impositivo de una donación recibida en un ejercicio anterior imputada parcialmente al resultado en éste (2.500).

Cód. cta. Por el reconocimiento del im-puesto diferido

Debe Haber

(4740) Activos por diferencias tempora-rias deducibles

3.000

(4742) Derecho por deducciones y boni-ficaciones pendientes de aplicar

2.000

(479) Pasivos por diferencias tempora-rias imponibles

4.000


El saldo de la cuenta 6301. Impuesto diferido es imputable, en su totalidad, a las operaciones continuadas.

Las subvenciones de capital y los ajustes al patrimonio neto derivados de las inversiones calificadas como activos financieros dispo-nibles para la venta originaron las siguientes anotaciones contables durante el ejercicio X1 (la empresa no emplea las cuentas de los grupos 8 y 9):

Cód. cta. Por el reconocimiento de una subvención

Debe Haber

(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

25.000

(130) Subvenciones oficiales de capital 25.000

Cód. cta. Por el reconocimiento del pasivo por diferencias temporarias de la subvención

Debe Haber

(130) Subvenciones oficiales de capital 7.500

(479) Pasivos por diferencias tempora-rias imponibles

7.500

contabilidad


:: núMero 44 :: Mayo 2o16 ::

100

Cód. cta. Por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias de la subvención al capital en la proporción de la amortización

Debe Haber


5.000

(746) Subvenciones dona-ciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

5.000

Cód. cta. Por el reconocimiento de la reducción del pasivo por diferencias temporarias derivada de la transferencia

Debe Haber


1.250


1.250

Cód. cta. Por el ajuste a valor ra-zonable de los activos fi nancieros disponibles para la venta

Debe Haber


6.000

(250) Inversiones fi nancieras a largo plazo en pa-trimonio (disponibles para la venta)

6.000

Cód. cta. Por el reconocimien-to del activo por diferencias temporarias derivado del ajuste a valor razonable

Debe Haber

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

1.500


1.500

Cód. cta. Al reconocer una deducción obtenida en el ejercicio como una subvención

Debe Haber


(1371) Ingresos fi scales por deducciones y bonifi -caciones a distribuir en varios ejercicios

3.500

Cód. cta. Al imputar la parte de la deducción que co-rresponde al ejercicio

Debe Haber

(1371) Ingresos fi scales por deducciones y bonifi -caciones a distribuir en varios ejercicios

1.750


a) Introduciendo las excepciones en la co-lumna de impuesto corriente:

(1) Se ha seguido el criterio de anotar los gastos con signo negativo y los ingresos con signo positivo.(2) No es necesario incluir más de un dato en cada celda. Se ha actuado así para facilitar la comprensión del ejemplo.(3) Impuesto corriente registrado, en cumplimiento de las relaciones contables de la cuenta 8301 con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido.(4) Deducción originada en el ejercicio y periodifi cada empleando la cuenta 1371.(5) Deducción periodifi cada empleando la cuenta 1371 imputada al ejercicio.(6) Impuesto corriente por importe de 500 euros registrado, en cumplimiento de las relaciones contables de la cuenta 113 con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido.

tabLa 7 :: eMpreSa b. DeSGLoSe DeL GaSto/inGreSo por iMpUeStoS DeL eJerCiCio X1 (1)


2. Impuesto diferido

3. Total

a) Variación de los activos por impuesto diferido

b) Variación de los pasivos por impuesto diferido



bles negativas

Otros créditos Diferencias temporarias

Imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, de la cual: -15.000 +3.000 +2.000 +4.000 -6.000

- A operaciones continuadas -13.000 +3.000 +2.000 +4.000 -4.000

- A operaciones interrumpidas -2.000 -2.000

Imputación a patrimonio neto, de la cual: +2.250 +1.500 -6.250 -2.500

- Por valoración de instrumentos fi nancieros +1.500 +1.500

- Por cobertura de fl ujo de efectivo

- Por subvenciones, donaciones y legados recibidos (2)+2.500 (3)-3.500 (4)+1.750 (5)

-7.500+1.250 -5.500


- Por activos no corrientes y pasivos vinculados, manteni-dos para la venta


- Por reservas +1.500 (6) +1.500



101

b) Introduciendo las excepciones en una co-lumna adicional del impuesto diferido:

ConCiLiaCiÓn entre eL GaSto/inGreSo por iMpUeStoS Sobre benefiCioS y eL reSULtaDo De apLiCar LoS tipoS De GravaMen aL totaL De inGreSoS y GaStoS reConoCiDoS

La nota 12.1 del modelo normal de la me-moria y el artículo 22.4 RICAC 9/2/2016 exi-gen que se incluya, en la información sobre el impuesto sobre beneficios una explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, di-ferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. Ni la nota 12.1 del modelo nor-mal de la memoria, ni la Orden JUS/206/2009 recogen un formato que permita satisfacer este requerimiento de información. Por ello,

tabLa 8 :: DeSGLoSe DeL GaSto/inGreSo por iMpUeStoS DeL eJerCiCio X (1)


2. Impuesto diferido

3. Total

a) Variación de los activos por impuesto diferido

b) Variación de los pasivos por impuesto

diferido c) Otras



bles negativas

Otros créditos


Imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, de la cual: -15.000 +3.000 +2.000 +4.000 -6.000

- A operaciones continuadas -13.000 +3.000 +2.000 +4.000 -4.000

- A operaciones interrumpidas - 2.000 -2.000

Imputación a patrimonio neto, de la cual: +1.000 +1.500 -6.250 +1.250 -2.500

- Por valoración de instrumentos financieros +1.500 +1.500

- Por cobertura de flujo de efectivo

- Por subvenciones, donaciones y legados recibidos (2)

-7.500+1.250

+2.500 (3)-3.500 (4)+1.750 (5)

-5.500


- Por activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la venta


- Por reservas +1.000 +500 (6) +1.500

(1) Se ha seguido el criterio de anotar los gastos con signo negativo y los ingresos con signo positivo.(2) No es necesario incluir más de un dato en cada celda. Se ha actuado así para facilitar la comprensión.(3) Efecto impositivo de una donación registrada en un ejercicio anterior imputada parcialmente al resultado en el ejercicio.(4) Deducción originada en el ejercicio y periodificada empleando la cuenta 1371.(5) Deducción periodificada empleando la cuenta 1371 imputada al ejercicio.(6) Efecto impositivo de los gastos de operaciones con instrumentos de patrimonio propio.

contabilidad


:: núMero 44 :: Mayo 2o16 ::

102

proponemos el siguiente modelo que utiliza datos fácilmente accesibles en los modelos anteriores y en la liquidación del impuesto

sobre sociedades del ejercicio. Probablemen-te, el modelo deba adaptarse a la situación concreta de la empresa.

ejemplo de conciliación entre el gas-to/ingreso por impuestos sobre bene-ficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos

Efectuaremos esta conciliación empleando los datos del ejercicio X1 de la empresa A (primer ejemplo).

tabLa 9 :: ConCiLiaCiÓn entre eL GaSto/inGreSo por iMpUeStoS Sobre benefiCioS y eL reSULtaDo De apLiCar LoS tipoS De GravaMen totaL De inGreSoS y GaStoS reConoCiDoS


Ingresos y gastos directamen-te imputados al patrimonio

netoReservas Total

± Impuesto sobre beneficios (1)

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio (2)

± Diferencias permanentes (2)

- Minoración por incremento de fondos propios

=

x tipo impositivo

=

- Deducciones generadas en el ejercicio

+ Abonos a ingresos fiscales a distribuir

- Cargos a ingresos fiscales a distribuir

= Impuesto sobre benefícios

(1) Extraído de la conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios. En ese formato aparece bajo la denominación “impuesto sobre sociedades”.(2) Extraído de la conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios.

Celdas que normalmente no deben completarse

tabLa 10 :: ConCiLiaCiÓn entre eL GaSto/inGreSo por iMpUeStoS Sobre benefiCioS y eL reSULtaDo De apLiCar LoS tipoS De GravaMen totaL De inGreSoS y GaStoS reConoCiDoS


Ingresos y gastos di-rectamente imputados

al patrimonio netoReservas Total

Impuesto sobre beneficios +94.000 +1.750 -1.250 +94.500

+ Saldo de ingresos y gastos del ejercicio +406.000 +5.250 -3.750 +407.500

± Diferencias permanentes +4.000 +4.000

- Minoración por incremento de fondos propios -20.000 -20.000

= +484.000 +7.000 -5.000 +486.000

x tipo impositivo 0,25 0,25 0,25 0,25

= +121.000 +1.750 -1.250 +121.500

- Deducciones generadas en el ejercicio -27.000 -27.000

+ Abonos a ingresos fiscales a distribuir

- Cargos a ingresos fiscales a distribuir

= Impuesto sobre benefícios +94.000 +1.750 -1.250 +94.500



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Completo análisis de la transición hacia elnuevo marco legislativo en materia de audito-ría de cuentas.

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Junto al análisis del nuevo texto normativo, poniéndoloen relación con la norma que deroga y aquéllas de lasque deriva, contarás con el análisis de otros elementostrascendentes para la auditoría. Así, se estudian los as-pectos básicos de su práctica profesional (acceso a la ac-tividad o responsabilidad civil) y se abordan tambiéncuestiones relacionadas con las cuentas anuales de lassociedades mercantiles, con especial atención a los de-rechos de los socios.

AUTORES: Antonio Valmaña Cabanes Sello Bosch

La Auditoría Legal de cuentas anuales

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Plazo hasta el 17 de junio de 2016 para adaptarse al nuevo marco regulatorio

Adaptado a la nueva Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas

contabilidad

Autor:

Antonio Rodríguez

Economista

comerciales

El periodo medio de pago a proveedores en operaciones


105

La resolución de 29 de enero de 2016 tiene por objeto aclarar y sistematizar la informa-

ción que las sociedades mercantiles deben recoger en la memoria de sus cuentas anuales

individuales y consolidadas, a efectos del deber de información previsto en las Leyes

15/2010, y 3/2004, que establecen medidas de lucha contra la morosidad en las opera-

ciones comerciales.

El BOE ha publicado el 4 de fe-brero de 2016, la Resolución de 29 de enero de 2016, del Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas, sobre la informa-ción a incorporar en la memoria de las cuentas anuales, individuales y consolida-das, en relación con el período medio de pago a proveedores en operaciones co-merciales.

La nueva resolución deroga el antecedente inmediato en la materia, la Resolución de 29 de diciembre de 2010, siendo de aplicación para las cuentas anuales del ejercicio 2015.

Al igual que su precedente, la nueva resolución sólo obliga a informar sobre operaciones co-merciales, dejando fuera, por ejemplo, a los pro-veedores de inmovilizado o a los acreedores de operaciones por arrendamiento financiero.

contabilidad


:: númeRo 44 :: mAyo 2o16 ::

106

La disposición adicional única de la nueva resolución, establece que en las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando esta nueva resolución, no será obligatoria la presentación de cifras comparativas.

Seguidamente presentamos un ejemplo práctico sobre la aplicación de la nueva re-solución.

EjEmplo dE AplicAción

Una entidad presenta la siguiente informa-ción a 31-12-2015:

a) Importe de las compras netas del ejerci-cio: 1.600.000 €.

b) Gastos por servicios exteriores del ejer-cicio: 700.000 €.

c) Pagos realizados durante el ejercicio a proveedores y acreedores comerciales:

Proveedor Importe en euros

Días transcurridos desde la fecha de factura hasta

el pago de la misma

Proveedor A 150.000 100

Proveedor B 580.000 120

Proveedor C 370.000 90

d) Pagos pendientes de realizar a 31-12-2015:

Proveedor Importe en euros Fecha de la factura

Proveedor D 110.000 1 octubre 2015

Proveedor E 315.000 15 octubre 2015

Proveedor F 590.000 25 octubre 2015

Proveedor G 415.000 1 noviembre 2015

Proveedor H 205.000 15 noviembre 2015

Proveedor I 565.000 1 diciembre 2015

Proveedor J 307.000 15 diciembre 2015

La información que tiene que presentar esta entidad en la memoria sería:

a) Si presenta memoria normal:

• Total pagos realizados = 150.000 + 580.000 + 370.000= 1.100.000 €.

• Ratio de las operaciones pagadas = (150.000 x 100 + 580.000 x 120 + 370.000 x 90) / 1.100.000 = 107 días

• Total pagos pendientes= 110.000 + 315.000 + 590.000 + 415.000 + 205.000 + 565.000 + 307.000 = 2.507.000 €

• Ratio de las operaciones pendientes de pago = (110.000 x 92 + 315.000 x 77 +590.000 x 67+ 415.000 x 61 + 205.000 x 46 + 565.000 x 31 + 307.000 *16) / 2.507.000 = 52 días

• Periodo medio pago a proveedores = (107 x 1.100.000 + 52 x 2.507.000)/(1.100.000 + 2.507.000) = 69 días

• Cuadro a presentar en la memoria:

2015 2014

Días Días

Periodo medio de pago a proveedores 69

Ratio de operaciones pagadas 107

Ratio de operaciones pen-dientes de pago 52

Importe en euros

Importe en euros

Total pagos realizados 1.100.000

Total pagos pendientes 2.507.000

b) Si presenta memoria abreviada:

• Saldo medio de acreedores comercia-les = (150.000 + 580.000 + 370.000 + 110.000 + 315.000 + 590.000 + 415.000 + 205.000 + 565.000 + 307.000)/10 = 360.700 €

• Período medio de pago a provee-dores = ((360.700/(1.600.000 + 700.000)) x 365 = 57 días

• Cuadro a presentar en la memoria:

2015 2014

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Periodo medio de pago a proveedores 57



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La Dirección General de los Registros y del Notariado ha aprobado dos resoluciones, por la

que se modifican los modelos de cuentas anuales, individuales y consolidadas. Estos modelos

serán obligatorios para las cuentas anuales aprobadas con posterioridad al 9 de marzo de

2016. Exponemos las principales novedades.

Modificación de los modelos de cuentas anuales a presentar en el Registro Mercantil

Autor:

Jose Rupérez

Economista


109

El Boletín de 9 de marzo de 2016 ha aprobado dos resoluciones, de fecha 26 de febrero, de la Dirección General de los Regis-

tros y del Notariado, por la que se modifican los modelos de cuentas anuales, individua-les y consolidadas, establecidos en la Orden JUS/206/2009 y JUS/1698/2011, para presen-tar en el Registro Mercantil.

Las modificaciones son debidas básicamente a reformas puntuales en la normativa con-table (Nuevas Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas— ICAC) o fiscal (modificación en la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Estos modelos serán obligatorios para las cuentas anuales aprobadas con posterioridad al 9 de marzo de 2016.

Seguidamente se enumeran las principales novedades recogidas en estas resoluciones, que afectan a tanto a los estados consolida-dos como a los individuales (tanto al modelo normal, abreviado y PYMES(1)).

PRinciPales novedades

Reserva de capitalización

La Ley 27/20014, del Impuesto sobre Socie-dades, introduce en materia de incentivos fis-cales la reserva de capitalización. Esta reserva debe figurar en el balance con absoluta sepa-ración y título apropiado.

(1) Los requerimientos de información son inferiores en los modelos abreviados y de PYMES

contabilidad

:: Jose Rupérez ::

:: númeRo 44 :: mayo 2o16 ::

110

Por este motivo en el balance de situación, tanto individual como consolidado, con in-dependencia del modelo (normal, abrevia-do o PYMES), en el apartado de “Reservas” se inserta un nuevo detalle: “Reserva de ca-pitalización.”

información en memoria sobre el coste producción

La Resolución del ICAC, de 14 de abril de 2015, por la que se establecen los criterios para la determinación del coste de produc-ción, establece la información que, al res-pecto, las empresas deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales individua-les y consolidadas.

Atendiendo a esta resolución, los modelos a presentar al Registro Mercantil, introdu-cen un nueva información a revelar sobre:

- Importe de los gastos financieros capita-lizados en el ejercicio, así como los crite-rios seguidos para su determinación.

- Criterios de imputación de costes indi-rectos empleados.

información sobre período de pago a proveedores

La Resolución del ICAC, de 29 de enero de 2016, sobre la información a incorporar en la memoria en relación con los aplazamien-tos de pago a proveedores en operaciones comerciales, establece la información que

deben presentar todas las empresas al res-pecto.

Las nuevas resoluciones modifican la nota sobre la información a revelar relativa al “Deber de Información de la Ley 15/2010. Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores”, para adaptarse a la mencionada resolución del ICAC.

información sobre el impuesto sobre sociedades

La Resolución del ICAC, de 9 de febrero de 2016, por la que se establecen los cri-terios para la valoración, y registro del Im-puesto sobre Sociedades, hace que se haya modificado la información a presentar al Registro sobre la “Situación fiscal”.

Considerando esta resolución, se modifican algunos de los apartados de información que se presentaban al Registro Mercantil, además de recogerse nuevos apartados con nuevos requerimientos de información.

nueva información en la hora de solicitud

Se incorpora nueva información en las ho-jas de solicitud de presentación en el Re-gistro mercantil y de datos generales de identificación.

En primer lugar, se inserta una nueva casilla al final de las destinadas a identificar los do-cumentos contables, en la que, en caso de adjuntarse el informe de auditoría, se soli-cita el código ROAC del Auditor firmante.

En segundo lugar, en el apartado de “Iden-tificación de la empresa” se inserta, debajo del NIF de la sociedad dominante, el códi-go LEI (Legal Entity Identifier) para aquellas empresas que dispongan de él. Recorde-mos que el código LEI es un sistema de identificación universal y unívoco de aque-llas entidades que son parte de un contra-to financiero.

una de las novedades en los modelos de PResentación en el RegistRo meRcantil de las cuentas anuales, en el aPaRtado de “ReseRvas”, es el nuevo detalle “ReseRva de caPitalización”

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NORMAS CONTABLES COMENTADAS

:: NÚMERO 44 :: MAYO 2O16 ::

112

L a regulación de la necesidad de au-

ditar las cuentas anuales de las so-

ciedades mercantiles, ha ido sufriendo

modi� caciones desde que se introdujo

su obligación en 1988, que no han sido

recogidas en el Reglamento del Registro

Mercantil. A la espera de la necesaria re-

forma completa de esta legislación, era

preciso desarrollar una norma provisional

que señale las pautas de actuación en el

actual marco impuesto por la nueva Ley

de Auditoria, objetivo de esta norma.

Dentro de los aspectos recogidos en esta

Instrucción hay que destacar los siguientes:

a) La necesidad de comprobar por parte

del Registrador la condición de ejer-

ciente de auditor, y que además esté

en situación legal de ejercer su trabajo.

Por ello, no vale la inscripción del au-

ditor sólo mediante la mera manifes-

tación de el mismo de su condición y

situación, si no que el Registrador debe

comprobar dicha aseveración, hacien-

do constar su acceso, aunque sea te-

lemático, a los registros del ROAC, a

través del ICAC.

b) La � jación de horarios de los auditores

designados por el Registro Mercantil.

Se da la paradoja que, en aquellos ca-

sos en los que Registrador designa el

auditor, debe cumplir, como responsa-

ble del encargo, también con el requisi-

to de � jar los honorarios a percibir por

éste en el momento de la asignación

del trabajo o, en su caso, � jar el proce-

dimiento de cálculo.

El problema se origina al no existir ni

unas tarifas o� ciales y homologables

por este tipo de trabajo, ni límites

de honorarios, ni horas estimadas

para la realización de estos trabajos.

Cualquier información que se pueda

obtener, además de ser orientativa

está condicionada por la complejidad

de trabajo realizado. Por ello, el Re-

gistrador deberá orientarse con las

informaciones disponibles como las

referencias del Boletín ICAC al tema,

COMENTARIOPor Adolfo Millán AguilarUniversidad Complutense de Madrid

Instrucción de 9 de febrero de 2016, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, sobre cuestiones vinculadas con el nombramiento de auditores, su inscripción en el Registro Mercantil y otras materias relacionadas. (BOE 39, 15/02/2016)

Registro MercantilInscripción de auditores


113www.revistacontable.es

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exto completo

en Normas contables

Instrucción de 9 de febrero de 2016, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, sobre cuestiones vinculadas con el nombramiento de auditores, su inscripción en el Registro Mer-cantil y otras materias relacionadas.

BOE 39 15 de febrero de 2016 Página 11473

Normativa de referencia

• Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. (BOE, 21 de julio de 2015).

• Reglamento (UE) núm. 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos especí� cos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión. (DOUE, 27 de mayo de 2014)

• Reglamento del Registro Mercantil aprobado por el Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio. (BOE, 31 de julio 1996).

Resumen general Normativa sobre la inscripción de auditores en el registro mercantil.

ceñido a la situación concreta del tra-

bajo encargado en duración y di� cul-

tad.

Respecto al adelanto de fondos para

el pago de honorarios por parte de

la entidad en este tipo de trabajos, se

acepta un aval bancario en las condi-

ciones que determine el registrador.

c) Posibilidades de ampliación del plazo

para que los auditores designados por

el registrador mercantil para aceptar el

encargo. El plazo general marcado por

la ley para la aceptación es de cinco

días desde la noti� cación, si bien el

Registrador puede ampliar de o� cio o

a petición dicho período, para facilitar

la evaluación del trabajo por parte del

auditor.

d) Facilitar instrumentos al Registrador

para comprobar los requisitos de rota-

ción del auditor en las entidades de in-

terés público, bien externa (de � rma o

auditor individual, en su caso) o interna

(para socios de � rmas) en relación con

el cliente.

e) Se regulan ciertos supuestos de cola-

boración con el ICAC. En concreto, se

establece la obligación por parte del

Registro Mercantil de facilitar a esta

entidad dos veces al año, en los meses

febrero y julio, la relación de socieda-

des que han depositado sus cuentas

con su correspondiente informe de

auditoría durante el semestre anterior

y los nombramientos de auditores que

se hayan originado en ese período, en

su caso.

f) En el caso de que alguna entidad in-

cumpla la obligación del depósito de

las cuentas anuales en el plazo legal,

por una serie de defectos que no lo

permitan en opinión del Registrador,

existe la obligación por su parte de

noti� car a la sociedad cuales son y de-

jar constancia fehaciente de ello. Dicha

situación, y la consecuente noti� cación,

deben remitirse al ICAC para los efec-

tos oportunos.

Como se puede apreciar, son una serie de

requisitos que facilitan la transparencia en

el depósito de cuentas y su auditoria.


:: NÚMERO 44 :: MAYO 2O16 ::

114

Desde el comienzo de la crisis � nan-

ciera mundial, se han producido

una serie de reformas muy importantes

en el control del sistema bancario para

reducir la posibilidad de que se repitan los

problemas en este tipo de entidades, que

tal alto coste ha tenido para la sociedad,

tanto por su cuantía económica como

tal, como por su coste social asociado al

no poder dedicar estos recursos a gastos

sociales o inversión productiva para reac-

tivar la economía.

Uno de los ejemplos más importantes de

estos cambios, ha sido la regulación co-

nocida como “Basilea III” (Marco regulador

global para reforzar los bancos y sistemas

bancarios) presentado en 2010 para con-

trolar la solvencia de la banca de forma

homogénea internacionalmente.

Esta regulación general se ha incorporado

al marco legal europeo a través de dos

normativas: el Reglamento 575/2013 so-

bre los requisitos prudenciales de las enti-

dades de crédito y las empresas de inver-

sión, y la Directiva 2013/36/UE relativa al

acceso a la actividad de las entidades de

crédito y a la supervisión prudencial de

las entidades de crédito y las empresas de

inversión.

La adaptación de estas normas a la legis-

lación española se ha realizado en varias

fases. La primera a través del Real De-

creto-ley 14/2013, de 29 de noviembre,

de medidas urgentes para la adaptación

del derecho español a la normativa de la

Unión Europea en materia de supervisión

y solvencia de entidades � nancieras, que

transpuso los aspectos más urgentes de

este marco que el Banco de España desa-

rrollo mediante su Circular 2/2014, de 31

de enero. La segunda fase se ejecutó con

la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordena-

ción, supervisión y solvencia de entidades

de crédito desarrollada con el Real De-

creto 84/2015, de 13 de febrero.

Con la presente circular se cierran las

transposiciones de las normas europeas

a la legislación española. Hay que consi-

derar en la aplicación de esta regulación

que se está pendiente de las orientacio-

nes que emita el propio Banco de España

o los organismos activos como la Auto-

ridad Bancaria Europea (ABE), y sean

adoptadas como propias por el Banco

de España.

No conviene olvidar que, además de la

creación del Mecanismo Único de Su-

pervisión (MUS), como consecuencia del

COMENTARIOPor Adolfo Millán AguilarUniversidad Complutense de Madrid

Circular 2/2016, de 2 de febrero, del Banco de España, a las entidades de crédito, sobre supervisión y solvencia, que completa la adaptación del ordenamiento jurídi-co español a la Directiva 2013/36/UE y al Reglamento (UE) núm. 575/2013. (BOE 34, 09/02/2016)

Banco de EspañaSupervisión


115www.revistacontable.es

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exto completo

en Normas contables

encargar al Banco Central Europeo (BCE)

funciones de supervisión directa sobre las

entidades signi� cativas e indirecta sobre

las entidades menos signi� cativas Este

nuevo ente de control está compuesto

por el BCE y las autoridades nacionales

competentes, entre las que se encuentra

el Banco de España. En nuestro país, los

grupos de entidades de crédito conside-

rados como signi� cativos supones más del

90% de los activos del sistema � nanciero.

Una vez aclarado este complejo marco

legal de la supervisión bancaria, hay que

centrarse en el contenido de la Circular,

cuyos aspectos más relevantes, sin profun-

dizar en ellos dada su amplitud y comple-

jidad, son los siguientes:

i. Desarrollo de unas de� niciones pre-

cisas de conceptos como sucursal

relevante o conglomerado � nanciero,

útiles para entender la norma y la lite-

ratura al respecto.

ii. Se permite que las exposiciones al

riesgo frente a determinados entes

públicos dependientes de la Adminis-

tración General del Estado, tengan la

misma ponderación que este último.

Por ejemplo el Instituto de Crédito

O� cial.

iii. Se desarrollan con detalle los requeri-

mientos combinados de colchones de

capital, regulando el de conservación

de capital, el de capital anticíclico, el


:: NÚMERO 44 :: MAYO 2O16 ::

116

de capital para entidades de impor-

tancia sistémica mundial, el de capital

para otras entidades de importancia

sistémica y, por último, el utilizado para

otros riesgos sistémicos. Se recoge la

obligación de mantener los niveles de

capital de nivel 1 adicionales.

Se señalan las restricciones y otras

obligaciones en caso de incumplimien-

to del anterior requerimiento, y los

periodos transitorios para la aplicación

de dichos colchones.

iv. Se detallan diversas obligaciones vin-

culadas con el funcionamiento interno

de las entidades: comités, guías, proce-

dimientos de idoneidad de consejeros

y alta dirección, incompatibilidades o

remuneraciones.

v. Se � jan normas de transparencia, y se

con� gura una serie de documentación

a publicar sobre gobierno corporativo

y política de remuneraciones, e incluso

la obligación de veri� car el documento

“Información con relevancia pruden-

cial”. antes de su difusión. También se

contemplan aspectos sobre la con� gu-

ración de la página web.

Adicionalmente a las obligaciones de

información marcadas por la UE, el

Banco de España señala otras adicio-

nales sobre riesgo de tipo de interés,

remuneraciones y conglomerados � -

nancieros

vi. Se establece normativa sobre los pro-

cesos de autoevaluación de capital y su

revisión para la autoridad de supervi-

sión y se desarrollan tratamientos so-

bre determinados riesgos como con-

centración, titulización, mercado, tipo

de interés y liquidez y aspectos del ré-

gimen de supervisión adicional de los

conglomerados � nancieros.

Más normas de control del sistema que

cabe esperar que sean de verdadera uti-

lidad para evitar crisis � nancieras y no

queden en medidas de imagen acompa-

ñadas de una mayor elaboración de do-

cumentación institucional, que “cubren el

expediente del órgano supervisor” pero

no cumplen con sus verdaderos objetivos.

Circular 2/2016, de 2 de febrero, del Banco de España, a las entidades de crédito, sobre supervisión y solvencia, que completa la adaptación del ordenamiento jurídico español a la Directiva 2013/36/UE y al Reglamento (UE) núm. 575/2013.

BOE 34 9 de febrero de 2016 Página 9942

Normativa de referencia

• Circular 2/2014, de 31 de enero, del Banco de España, a las entidades de crédito, sobre el ejercicio de diversas opciones regulatorias contenidas en el Reglamento (UE) núm. 575/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los requisitos prudenciales de las entidades de crédito y las empresas de inversión, y por el que se modi� ca el Reglamento (UE) núm. 648/2012. (BOE, 5 de febrero de 2014)

• Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, relativa al acceso a la actividad de las entidades de crédito y a la supervisión prudencial de las entidades de crédito y las empresas de inversión, por la que se modi� ca la Directiva 2002/87/CE y se derogan las Directivas 2006/48/CE y 2006/49/CE. (DOUE, 27 de junio de 2013)

• Directiva 2011/89/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de no-viembre de 2011, por la que se modi� can las Directivas 98/78/CE, 2002/87/CE, 2006/48/CE y 2009/138/CE en lo relativo a la supervisión adicional de las entidades � nancieras que formen parte de un conglomerado � nanciero. (DOUE, 8 de diciembre de 2011).

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NOVEDADES NORMATIVASdel 11.03.2015 al 10.04.2016

:: NÚMERO 44 :: MAYO 2O16 ::

118

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da a los textos

completos de esta sección

en Actualidad/Legislación

FinancierasMercado de Valores. Circular 1/2016, de 16 de marzo, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, por la que se establecen los requisitos para eximir a determinadas sociedades emisoras de acciones exclusivamente negociadas en un sistema multilateral de negociación de solicitar su admisión a negociación en un mercado regulado. (BOE 83, 06/04/2016)

Normas técnicas. Ratio de apalancamiento. Reglamento de Eje-cución (UE) 2016/428 de la Comisión, de 23 de marzo de 2016, que modi-� ca el Reglamento de Ejecución (UE) n.o 680/2014, por el que se establecen normas técnicas de ejecución en relación con la comunicación de información con � nes de supervisión por parte de las entidades, en lo que respecta a la información sobre la ratio de apalancamiento. (DOUE L 83, 31/03/2016)

Comisiones en cajeros automáticos. Circular 3/2016, de 21 de mar-zo, del Banco de España, a las entidades titulares de cajeros automáticos y las entidades emisoras de tarjetas o instrumentos de pago, sobre información de las comisiones por la retirada de efectivo en cajeros automáticos. (BOE 76, 29/03/2016)

Derecho � nanciero. Obligaciones de los depositarios. Re-glamento Delegado (UE) 2016/438 de la Comisión, de 17 de diciembre de 2015, que complementa la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo con respecto a las obligaciones de los depositarios. (DOUE L 78, 24/03/2016)

FiscalesImpuesto sobre Sociedades. Deducibilidad. Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la de-


119

ducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. (BOE Nº 83 06/04/2016)

Mercantil y contablesAuditoría de Cuentas. Tasas y precios públicos. Orden ECC/394/2016, de 17 de marzo, por la que se aprueba el modelo de autoli-quidación y pago de la tasa prevista en el artículo 88 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. (BOE 76, 29/03/2016)

Modelos de solicitud de expedición de certi� cados a instan-cia de parte, y de inscripción y anotaciones en el ROAC. Re-solución de 30 de marzo de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban los modelos de solicitud de expedición de certi� cados a instancia de parte, y de inscripción y anotaciones en el Registro O� cial de Auditores de Cuentas (web ICAC).

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

:: NÚMERO 44 :: MAYO 2O16 ::

120


acceda a la

s sentencias completas

en Fiscalidad/Jurisprudencia

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICASBase imponibleGastos � nancieros de préstamos a nombre del cónyuge del contribuyente y otros justi� cados mediante tickets. Tienen carácter deducible de los rendimien-tos de actividades económicas los gastos nancieros derivados de préstamos que están a nombre del cónyuge del titular de la explotación al existir acredi-tación su ciente de que se han solicitado para el funcionamiento del negocio. No se consideran gastos scalmente deducibles los justi cados mediante tickets (STSJ Extremadura 449/2015, de 25 de junio; Rec. Núm. 745/2015).

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Hecho imponibleNo sujeción a ITPO de la extinción total del condominio con compensación en metálico del exceso de adjudicación. En la extinción total del condominio, los excesos de adjudicación declarados que obedezcan al carácter de indivisible del bien adjudicado o que desmerezca mucho por su división, cuando la com-pensación por el condueño adjudicatario del bien se materialice en metálico, no están sujetos a la modalidad de TPO del ITP Onerosas y AJD. Consecuente-mente, y en la medida en que se cumplan el resto de requisitos del art. 31.2 del Texto Refundido, el documento notarial, esto es, la escritura pública en que se formaliza la extinción del condominio, está sujeta a la cuota gradual de la moda-lidad AJD del mismo Impuesto (Resolución Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de septiembre de 2015; Recurso extraordinario de alzada para uni cación de doctrina 3910/2015).

Javier Galán Ruiz

Profesor Derecho Financiero y Tributario CUNEF. Abogado


121

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Base liquidableReducción por parentesco: tendrán la consideración de colaterales de segundo y tercer grado a efectos de la reducción tanto por consanguinidad como por a nidad de forma que un sobrino político dará derecho a la reducción. Con-secuencia de la doctrina jurisprudencial que tiene su origen en la STS de 18 de marzo de 2003 es que a efectos del Impuesto sobre Sucesiones no cabe distinguir dentro de los colaterales entre consanguinidad y a nidad, por lo que la reducción por parentesco prevista en el art. 20 aplicable en este caso es la del Grupo III, como asimismo es aplicable el coe ciente multiplicador previsto para dicho grupo regulado en el art. 22 de dicha Ley, procediendo por tanto anular la liquidación practicada (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Cen-tral de 14 de noviembre de 2013; Reclamación 4129/2011).

Reducción del art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto. Actividad económica. Con-sideración de las cuentas corrientes bancarias como “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica”. No puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerar-se elementos patrimoniales afectos a una actividad económica. A efectos de analizar la afectación de las cuentas corrientes, lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente necesarios para el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si el saldo y movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si sirven para sus nes. La exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos pro-ducido en un ejercicio. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del bene cio scal (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2015; Reclamación 2155/2012).

GESTIÓN. COMPROBACIÓN DE VALORESMedios de comprobación de valoresMétodo de valoración del multiplicador del valor catastral (art. 57.b LGT): Necesaria motivación del valor incluso cuando se aplica este criterio. Nulidad de la orden 4/2014 de la Generalitat Valenciana por recoger una metodología ge-nérica u objetiva de valoración. Necesaria motivación de las comprobaciones de valor dictadas por la Administración, incluso cuando para ello se utiliza el método previsto en el art. 57.1.b) de la LGT. La base imponible se determina a partir del “valor real”, siendo necesaria para su determinación una valoración “singular”, lo que se contrapone con las valoraciones “genéricas” u “objetivas” que resul-tan de la metodología que se desarrolla en la Orden 4/2014 de la Generalitat Valenciana, lo que lleva a la nulidad de dicha Orden. Nulidad de la Orden de la


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Generalitat Valenciana que aprobaba los coe cientes aplicables sobre el valor catastral para el año 2014. La sentencia exige una adecuada individualización de las comprobaciones de valor efectuadas por la Administración Tributaria, aun cuando éstas se lleven a cabo a través de la metodología establecida en el art. 57.1.b) de la LGT, por considerar que la valoraciones realizadas con carácter ge-neralizado, en las que se jan los valores con carácter objetivo para los inmuebles de un municipio, incumplen los requisitos mínimos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de individualización de la comprobación de valores, pues no es lo mismo determinar el “valor real” del inmueble (que es lo exigido por las leyes de ITPyAJD y del ISD) que determinar un “valor estimati-vo”, que es el que resulta de la aplicación del método de valoración jado en la Orden anulada. El TSJ de Valencia se apoya para ello en la doctrina del Tribunal Supremo en materia de comprobación de valores, y en sentencias del propio TSJ de 1 de octubre de 2013 (rec. 1336/2013) que proscribe la comprobación de valores automática y genérica, y de 28 de octubre de 2015 (rec. 26/2015), mediante la que igualmente se anulan las liquidaciones giradas a partir de valo-raciones efectuadas con el método previsto en el art. 57.1.b) de la LGT, si bien sin haber declarado la nulidad de la Orden correspondiente al año 2013. Parece que ante el automatismo de la Administración Tributaria, aún hay lugares donde se respetan los derechos de los obligados tributarios (STSJ Valencia 62/2016, de 14 de febrero; Rec. Núm. 277/2015).

INFRACCIONES Y SANCIONESMedios de comprobación de valoresFalta de motivación del acuerdo de imposición de sanción que utiliza fórmulas estereotipadas. La utilización de la expresión “analizadas las circunstancias con-currentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad” no supone motivar su ciente-mente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación su ciente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor (Reso-lución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de febrero de 2016; Reclamación 7036/2015).

RECAUDACIÓNRecargo por ingreso voluntario fuera de plazoAplicación de la reducción del recargo del art. 27 LGT. Requisitos para la aplicación de la reducción del recargo prevista en el art. 27.5 LGT para ingresos voluntarios fuera de plazo. Para que proceda la reducción del 25% del recargo el ingreso de la deuda debe realizarse en el plazo del art. 62.2 LGT o en los plazos jados en caso de aplazamiento o fraccionamiento solicitado antes de la nalización de dicho plazo. Interpretación teleológica del precepto considerando la reducción procedente cuando, solicitado el aplazamiento, se desiste posterior-mente de dicha solicitud y se ingresa la deuda dentro del plazo del art. 62.2 LGT y antes de que la Administración resuelva sobre el aplazamiento solicitado (STSJ Cataluña 294/2015, de 13 de marzo; Rec. Núm. 1306/2011).


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ESTE MES

DESTACAMOS(STSJ Valencia 62/2016, de 14 de febrero; Rec. Núm. 277/2015)Método de valoración del multiplicador del valor catastral (art. 57.b LGT)

Entre los medios de comprobación de valores previstos en el art. 57 LGT encontramos el que utiliza un multipli-cador del valor catastral de los inmuebles. Este medio de comprobación fue introducido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. Con anterioridad a la entrada en vigor de esta modi cación normativa la jurisprudencia anulaba este tipo de valoraciones administrativas. Ejemplo de esta nutrida jurisprudencia son las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 5 de diciembre de 2002 y 10 de enero de 2003 en las cuales se anula la comprobación de valores que parte de estudios de mercado que determinan coe cientes a aplicar al valor catastral. Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la citada modi cación normativa las valoraciones que empleaban el método del multiplicador del valor catastral eran con rmadas por los tribunales al tratarse de un método objetivo de valoración.

La Sentencia del TSJ Valencia 62/2016, de 14 de febrero, limita la efectividad de este medio de comprobación y de-clara que es necesaria la motivación del valor incluso cuando se aplica este criterio. Este criterio lleva a la declaración de nulidad de la orden 4/2014 de la Generalitat Valenciana por recoger una metodología genérica u objetiva de valoración.

La base imponible se determina a partir del “valor real”, siendo necesaria para su determinación una valoración “singular”, lo que se contrapone con las valoraciones “genéricas” u “objetivas” que resultan de la metodología que se desarrolla en la Orden 4/2014 de la Generalitat Valenciana, lo que lleva a la nulidad de dicha Orden. La sentencia exige una adecuada individualización de las comprobaciones de valor efectuadas por la Administración Tributaria, aun cuando éstas se lleven a cabo a través de la metodología establecida en el art. 57.1.b) de la LGT, por considerar que la valoraciones realizadas con carácter generalizado, en las que se jan los valores con carácter objetivo para los inmuebles de un municipio, incumplen los requisitos mínimos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de individualización de la comprobación de valores, pues no es lo mismo determinar el “valor real” del inmueble (que es lo exigido por las leyes de ITPyAJD y del ISD) que determinar un “valor estimativo”, que es el que resulta de la aplicación del método de valoración jado en la Orden anulada. El TSJ de Valencia se apoya para ello en la doctrina del Tribunal Supremo en materia de comprobación de valores, y en sentencias del propio TSJ de 1 de octubre de 2013 (recurso 1336/2013) que proscribe la comprobación de valores automática y genérica, y de 28 de octubre de 2015 (recurso 26/2015), mediante la que igualmente se anulan las liquidaciones giradas a partir de valo-raciones efectuadas con el método previsto en el art. 57.1.b) de la LGT, si bien sin haber declarado la nulidad de la Orden correspondiente al año 2013. Parece que ante el automatismo de la Administración Tributaria, aún hay lugares donde se respetan los derechos de los obligados tributarios.

La STSJ Valencia lo expresa en los siguientes términos: “En de� nitiva, se ha estimado, mediante el muestro que la propia Orden relata (valores declarados en escrituras públicas en los dos últimos años, el muestreo que la sustenta se re� ere a de-claraciones referidas a un total de 24 meses, si bien la Orden no especi� ca los años a los que corresponde algunos testigos de la oferta del mercado inmobiliario en portales de internet, todo ello homogeneizado mediante un coe� ciente que en la Orden es del -11 %) un valor promedio (Valor Catastral/Valor de Mercado) del municipio y el coe� ciente, así determinado, se puede aplicar individualmente a todos y cada uno de los inmuebles del municipio, sin distinción alguna. Por tanto, el método de cálculo establecido en la Orden superpone dos valoraciones colectivas, genéricas e indeterminadas: la llevada a cabo en el ámbito de la denominada gestión catastral, y la realizada para estimar coe� cientes multiplicadores medios por municipios. Con dicha metodología se potencia la estimación objetiva y no cabe duda que se facilita la gestión del tributo, pero la contrapartida es palmaria, el alejamiento de la realidad sustantiva del valor de cada inmueble y esencialmente del cumplimiento del presupuesto del art 10 ya citado, que exige la que la base imponible del impuesto esté constituida por su


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valor real. Por lo que desde el prisma de la jerarquía normativa, la Orden que enjuiciamos, utiliza una metodología técnica cuya aplicación determina un resultado de equiparación de los coe� cientes medio e individuales del municipio, lo que no satisface la ya citada exigencia del art. 10 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en tanto el resultado que nos garantiza la aplicación de la referida metodología difícilmente puede re� ejar el valor real del bien inmueble, la va-loración individualizada no puede arrojar un resultado por aproximación, más o menos certera, tratándose del ITPAJD y del ISD, esa valoración si bien se tiene que llevar a cabo a través del medio que sea de entre los recogidos en el art. 57.1 LGT su resultado, ha de ser el del valor “real” del bien a valorar. Partimos de la facultad de la Administración recogida en el art. 46 de la LITP alcanza a la facultad de comprobar el valor real del bien o derecho transmitido, por mandato legal debe de-terminar el valor real del derecho transmitido, y para ello puede acudir a la comprobación mediante alguno de los métodos del art. 57 de la LGT, y pese a que en este caso la Administración ha creado un, método de comprobación cumpliendo con las limitaciones que la LGT le impone en dicho art. 57, la validez del método no queda amparada en la mera subsunción del mismo en el art 51,1.b) LGT, pues debe cumplir la más importante de las obligaciones legales impuestas, a saber, la de re� ejar el valor real del derecho.

Por otra parte y desde el punto de vista interno, referido a la confrontación de la Orden con las exigencias que el Art. 158 del citado Reglamento citado impone, hemos de recordar que dicha norma exige la aprobación y publicación de la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coe� cientes multiplicadores.

Pero esta exigencia no cabe identi� carla como un mero requisito formal sino al contrario, el umbral normativo legal, exige que la-Orden sea capaz de determinar a través de la metodología utilizada el valor real del bien, impone que el método utilizado cumplimente la referida exigencia. Por lo que desde un punto de vista interno, la Orden que enjuiciamos, si bien contiene la metodología técnica utilizada la misma por si no satisface las exigencias del art. 158, pues con su aplicación no se garantizan las exigencias de motivación de la comprobación del valor real individual del inmueble concreto a valorar, por cuanto su resultado determina una equiparación de los coe� cientes medio e individuales del municipio.

La regulación legal tanto para el ITPAJD como el ISD, determina que se trata de dos impuestos cuyo sustrato jurídico eco-nómico— se establece mediante el valor real, ni si quiera contemplan, que el valor que con� gura la base imponible sea el catastral, la Ley del ITPAJD y la del ISD no permiten tributar en esos impuestos por un valor estimado, como sucede con las estimaciones objetivas por signos, índices y módulos en el IRPF, por lo que la aplicación del método de comprobación de valor, debe ajustarse a dicha prevención y si la administración opta por el cauce del art 57,1 b) LGT, “Estimación por referencia a los valores que � guren en los registros o� ciales de carácter � scal”, deberá hacerlo con todas las prevenciones necesarias en su aplicación que impidan un resultado meramente estimativo.

En de� nitiva, la aplicación de la Orden 4/2014 conduce a un resultado valorativo inconsistente en el que el valor medio de cada municipio, es el que se aplica a todos y cada uno de los inmuebles del mismo, partiendo del valor catastral. Y si tenemos en cuenta que dicho valor catastral también se � ja objetivamente, por estimación, a tanto alzado, mediante un procedimiento de valoración colectiva tras la aprobación, en su caso, de la correspondiente ponencia de valores, total o parcial, que se basa en la � jación de zonas de valoración homogéneas, obtenemos la conclusión de que dicho resultado, conculca la exigencia de normativa de que se tribute por el “valor real”, o “precio que sería acordado en condiciones nor-males de mercado entre partes independientes”. Y éste ha de � jarse, en su caso, tras una comprobación, por cualquiera de los métodos que la LGT contempla en su art. 57, pero sea cual sea el medio de valoración adoptado, el resultado ha de ser ajustado a la exigencia normativa”.

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Calendario del Contribuyente

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Mayo 2016

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Junio 2016

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:: hasta 2 ::NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCALPrimer trimestre 2016 . Cuentas y operaciones cuyos titulares no han facilitado el NIF a las entidades de crédito: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .195

:: hasta 20 ::RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputa-ciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

Abril 2016 . Grandes empresas . . . . . . . .111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

IVAAbril 2016 . Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .303

Abril 2016 . Grupo de entidades, modelo individual . . .322

Abril 2016 . Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones . . . .340

Abril 2016 . Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

Abril 2016 . Grupo de entidades, modelo agregado . . .353

Abril 2016 . Operaciones asimiladas a las

importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROSAbril 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓNFebrero 2016 . Grandes empresas (*) . . . . . . . 553, 554, 555,

556, 557, 558

Febrero 2016 . Grandes empresas . . . . . . . . . 561, 562, 563

Abril 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548, 566, 581

Abril 2016 (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .570, 580

Primer trimestre 2015 . Excepto grandes

empresas (*) . . . . . . . . . . . . . . 553, 554, 555, 556, 557, 558

Primer trimestre 2015 . Excepto grandes empresas . . . 561,

562,563

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados

ocasionales, representantes fi scales y receptores autoriza-

dos (grandes empresas), utilizarán para todos los impues-

tos el modelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .510

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDADAbril 2016 . Grandes empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .560


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IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALESPrimer trimestre 2016 . Pago fraccionado . . . . . . . . . . . .583

Pago fraccionado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .584

Primer cuatrimestre 2016 . Autoliquidación . . . . . . . . . .587

:: desde 10.05.2015hasta 25.06.2015 ::RENTA Presentación en entidades colaboradoras, Comunidades Autónomas y ofi cinas de la AEAT del borrador y de la

declaración anual 2015 . Con resultado a ingresar con

domiciliación en cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D-100

:: desde 10.05.2015hasta 30.06.2015 ::

RENTA

Presentación en entidades colaboradoras, Comunidades

Autónomas y ofi cinas de la AEAT del borrador y de la

declaración anual 2015 . Excepto con resultado a ingresar

con domiciliación en cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . D-100

:: hasta 20 ::RENTA Y SOCIEDADES

Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos

del trabajo, actividades económicas, premios y

determinadas ganancias patrimoniales e imputa-

ciones de renta, ganancias derivadas de acciones

y participaciones de las instituciones de inversión

colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles

urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas

y saldos en cuentas.

Mayo 2016 . Grandes empresas . . . . . . . .111, 115, 117, 123,

124, 126, 128, 230

IVA Mayo 2016 . Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .303

Mayo 2016 . Grupo de entidades, modelo individual . . .322

Mayo 2016 . Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones . . . .340

Mayo 2016 . Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

Mayo 2016 . Grupo de entidades, modelo agregado . . .353

Mayo 2016 . Operaciones asimiladas a las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

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Calendario del Contribuyente

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IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS Mayo 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN Marzo 2016 . Grandes empresas (*) . . . .553, 554, 555, 556,

557, 558

Marzo 2016 . Grandes empresas . . . . . . . . . . 561, 562, 563

Mayo 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548, 566, 581

Mayo 2016 (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .570, 580

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fiscales y receptores autoriza-dos (grandes empresas), utilizarán para todos los impues-tos el modelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .510

IMPUESTO ESPECIAL sobre la electricidadMayo 2016 . Grandes empresas (*) . . . . . . . . . . . . . . . . .560

:: hasta 24 ::* Por ser día inhábil el 25/06/2015

RENTA Y PATRIMONIO

Borrador y declaración anual 2014 con resultado a ingre-

sar con domiciliación en cuenta . . . . . . . . . . D-100, D-714

:: hasta 30 ::RENTA Y PATRIMONIO

Borrador y declaración anual 2015 con resultado a de-

volver, renuncia a la devolución, negativo y a ingresar sin

domiciliación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D-100, D-714

Régimen especial del Impuesto sobre la Renta de no

Residentes para trabajadores desplazados 2015 . . .151

LIBROS


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E ste libro ofrece un análisis práctico de la regulación contable y las reglas por las que se rige, realizándose a través de 360 casos prácticos en los que se ha tenido en cuenta los avances

en la regulación contable -a nivel nacional e internacional- y la reforma � scal de 2015.

La 5ª edición de esta obra ha tenido en cuenta no solo los avances en la regulación contable -a nivel nacional e in-ternacional-, sino también la reforma � scal en vigor desde el 1-1-2015, la cual tiene un efecto económico-� nanciero directo en las empresas. Así, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha establecido una nueva regulación de esta � gura impositiva que se ha traducido en cambios de gran calado en el tratamiento � scal de determinadas rentas y operaciones objeto de integración en la base imponible.

Los 360 casos prácticos ampliamente comentados que contiene este manual ponen el foco en la actualización � scal de los hechos contables, así como en otras novedades especialmente relevantes.

TEORÍA Y PRÁCTICA DE LA AUDITORÍA I. CONCEPTO Y METODOLOGÍAAutores: María Alvarado Riquelme y José Luis Sánchez Fernández de Valderrama

Edita: Pirámide

En los últimos años se ha producido una im-portante actualización de las normas que re-

gulan la actividad de los auditores tanto en España como en Europa. En España, se ha publicado la nueva Ley de Auditoría de Cuentas de 22 de julio de 2015. El objeto de la ley es adaptar la legisla-ción española a los cambios incorpo-rados por la Directiva 2014/56//UE, de 16 abril de 2014, y del Reglamento (UE) 537/2014, sobre los requisitos especí� cos para la auditoría legal de las entidades de interés público. Al mismo tiempo se han modi� cado, ac-

tualizado y hecho obligatorias las Normas Interna-cionales de Auditoría (NIAS).

En esta obra se proporciona la información nece-saria y completa para conocer la actividad de la función de auditoría y la interpretación de las nor-mas que se aplican a su puesta en práctica.

Sus contenidos se han organizado en dos tomos.

MEMENTO PRÁCTICO PYME 2016Autores: Redacción Lefebvre

Edita: Francis Lefebvre

E l Memento PYME es una obra con toda la información jurídica básica que cualquier responsable de una em-

presa o emprendedor debería conocer, todo lo referente a temas laborales, � scales, mercantiles e inmobiliarios.

Avales, Comercio electrónico, Compras, Contabilidad, Con-tratos, Facturación, Financiación, Gestión de impagados, Ges-tión del patrimonio privado, Impuestos, Inmuebles, Inversio-nes, IVA, Práctica comercial, Préstamos, Presupuestos/pedi-dos/pagos, Productos bancarios, Seguridad e higiene laboral, Seguridad Social, Seguros, Sociedades... y mucho más.

La obra dispone también de una información completamen-te actualizada con los cambios legales más recientes:

- En materia de relaciones con los trabajadores y la Segu-ridad Social: nuevo texto refundido del ET y nuevo texto refundido de la LGSS.

- En la sección “Sociedades”, se ha incorporado la referencia al modelo de escritura pública en formato estandarizado y con campos codi� cados para la constitución de la SRL me-diante el DUE y el sistema CIRCE (OM JUS/1840/2015).

- En relación a las obligaciones contables, se ha modi� cado la sección de auditoría para recoger la regulación de la nueva LAC (L 22/2015).

- Etc.

CASOS PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y SUS IMPLICACIONES FISCALES. 5ª EDICIÓNAutores: Antonio Pascual Martínez Alfonso y Gregorio Labatut Serer

Edita: CISS

publicado la nueva Ley de Auditoría de Cuentas de 22 de julio de 2015. El objeto de la ley es adaptar la legisla-ción española a los cambios incorpo-rados por la Directiva 2014/56//UE, de 16 abril de 2014, y del Reglamento (UE) 537/2014, sobre los requisitos especí� cos para la auditoría legal de las entidades de interés público. Al mismo tiempo se han modi� cado, ac-

NORMAS PARA LA PUBLICACIÓN DE TRABAJOS

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Los trabajos remitidos a Revista Contable deben ser originales, no publicados ni presentados para su publicación en otros medios.

Los ar tículos deberán ocupar un mínimo de 6 folios (2.000 palabras aprox.) en tamaño Din A4 y un máximo de 18 folios (9.000 palabras aprox.), considerando márgenes, tipo y tama-ño de letra ordinarios. Sólo en casos excepcionales o cuando el desarrollo completo del tema tratado lo requiera, podrá su-perarse este tamaño, abriendo así la posibilidad de que dicho trabajo se publique por par tes en revistas consecutivas.

Los cuadros, gráficos y las notas a pie de página deberán estar numerados correlativamente e identificarse su posición den-tro del texto. Al final del trabajo deberá incluirse una relación de la bibliografía utilizada como referencia, ordenada por or-den alfabético de autores o fuentes.

Los ar tículos pueden ir acompañados de archivos (Power Point, PDF, Excell...) con herramientas o información comple-mentaria para su incorporación a la versión online del ar tículo en www.revistacontable.es

Los trabajos deberán remitirse con los siguientes datos:• Título del ar tículo.• identificación del autor o autores: nombre y apellidos, niF,

organización a la que per tenece y cargo con el que quiere aparecer en el ar tículo, dirección de correo electrónico, teléfono, etc.

• En caso de disponer de perfil en Twitter o Blog personal, facilitar el id o la dirección URL.

• Un resumen del ar tículo de unas 250 palabras. • Palabras claves del texto, entre 3 y 5.

Los artículos se remitirán un fichero electrónico a la siguiente dirección de correo electrónico:

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La remisión de trabajos a Revista Contable para su publicación supone el reconocimiento expreso de que sus au-tores ceden en exclusiva a Wolters Kluwer y al grupo editorial al que per tenece los derechos de edición y reproducción de cada trabajo cuantas veces considere necesario en recopila-ciones o reediciones, en cualquiera de sus publicaciones y en cualquier tipo de sopor te físico, tiempo y lugar. La editorial se compromete en todo caso a indicar en lugar preferente la au-toría de los citados trabajos cada vez que sean reproducidos.

Revista Contable y Wolters Kluwer aseguran la confi-dencialidad de los procesos de selección y garantiza no utilizar en forma alguna los trabajos devueltos a sus autores.

En ningún caso, Revista Contable y Wolters Kluwer se considerará identificada con los criterios expuestos y por tanto no se harán responsables de las opiniones expuestas por los autores de los ar tículos publicados.

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